Código Tributário Nacional Comentado - Ed. 2020

Art. 194 - Capítulo I. Fiscalização

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Título IV

Administração Tributária

Capítulo I

Fiscalização

Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.

Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.

COMENTÁRIOS

A resistência ao pagamento de tributos é fato antigo e deveras conhecido, sendo que na luta contra o achaque fiscal muito sangue já foi derramado ao longo da história, bastando recordar, por exemplo, insurgências como a Revolução Francesa e a Norte-Americana. Aliás, pela mesma época (final do século XVIII), espocou no Brasil o levante mais conhecido nessa seara, a Inconfidência Mineira. É certo, evidentemente, que as insurreições referidas ocorreram em ambientes de notória voraz sanha fiscal. Segundo narra Leo Huberman, na França “pré-revolução”, nada menos do que 80% da renda dos camponeses se destinava ao pagamento dos impostos. O autor conclui não ser surpresa que uma má colheita deixasse esses lavradores à beira da fome, nem “que muitos dos seus vizinhos vagassem pelas estradas como mendigos famintos” (ob.cit., infra, p. 135).

Ainda que situações de tamanha opressão fiscal sejam relativamente raras, fato é que, mesmo em circunstâncias de tributação mais razoável, de um modo geral as pessoas não se aprazem em pagar impostos ou outras exações. Os motivos para essa animosidade são vários: desde a não percepção de um aceitável retorno por parte do Estado daquilo que lhe foi entregue, até o simples e egoísta desejo de beneficiar-se à custa alheia (trata-se do que os economistas chamam de comportamento free rider ou, em português, carona grátis). É claro que a resistência à tributação varia em termos de local e momento histórico, segundo explica Renato Lopes Becho (ob. cit., infra, p. 335). Por exemplo, os escandinavos convivem bem com uma carga fiscal igual ou até superior a 50% do PIB, algo impensável para os latino-americanos.

No entanto, como sem arrecadação fiscal o Estado não opera regularmente, o que, quando ocorre, costuma colocar em risco severo a paz pública e a estabilidade social, é indispensável que as autoridades possam escorreitamente averiguar o cumprimento das obrigações tributárias. Assim, nos dizeres de Luciano Amaro, para “prevenir ou combater a sonegação, faz-se necessário um permanente trabalho de fiscalização” (ob. cit., infra, p. 479). Contudo, segundo alerta o autor, é preciso que essa atividade seja ultimada “com especial atenção ao princípio da legalidade” (idem).

É indispensável, portanto, que a fiscalização seja ultimada por pessoas que ostentem competência para tanto, o mesmo valendo para a lavratura de um auto de infração, o julgamento de impugnação, assim como todo e qualquer ato da administração tributária. É o que ensina Hugo de Brito Machado (ob. cit., infra, p. 249). Porém, a questão da legalidade nesse tópico é um pouco mais flexível do que a “estrita legalidade”, própria da instituição, ou aumento de tributos. Aqui, em vista da referência do art. 194 à legislação tributária (que compreende não apenas a lei em sentido estrito, mas o conjunto de decretos, instruções regulamentares, portarias, pareceres normativos, ordens de serviço e demais atos administrativos tributários, a teor dos arts. 96 a 100 do CTN), são admitidos atos perpetrados “em virtude de lei”.

Melhor explicando, Luís Eduardo Schoueri pondera ser claro “que se dá ‘em virtude da lei’, mas não se exige que o próprio legislador cuide de descrever as atividades. Ou seja: a lei indica a quem cabe a fiscalização (órgão administrativo encarregado da administração do tributo); não precisa o legislador, entretanto, preocupar-se com a designação da autoridade administrativa para cada região ou contribuinte, nem tampouco suas atribuições; essa matéria é típica de regulamento” (ob. cit., infra, p. 773).

