Código Tributário Nacional Comentado - Ed. 2020

Art. 35 - Seção III. Imposto Sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a Eles Relativos

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Seção III

Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a Eles Relativos

Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:

I – a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis, por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;

II – a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;

III – a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.

Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.

Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:

I – quando efetuado para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito;

II – quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra.

Parágrafo único. O imposto não incide sobre a transmissão aos mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste artigo, em decorrência da sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que foram conferidos.

Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.

§ 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% (cinquenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subsequentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.

§ 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior, levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição.

§ 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data.

§ 4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante.

(…)

Art. 38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.

Art. 39. A alíquota do imposto não excederá os limites fixados em resolução do Senado Federal, que distinguirá, para efeito de aplicação de alíquota mais baixa, as transmissões que atendam à política nacional de habitação. (Vide Ato Complementar nº 27, de 1966)

Art. 40. O montante do imposto é dedutível do devido à União, a título do imposto de que trata o art. 43, sobre o provento decorrente da mesma transmissão.

Art. 41. O imposto compete ao Estado da situação do imóvel transmitido, ou sobre que versarem os direitos cedidos, mesmo que a mutação patrimonial decorra de sucessão aberta no estrangeiro.

Art. 42. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei.

Impostos sobre a transmissão causa mortis e doação – ITCMD – Estadual

Constituição Federal de 1988:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

§ 1º O imposto previsto no inciso I:

I – relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal;

II – relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;

III – terá a competência para sua instituição regulada por lei complementar:

a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior;

b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;

IV – terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal.

COMENTÁRIOS

ITCMD. A Constituição de 1988 cindiu o antigo Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis – ITBI, antiga Sisa, competência apenas dos Estados e do Distrito Federal até a CF/88, transferiu aos Municípios a transmissão inter vivos, mantendo com os Estados e o DF o imposto causa mortis e criou nova materialidade para instituição do imposto sobre a doação de bens moveis ou imóveis aos Estados e ao Distrito Federal.

Com isso os arts. 35 a 42 do CTN devem ser estudados em conjunto com os arts. 155, I e § 1º, I a IV, e 156, II e § 2º, I e II, da CF/88 para se entender o sistema do ITBI (Municipal) e ITCMD (Estadual).

ITBI. Com a divisão e alteração da competência, os Municípios ficaram com o poder de instituir o Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis – ITBI, exceto os de garantia, bem como a cessão de direitos à sua aquisição.

Os Estados e ao DF ficaram com a competência para instituir imposto sobre transmissão causa mortis de bens imóveis e direitos eles relativos, e a doação de quaisquer bens ou direitos.

Fato gerador do ITCMD – Estadual. A hipótese de incidência do ITCMD é a transmissão causa mortis aos herdeiros e legatários e a doação de quaisquer bens ou direitos.

Na transmissão causa mortis de bens imóveis e direitos, fato gerador nasce de forma automática, com o falecimento do autor da herança, com a aceitação da herança, ocorrendo tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros e legatários, conforme prevê o art. 35, parágrafo único, do CTN.

Há necessidade de realizar o inventário ou o arrolamento de bens para apurar o que foi deixado e o que transmitido e a quem se transmitiu a herança, embora o cálculo do imposto seja feito a posterior na finalização do inventário ou do arrolamento de bens (Súmulas 112, 113 e 114, do STF).

A morte presumida torna legítima a exigência do imposto causa mortis estadual, conforme fixou a Súmula 331, do STF.

Institutos e conceitos. Para compreensão do imposto há necessidade de observar os diversos conceitos e institutos jurídicos, próprios do direito civil, especialmente do direito das coisas e do direito das sucessões. Por esta razão mencionamos os principais conceitos.

Doação. Conforme estipula o art. 538 do CC/2002 , é o contrato pelo qual uma pessoa transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o patrimônio de outra pessoa.

A doação pode ser onerosa, quando feita com encargo, a exemplo da obrigação de o donatário construir no terreno recebido uma escola. Esta condição não desnatura o ato, a menos que se demonstre simulação na doação realizada.

Permuta. A permuta encontra-se fora do campo de incidência do ITCMD ou do ITBI, por não ser alcançada pela tributação dos impostos.

Herdeiros. São as pessoas instituídas em lei para herdar os bens deixados pelo falecido e podem ser os descendentes, os ascendentes e o cônjuge, conforme art. 1.845 do CC/2002 .

Legatários. São as pessoas escolhidas em testamento, pelo falecido, para herdar seus bens (art. 1.912 e ss. do CC).

Doador e donatário. Tanto o doador ou o donatário podem ser eleitos sujeito passivo do imposto.

Usufruto. Corresponde ao direito de usar, gozar e fruir da propriedade (arts. 1.390 a 1.409 do CC/2002 ). No usufruto o usufrutuário permanece com a posse e o direito de usufruir os frutos e os rendimentos da coisa, e o proprietário permanece com o domínio direto.

Fideicomisso. É disposição testamentária de substituição pelo qual o testador deixa sua herança para A (fiduciário), com a condição de este transmitir a B (fideicomissário), depois de certo tempo, ou pela morte de A, ou sob outra condição (art. 1.951 do CC/2002 ).

