Código Tributário Nacional Comentado - Ed. 2020

Art. 71 - Seção VI. Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza

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Seção VI

Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza

Art. 71. a 73. Estes artigos do CTN foram revogados pelo Decreto-lei 406, de 31.12.1968, com força material de lei complementar passou a disciplinar o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS a nível nacional.

Constituição Federal

Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.

(…)

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(…)

III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

IV – (Revogado pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

(…)

§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)

I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)

II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)

§ 4º (Revogado pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT

Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e IIIdo § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)

I – terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406, de 31 de dezembro de 1968; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)

II – não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no inciso I. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)

COMENTÁRIOS

Os arts. 71 a 73 do CTN, antes de sua entrada em vigor, foram revogados pelo Decreto-lei nº 406, de 31.12.1968 – diploma legal com força de lei complementar – e que passou a regular o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN ou ISS no plano nacional.

A Lei Complementar 116, de 31.07.2003 revogou parcialmente o DL 406/68 e alterações e passou a regular o ISS no plano nacional, manteve em vigor o caput e o § 1º, do art. , do DL 406/68, pelo art. 10 da LC 116/03.

Breve histórico. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN – surgiu no nosso sistema com a Reforma Tributária de 1965, instituída pela Emenda 18/65 à Constituição de 1946, em substituição ao antigo Imposto de Indústrias e Profissões. Sistema mantido pela Constituição de 1967, pela Emenda Constitucional nº 1/69 e pela Constituição de 1988.

Com isso, a Lei Complementar 116, de 2003, com as alterações das LCs 123/06 e 157/16, passou a regular o ISS – Imposto Sobre Serviços no aspecto nacional.

O aspecto nuclear do tributo, sua materialidade, continua sendo, desde o DL 406/68, a prestação de serviços constante da lista de serviços anexa à Lei Complementar.

LEI COMPLEMENTAR 116, DE 31 DE JULHO DE 2003

Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências.

O Presidente da República:

Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei Complementar:

Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

§ 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.

§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

§ 3º O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.

§ 4º A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado.

COMENTÁRIOS

Fato gerador. A hipótese de incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza é a prestação de serviços constantes da lista de serviços anexa à lei, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

O critério da preponderância da prestação de serviços, previsto pela Lei Complementar e admitida pelos Tribunais, tem por objetivo claro estabelecer a incidência do ISS ou do ICMS na prestação de serviços quando há fornecimento de mercadorias junto com a prestação de serviços. Contudo, o critério da preponderância não encontra fundamento na Constituição e na repartição de competências tributárias outorgada aos Municípios, aos Estados e Distrito Federal para instituição do ISS e do ICMS.

Prestação de serviços. Prestação de serviços é o aspecto nuclear da materialidade da incidência do ISS e consiste no negócio jurídico da obrigação de fazer, no ato positivo de o prestador contratado prestar serviços ao contratante.

Importa na caracterização dos serviços, a natureza jurídica do negócio realizado, ou seja, a substância ou essência da prestação.

O Supremo Tribunal Federal trouxe exemplar lição sobre a natureza jurídica da prestação sujeita ao ISS ao reconhecer a inconstitucionalidade do item 79 da Lista de Serviços, anexa ao DL 406/68, sobre a locação de bens móveis. A decisão fixou: “A terminologia constitucional do imposto sobre serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo a contrato de locação de bem móvel. Em direito, os institutos, expressões e os vocábulos têm sentidos próprios, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável” (STF, Pleno, RE 116.121 /SP e Súmula Vinculante 31).

No mesmo sentido foi o veto presidencial ao item 3.01, da lista de serviços prevista pela LC 116/2003 ao listar a locação de bens imóveis. O veto reforçou a importância da natureza da prestação de serviços para efeito da incidência do imposto.

Lista de serviços. Para incidência do ISS os serviços devem constar da lista de serviços, previstos pela lei complementar, sem os quais não haverá incidência do imposto.

Serviços no exterior. O § 1º desse art. da LC 116, de 2003, busca a aplicação extraterritorial e traz à discussão o aspecto da atividade meio e atividade fim na prestação e execução dos serviços.

O parágrafo único do art. , da LC 116, de 2003, também traz norma semelhante. Os serviços prestados e executados no exterior não podem ser alcançados com a aplicação extraterritorial da norma.

Serviços públicos. O legislador complementar ampliou o campo de incidência do ISS para alcançar os serviços públicos, a exemplo do pedágio, desde a LC 100/1999, ao possibilitar a exigência do imposto nas prestações feitas mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados por autorização, permissão ou concessão, com pagamento de tarifa, preço ou pedágio, pelo usuário do serviço.

Lei municipal. Compete ao município instituir o imposto em seu território e listar os serviços sujeitos ao imposto, com observância da Lei Complementar nacional.

Os Municípios podem restringir a Lista de serviços sujeitos ao imposto, mas não podem ampliar a Lista para alcançar prestação de serviços não listados na Lei Complementar.

Taxatividade da lista de serviços. A doutrina e a jurisprudência firmaram entendimento de que a Lista de Serviços é taxativa, mas comporta interpretação ampla e analógica.