Todavia, é certo que qualquer tipo de sanção aplicada a partir do exercício da fiscalização (por exemplo, a lavratura de um auto de infração e imposição de multa) deve encontrar previsão na lei (aqui em sentido estrito), não podendo tal consequência encontrar-se sob o exclusivo alvedrio da autoridade. Não se pode confundir os poderes de fiscalizar (em síntese, a faculdade de examinar documentos e outros registros e dados referentes ao contribuinte) com a penalidade oriunda da constatação de que obrigações tributárias (sejam principais ou acessórias) não foram regularmente cumpridas.

Por fim, pela regra do parágrafo único do art. 194 em foco, submetem-se aos poderes e competências das autoridades fiscais não só os contribuintes, mas também terceiros que se vinculem ao polo passivo da obrigação tributária, seja por força de responsabilidade, transferência, solidariedade, sucessão ou substituição.

Em face do universo dos fiscalizados, tanto pessoas físicas quanto jurídicas, contribuintes ou não, entidades imunes ou isentas, observa Luciano Amaro ser “óbvio que todas as diligências ou exames pretendidos hão de estar relacionados ao escopo da fiscalização, fora do que podem, como acima registramos, caracterizar desvio de poder da autoridade” (ob. cit., infra, p. 481). Aliás, nesse sentido são os dizeres da Súmula 439 do Supremo Tribunal Federal.

LEGISLAÇÃO

Lei 11.457/2007, de 16.03.2007 (dispõe sobre a administração tributária federal e dá outras providências); Lei 9.430/1996, de 27.12.1996 (art. 32 que disciplina os procedimentos de fiscalização das imunidades e isenções de tributos federais); Decreto 3.724/2001, de 10.01.2001, com as alterações dos Decretos 6.104/2007, de 30.04.2007, e 8.303/2014, de 04.07.2014 (cuida da execução dos procedimentos fiscais no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil e dá outras providências); Decreto 70.235/1972, de 06.03.1972 (regula o processo administrativo fiscal).

DOUTRINA

Livros: Leo Huberman, História da riqueza do homem, 21. ed., São Paulo: Ed. LTC (sem data); Hugo de Brito Machado, Curso de direito tributário, 32. ed., São Paulo: Malheiros, 2011; Luciano Amaro, Curso de direito tributário brasileiro, 13. ed., São Paulo: Saraiva, 2007; Luís Eduardo Schoueri, Direito tributário, 2. ed., São Paulo: Saraiva, 2012; Sacha Calmon Navarro Coelho, Curso de direito tributário brasileiro, 5. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2000.

Artigos: Hugo de Brito Machado, Sanções políticas no direito tributário, RDDT 30:46, e Fato gerador da obrigação acessória, RDDT 96:29; José Artur Lima Gonçalves e Márcio Severo Marques, Processo administrativo tributário, RDT 75:230; Roni Genicolo Garcia, A fiscalização tributária – procedimento administrativo vinculado, à luz do art. 142 do CTN, RDDT 71:127.

JURISPRUDÊNCIA

• “Estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigação” (STF, Súmula 439).

• “Processual Civil. Tributário. Agravo de Instrumento. Art. 544 do CPC. Ação anulatória de débito fiscal. Multa por descumprimento de obrigação acessória (expedição de notas fiscais). Irrelevância da incidência ou não do ICMS. Arts. 113, § 2º, 115, 175, parágrafo único, e 194 do CTN. 1. O interesse público na arrecadação e na fiscalização tributária legitima o ente federado a instituir obrigações, aos contribuintes, que tenham por objeto prestações, positivas ou negativas, que visem guarnecer o fisco do maior número de informações possíveis acerca do universo das atividades desenvolvidas pelos sujeitos passivos (art. 113 do CTN). 2. É cediço que, entre os deveres instrumentais ou formais, encontram-se ‘o de escriturar livros, prestar informações, expedir notas fiscais, fazer declarações, promover levantamentos físicos, econômicos ou financeiros, manter dados e documentos à disposição das autoridades administrativas, aceitar a fiscalização periódica de suas atividades, tudo com o objetivo de propiciar ao ente que tributa a verificação do adequado cumprimento da obrigação tributária’ (Paulo de Barros Carvalho, in Curso de Direito Tributário, 16. ed., Saraiva, 2004, p. 288-289). 3. A relação jurídica tributária refere-se não só à obrigação tributária stricto sensu (obrigação tributária principal), como ao conjunto de deveres instrumentais (positivos ou negativos) que a viabilizam. 4. A obrigação acessória prevista no art. 113, § 2º c.c. art. 115 do CTN, constitui dever instrumental, independente da obrigação principal, e subsiste, ainda que o tributo seja declarado inconstitucional, principalmente para os fins de fiscalização da Administração Tributária. 5. Os deveres instrumentais (obrigações acessórias) são autônomos em relação à regra matriz de incidência tributária, aos quais devem se submeter, até mesmo, as pessoas físicas ou jurídicas que gozem de imunidade ou outro benefício fiscal, ex vi dos arts. 175, parágrafo único, e 194, parágrafo único, do CTN. 6. Agravo regimental desprovido” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 113883/RJ, rel. Min. Luiz Fux, j. 03.09.2009, DJU 06.10.2010, p. 217).

