Código Tributário Nacional Comentado - Ed. 2020

Art. 107 - Capítulo IV. Interpretação e Integração da Legislação Tributária

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Capítulo IV

Interpretação e Integração da Legislação Tributária

Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste Capítulo.

COMENTÁRIOS

A norma jurídica, como conceito, não se confunde com os enunciados prescritivos que lhe dão suporte. Ela é um produto da interpretação, como resultado de uma construção de sentido que tem o próprio sistema jurídico como matéria-prima. Desse modo, a norma jurídica pode ser construída a partir de referenciais linguísticos de um conjunto de enunciados e, ao mesmo tempo, um único enunciado pode influenciar na produção de mais de uma norma jurídica. O objetivo da interpretação é extrair do sistema jurídico o seu significado e alcance para projetá-lo a uma determinada situação jurídica, com o objetivo de prescrever comportamentos.

O objetivo deste Capítulo IV, conforme disposto no artigo 107, é estabelecer determinados critérios para a interpretação da legislação tributária e, portanto, também para a construção de sentido destinada à produção da norma jurídica tributária. Não se trata de restringir o processo interpretativo ou de exauri-lo meramente a partir dos critérios nele veiculados, inclusive porque parcela significativa dos enunciados prescritivos tributários tem status constitucional, cuja interpretação, por óbvio, não pode ser limitada por regra infraconstitucional.

Essa construção de sentido a partir do sistema jurídico pressupõe um percurso linguístico muito mais abrangente e complexo, pelo que as regras estabelecidas no Capítulo IV equivalem mais propriamente a uma espécie “farol”, de diretriz ao intérprete, do que a um simples “fluxograma” a ser observado, sob pena de se anular a ideia do direito como bem cultural, em constante evolução. Independentemente do método ou dos métodos empregados no processo interpretativo, que deve ser o mais amplo possível, a norma jurídica deve expressar a mais genuína identidade do sistema jurídico como resposta a uma determinada situação jurídica.

Na verdade, o Capítulo IV faz menção à interpretação, mas também à integração. Todavia, a integração, muito embora seja normalmente definida como a busca do suprimento de uma lacuna pela falta de uma norma aplicável, o fato é que, pelo princípio jurídico da certeza, não se permite no direito a incompletude como resultado da construção de sentido, dada a lógica deôntica pela qual é orientado. Desse modo, os mecanismos de integração nada mais são do que critérios destinados à construção de sentido dentro do sistema, empregados no próprio processo interpretativo.

Com efeito, a despeito de sua função de resguardo da completude do sistema jurídico, os mecanismos de integração não conduzem à produção de norma autônoma e desvinculada daquele. A norma jurídica, ainda que decorrente do emprego de um determinado mecanismo de integração, é produto do mesmíssimo sistema que como tal o elegeu, sob pena de deslegitimação da respectiva autoridade para prescrever comportamentos em sociedade.

DOUTRINA

Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário. 30 ed. São Paulo: Saraiva, 2019. Regina Helena Costa. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2019. Aliomar Baleeiro. Direito Tributário Brasileiro. 14. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2018. Roque Antonio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário. 32. ed. São Paulo: Malheiros, 2019. Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário. 40 ed. São Paulo: Malheiros, 2019. Leandro Paulsen. Constituição e Código Tributário Comentados. 18 ed. São Paulo: Saraiva, 2017. Sacha Calmon Navarro Coêlho. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 16. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2018. Luís Eduardo Schoueri. Direito Tributário. 9 ed. São Paulo: Saraiva, 2019. Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro. 23 ed. São Paulo: Saraiva, 2019. Renato Lopes Becho. Filosofia do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2010.

