Código Tributário Nacional Comentado - Ed. 2020

Art. 165 - Seção III. Pagamento Indevido

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Seção III

Pagamento Indevido

Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do art. 162, nos seguintes casos:

I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

COMENTÁRIOS

O dispositivo cuida do direito do contribuinte (sujeito passivo da obrigação tributária), à restituição total ou parcial de quantia paga a título de tributo, nas situações que especifica.

Esta norma está fundada no princípio geral de direito que proíbe o enriquecimento sem causa, e nem seria ela necessária, uma vez que o direito à restituição de valor pago indevidamente tem fundamento na própria Constituição Federal, estampado no direito de propriedade.

No direito civil, a regra vem insculpida na primeira parte do art. 876 do CC, com a seguinte redação: “todo aquele que recebeu o que lhe não era devido fica obrigado a restituir (…)”; mas somente estará obrigado a restituir aquele que o fez por erro (art. 877, CC), aqui entendido o erro como vício de vontade. No direito público deve ser demonstrado o desacordo entre o que foi pago e o que efetivamente é devido em face da lei tributária.

Dispõe também o art. 165, caput, que o direito à restituição independe de prévio protesto, bastando a prova do pagamento indevido, de forma que basta ao contribuinte demonstrar documentalmente o pagamento indevido que estará habilitado a pedir a restituição.

Como não temos tributos pagos por estampilhas (§ 4º, art. 162, CTN), a ressalva constante da parte final do art. 165, caput, deixou de despertar interesse.

Três são as situações descritas pelo dispositivo legal:

1) Cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido.

Ao mencionar “cobrança” ou “pagamento espontâneo” de tributo, está a norma a indicar, pela ordem, os lançados diretamente pelo fisco e os passíveis de lançamento por homologação, cujo pagamento tenha sido antecipado.

A primeira parte do dispositivo cuida do pagamento efetuado por erro de direito e a segunda parte por erro de fato. O erro de direito consiste no engano oriundo da falsa ideia ou da ignorância da regra jurídica ou ainda de sua exata interpretação, para ser aplicada ao fato concreto a ser cumprido. O erro de fato se caracteriza em razão do engano a respeito de uma circunstância material, o que implicará na não subsunção do fato à norma, ou seja, não ensejará o nascimento da obrigação tributária, pois não há enquadramento legal.

2) Erro na edificação, ou seja, identificação, do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento.

O dispositivo cuida de erros materiais, que são os que podem ser facilmente visualizados, como simples erro aritmético, de grafia etc., perceptíveis por qualquer pessoa, sem a necessidade de interpretação de qualquer conceito.

3) Reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Cuida o dispositivo de alteração ou cassação de decisão condenatória.

Acerca deste inciso III, Sacha Calmon Navarro Coêlho afirma: “Pensamos, como outros autores, que as decisões administrativas finais com efeito normativo erga omnes (art. 100 do CTN) ensejam a restituição quando infirmam os critérios que foram utilizados para exigir o pagamento do tributo a posteriori declarado indevido pela própria Administração. Aliás, em rigor ético, a própria Administração deveria tomar a iniciativa, o que raramente acontece, ao menos entre nós” (Curso de Direito Tributário Brasileiro, p. 815).

Estas normas autorizadoras da restituição ou repetição do indébito levaram alguns doutrinadores, dentre eles Luciano Amaro, a entender que ao não se caracterizar a figura do tributo, não se poderia falar em restituição ou mesmo em repetição do indébito, ante a ausência de obrigação tributária e consequentemente da extinção do crédito tributário (Direito Tributário, p. 392-393). O professor Paulo de Barros Carvalho pensa diferente. Segundo ele, a contingência de as quantias exigidas pelo Estado ou espontaneamente pagas pelo contribuinte serem devolvidas pelo Poder Público não a descaracteriza como tributo, a teor do que dispõe o art. do CTN (Curso de Direito Tributário, p. 307-308).

Observamos também que a restituição poderá ser efetuada na via administrativa ou judicial, bastando que os requisitos para tanto estejam preenchidos.