“Tributário. Imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISSQN. Empresa não contribuinte. Obrigatoriedade de exibição de livros comerciais. Inexistência. Art. 113 § 2º, do CTN. I – A discussão dos autos cinge-se à necessidade, ou não, de a empresa recorrida, pelo fato de não ser contribuinte do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, ainda assim ser obrigada a exibir seus livros fiscais ao Município de São Paulo. II – Restou incontroverso o fato de que a empresa Recorrida não recolhe ISSQN aos cofres do Município de São Paulo. III – Nesse contexto, verifica-se que, mesmo que haja o Poder Estatal, ex vi legis, de impor o cumprimento de certas obrigações acessórias, a Administração Tributária deve seguir o parâmetro fixado no § 2º do art. 113 do CTN, isto é, a exigibilidade dessas obrigações deve necessariamente decorrer do interesse na arrecadação. IV – In casu, não se verifica o aludido interesse, porquanto a própria Municipalidade reconhece que a Recorrida não consta do Cadastro de Contribuintes do ISSQN. V – Mesmo que o ordenamento jurídico tributário considere certo grau de independência entre a obrigação principal e a acessória, notadamente quanto ao cumprimento desta última, não há como se admitir o funcionamento da máquina estatal, nos casos em que não há interesse direto na arrecadação tributária. VI – Se inexiste tributo a ser recolhido, não há motivo/interesse para se impor uma obrigação acessória, exatamente porque não haverá prestação posterior correspondente. Exatamente por isso, o legislador incluiu no aludido § 2º do art. 113 do CTN a expressão “no interesse da arrecadação”. VII – Recurso Especial improvido” (STJ, 1ª T., REsp 539.084/SP, rel. Min. Francisco Falcão, j. 18.10.2005, DJU 19.12.2005, p. 214).

• “Tributário. Administrativo. Processual civil. Recurso especial. Alínea a. Ofensa a portaria. Não inclusão dessa espécie de ato normativo no conceito de ‘lei federal’ do art. 105, III, da CF. Administrativo. Tributário. Imposto de importação. Direito à alíquota zero reconhecido por ato da Secex. Alteração da classificação da mercadoria pela fiscalização alfandegária. Impossibilidade. (…) 2. Estando a operação de importação amparada por ato administrativo concessivo de alíquota zero do imposto de importação, emanado da Secretaria de Comércio Exterior (Secex), posteriormente ratificado por esse órgão, compete à fiscalização alfandegária apenas a conferência da identidade entre o bem importado e sua descrição constante daquele ato. 3. Recurso especial a que se nega provimento” (STJ, 1ª T., REsp 409.561, rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. 02.12.2004, DJU 21.03.2005, p. 217).

• “Tributário. Mandado de segurança. ICMS. Pedido de autorização de crédito (PAC) e pedido de utilização de crédito (PUC). 1. A exigência de preenchimento, pelo contribuinte, de formulários de pedidos de autorização e utilização de créditos do ICMS é legal. 2. Pode o Estado criar obrigação acessória, com o fim de exercer suas funções de controle e fiscalização. 3. Recurso ordinário improvido” (STJ, 2ª T., RMS 17.940/MT, rel. Min. Castro Meira, j. 10.08.2004, DJU 20.09.2004, p. 215).