JURISPRUDÊNCIA

• “Recurso Extraordinário – Ato Normativo Declarado Inconstitucional – Limites. Alicercado o extraordinário na alínea b do inciso III do artigo 102 da Constituição Federal, a atuação do Supremo Tribunal Federal faz-se na extensão do provimento judicial atacado. Os limites da lide não a balizam, no que verificada declaração de inconstitucionalidade que os excederam. Alcance da atividade precípua do Supremo Tribunal Federal – de guarda maior da Carta Política da República. Tributo – Relação Jurídica Estado/contribuinte – Pedra de Toque. No embate diário Estado/contribuinte, a Carta Política da República exsurge com insuplantável valia, no que, em prol do segundo, impõe parâmetros a serem respeitados pelo primeiro. Dentre as garantias constitucionais explícitas, e a constatação não excluí o reconhecimento de outras decorrentes do próprio sistema adotado, exsurge a de que somente a lei complementar cabe “a definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes” – alínea a do inciso III do artigo 146 do Diploma Maior de 1988. Imposto de renda – Retenção na fonte – Sócio cotista. A norma insculpida no artigo 35 da Lei nº 7.713/88 mostra-se harmônica com a Constituição Federal quando o contrato social prevê a disponibilidade econômica ou jurídica imediata, pelos sócios, do lucro líquido apurado, na data do encerramento do período-base. Nesse caso, o citado artigo exsurge como explicitação do fato gerador estabelecido no artigo 43 do Código Tributário Nacional, não cabendo dizer da disciplina, de tal elemento do tributo, via legislação ordinária. Interpretação da norma conforme o Texto Maior. IMPOSTO DE RENDA – RETENÇÃO NA FONTE – ACIONISTA. O artigo 35 da Lei nº 7.713/88 e inconstitucional, ao revelar como fato gerador do imposto de renda na modalidade “desconto na fonte”, relativamente aos acionistas, a simples apuração, pela sociedade e na data do encerramento do período-base, do lucro líquido, já que o fenômeno não implica qualquer das espécies de disponibilidade versadas no artigo 43 do Código Tributário Nacional, isto diante da Lei nº 6.404/76. Imposto de Renda – Retenção na fonte – Titular de empresa individual. O artigo 35 da Lei nº 7.713/88 encerra explicitação do fato gerador, alusivo ao imposto de renda, fixado no artigo 43 do Código Tributário Nacional, mostrando-se harmônico, no particular, com a Constituição Federal. Apurado o lucro líquido da empresa, a destinação fica ao sabor de manifestação de vontade única, ou seja, do titular, fato a demonstrar a disponibilidade jurídica. Situação fática a conduzir a pertinência do princípio da despersonalização. Recurso Extraordinário – Conhecimento – Julgamento da causa. A observância da jurisprudência sedimentada no sentido de que o Supremo Tribunal Federal, conhecendo do recurso extraordinário, julgara a causa aplicando o direito a espécie (verbete nº 456 da Súmula), pressupõe decisão formalizada, a respeito, na instância de origem. Declarada a inconstitucionalidade linear de um certo artigo, uma vez restringida a pecha a uma das normas nele insertas ou a um enfoque determinado, impõe-se a baixa dos autos para que, na origem, seja julgada a lide com apreciação das peculiaridades. Inteligência da ordem constitucional, no que homenageante do devido processo legal, avesso, a mais não poder, as soluções que, embora práticas, resultem no desprezo a organicidade do Direito” (STF, RE 172058 , Tribunal Pleno, rel. Min. Marco Aurélio, j. 30.06.1995, DJ 13.10.1995).

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I - a analogia;

II - os princípios gerais de direito tributário;

III - os princípios gerais de direito público;

IV - a equidade.

§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

§ 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.

COMENTÁRIOS

A principal finalidade do enunciado do artigo 108 do CTN é conferir respaldo ao emprego de mecanismos de integração normativa no direito tributário, um ramo jurídico marcado pela influência do princípio da legalidade. Aliás, nem poderia ser diferente, porque, independentemente desse traço característico, a exigência de completude do sistema jurídico, decorrente do princípio da certeza e de sua linguagem dêontica, não permitiria a paralisia da prescritibilidade do sistema jurídico pelo reconhecimento de lacunas.