Sujeito ativo. O sujeito ativo da obrigação são os Estados ou o Distrito Federal, que podem exigir o imposto: I) onde se situar o bem imóvel, conforme art. 155, § 1º, I, CF/88; II) onde se processar o inventário ou arrolamento; III) ou onde tiver domicílio o doador, no caso de bens móveis, títulos e créditos, na forma do art. 155, § 1º, II, CF/88.

Lei complementar. A Constituição Federal exige lei complementar a todo e qualquer imposto (art. 146 da CF/88). No ITCMD a Constituição faz outra exigência, agora específica no art. 155, § 1º, III, a e b, para a lei complementar disciplinar quando o doador tiver domicílio ou residência no exterior ou se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior”.

A necessidade dessa lei complementar específica reside na solução dos conflitos de competência de cada Estado reivindicar o imposto, se o doador tiver domicílio no exterior ou se o de cujus possuir bens, for residente ou domiciliado no exterior ou tiver o inventário processado no exterior.

Transmissão causa mortis. A base de cálculo do imposto sobre a transmissão causa mortis, de competência estadual, é o valor da herança líquida, representada pelo valor venal do conjunto de bens e direitos transmitidos, apurada mediante a dedução ou abatimento das despesas ocorridas por ocasião do falecimento e aquelas necessárias ao recebimento da herança ou legado apurados no procedimento de inventário ou do arrolamento dos bens deixados pelo falecido.

Herança líquida. O saudoso e notável tributarista e ex-Ministro do Supremo Tribunal Federal Aliomar Baleeiro, destacou que o imposto sobre transmissão, “exigido outrora sobre a herança bruta, hoje segue critério mais racional: base sobre o valor líquido dos quinhões e legados. Esse critério veio coincidir com a tendência a considerar-se tal imposto como tributo de caráter direto e pessoal sobre o herdeiro, e não o imposto real sobre o monte ou espólio” (cf., Direito Tributário Brasileiro, 9. ed., Rio, Forense, p. 154).

Roberto Rosas, ao comentar a Súmula 115 do STF, anota “o imposto deve incidir sobre a herança líquida, sobre os bens transmitidos” (Direito sumular, SP, RT, 1986, p. 54).

A herança líquida, para efeito da base de cálculo do imposto, encontra o seu fundamento na materialidade da hipótese de incidência, em função do abatimento, do monte partilhável entre os herdeiros e legatários, das despesas da herança deixada pelo falecido (arts. 1.792, 1.846, 1.847, 1.881, 1.997 e 1.998 do CC/2002 ).

Vejamos as disposições dos arts. 1.847, 1.997 e 1.998 do CC/2002 :

“Art. 1847. Calcula-se a legítima sobre o valor dos bens existentes na abertura da sucessão, abatidas as dívidas e as despesas do funeral, adicionando-se, em seguida, o valor dos bens sujeitos a colação” (destacamos).

“Art. 1997. A herança responde pelo pagamento das dívidas do falecido; mas, feita a partilha, só respondem os herdeiros, cada qual em proporção da parte que na herança lhe coube.”

“Art. 1998. As despesas funerárias, haja ou não herdeiros legítimos, sairão do monte da herança; mas as de sufrágios por alma do falecido só obrigarão a herança quando ordenadas em testamento ou codicilo.”

Regina C. P. V. Fernandes leciona: “(…) na base de cálculo deverão estar abatidas as dívidas deixadas pelo falecido. (…) Somente desta forma seria privilegiado o sistema jurídico vigente como um todo e em especial o princípio da capacidade contributiva, mormente em casos de inventário negativo” (Imposto sobre transmissão…, p. 134-136).

O Supremo Tribunal Federal admitiu o critério da herança líquida para efeito da base de cálculo do imposto sobre a transmissão causa mortis, com a dedução do monte a partilhar das despesas de honorários advocatícios e de funerais (Súmula 115 do STF e as decisões: STF, RE 44.636/SP ; STF, RE 48.309/SP ; STF, RE 48.428/SP ; STF, RE 48.998/SP ; STF, RE 109.416-8/MG. Em sentido contrário: STF, RE 8.353/SP , rel. Min. Álvaro Ribeiro da Costa, j. 12.09.1952).

Os sucessores não podem se sujeitar ao ITCMD do valor total dos bens se o falecido deixou dívidas. Exigir imposto sobre a totalidade, sem considerar a herança líquida, pode resultar na anulação da herança ou no inventário negativo, com dívida tributária aos herdeiros ou legatários pelo simples fato da aceitação da herança ou legado.