• “Tributário. Recurso especial. ICMS. Regime especial de controle e fiscalização. Imposição em face de reiteradas infrações tributárias. Possibilidade. Legitimidade das obrigações impostas pelo Fisco. Juízo de razoabilidade. Necessidade. 1. Recurso especial pelo qual se discute a legitimidade do Regime Especial de Controle e Fiscalização, previsto na legislação do Estado de Minas Gerais (art. 52 da Lei 6.763/75), que foi imposto à contribuinte por meio de ato do Delegado Fiscal de Betim. 2. O STJ já decidiu pela ilegitimidade do regime especial mineiro, ao fundamento de que ele representa coação ilegítima para o pagamento de tributos. Precedentes: REsp 281.588/MG, Rel. Ministro João Otávio de Noronha, Segunda Turma, DJ 01/02/2006; AgRg no REsp 734.364/MG , Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, DJ 29/08/2005; RMS 15.674/MG , Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJ 22/04/2003; AgRg no REsp 77.224/MG, Rel. Ministra Nancy Andrighi, Segunda Turma, DJ 11/09/2000. 3. Mais recentemente, todavia, o STJ vem admitindo a imposição do regime especial aos contribuintes que comprovadamente sejam reincidentes na prática de infrações tributárias, como meio inerente ao poder de polícia e necessário para que a Administração Tributária possa prevenir novos prejuízos aos cofres públicos. Precedentes: AgRg nos EDcl no RMS 17.983/GO , Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 20/10/2009, DJe 29/10/2009; REsp 1.032.515/SP , Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 29/04/2009; AgRg no RMS 23.578/SE , Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, DJe 09/04/2008. 4. Tem-se, portanto, que é possível a imposição de regime especial de controle e fiscalização a contribuintes que tenham reiteradamente descumprido com suas obrigações tributárias, desde que tal regime não configure obstáculo desarrazoado à atividade empresarial a ponto de coagir o contribuinte ao pagamento de seus débitos tributários, haja vista que, para esse mister, o fisco já possui meios próprios. 5. Entretanto, não é possível, desde logo, proceder ao juízo de mérito do presente mandado de segurança, na medida em que a validade do regime especial imposto à empresa contribuinte exige prévio juízo de valor sobre a razoabilidade de cada uma das medidas determinadas pelo ato impugnado, tarefa essa que, no caso em apreço, ainda não foi exercida pela Corte a quo. 6. Das imposições contidas no apontado ato coator, a empresa impetrante, segundo a exordial, insurge-se especificamente contra a limitação de que a emissão de notas fiscais seja feita na repartição fiscal e com a expressão “contribuinte sujeito a regime especial de controle e fiscalização”. Assim, cabe ao Tribunal de origem decidir se, in concreto, cada umas das aludidas restrições constituem obstáculos desarrazoados que inviabilizam o prosseguimento das atividades da empresa fiscalizada ou se, apenas, são necessárias à prevenção de novas infrações tributárias. 7. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa extensão, provido” (STJ, 1ª T., REsp 1.236.622/MG , rel. Benedito Gonçalves, DJU 16.03.2012).