Nesse sentido, dada a eventual insuficiência da legislação tributária para o oferecimento de uma resposta do sistema a uma determinada situação jurídica, o CTN expressamente admite o emprego de mecanismos de integração e objetiva, com o enunciado do artigo 108, estabelecer critérios para tanto, determinando a utilização sucessiva da analogia, dos princípios gerais do direito tributário, dos princípios gerais do direito público e da equidade. Mais adiante, prescreve a impossibilidade de a analogia resultar na exigência de tributo não previsto em lei e, ainda, a proibição de dispensa do pagamento de tributo devido com base na equidade.

Contudo, a principal crítica que se pode fazer ao preceito diz respeito à imposição do emprego sucessivo dos critérios por ele veiculados. É que a atividade interpretativa é um algo bastante complexo, sob a influência linguística de uma série de fatores que não raras vezes estão imbricados, tornando inviável o estabelecimento da obrigatoriedade de cumprimento de um esquema prévio no processo de construção da norma jurídica. Se isso não bastasse, no processo de construção de sentido, é inviável que se cogite do emprego de qualquer desses mecanismos de forma isolada, como se fosse possível, por exemplo, a utilização da analogia sem consideração aos princípios gerais de direito público e, em particular, os de direito tributário.

Outrossim, é importante lembrar que a maioria dos princípios gerais de direito público – dentre os quais, a propósito, se incluem os de direito tributário –, ostenta fundo constitucional no sistema jurídico brasileiro atual. Portanto, extraem diretamente da Constituição densidade normativa autônoma, pelo que condicionam, em função da superioridade hierárquica, a interpretação do próprio CTN. Ora, é absolutamente inconcebível sustentar que o emprego da analogia tenha prevalência sobre a aplicação de um determinado princípio constitucional cuja normatividade tenha aptidão para irradiar efeitos sobre determinada situação jurídica.

Quanto aos mecanismos propriamente ditos, depreende-se, quanto à analogia, uma importante função para o enunciado, no sentido de reforço ao princípio da legalidade, ao proibir que o respectivo emprego possa resultar na exigência de tributo não permitido em lei. Assim, ainda que se permita ao intérprete extrair da “norma que incide em caso semelhante a disciplina jurídica que o sistema positivo não mencionou expressamente” (Paulo de Barros Carvalho, p. 129), o resultado dessa operação não pode consistir na instituição de um tributo novo. Nesse sentido, a utilização do mecanismo seria mais viável na consideração de aspectos procedimentais e sobretudo na produção de resultado mais favorável ao contribuinte.

Princípios gerais são uma espécie de impressão digital do sistema jurídico, mandamentos caracterizados pelo elevado grau de generalidade e abstração, que por ele se irradiam. Por essa razão, nem sempre são dotados de normatividade autônoma e servem como importante referencial interpretativo. Sejam princípios gerais de direito público, sejam, mais especificamente, princípios gerais de direito tributário, desempenham um papel relevantíssimo não apenas no suprimento de (aparentes) lacunas, como também na interpretação de enunciados veiculados na própria legislação tributária.

Por fim, o dispositivo autoriza também o emprego da equidade, ou seja, da construção da norma jurídica com viés marcadamente axiológico e sob influência dos valores sociais, em busca da justiça como finalidade última do direito. É um mecanismo de raríssima utilização, até porque a produção da norma jurídica respectiva não pode fugir de princípios que, a rigor, já se encontram comtemplados em qualquer sistema jurídico que se pretende democrático. Por isso mesmo, somente faz sentido que ela seja utilizada em benefício do contribuinte.

Mesmo assim, o preceito traz a preocupação de se evitar o uso da equidade para a dispensa de pagamento de um tributo devido. Todavia, essa vedação não se contradiz com a autorização do artigo 172, IV, do CTN, de consideração de equidade como critério de concessão de remissão. É que a remissão é uma hipótese de extinção do crédito tributário, como tal qualificada pela lei. Assim, na remissão, o tributo é devido, mas se prevê a extinção do crédito segundo determinadas condições e a observância de certo procedimento; no artigo 108, § 2º, o CTN veda o emprego da equidade como critério para que se considere determinado tributo como indevido.