DOUTRINA

Sacha Calmon Navarro Coêlho, Curso de Direito Tributário Brasileiro, 9. ed., Rio de Janeiro, Forense, 2008; Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, 8. ed., São Paulo, Saraiva, 1996; Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro, 10. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1996; Luciano Amaro, Direito Tributário, São Paulo, Saraiva, 1997; Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário, 13. ed., São Paulo, Malheiros, 1998; Hugo de Brito Machado, Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. III, São Paulo, Atlas, 2005; Aroldo Gomes de Matos, Ação de repetição de indébito: possibilidade de opção pela compensação e o prazo para seu exercício, Problemas de Processo Judicial Tributário, São Paulo, Dialética, 1998, v. 2, p. 19; Edison Araújo Peixoto, Crédito presumido de IPI, instituído em benefício do produtor exportador de mercadoria nacional, ou, na impossibilidade de seu aproveitamento, o ressarcimento em moeda corrente, ambos como modalidade de “indenização fiscal” pelo pagamento de excessivas contribuições sociais (destinadas ao PIS/PASEP e Cofins), incidentes sobre os insumos utilizados no processo produtivo – Interpretação da norma jurídica – Lei Federal 9.363/96, RDT 68:117; Eurico Marcos Diniz de Santi, Compensação e restituição de “tributos”, Rep. IOB, n. 3/96, 1.ª quinzena fev. 1996.

JURISPRUDÊNCIA

• “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. TRIBUTÁRIO. COMPATIBILIDADE DO INCISO II DO ART. 66-B DA LEI 6.374/1989 DO ESTADO DE SÃO PAULO (ACRESCENTADO PELA LEI ESTADUAL 9.176/1995) COM O § 7º DO ART. 150 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, QUE AUTORIZA A RESTITUIÇÃO DE QUANTIA COBRADA A MAIOR NAS HIPÓTESES DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE EM QUE A OPERAÇÃO FINAL RESULTOU EM VALORES INFERIORES ÀQUELES UTILIZADOS PARA EFEITO DE INCIDÊNCIA DO ICMS. ADI JULGADA IMPROCEDENTE. I – Com base no § 7º do art. 150 da Constituição Federal, é constitucional exigir-se a restituição de quantia cobrada a maior, nas hipóteses de substituição tributária para frente em que a operação final resultou em valores inferiores àqueles utilizados para efeito de incidência do ICMS. II – Constitucionalidade do inc. II do art. 66-B da Lei 6.374/1989 do Estado de São Paulo (acrescentado pela Lei estadual 9.176/1995). III – Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada improcedente.” (STF, Pleno, ADI 2777/SP , Rel. Min. Cezar Peluso, Rel. p/ Acórdão Min. Ricardo Lewandowski, j. 19/10/2016, DJe 30/06/2017).

• “O Tribunal, apreciando o tema 201 da repercussão geral, por maioria e nos termos do voto do Relator, conheceu do recurso extraordinário a que se deu provimento, para reformar o acórdão recorrido e afirmar o direito da parte recorrente em lançar em sua escrita fiscal os créditos de ICMS pagos a maior, nos termos da legislação tributária do Estado de Minas Gerais e respeitado o lapso prescricional de 5 (cinco) anos previsto na Lei Complementar nº 118/05; na qualidade de prejudicial, declarou a inconstitucionalidade dos artigos 22, § 10, da Lei nº 6.763/1975, e 21 do Decreto 43.080/2002, ambos do Estado de Minas Gerais; fixou interpretação conforme à Constituição nas expressões “não se efetive o fato gerador presumido” no § 11 do art. 22 da Lei estadual e “fato gerador presumido que não se realizou” no artigo 22 do Regulamento do ICMS, para que essas sejam entendidas em consonância à tese objetiva deste tema de repercussão geral; e condenou a parte recorrida ao pagamento das despesas processuais, à luz da legislação processual regente ao tempo da interposição do recurso extraordinário, ficando a parte vencida desonerada do pagamento de honorários advocatícios, conforme o enunciado da Súmula 512 do STF e o art. 25 da Lei 12.016/2009, vencidos os Ministros Teori Zavascki, Dias Toffoli e Gilmar Mendes, que negavam provimento ao recurso extraordinário. Por unanimidade, o Tribunal fixou tese nos seguintes termos: “É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida”. Em seguida, o Tribunal modulou os efeitos do julgamento a fim de que o precedente que aqui se elabora deve orientar todos os litígios judiciais pendentes submetidos à sistemática da repercussão geral e os casos futuros oriundos de antecipação do pagamento de fato gerador presumido realizada após a fixação do presente entendimento, tendo em conta o necessário realinhamento das administrações fazendárias dos Estados membros e do sistema judicial como um todo decidido por essa Corte. Ausente, justificadamente, o Ministro Celso de Mello. Presidiu o julgamento a Ministra Cármen Lúcia.” (STF, Pleno, RE 593849/MG , RG, Rel. Min. Edson Fachin, Ata de julgamento publicada DJe 21.10.2016).