“Tributário. EBCT. Imunidade tributária. Exibição de livros, documentos etc., em que sejam registradas operações passíveis de tributação. Remessa oficial não provida. 1. A imunidade tributária que abrange a ECT não afasta seu dever de apresentar os livros e documentos, como pleiteado pelo autor, pois, como bem decidiu o Juiz a quo, o art. 195 do CTN não deixa margem para dúvidas, quanto à relevância do serviço de fiscalização de mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis, tanto que tal dispositivo deixa claro que este dever se sobrepõe a quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar livros, documentos etc. 2. Com efeito, acertada foi a interpretação dada ao art. 195 do CTN pelo magistrado de 1º grau, pois não há como entender que o mencionado dispositivo legal se destina apenas aos comerciantes, industriários e produtores, pois, se assim fosse, seria inócua a norma contida no parágrafo único do art. 194 do CTN, que manda aplicar a legislação reguladora dos poderes de fiscalização às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive as que gozam de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal, categoria que não se enquadram os comerciantes industriais e produtores em geral. Destarte, a ré deve disponibilizar livros, papéis e documentos em que sejam registradas as operações listadas como passíveis de tributação municipal. 3. Remessa oficial não provida. 4. Peças liberadas pelo Relator, em 04/12/2007, para publicação do acórdão” (TRF-1ª Região, autos 1998.01.00093508-0, rel. Juiz Fed. Convoc. Rafael Paulo Soares Pinto, j. 04.12.2007, DJU 14.12.2007, p. 62).

• “Tributário. Suspeita de fraude tributária. Apreensão de bens e equipamentos. Perdimento. 1. A suspeita do cometimento de infrações fiscais por parte da empresa não justifica que os agentes do Fisco apreendam e decretem de logo o perdimento dos meios necessários à sua sobrevivência – equipamentos, insumos, documentos e mercadorias –, numa autêntica ‘pena de morte’ sem o devido processo legal. ‘É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para o pagamento de tributos’ (STF – Súmula 323). 2. Devem os bens apreendidos, assim, permanecer no poder da parte autuada, como depositária, até a decisão final do procedimento judicial já instaurado para discutir a legalidade da apreensão, em ordem a que possa sobreviver e cumprir os seus compromissos. 3. Agravo a que se dá provimento” (TRF-1ª Região, AI 2000.01.00.011.017-6 , rel. Des. Fed. Olindo Menezes, j. 29.04.2003, DJU 15.08.2003, p. 52).

• “(…) 1 – Já principiando o próprio legislador por afirmar, no do art . 194, CTN, o tom subsidiário das regras de fiscalização ali estatuídas, naquele capítulo, em face de tantas outras especiais regendo este ou aquele assunto em específico, de seu parágrafo emana sua mais ampla abrangência, de modo a submeter ao ímpeto estatal fiscalizador toda e qualquer pessoa. 2 – O acesso aos elementos de convicção para o trabalho fiscal, de sua parte, tais como livros, mercadorias, arquivos e documentos em geral, da mesma forma, vem dilargado nos termos do caput caput do art. 195, CTN, afastando este ditame regramentos normativos excludentes ou limitadores do alcance a referidas fontes probatórias. 3 – Desfruta a Administração, pois, de ampla liberdade investigatória, na vasculha de elementos de convicção, na apuração dos fatos. 4 – Cristalino do apuratório fazendário realizado que a empresa executada não apresentou Declarações de Rendimentos para os anos 1993/1996, quando noticiada, pelo Síndico da Massa, a não localização do Livro Razão de 1992, bem assim os DARF e as DCTF relativos aos anos 1992 a 1995, possuindo o Livro LALUR escrituração somente até 31.12.1991. 5 – Constatadas restaram diversas irregularidades na escrituração, tais como apuração de receita bruta (registro de apuração do IPI) maior do que a demonstração de resultado transcrito em Livro Diário, valores divergentes de saldos em diversas contas do Balancete e vícios no Livro Diário. 6 – Contrariamente à tentativa contribuinte de inquinar de mácula o trabalho fazendário, robusto se põe o apuratório, pois tomou como base os Livros de Registro de Apuração do IPI, cujas receitas foram obtidas do Livro Registro de Saída. 7– Diante de cenário onde elementos vitais não foram ofertados ao Fisco, legitimo o arbitramento perpetrado, porquanto incontroverso não possuía a empresa executada, ao tempo dos fatos, regular manutenção de sua contabilidade, fato este que se põe confirmado pela apresentação de documentos procedida pelo embargante (juntada de parte dos balanços patrimoniais dos anos 1992/1995). 8 – Os elementos contidos nos autos não detêm a desejada força probatória, pois incompletos e desconexos em relação aos valores que ali apresentados, não podendo ser estabelecido liame de pertinência para com a tributação em exame, data vênia” (TRF-3ª Região, autos 00022210520034039999 , rel. Juiz Fed. Convoc. Silva Neto, j. 16.06.2011, DJU 14.07.2011).