O Supremo Tribunal Federal fixou: a lista de serviços é taxativa, embora cada item comporte interpretação ampla e analógica (STF, 2ª T., RE 75.952-SP , rel. Min. Thompson Flores, j. 29.10.1973). Embora a taxatividade da lista de serviços seja matéria pacífica na doutrina e nos tribunais, aguarda-se o julgamento do STF na Repercussão geral afetada no RE 635.548/PB , substituído pelo RE 784.439/DF , Rel. Min. Rosa Weber, j. 06.10.2014, em face da necessidade de julgado qualificado pela repercussão.

O Superior Tribunal de Justiça sempre admitiu, seguindo orientação do Supremo Tribunal Federal, a interpretação extensiva e analógica da lista de serviços, com vedação à aplicação da analogia. “Aquelas respeitam os marcos normativos. A última acrescenta fatos novos” (STJ, 2ª T., REsp 1.837-SP , rel. Min. Luiz Vicente Cernicchiaro, j. 15.08.1990).

Essa taxatividade da lista de serviços foi confirmada pelo STJ no Recurso Repetitivo, REsp 1.111.234/PR ; o Nugep, do STJ anota: É taxativa a Lista de Serviços anexa ao DL 406/68, para efeito de incidência de ISS, admitindo-se, aos já existentes apresentados com outra nomenclatura, o emprego da interpretação extensiva para serviços congêneres.

Interpretação extensiva e analógica. Congêneres, semelhantes e similares. Embora a lista de serviços seja taxativa e comporte interpretação extensiva para os itens de serviços congêneres, semelhantes e similares, o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei, sob pena de ofensa à legalidade e violação do art. 150, I, da CF/88 e art. 108, § 1º, do CTN.

Serviços e mercadorias. Conflitos de competência. Os §§ 1º e do art. do DL 406/68, foram expressamente revogados pela LC 116/2003, e os incisos IV e V do art. da LC 87/96, foram revogados de forma tácita pelo § 2º, do art. , da LC 116/2003, dispositivos que buscavam dirimir os conflitos de competência entre o ISS e o ICMS. Com as disposições do § 2º, do art. , da LC 116/2003, houve certa simplificação na lei para a busca de solução dos conflitos de competência entre o ICMS e o ISS. Assim, os serviços constantes da Lista de Serviços não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que a prestação envolva fornecimento de mercadorias, ressalvadas as exceções previstas na própria Lista.

A dificuldade surge nos chamados serviços impuros, onde se exige o emprego de materiais ou mercadorias na sua prestação. Os serviços puros, por não exigirem emprego de material, não oferecem maior dificuldade, embora todo tipo de serviço sempre haja o emprego se algum bem material. Os serviços prestados com a utilização de máquinas e equipamentos não deixam de ser puros pelo uso do maquinário.

O critério para a solução dos conflitos entre o ICMS, o ISS, ou mesmo o IPI deve ser encontrado na Constituição Federal pela repartição da competência tributária outorgada aos Estados, Municípios e à União.

A Constituição Federal também traz regra específica para evitar conflitos entre o ISS e o ICMS ao estabelecer: O ICMS incide “sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios” (art. 155, § 2º, IX, b, da CF).

De modo geral, os conflitos do ISS e ICMS residem em saber se a prestação envolve fornecimento de mercadorias ou de bens na prestação de serviços, este é o aspecto nuclear do problema.

Mercadorias. São bens que se encontram no comércio, ou seja, são materiais e objetos destinados à comercialização. Se não estiverem destinados à mercancia, não são mercadorias.

A finalidade e o destino nos revelará se é mercadoria ou bem. A natureza de um e de outro somente é obtida pelo critério da destinação.

Conceitos econômicos. Os conceitos econômicos ou vulgar da hipótese de incidência do ISS e do ICMS costumam causar certa confusão sobre a tributação de um ou de outro imposto, daí a necessidade de se compreender a natureza jurídica da expressão mercadorias, no seu sentido técnico utilizado pelo ICMS.

O exemplo pode deixar claro: a tinta na loja é mercadoria, sujeita ao ICMS, mas a mesma tinta utilizada pelo prestador de serviços de pintura não é mercadoria, é um bem, um material de uso na execução dos serviços, integra o preço dos serviços se forem fornecidas pelo prestador.

A argamassa – preparo de concreto – para uso na construção civil, destinada à execução da obra, é prestação de serviços, sujeita ao ISS. A mesma espécie de argamassa colocada à venda na loja de materiais de construção é uma mercadoria, sujeita ao ICMS.

Operações mistas. Preponderância. Não podemos confundir o critério da preponderância com as operações mistas dos serviços listados nos itens 7.02, 7.05, 14.01, 14.03 e 17.11 da Lista de Serviços anexa à LC 116/2003 permitem a prestação de serviços com o fornecimento de mercadorias, onde pode haver a incidência concomitante do ISS e do ICMS.

Existem também situações com as duas atividades – fornecimento de mercadorias e prestação de serviços – a exemplo das concessionárias de veículos, que comercializam mercadorias – veículos e peças – e ao mesmo tempo prestam serviços de conserto de veículos. Nestas operações/prestações poderá existir a incidência dos dois impostos, quando a prestação envolver o fornecimento de mercadorias destinadas à prestação de serviços.