• “Tributário. Processual Civil. Sobrestamento do feito. Não cabimento. Contribuição para custeio de saúde. Inconstitucionalidade declarada pelo STF. Repetição do indébito. Art. 165 do CTN. Possibilidade. 1. A pendência de julgamento dos embargos de declaração nos autos da ADI 3.106 não implica direito ao sobrestamento do recurso especial. Precedentes: AgRg no REsp 1171782/MG , Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 10/4/2012, DJe 17/4/2012; AgRg no REsp 1312117/MG , Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 17/5/2012, DJe 28/5/2012. 2. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI 3.106 /MG , Min. Eros Grau, Plenário, em 14.4.2010, declarou a inconstitucionalidade da contribuição destinada ao custeio de serviços de saúde instituída pelo Estado de Minas Gerais. 3. O reconhecimento da inconstitucionalidade da referida exação enseja a restituição imediata dos valores descontados, por meio da compensação ou da via da restituição do indébito tributário, independentemente de os serviços estarem à disposição do contribuinte ou mesmo terem sido utilizados por eles. Nos termos do art. 165 do CTN, o único pressuposto para a repetição do indébito é a cobrança indevida de tributo. Agravo regimental improvido.” (STJ, 2ª. Turma, AgRg no REsp 1355568/MG , rel. Min. Humberto Martins, DJe 19.02.2013).

• “Processual Civil. Tributário. Recurso Especial. Violação dos Arts. do Decreto-lei 4.597/42 e 32 e 168 do CTN. Não configurada. IPTU. Ação de repetição de indébito. Prescrição. Não incidência. 1. A decisão definitiva do processo administrativo ou a decisão irrecorrível do processo judicial geram o direito à restituição do contribuinte, que o exerce por meio da ação de repetição de indébito tributário. 2. A concessão de mandado de segurança, que anula lançamento tributário, deflagra novo termo inicial para a contagem do prazo prescricional para o ajuizamento da ação de repetição de indébito, nos termos do art. 168, II do CTN. 3. Estabeleceu a regra de repetição de indébito que: ‘Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do art. 162, nos seguintes casos: (…). III – reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória. Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: II – na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.’ 3. O reconhecimento judicial da imunidade tributária do contribuinte acarreta na desconstituição da obrigação tributária e na constituição de dívida da Fazenda Pública em relação ao mesmo, referente ao recolhimento indevido, demarcando novo dies a quo para a contagem do prazo de prescrição da ação de repetição. 4. In casu, o contribuinte, entidade religiosa, impetrou mandado de segurança em face da cobrança indevida do IPTU de 1991, obtendo provimento positivo, com transitado em julgado em 30.07.97. Considerando que recolhera a 1.ª parcela antes da impetração e da 6.ª à 10.ª entre a cassação da liminar e o recurso de apelação, manejou ação de repetição de indébito tributário, em 18.11.1998, caso em que, em respeito à unicidade do crédito tributário e por manter-se o mesmo sub judice durante o período anterior à sua anulação, não incidiu a prescrição sobre as parcelas recolhidas. Inteligência do art. 165 c/c 168, II do CTN. 6. Deveras, o referido crédito tributário do IPTU de 1991 não se extinguiu com o pagamento indevido, porque o imposto não foi adimplido em sua integralidade, mas tão somente as 1.ª, 6.ª, 7.ª, 8.ª, 9.ª e 10.ª parcelas, restando as outras depositadas em Juízo e devolvidas ao final da ação mandamental, por isso que não se pode considerar extinto um crédito tributário impago integralmente. 7. Inaplicável, portanto, o precedente estabelecido pelo AgRg no Resp. 720.049/RJ , desta relatoria (DJU 26.11.2006), segundo o qual ‘O prazo de prescrição quinquenal para pleitear a repetição tributária é contado da data em que se considera extinto o crédito tributário, qual seja, a data do efetivo pagamento do tributo, a teor do disposto no art. 168, I, c.c art. 156, I, do CTN.’ 8. Recurso especial desprovido” (STJ, 1ª T., REsp 864204/SP , rel. Min. Luiz Fux, DJ 30.03.2009).