DOUTRINA

• Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro, 9. ed., Forense, 1977; Láudio Camargo Fabretti, CTN Comentado, São Paulo, Saraiva, 1998; Ives Gandra da Silva Martins, CTN Comentado, São Paulo, Saraiva, 1998, v. 1 e 2; Vittorio Cassone, Direito Tributário, 10. ed., SP, Atlas, 1997; Carlos Vander do Nascimento, coord., Comentários ao Código Tributário Nacional (Lei 5.172, de 25.10.1966), Rio de Janeiro, Forense, 1998; Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário, 7. ed., SP, Malheiros, p. 291; Aires F. Barreto, ITBI, Curso de Direito Tributário, coord. Ives Gandra da Silva Martins, 5. ed., SP, Cejup, 1997, v. 2; Kyoshi Harada, ITBI progressivo, Rep. IOB 1:10245, 1996; Aires F. Barreto, A progressividade dos impostos e o ITBI, RIOBJ 1:10246, 1996; Edgar Neves da Silva, Aspecto temporal do fato gerador do ITBI, RDT 12:98; Ives Gandra Silva Martins, coord., Imposto de transmissão de bens imóveis – ITBI, Curso de Direito Tributário, 4. ed., Cejup-Ceeu, 1995; Aires Fernandino Barreto, Imposto estadual e municipal sobre a transmissão de bens, RDT 48:186; Adriana Piraíno, O imposto sobre transmissão de bens causa mortis, CDTFP 11:75, RT; Alcides da Fonseca Sampaio, ITBI: momento de incidência na compra e venda de imóveis, RDDTD 25:14, São Paulo, Dialética; Kiyoshi Harada, ITBI progressivo, RIOBJ 1/10245, n. 18/96, p. 434; Regina Celi Pedrotti Vespero Fernandes, Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD, São Paulo, Ed. RT, 2002.

JURISPRUDÊNCIA

Súmulas

• “O Imposto de Transmissão Causa Mortis é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão” (STF – Súmula 112).

• “O Imposto de Transmissão Causa Mortis é calculado sobre o valor dos bens na data da avaliação” (STF – Súmula 113).

• “O Imposto de Transmissão Causa Mortis não é exigível antes da homologação do cálculo” (STF – Súmula 114).

• “Sobre os honorários do advogado contratado pelo inventariante, com a homologação do juiz, não incide o Imposto de Transmissão Causa Mortis” (STF – Súmula 115).

• “É legítima a incidência do Imposto de Transmissão Causa Mortis no inventário por morte presumida” (STF – Súmula 331).

• “O Imposto de Transmissão Causa Mortis pela transferência de ações é devido ao Estado em que tem sede a companhia” (STF – Súmula 435).

• “Calcula-se o Imposto de Transmissão Causa Mortis sobre o saldo credor da promessa de compra e venda de imóvel, no momento da abertura da sucessão do promitente vendedor” (STF – Súmula 590).

• “É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o Imposto de Transmissão inter vivos de Bens Imóveis – ITBI com base no valor venal do imóvel” (STF – Súmula 656).

• “A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários” (STF – Súmula 730).

ITCMD – Bens localizados no exterior. STF. Repercussão geral – Afetação

• “ITCMD. Bens localizados no exterior. Artigo 155, § 1º, III, letras a e b, da Constituição Federal. Lei complementar. Normas gerais. competência para instituição. É de se definir, nas hipóteses previstas no art. 155, § 1º, III, letras a e b, da Constituição, se, ante a omissão do legislador nacional em estabelecer as normas gerais pertinentes à competência para instituir imposto sobre transmissão causa mortis ou doação de quaisquer bens ou direitos (ITCMD), os Estados-membros podem fazer uso de sua competência legislativa plena com fulcro no art. 24, § 3º, da Constituição e no art. 34, § 3º, do ADCT. – Tema 825 – Possibilidade de os Estados-membros fazerem uso de sua competência legislativa plena, com fulcro no art. 24, § 3º, da Constituição e no art. 34, § 3º, do ADCT, ante a omissão do legislador nacional em estabelecer as normas gerais pertinentes à competência para instituir o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis ou Doação de quaisquer Bens ou Direitos – ITCMD, nas hipóteses previstas no art. 155, § 1º, III, a e b, da Lei Maior. (STF, Pleno, Repercussão Geral reconhecida no RE 851.108 -RG/SP, Rel. Min. Dias Toffoli, j. 25.06.2015).

STF – ITBI. Ausência de Repercussão geral

• ITBI. Base de cálculo. Princípio da legalidade. Súmula 636/STF. Interpretação da legislação local. Súmula 280/STF. Matéria infraconstitucional. Ausência de repercussão geral. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a controvérsia relativa à base de cálculo aplicada ao ITBI fundada na interpretação da legislação local, no Código Tributário Nacional e no princípio da legalidade. Decisão: O Tribunal, por unanimidade, reconheceu a inexistência de repercussão geral da questão. Ministro DIAS TOFFOLI Relator. Tema: 993 – Controvérsia relativa à definição da base de cálculo do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis – ITBI. Tese É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a controvérsia relativa à base de cálculo aplicada ao ITBI fundada na interpretação da legislação local, no CTN e no princípio da legalidade. (STF, virtual, ARE 1122122 -RG/SP,...

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22 de Janeiro de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1147608042/art-35-secao-iii-imposto-sobre-a-transmissao-de-bens-imoveis-e-de-direitos-a-eles-relativos-codigo-tributario-nacional-comentado-ed-2020