Industrialização. Algumas espécies de prestação de serviços podem ser confundidas com industrialização, campo de incidência do tributo da União, o IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados – e, por vezes, até o IOF – Imposto sobre Operações Financeiras.

A Constituição reservou aos Municípios a competência para instituir o ISS sobre a prestação de serviços; à União a competência para instituir o IPI, sobre produtos industrializados e o IOF, sobre operações financeiras. Industrialização, operações financeiras e prestação de serviços são objetos distintos, não podem se confundir e devem se compatibilizar no sistema tributário. A dificuldade costuma estar ligada ao entendimento dos conceitos jurídicos, técnicos e econômicos de industrialização, prestação de serviços e operações financeiras.

Na industrialização não há uma prestação de serviços de que trata o ISS, mas um processo industrial de fabricação, mediante a transformação da matéria-prima, com a modificação da natureza, da finalidade, ou do aperfeiçoamento, destinado ao comércio ou ao consumo, conforme dispõe o parágrafo único do art. 46 do CTN.

O Regulamento do IPI – Decreto 7.212, de 15.06.2010 também nos auxilia na compreensão do que é industrialização:

“Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único):

I – a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);

II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);

III – a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);

IV – a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou

V – a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).

Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.

Serviços de transportes. A prestação de serviços de transportes, quando realizados dentro do município, sujeitam-se ao ISS; quando alcançarem outro município – intermunicipal – sujeitam-se ao ICMS.

Composição gráfica. O Superior Tribunal de Justiça entendeu que os serviços de composição gráfica, personalizados e sob encomenda, mesmo com fornecimento de materiais, sujeitam-se ao ISS, sem a incidência do ICMS ou do IPI (Súmulas 156, do STJ e 143 do extinto TFR; STJ, 1ª Seção, Recurso Repetitivo, REsp 1.092.206/SP , rel. Min. Teori Albino Zavascki, v.u, j.11.03.2009), pouco importando o destino dos produtos resultantes do processo gráfico.

Sempre entendemos que os serviços personalizados de composição gráfica, mesmo sob encomenda, de uso na indústria ou revenda do encomendante, destinados a integrar ou compor mercadorias ou produtos destinados à comercialização ou industrialização, devem se sujeitar ao ICMS e ao IPI.

A incidência do ISS nessas operações, na forma pacificada pelo Superior Tribunal de Justiça, causa distorção no sistema da não cumulatividade do ICMS e do IPI, se devido. O ISS deve incidir nos serviços de composição gráfica, sob encomenda, de uso exclusivo e final do encomendante, sem integração a novo ciclo de comercialização ou industrialização.

Os reflexos econômicos desta operação ou prestação – da indústria gráfica – serão sentidos na não cumulatividade do ICMS e eventualmente do IPI, pela falta do pagamento e crédito do imposto (ICMS) para abater, ou seja, compensar com o imposto devido pelas saídas dos produtos comercializados ou fabricados (art. 153, § 3º, II; e art. 155, § 2º, I, da CF/88).

Nessas operações, as gráficas são em realidade “indústrias”, sujeitas ao ICMS e ao IPI, se o caso, com direito ao crédito do imposto dos insumos – papel, tintas etc. – nas entradas e débito nas saídas, em obediência ao princípio da não cumulatividade.

O Supremo Tribunal Federal, na concessão da medida liminar na ADI 4.389 entendeu haver incidência do ICMS sobre os serviços de composição gráfica, personalizados, sob encomenda, mas destinados à comercialização ou a integrar novo produto.

Com a edição da Lei Complementar 157, de 2016, ficou clara a incidência do ICMS nos serviços gráficos (item 13.05, da Lista de Serviços), destinados à comercialização ou industrialização, pelo encomendante, problemática existente desde o DL 406/68.

Com a nova redação do item 13.05: “Composição gráfica, inclusive confecção de impressos gráficos, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia e fotolitografia, exceto se destinados a posterior operação de comercialização ou industrialização, ainda que incorporados, de qualquer forma, a outra mercadoria que deva ser objeto de posterior circulação, tais como bulas, rótulos, etiquetas, caixas, cartuchos, embalagens e manuais técnicos e de instrução, quando ficarão sujeitos ao ICMS” (Redação dada pela Lei Complementar nº 157, de 2016) (Destacamos para ressaltar).

Enfim, sempre que o produto resultante da indústria gráfica se destinar a comercialização ou a integrar produto em processo de industrialização no estabelecimento do encomendante, haverá incidência do ICMS.

Após a decisão na ADI 4.389 e a LC 157/16, os conflitos de competência entre o ICMS e ISS com as gráficas devem deixar de existir, cabendo ao Superior Tribunal de Justiça modificar seu entendimento.

Denominação do serviço. A denominação dada aos serviços não possui qualquer relevância para efeito da tributação. Interessa a natureza jurídica, o aspecto material da espécie do serviço prestado (art. do CTN).