• “Tributário. Direito a compensação de indébito tributário. Possibilidade de repetição por via de precatório ou requisição de pequeno valor. Faculdade do credor. 1. Cinge-se a controvérsia à possibilidade de escolha do contribuinte pela compensação ou pela repetição de indébito via precatório ou requisição de pequeno valor quando da execução de julgado que reconheceu seu indébito tributário. 2. A Primeira Seção do STJ, na assentada de 10.02.2010, julgou o REsp 1.114.404/SP , rel. Min. Mauro Campbell, submetido ao Colegiado pelo regime da Lei 11.672/08 (Lei dos Recursos Repetitivos), que introduziu o art. 543-C do CPC. Na ocasião prestigiou-se o entendimento no sentido de que a opção entre a compensação e o recebimento do crédito por precatório cabe ao contribuinte, haja vista que constituem, ambas as modalidades, formas de execução do julgado colocadas à disposição da parte quando procedente a ação. Embargos de divergência providos” (STJ, 1ª Seção, EREsp 872918/BA, rel. Min. Humberto Martins, j. 24.11.2010, DJe 03.12.2010)

• “Recurso Especial. Imposto Sobre Produtos Industrializados – IPI. Descontos incondicionais. Art. 14, § 2º, da Lei 4.502/64 (redação dada pelo art. 15 da Lei 7.798/89). Base de cálculo. Repetição de indébito. Correção monetária. Possibilidade. 1. A demanda é de repetição de indébito e não se confunde com o mero pedido de creditamento de IPI, pois se trata de IPI já pago na operação de saída, na qualidade de contribuinte de direito, e não de creditamento do IPI pago na qualidade de contribuinte de fato para fazer jus ao princípio da não cumulatividade. 2. A jurisprudência dominante deste Tribunal Superior afasta a incidência do IPI sobre os descontos incondicionais, que não integram o preço final, porquanto a base de cálculo do imposto é o valor da operação da qual decorre a saída da mercadoria. Por isso que, tendo ocorrido incidência indevida da exação, os valores a serem restituídos deverão ser corrigidos monetariamente. Precedentes: REsp 510.551/MG , rel. Min. João Otávio de Noronha, 2.ª T., j. 10.04.2007, DJ 25.04.2007 p. 299; REsp 554.490/SC, rel. Min. Humberto Martins, 2.ª T., j. 03.08.2006, DJ 17.08.2006 p. 337; REsp 477.525/GO , rel. Min. Luiz Fux, 1.ª T., j. 05.06.2003, DJ 23.06.2003 p. 258; MC 15.218/SP , 1.ª T., Luiz Fux, j. em 02.12.2009. 3. Recurso especial provido” (STJ, 2ª T., REsp 1161208/SP , rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. 28.09.2010, DJe 15.10.2010).