• “Mandado de segurança. Empresa de terraplanagem. Opção pelo Simples. Possibilidade. Expedição CND. Enquanto não houver manifestação da Secretaria da Receita Federal, autoridade administrativa competente para fiscalizar o Simples, não se pode falar em restrições quanto às prestações de serviço de terraplanagem. É da Secretaria da Receita Federal a competência para fiscalizar a opção e o recolhimento pelo Simples, não cabendo ao INSS emitir normas que tratam da matéria. Desta feita, não há que se falar em enquadramento da impetrante nas proibições do art. da Lei 9.317 [Redação anterior a revogação pela Lei Complementar 123/2006]. Possibilidade de expedição de Certidão Negativa de Débito” (TRF-4ª Região, AMS 1998.04.01.030.783-0 , rel. Des. Fed. Vilson Darós, j. 28.09.2000, DJU 24.01.2001, p. 298).

• “Ação declaratória. Imunidade. IPTU. Afastamento da extinção por carência. Desnecessidade de prévio requerimento administrativo. Instituição civil, de fins sociais e filantrópicos, sem intuito lucrativo. Entidade de utilidade pública reconhecida na esfera estadual e federal. Havendo indícios de descumprimento da legislação tributária por parte de entidade que goza de imunidade, cabe ao fisco realizar diligências de fiscalização para apurar os fatos (art. 194 e seguintes do CTN). Dá-se provimento ao recurso para anular-se a sentença e, ato contínuo, nos termos do art. 515, § 3º do CPC, julgar-se procedente a ação” (TJSP, 18ª Câm. de Direito Público, Apelação 0190748-43.2010.8.26.0000 , rel. Des. Beatriz Braga, j. 09.08.2012).

“Ação Cominatória. Solicitação de informações pelo fisco, amparada na regra do art. 75, XII, da Lei Estadual n. 6.374/89, e dos arts. 194, 195 e 197, VII, do CTN. Obrigação de informar Inexistência do dever legal de sigilo. Inoponibilidade de regra contratual, que vincula apenas as partes contratantes, ao Fisco Supremacia do interesse público Atuação da Administração Pública que se vê fundamentada, não se exigindo do poder público que, a cada passo, no curso da atividade de fiscalização, dê conhecimento a terceiro, de quem as informações estão sendo requisitadas, das razões pelas quais a Administração Tributária procede desta ou daquela forma Desnecessidade de instauração, pelo menos por ora, de procedimento administrativo, uma vez que não se está no campo do direito tributário penal Recurso improvido Sentença mantida” (TJSP, 7ª Câm. de Direito Público, Apelação 0042972-74.2010.8.26.0053, rel. Des. Luiz Sérgio Fernandes de Souza, j. 21.05.2012).

Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes, industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.

Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.

COMENTÁRIOS

Pelo art. 17 do Código Comercial de 1850 (revogado parcialmente pelo Código Civil de 2002), a regra era a indevassabilidade da contabilidade dos comerciantes. Com efeito, pela redação daquele vetusto dispositivo: “nenhuma autoridade, Juízo ou Tribunal, debaixo de pretexto algum, por mais especioso que seja, pode praticar ou ordenar alguma diligência para examinar se o comerciante arruma ou não devidamente seus livros de escrituração mercantil, ou neles tem cometido algum vício”. Na ocasião, a teor do art. 18 daquele Codex, só se tolerava a exibição judicial e integral dos livros e balanços gerais a favor dos interessados em questões de sucessão, comunhão ou sociedade, administração ou gestão mercantil por conta de outrem e em caso de quebras.