Tributo direto ou indireto. Tributo indireto permite transferir seu encargo a terceiro, ao tomador ou contratante dos serviços ou ao adquirente do produto ou mercadoria; tributo direto aquele que não admitem a transferência de seu ônus a outrem. O STJ no Recurso Repetitivo – REsp 1.131.476/RS fixou: “O ISS é espécie tributária que admite a sua dicotomização com tributo direito ou indireto, consoante o caso concreto”.

DOUTRINA

Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro, 10. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1985; Carlos Valder do Nascimento, coord., Comentários ao Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172, de 25.10.1966), Rio de Janeiro, Forense, 1998; Vittorio Cassone, Direito Tributário, 10. ed., SP, Atlas, 1997; Bernardo Ribeiro de Moraes, Doutrina e Prática do ISS, SP, Ed. RT, 1975; Ives Gandra da Silva Martins, Código Tributário Nacional Comentado, SP, Saraiva, 1998, v. 1 e 2; Láudio Camargo Fabretti, Código Tributário Nacional Comentado, SP, Saraiva, 1998; Angelita de Almeida Vale e Airton Santos, ISS: Comentários e Jurisprudências, SP, IBDT, 1992; Bernardo Ribeiro de Moraes, Imposto sobre serviço de qualquer natureza, Curso de Direito Tributário, coord. Ives Gandra da Silva Martins, 5. ed., SP, Cejup, 1997, v. 1 e 2; Sérgio Pinto Martins, Manual do ISS, SP, Malheiros, 1995; Odmir Fernandes et al., Lei de Execução Fiscal – Comentada e Anotada, 4. ed., SP, Ed. RT, 2002; Bernardo Ribeiro de Moraes, As operações de leasing diante do ICMS e do ISSQN, O ICMS, a LC n. 87/96 e Questões Jurídicas Atuais, coord. Valdir de Oliveira Rocha, SP, Dialética, 1997, p. 39-80; Halley Henares Neto, O ICMS e o ISS – Critérios jurídicos diferenciadores e a respectiva incidência nas obras de construção civil e serviços complementares, O ICMS, a LC n. 87/96 e Questões Jurídicas Atuais, coord. Valdir de Oliveira Rocha, SP, Dialética, 1997, p. 119-168; José Eduardo Soares de Melo, Leasing – ISS e ICMS, O ICMS, a LC n. 87/96 e Questões Jurídicas Atuais, coord. Valdir de Oliveira Rocha, SP, Dialética, 1997, p. 199-210; Schubert de Farias Machado, Não incidência do ICMS na construção civil, O ICMS, a LC n. 87/96 e Questões Jurídicas Atuais, coord. Valdir de Oliveira Rocha, SP, Dialética, 1997, p. 211-221; Gustavo Miguez de Mello, O ICMS: fronteiras com o IOF e o ISS, ICMS – Problemas Jurídicos, coord. Valdir de Oliveira Rocha, SP, Dialética, 1996, p. 69-86; Edvaldo Brito, O imposto sobre serviços (ISS) e os apart services condominiais, RDT 44:63, Ed. RT; Roque Antonio Carrazza, Imposto sobre serviços, RDT 48:201, Ed. RT; Pedro Luciano Marrey Jr., Sociedade de economia mista prestadora de serviço público – Não incidência do ISS sobre serviços por ela encontrados, RDT 45:208, Ed. RT; Rubens Miranda de Carvalho, ISS – Serviços de proteção ao crédito e demais associações sem fins lucrativos, RDT 53:199, Ed. RT; José Souto Maior Borges, ISS – Seguro saúde, RDT 61:52, Malheiros; Betina Treiger Grupenmacher, ISS e sociedades de profissionais, RDT 57:145, Ed. RT; Betina Treiger Grupenmacher, ISS – Momento em que se torna devido, RDT 61:159, Malheiros; Xavier de Albuquerque, ISS e “planos de saúde” – Inconstitucionalidade do item 6 da nova lista de serviços, RDT 62:07, Malheiros; Cléber Giardino e Aires Barreto, Serviço público: intributabilidade por meio de imposto – Serviços de transportes urbanos e ISS, RDT 62:99, Malheiros; Eduardo Bottallo, Imposto sobre serviços e entidades sem fins lucrativos, RDT 63:234, Malheiros; Aires F. Barreto, ISS – Não incidência sobre franquia, RDT 64:216, Malheiros; Marçal Justen Filho, ISS e as atividades de franchising, RDT 64:242, Malheiros; José Eduardo Soares de Melo, Construção civil, ISS e ICMS, X Congresso Brasileiro de Direito Tributário, RDT 69:251, Malheiros; Heron Arzua, O imposto sobre serviços e o princípio da territorialidade, X Congresso Brasileiro de Direito Tributário, RDT 69:297, Malheiros; Antonio Manoel Gonçalves, Receita, proveniente do pedágio, obtida por empresas privadas nas concessões de rodovias – Não incidência do ISS, parecer, CDTFP 16:66, Ed. RT, jul.-set. 1996; Arnoldo Wald, Do regime tributário das atividades de operação de sistemas viários pelas concessionárias com referência ao ISS, CDTFP 19:51, Ed. RT, abr.-jun. 1997; Aires F. Barreto, ISS – Momento de ocorrência do fato Tributário, RIOB 1:8419, 1995; José Souto Maior Borges, Imunidade tributária dos produtos de informática (ICMS/IPI/ISS), RIOBJ 1/10545, 24/96, c.1, p. 545; Walter Gaspar, ISS – Teoria e prática, Justiça Tributária, Ibet, Max Limonad, 1998, p. 823-850; Aires F. Barreto, ISS – Atividade-meio e serviço-fim, RDDT 5/72, SP, Dialética; Edvaldo Brito, Software: ICMS, ISS ou imunidade tributária?, RDDT 5:19, SP, Dialética; Fernanda Donnabella Camano, Não incidência de tributos (ISS, PIS e Cofins) sobre remuneração obtida por empresa administradora de cartão de crédito, em decorrência de prestação de garantia (carta de fiança) às instituições financeiras, RDDT 31:92, SP, Dialética; Fernando Facury Scaff, O ISS das sociedades de advogados, RDDT 13:30, SP, Dialética; Gabriel Lacerda Troianelli, O ISS sobre a locação de bens móveis, RDDT 28:7, SP, Dialética; Heron Arzua, Fabricação e instalação de elevadores – ICMS e ISS, RDDT 49:116, SP, Dialética; Marçal Justen Filho, ISS no tempo e no espaço, RDDT 2:53, SP, Dialética; Marçal Justen Filho, O ISS, a Constituição de 1998 e o Decreto-lei 406, RDDT 3:64, SP, Dialética; Pedro Luciano Marrey Junior, Não incidência de tributos (ISS, PIS e Cofins) sobre remuneração obtida por empresa administradora de cartão de crédito, em decorrência de prestação de garantia (carta de fiança) às instituições financeiras, RDDT 31:92, SP, Dialética; Sérgio Pinto Martins, Tributação pelo ISS dos serviços das cooperativas, RIOBJ 1:14237; Aires F. Barreto, ISS – Não incidência sobre cessão de espaço em bem imóvel, RIOBJ 1:13999; Luiz Mélega, Imposto municipal sobre serviços de qualquer natureza – ISS – Alterações – Lei Complementar 100, de 22.12.1999, RIOBJ 1:14387; Clélio Chinesa, A tributação dos serviços de “internet” prestados pelos provedores: ICMS ou ISS?, CDTFP 27:14, Ed. RT; Delvani Alves Leme, Tributação dos provedores da “internet” – ICMS ou ISSQN, Direito Tributário Atual, coord. James Martins e Gláucia Vieira Martins, Juruá, p. 297; Cláudia de Souza Arzua, Conflitos de competência entre ISS e ICMS, Direito Tributário Atual, coord. James Marins e Gláucia Vieira Marins, Juruá, p. 413; Ives Gandra da Silva Martins, Aspectos da hipótese de imposição do ISS, inteligência do art. 12 do Decreto-lei 406/68, e dos incisos 79, 84, 95 e 96 da lista de serviços da Lei Complementar 56/87, de duvidosas constitucionalidades, RDDT 49:133, SP, Dialética; João Luiz Coelho da Rocha, A “espacialidade” do ISS e o estabelecimento prestador, RDDT 48:87, SP, Dialética; Ricardo Cunha Chimenti, Direito Tributário, Sinopses Jurídicas, SP, Saraiva, 2000; José Eduardo Soares de Melo, Aspectos Teóricos e Práticos do ISS, SP, Dialética, 2000; Aires F. Barreto, ISS na Constituição, SP, Dialética, 2003.