• “ISSQN. Isenção. Remissão. Quanto à restituição de valores pagos a título de ISSQN, discutiu-se, à luz do CTN, o sentido e o alcance dos institutos da remissão e isenção constantes de lei municipal. É certo que o pagamento de tributo de que é isento o contribuinte dá ensejo à repetição do indébito. Porém, isso não é permitido quando há o pagamento de tributo que é sujeito posteriormente a uma norma remissiva (arts. 156, I e IV, e 175, I, do CTN). A lei tributária que trata da isenção deve ser interpretada literalmente (art. 111, II, do CTN). A exação em questão (ISSQN em serviços de indústria cinematográfica) era devida ao tempo do pagamento, pois, como já dito, só depois foi objeto de remissão. Dessa forma, o caso dos autos não é um dos elencados no art. 165 do CTN que permitem a restituição do tributo” (STJ, 2ª T., REsp 1113366/RJ , rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. 23.06.2009, DJe 06.08.2009).

• “Direito Constitucional. Tributário. Apelação interposta em face de sentença proferida em sede de ação civil pública que discute matéria tributária (direito dos contribuintes à restituição dos valores pagos à título de taxa de iluminação pública supostamente inconstitucional). Ilegitimidade ativa “ad causam” do Ministério Público para, em ação civil pública, deduzir pretensão relativa à matéria tributária, reafirmação da jurisprudência da Corte. Repercussão Geral reconhecida.” (STF, Pleno, RG, ARE 694294/MG , Rel. Min. Luiz Fux, DJe 17.05.2013).

Art. 166.

A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido en-cargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

COMENTÁRIOS

Cuida esse dispositivo da restituição dos tributos que comportam, por sua natureza, translação ou repercussão do respectivo encargo financeiro.

A repercussão a que alude o art. 166 é a jurídica, ou seja, a autorizada por lei, de forma que a transferência do encargo a terceiros na cadeia de operações se dá até ser o tributo suportado pelo consumidor final, como nos casos do IPI e do ICMS, impostos classificados como indiretos por uma parcela da doutrina nacional.

No caso de tributos que repercutem, independentemente de sua classificação contábil, que no mais das vezes é a de redutores de receita operacional, é possível apurar a transferência do encargo financeiro pela análise dos documentos fiscais e registros contábeis.

O repasse ou repercussão da carga tributária costuma ser patente, pois toda atividade econômica que vise ao lucro tem, por princípio, a inclusão de todos os custos no valor final dos produtos, mantendo-se ainda uma margem de proveito.

Assim, para viabilizar o pedido de repetição do indébito, não basta a prova do pagamento do tributo, sendo também imprescindível que tenha havido efetivo empobrecimento do contribuinte (solvens), com real e comprovado impacto sobre sua capacidade contributiva. Esse é o fundamento ético e jurídico do disposto no art. 166 do CTN. Portanto, não é suficiente para legitimar o pedido de restituição o mero enriquecimento sem causa do ente público, mas também o empobrecimento do contribuinte, o que não ocorre nos casos destes tributos, pois não há qualquer diminuição patrimonial.

Deferir a repetição em tais hipóteses ensejaria um enriquecimento para o contribuinte, uma vez que o valor do pagamento do tributo foi transferido ou repassado a terceiros, de forma que a restituição do que pagou constituiria, para ele, causa imotivada de acréscimo no patrimônio.

Este o ensinamento de Sacha Calmon Navarro Coêlho: “O CTN está rigorosamente correto. Não seria ético, nem justo, devolver o tributo indevido a quem não o suportou. Seria enriquecimento sem causa. Por isso mesmo, exige a prova da não repercussão, ou então a autorização do contribuinte de fato, o que suportou o encargo, para operar a devolução ao contribuinte de jure, o sujeito passivo da relação jurídico-tributária” (Ob. cit., p. 816).

Esclareça-se, ainda, que na cadeia industrial ou comercial poderá haver diversas operações, cada uma representando uma relação jurídica exclusiva. A restituição somente será possível na relação jurídica em que o sujeito passivo do tributo prove ter assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

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18 de Janeiro de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1147609010/art-165-secao-iii-pagamento-indevido-codigo-tributario-nacional-comentado-ed-2020