Porém, leis esparsas, anteriores mesmo ao Código Tributário Nacional, já continham disposições que afastavam o rigor de preceitos, vindo com a norma em comento consolidar ao Fisco o direito de ampla investigação sobre os livros e papéis dos comerciantes, sendo que com a superveniência da Constituição Federal de 1988, o poder fiscalizatório da administração tributária ganhou sede constitucional com a norma do art. 145, § 1º, que, em suma, reafirma a faculdade de identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte, respeitados os direitos individuais.

Conforme ensina Sacha Calmon Navarro Coelho: “É princípio instrumental de Direito o que proclama: quem tem fins, deve ter meios. O dever de contribuir pode ser descumprido total ou parcialmente. Compete ao Estado, olhos postos na lei, conferir a correspondência do dever em face da lei, isto é, sua função indeclinável e obrigatória de fiscalizar os contribuintes. O constituinte desejou obrigar a Administração a cumprir, a realizar, o princípio da capacidade contributiva, autorizando-a a investigar a realidade e, consequentemente os contribuintes, sem intuito fiscalizatório, se não preparatório, com vistas a estabelecer um sistema efetivo e justo de tributação. A Administração, portanto, terá que cumprir o ditame constitucional sob pena de desrespeito à Lei Maior, que a todos subordina” (ob.cit., infra, p. 90).

A propósito, anotam José Artur Lima Gonçalves e Márcio Severo Marques: “A fiscalização (na qualidade de agente da Administração Tributária), portanto, deve esgotar completamente a sua tarefa de esclarecer a ocorrência e as reais circunstâncias dos fatos relacionados às atividades exercidas pelo contribuinte (investigando a verdade material), em face do caráter vinculado que reveste o ato administrativo de lançamento, relativamente ao qual a discricionariedade encontra-se totalmente proscrita. E no exercício dessa função administrativa, a fiscalização tem amplos poderes e é dotada de todos os instrumentos necessários à escorreita apuração da ocorrência do fato imponível. Todos os meios de prova indispensáveis à busca da verdade material são postos à sua disposição, para que possa proceder corretamente ao lançamento tributário. Há, nesse sentido, plena liberdade – pela fiscalização – na coleta de dados e informações relacionados ao fato imponível, para a verificação da efetiva subsunção dos fatos correspondentes aos eventos ocorridos no mundo fenomênico à hipótese prevista abstratamente pela norma de tributação (procedendo-se, em caso positivo, ao ato administrativo – vinculado – de lançamento). (…) Assim é que, ante a verificação de indícios, compete à Administração Tributária atuar positivamente, praticando atos e examinando os documentos fiscais do contribuinte, notificando-o para que preste todos os esclarecimentos que se fizerem necessários à apuração da verdade material, da real essência dos fatos ocorridos. Nessa atividade – de apuração e constatação do fato imponível – há ampla liberdade de cognição por parte das autoridades fiscais, que têm pleno acesso às dependências do contribuinte e liberdade no exame de seus livros e documentos fiscais” (ob.cit., infra, p. 234-235).

O direito de examinar abrange todos os livros e papéis que os comerciantes, industriais ou produtores possuam, sejam ou não obrigatórios. A obrigação de exibi-los, todavia, só se estabelece com relação aos livros e papéis obrigatórios. Nesse sentido, esclarece Hugo de Brito Machado: “Se um agente fiscal encontra um livro caixa, por exemplo, no escritório de uma empresa, tem o direito de examiná-lo, mesmo em se tratando, como se trata, de livro não obrigatório. Entretanto, se o contribuinte afirma não possuir livro caixa, ou razão, ou qualquer outro, não obrigatório, evidentemente não estará sujeito a sanção alguma. Não sendo legalmente obrigado a possuir determinado livro ou documento, obviamente não pode ser obrigado a exibi-lo. Entretanto, se de fato o possui, tanto que o fiscal o viu, não pode impedir o exame” (ob. cit., infra, p. 251).

Conquanto a exibição de livro ou documento esteja disciplinada no Código de Processo Civil (arts. 381 e 382), o Fisco não se sujeita àqueles procedimentos, porquanto pode exigi-la administrativamente, sem necessidade de intervenção judicial (ver, a propósito, arts. 33 a 38 da Lei 9.430/1996, de 27.12.1996).