JURISPRUDÊNCIA

Súmula Vinculante

• “É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis.” (STF – Súmula Vinculante 31 – Ver também STF, Repercussão geral, RG, RE 626.706/SP ).

Súmulas

• “O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à internet” (STJ – Súmula 334).

• “O Imposto Sobre Serviços não incide sobre os depósitos, as comissões e taxas de desconto, cobrados pelos estabelecimentos bancários” (STF – Súmula 588).

• “É legítima a incidência do ICMS na comercialização de exemplares de obras cinematográficas, gravados em fitas de videocassete” (STF – Súmula 662).

• “No tocante à base de cálculo, o ISSQN incide apenas sobre a taxa de agenciamento quando o serviço prestado por sociedade empresária de trabalho temporário for de intermediação, devendo, entretanto, englobar também os valores dos salários e encargos sociais dos trabalhadores por ela contratados nas hipóteses de fornecimento de mão de obra” (STJ – Súmula 524). Ver Recurso Repetitivo – STJ, REsp 1.138.205/PR .

• “É legítima a incidência de ISS sobre os serviços bancários congêneres da lista anexa ao DL 406/1968 e à LC 56/1987” (STJ – Súmula 424).

• “O ISS incide sobre o valor dos serviços de assistência médica, incluindo-se neles as refeições, os medicamentos e as diárias hospitalares” (STJ – Súmula 274).

• “O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de serviço, sujeitando-se apenas à incidência do ISS” (STJ – Súmula 167).

• “O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação” (STJ – Súmula 163).

• “A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS” (STJ – Súmula 156).