DOUTRINA

Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário. 30 ed. São Paulo: Saraiva, 2019. Regina Helena Costa. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2019. Aliomar Baleeiro. Direito Tributário Brasileiro. 14. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2018. Roque Antonio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário. 32. ed. São Paulo: Malheiros, 2019. Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário. 40 ed. São Paulo: Malheiros, 2019. Leandro Paulsen. Constituição e Código Tributário Comentados. 18 ed. São Paulo: Saraiva, 2017. Sacha Calmon Navarro Coêlho. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 16. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2018. Luís Eduardo Schoueri. Direito Tributário. 9 ed. São Paulo: Saraiva, 2019. Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro. 23 ed. São Paulo: Saraiva, 2019. Tárek Moysés Moussalem. Fontes do Direito Tributário. 2 ed. São Paulo: Noeses, 2006. Renato Lopes Becho. Filosofia do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2010.

JURISPRUDÊNCIA

• “A regra de imputação de pagamentos estabelecida no art. 354 do Código Civil não se aplica às hipóteses de compensação tributária”. (Súmula 464, STJ).

• “Recurso Especial julgado sob o rito do art. 543-c do CPC e da Res.8/STJ. Inadmissibilidade de aplicação das regras da imputação do pagamento, previstas no Código Civil, à compensação Tributária. Recurso parcialmente provido apenas quanto à questão acessória relativa ao prazo prescricional para a repetição de indébito de tributo sujeito a lançamento por homologação. Juízo de retratação parcial. Ação ajuizada após a vigência da LC 118/05. Prazo prescricional de 5 anos, contados da data do pagamento indevido. Entendimento firmado pelo STF no RE 566.621/RS (rel. min. Ellen Gracie, DJE 11.10.2011), com repercussão geral. Recurso especial do contribuinte ao qual se nega provimento. 1. O presente recurso foi submetido à sistemática do art. 543-C do CPC e da Res. 8/STJ, para definir a questão referente à possibilidade ou não de aplicação das regras da imputação do pagamento, previstas no Código Civil, à compensação tributária, de modo que a amortização da dívida da Fazenda perante o contribuinte, mediante compensação, seja realizada primeiro sobre os juros e, somente após, sobre o principal do crédito. 2.Apreciando o recurso, a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça deu parcial provimento ao Apelo Nobre, apenas para declarar que, quanto à prescrição, o princípio da irretroatividade implica a aplicação da LC 118/2005 aos pagamentos indevidos realizados após a sua vigência e não às ações propostas posteriormente, tendo em vista que a referida norma pertine à extinção da obrigação e não ao aspecto processual da ação. No mais, decidiu pela inaplicabilidade do Código Civil (art. 354) à compensação tributária. 3. Assim, em juízo de retratação, aprecia-se apenas a questão da prescrição, mantendo-se integralmente o acórdão na parte em que decidiu pela inaplicabilidade do art. 354 do Código Civil à compensação tributária. 4. A Lei Tributária não pode retroagir para agravar a situação obrigacional do contribuinte, pois se trata de norma de garantia cuja função é protegê-lo contra a atividade tributante que exorbita da legalidade; o art. da LC 118/05 foi declarado inconstitucional pelo STF ( RE 566.621-RS ), por isso que o seu art. 3º não há de ter aplicação a situações pretéritas: assim, a implantação de novo prazo prescricional (5 anos), para a repetição de indébito, nos tributos sujeitos a homologação, somente seria aplicável, em princípio, aos pagamentos indevidos posteriores à vigência da dita norma complementar. 5. Porém, tendo o STF afirmado diretriz contrária, nesse referido julgamento com repercussão geral, conclui-se que, proposta a ação repetitória após 08.06.2005, deve ser observada a sistemática prescricional da LC 118/05 (5 anos), contando-se esse lapso de tempo, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, a partir da data do respectivo recolhimento; precedente: EDcl no REsp. 1.269.570/MG , Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 22.08.2012 (pendente de publicação). 6. Recurso Especial do contribuinte ao qual se nega provimento” (STJ, REsp 960.239/SC , 1ª Seção, rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, j. 14.11.2012, DJe 21.11.2012).