• “O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis” (STJ – Súmula 138).

• “O ICMS não incide na gravação e distribuição de filmes e videoteipes” (STJ – Súmula 135).

• “Os serviços de composição e impressão gráficas, personalizados, previstos no art. , § 1º, do Dec.-lei 406, de 1968, com as alterações introduzidas pelo Dec.-lei 834, de 1969, estão sujeitos apenas ao ISS, não incidindo o IPI” (Extinto TFR – Súmula 143).

Locação de bens móveis. Filmes e vídeos

Repercussão geral – STF – Mérito

• “ISS. Não incidência sobre locação de bens móveis. Filmes cinematográficos, videoteipes, cartuchos para vídeo games e assemelhados. Súmula Vinculante n. 31. Art. 156, inciso III, da Constituição Federal”. Tese 212 – É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza-ISS sobre operações de locação de bens móveis, dissociada da prestação de serviços. (STF, Pleno, RG, RE 626.706/SP , Rel. Min. Gilmar Mendes, j. 08.09.2010).

No mesmo sentido: STF, Súmula Vinculante 31; STF, Pleno, RE 116.121 -3/SP.

ISS – Repetição – Tributo direito ou indireto – STJ – Recurso Repetitivo

• “ISS. Recurso Especial Representativo de Controvérsia. Art. 543-C, do CPC. Locação de bens móveis. Repetição de indébito. Prova da não repercussão. Exigibilidade, in casu. Art. 166 do CTN.

1. O ISS é espécie tributária que admite a sua dicotomização como tributo direto ou indireto, consoante o caso concreto.

2. A pretensão repetitória de valores indevidamente recolhidos a título de ISS incidente sobre a locação de bens móveis (cilindros, máquinas e equipamentos utilizados para acondicionamento dos gases vendidos), hipótese em que o tributo assume natureza indireta, reclama da parte autora a prova da não repercussão, ou, na hipótese de ter a mesma transferido o encargo a terceiro, de estar autorizada por este a recebê-los (…). Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008”. Tese 398 – A pretensão repetitória de valores indevidamente recolhidos a título de ISS incidente sobre a locação de bens móveis (cilindros, máquinas e equipamentos utilizados para acondicionamento dos gases vendidos), hipótese em que o tributo assume natureza indireta, reclama da parte autora a prova da não repercussão, ou, na hipótese de ter a mesma transferido o encargo a terceiro, de estar autorizada por este a recebê-los. (STJ, 1ª Seção, RR, REsp 1.131.476/RS , Rel. Min. Luiz Fux, v.u., j. 09.12.2009).

Gravação e distribuição de fi lmes, fi tas e videoteipes em série

• “ISS. LC 116/03. Produção de fitas e filmes sob encomenda. Não incidência, em face de veto do item 13.01 da lista que previa a tributação desse serviço. Interpretação extensiva para enquadramento como atividade de cinematografia, prevista no item 13.03. Impossibilidade. Atividades que, embora relacionadas, não correspondem à mesma obrigação de fazer.

1. Recurso especial que discute a incidência do ISS sobre a atividade de produção de filmes realizados sob encomenda à luz da LC 116/03. O acórdão recorrido, embora tenha afastado a incidência do tributo em face do item 13.01 (que previa expressamente tal atividade, mas foi vetado pela Presidência da República), manteve a tributação, mediante interpretação extensiva, com base no conceito de cinematografia, atividade prevista no item 13.03.

2. A partir da vigência da Lei Complementar 116/03, em face de veto presidencial em relação ao item 13.01, não mais existe previsão legal que ampare a incidência do ISS sobre a atividade de produção, gravação e distribuição de filmes, seja destinada ao comércio em geral ou ao atendimento de encomenda específica de terceiro, até mesmo porque o item vetado não fazia tal distinção.

3. Ademais, não é possível, para fins de tributação, enquadrar a atividade em questão em hipótese diversa, de cinematografia, pois:

i) “Existindo veto presidencial quanto à inclusão de serviço na Lista de Serviços Anexa ao Decreto-lei 406/68, com redação da Lei Complementar 56/87, é vedada a utilização da interpretação extensiva” ( REsp 1.027.267/ES , Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 29/04/2009); ii) Historicamente, a cinematografia já estava contida na lista anexa ao DL 406/68 (item 65) e nem por isso justificava a incidência do tributo sobre a gravação (produção) e distribuição de filmes, que estava amparada em hipótese autônoma (item 63); iii) a atividade de cinematografia não equivale à produção de filmes. A produção cinematográfica é uma atividade mais ampla que compreende, entre outras, o planejamento do filme a ser produzido, a contratação de elenco, a locação de espaços para filmagem e, é claro, a própria cinematografia.

4. Afasta-se, portanto, a incidência do ISS sobre a atividade exercida pela empresa recorrente”. (STJ, 1ª T., Resp 1.308.628/RS , Rel. Min. Benedito Gonçalves, v.u., j. 26.06.2010).

• “ISSQN. Produção e comercialização de filmes. Encomenda. Prestação de serviço.

1. As fitas de vídeo produzidas por encomenda, personalizadas para um cliente determinado, configuram-se como prestação de serviço, sendo, por conseguinte, devido o ISS sobre o valor cobrado”. (STJ, AgRg no Ag 1.353.885/RS , Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, v.u. j.05.06.2012).

No mesmo sentido: STF, 1ª T., RE 196.856-7/SP; STF, 1ª T., RE 251.257-5/SP; STF, 1ª T., RE 191.732-6/SP; STF, 1ª T., RE 194.705-5/SP; STF, 1ª T., RE 179.560-3/SP ; STJ, EDcl no AgRg no Ag 1.353.885/RS ; STJ, AgRg no AREsp 211.232/SC ; STJ, AgRg no Ag 1.187.568/SP ; STJ, REsp 87.831/SP.

Arrendamento mercantil – Leasing

Repercussão geral – STF – Mérito

• “ISS. Arrendamento mercantil. Operação de leasing financeiro. artigo 156, III, da Constituição do Brasil.

O arrendamento mercantil compreende três modalidades, [i] o leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado lease-back. No primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço. A lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro e do lease-back”. Tese 125 – É constitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre as operações de arrendamento mercantil (leasing financeiro). (STF, Pleno, RG, RE 592 .905 –RG/SC, Rel. Min. Eros Grau, j. 02.12.2009).

Recurso Repetitivo – STJ

• “Incidência de ISS sobre arrendamento mercantil financeiro. Questão pacificada pelo STF por ocasião do julgamento do RE 592 .905 /SC, rel. Min. Eros Grau, dje 05.03.2010. Sujeito ativo da relação tributária na vigência do DL 406/68: município da sede do estabelecimento prestador. Após a lei 116/03: lugar da prestação do serviço. Leasing. Contrato complexo. A concessão do financiamento é o núcleo do serviço na operação de leasing financeiro, à luz do entendimento do STF. O serviço ocorre no local onde se toma a decisão acerca da aprovação do financiamento, onde se concentra o poder decisório, onde se situa a direção geral da instituição. O fato gerador não se confunde com a venda do bem objeto do leasing financeiro, já que o núcleo do serviço prestado é o financiamento. Irrelevante o local da celebração do contrato, da entrega do bem ou de outras atividades preparatórias e auxiliares à perfectibilização da relação jurídica, a qual só ocorre efetivamente com a aprovação da proposta pela instituição financeira. Base de cálculo. Prejudicada a análise da alegada violação do art. 148 do CTN e 9 do DL 406/68. Recurso Especial de Potenza Leasing S/A Arrendamento Mercantil parcialmente provido para julgar procedentes os embargos à execução e reconhecer a ilegitimidade ativa do município de Tubarão/SC para exigir o imposto. Inversão dos ônus de sucumbência. Acórdão submetido ao procedimento do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/STJ.

1. O Colendo STF já afirmou ( RE 592 . 905 /SC) que ocorre o fato gerador da cobrança do ISS em contrato de arrendamento mercantil. O eminente Ministro EROS GRAU, relator daquele recurso, deixou claro que o fato gerador não se confunde com a venda do bem objeto do leasing financeiro, já que o núcleo do serviço prestado é o financiamento.

2. No contrato de arrendamento mercantil financeiro (Lei 6.099/74 e Resolução 2.309/96 do BACEN), uma empresa especialmente dedicada a essa atividade adquire um bem, segundo especificações do usuário/consumidor, que passa a ter a sua utilização imediata, com o pagamento de contraprestações previamente acertadas, e opção de, ao final, adquiri-lo por um valor residual também contratualmente estipulado. Essa modalidade de negócio dinamiza a fruição de bens e não implica em imobilização contábil do capital por parte do arrendatário: os bens assim adquiridos entram na contabilidade como custo operacional (art. 11 e 13 da Lei 6.099/74). Trata-se de contrato complexo, de modo que o enfrentamento da matéria obriga a identificação do local onde se perfectibiliza o financiamento, núcleo da prestação dos serviços nas operações de leasing financeiro, à luz do entendimento que restou sedimentado no Supremo Tribunal Federal.

3. O art. 12 do DL 406/68, com eficácia reconhecida de lei complementar, posteriormente revogado pela LC 116/2003, estipulou que, à exceção dos casos de construção civil e de exploração de rodovias, o local da prestação do serviço é o do estabelecimento prestador.

4. A opção legislativa representa um potente duto de esvaziamento das finanças dos Municípios periféricos do sistema bancário, ou seja, através dessa modalidade contratual se instala um mecanismo altamente perverso de sua descapitalização em favor dos grandes centros financeiros do País.

5. A interpretação do mandamento legal leva a conclusão de ter sido privilegiada a segurança jurídica do sujeito passivo da obrigação tributária, para evitar dúvidas e cobranças de impostos em duplicata, sendo certo que eventuais fraudes (como a manutenção de sedes fictícias) devem ser combatidas por meio da fiscalização e não do afastamento da norma legal, o que traduziria verdadeira quebra do princípio da legalidade tributária.

6. Após a vigência da LC 116/2003 é que se pode afirmar que, existindo unidade econômica ou profissional do estabelecimento prestador no Município onde o serviço é perfectibilizado, ou seja, onde ocorrido o fato gerador tributário, ali deverá ser recolhido o tributo.