• “Processual Civil. Tributário. ISS. Lista de serviços (DL 406/68). Rebocagem e atracação. Serviços diferenciados. Taxatividade. Interpretação extensiva dentro dos parâmetros estabelecidos pela jurisprudência desta corte. embargos de divergência providos. 1. Cumpre investigar se o ISS incide sobre o serviço de reboque de embarcações, ainda mais no caso dos autos em que não está previsto no item 87 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei nº 406/68, com a redação dada pela LC nº 56/87. 2. A questão acerca da taxatividade da lista de serviços do DL 406/89 encontra-se superada tanto nesta Corte como do E. STF. Sobreleva notar, contudo, que a jurisprudência pacificada nas turmas que compõem a Primeira Seção é no sentido de que, para fins de incidência do ISS, o serviço deverá ser idêntico ao expressamente previsto. 3. De uma forma simplista, o reboque tem a finalidade de facilitar a atracação de embarcações, razão pela qual não se trata, obviamente, de serviços congêneres. Tanto assim que a LC nº 116 de 31.07.2007, revogadora da LC 56/87, em seu item 20.01 incluiu, dentre outros, os serviços de reboque na referida Lista de Serviços, sem, contudo, excluir os de atracação, visto que não se trata de serviço idêntico.4. Não há como fazer incidir o ISS sobre os serviços de rebocagem na vigência do Decreto-Lei nº 406/68, sob pena de estar criando exação contra o disposto no art. 108, § 1º, do CTN, tanto em face da ausência de expressa previsão legal, como por não ser idêntico ao serviço de atracação, o que, por conseguinte, inviabiliza a interpretação extensiva ou analógica da lista em comento.5. Do cotejo entre as posições jurisprudências e os ensinamentos doutrinários infere-se que é imprescindível, portanto, a definição e a natureza do serviço a ser incluído no rol daqueles taxados pelo ISS, ainda mais quando isso se dá por força da interpretação extensiva. 6. Não basta a aparente semelhança para que se possa flexibilizar a taxatividade da referida lista; tampouco, a circunstância de o serviço de rebocagem estar atualmente sujeito ao ISS, por si só, não legitima a sua cobrança com base na legislação anterior.7. Embargos de divergência providos, para excluir a incidência de ISS sobre serviços de rebocagem durante a vigência do DL 406/68” (STJ, EREsp 887.360/BA, 1ª Seção, rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. 23.02.2011, DJe 15.04.2011).

• “Processual civil e tributário. Recurso especial em ação rescisória. Imposto de renda. Valores recebidos por diretor, não empregado, por ocasião do desligamento da empresa. Inexistência de controvérsia jurisprudencial sobre isenção do tributo para não empregado. Não incidência da súmula 343/STF. Extensão de benefício fiscal (art. , V, da lei 7.713/88). Interpretação não razoável. (…) Tampouco a interpretação dada pelo acórdão rescindendo foi razoável, porquanto por meio dela estendeu-se um benefício fiscal dedicado a trabalhadores, no contexto de demissão, a pessoa que nem sequer era empregada da empresa, mas, apenas, seu colaborador a título de prestação de serviços de gestão. Ademais, a legislação tributária exige interpretação literal para a outorga de isenção (art. 111, inciso II, do CTN), o que inviabiliza a concessão de isenção mediante emprego de analogia ou de equidade (art. 108, § 2º, do CTN), na forma como foram utilizadas pelo tribunal para estender os efeitos da benesse versada no art. , V, da Lei 7.713/88, voltada às rescisões trabalhistas, à pessoa sem vínculo empregatício (…)” (STJ, REsp 1089952-RJ , 1ª T., rel. Min. Benedito Gonçalves, j. 05.04.2011, DJe 08.04.2011).

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29 de Janeiro de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1147608571/art-107-capitulo-iv-interpretacao-e-integracao-da-legislacao-tributaria-codigo-tributario-nacional-comentado-ed-2020