7. O contrato de leasing financeiro é um contrato complexo no qual predomina o aspecto financeiro, tal qual assentado pelo STF quando do julgamento do RE 592 .905 /SC, Assim, há se concluir que, tanto na vigência do DL 406/68 quanto na vigência da LC 116//203, o núcleo da operação de arrendamento mercantil, o serviço em si, que completa a relação jurídica, é a decisão sobre a concessão, a efetiva aprovação do financiamento.

8. As grandes empresas de crédito do País estão sediadas ordinariamente em grandes centros financeiros de notável dinamismo, onde centralizam os poderes decisórios e estipulam as cláusulas contratuais e operacionais para todas suas agências e dependências. Fazem a análise do crédito e elaboram o contrato, além de providenciarem a aprovação do financiamento e a consequente liberação do valor financeiro para a aquisição do objeto arrendado, núcleo da operação. Pode-se afirmar que é no local onde se toma essa decisão que se realiza, se completa, que se perfectibiliza o negócio. Após a vigência da LC 116.2003, assim, é neste local que ocorre a efetiva prestação do serviço para fins de delimitação do sujeito ativo apto a exigir ISS sobre operações de arrendamento mercantil.

9. O tomador do serviço ao dirigir-se à concessionária de veículos não vai comprar o carro, mas apenas indicar à arrendadora o bem a ser adquirido e posteriormente a ele disponibilizado. Assim, a entrega de documentos, a formalização da proposta e mesmo a entrega do bem são procedimentos acessórios, preliminares, auxiliares ou consectários do serviço cujo núcleo – fato gerador do tributo – é a decisão sobre a concessão, aprovação e liberação do financiamento.

10. Ficam prejudicadas as alegações de afronta ao art. 148 do CTN e ao art. . do Decreto-Lei 406/68, que fundamente a sua tese relativa à ilegalidade da base de cálculo do tributo.

11. No caso dos autos, o fato gerador originário da ação executiva refere-se a período em que vigente a DL 406/68. A própria sentença afirmou que a ora recorrente possui sede na cidade de Osasco/SP e não se discutiu a existência de qualquer fraude relacionada a esse estabelecimento; assim, o Município de Tubarão não é competente para a cobrança do ISS incidente sobre as operações realizadas pela empresa Potenza Leasing S.A. Arrendamento Mercantil, devendo ser dado provimento aos Embargos do Devedor, com a inversão dos ônus sucumbenciais.

12. Recurso Especial parcialmente provido para definir que: (a) incide ISSQN sobre operações de arrendamento mercantil financeiro; (b) o sujeito ativo da relação tributária, na vigência do DL 406/68, é o Município da sede do estabelecimento prestador (art. 12); (c) a partir da LC 116/03, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento – núcleo da operação de leasing financeiro e fato gerador do tributo; (d) prejudicada a análise da alegada violação ao art. 148 do CTN; (e) no caso concreto, julgar procedentes os Embargos do Devedor, com a inversão dos ônus sucumbenciais, ante o reconhecimento da ilegitimidade ativa do Município de Tubarão/SC para a cobrança do ISS. Acórdão submetido ao procedimento do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/STJ”. Tese 354 – Incide ISSQN sobre operações de arrendamento mercantil financeiro. (STJ, 1ª S., RR, REsp 1.060.210/SC , Rel. Min. Luz Fux, v.u, j. 28.10.2012).

Obs.: Leasing Importação e ICMS, ver Recurso Repetitivo do STJ, 1ª Seção, RR, REsp 1.131.718/SP , rel. Min. Luiz Fux, v.u., j. 24.03.2010.

Associações recreativas

• “ISS. Fato gerador. Clube recreativo. Baile com venda de ingressos [acórdão anterior à LC 116/2003]. Não constitui fato gerador do tributo a realização de bailes, como diversão pública, e mesmo com o pagamento de ingressos, por clube associativo, desde que o seja em caráter esporádico, pois a atividade imponível deve revestir de caráter de habitualidade.” (STF, 1ª T., RE 99.682-SP , rel. Min. Rafael Mayer, j. 12.09.1983).

• “ISS. Serviços prestados por associações civis recreativas a seus sócios ou a seus próprios empregados [acórdão anterior à LC 116/2003]. (…) A jurisprudência do STF, quanto a serviços prestados por associações civis recreativas, tem se orientado no sentido de que se tais empresas prestam serviços a terceiros, obtendo lucro, no que diz respeito a tais serviços, incide o ISS, pois, sob esse aspecto, se equipara a empresas. Sendo, porém, os serviços destinados a atender os seus próprios sócios, e mesmo a empregados da entidade, mas com vistas à própria realização de suas finalidades, sem objetivo de lucro, não há incidência daquele tributo. Assim, o serviço de estacionamento do J. C. de SP, destinado aos próprios sócios,...

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8 de Dezembro de 2021
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1147608195/art-71-secao-vi-imposto-sobre-servicos-de-qualquer-natureza-codigo-tributario-nacional-comentado-ed-2020