A recusa do contribuinte à exibição de seus livros e papéis à autoridade fiscal pode ensejar o lançamento por arbitramento, sem prejuízo de incorrer, quando for o caso, nas penas do art. 330 do Código Penal, bem como na configuração de crime contra a ordem tributária (art. , I, da Lei 8.137, de 27.12.1990). O agente fiscal poderá, ainda, requisitar o auxílio da força pública (art. 200 do CTN). É de se atentar, todavia, em tal aspecto, para a advertência procedida ainda por José Artur Lima Gonçalves e Márcio Severo Marques, nos seguintes termos: “O recurso ao mecanismo da presunção em matéria tributária, portanto, só é admitido no curso do processo administrativo ante a inércia do contribuinte em colaborar com a fiscalização, prejudicando a arrecadação tributária, em detrimento do erário. Nessa hipótese, de espontânea recusa do particular lançar mão dos recursos que garantem seu direito à ampla defesa, cabe o arbitramento. O mesmo se dá quando os esclarecimentos prestados pelo particular, no curso do devido processo legal, que assegure direito à ampla defesa e ao contraditório, não resistam ao cotejo com elemento seguro de prova em contrário. Fora dessas hipóteses não é possível o arbitramento, tal como ocorre, corriqueiramente, mediante mero indício – por exemplo – de omissão de receita. Enfim, o regime vinculado a que se submete o lançamento tributário impõe o exame minucioso, procedido no âmbito do devido processo legal, dos fatos correspondentes aos eventos ocorridos no mundo fenomênico, a fim de verificar sua efetiva subsunção às hipóteses de incidência tributária. Assim, o processo administrativo concernente à fiscalização e controle da arrecadação tributária deve se valer de avaliação objetiva dos elementos (esclarecimentos, documentos etc.) informativos, produzidos e apresentados pelo contribuinte, refutando-os apenas na hipótese de serem comprovadamente contrários à verdade material, tal como apurada no regular transcorrer do devido processo legal, com os recursos de defesa a ele inerentes” (ob.cit., infra, p. 236).

Por fim, pela regra do parágrafo único do dispositivo em comento, o dever de conservação dos livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados estende-se até a consumação da prescrição dos créditos tributários decorrente das operações a que se refiram. Aqui, segundo Luís Eduardo Schoueri “pode-se acreditar que os documentos e outros comprovantes deveriam ser guardados até que opere a decadência do direito de lançar, i.e., cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte ao que o lançamento poderia ser efetuado (artigo 173 do Código Tributário Nacional). O Código Tributário Nacional, entretanto, impõe a guarda até que ocorra a prescrição do próprio crédito lançado. Assim, mesmo já efetuado o lançamento, devem os documentos ser guardados até que esteja definitivamente extinto o crédito tributário” (ob.cit., infra, p. 775-776).

Na mesma linha, como explica Hugo de Brito Machado, “terminado o prazo de decadência do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário, já poderiam ser dispensados os livros e documentos, sem qualquer prejuízo para o Fisco, em princípio, desde que na cobrança dispõe este da certidão de inscrição do crédito como dívida ativa, que lhe garante presunção de certeza e liquidez. Todavia, existem situações nas quais, mesmo dispondo do título executivo extrajudicial, necessita o Fisco de produzir contraprova. Assim, preferiu o Código Tributário Nacional exigir a conservação dos livros e documentos pelo prazo que termina por último, vale dizer, o prazo de prescrição” (ob.cit., infra, p. 252).

LEGISLAÇÃO

Constituição Federal (art. 145, § 1º); Lei 9.430/1996, de 27.12.1996 (arts. 34 a 38); Lei 8.137/1990, de 27.12.1990; Lei 8.981/1995, de 20.01.1995 (art. 47); Decreto 3.048/1999, de 06.05.1999 (arts. 225 e 231 a 237).

DOUTRINA

Livros: Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário, 32. ed., São Paulo: Malheiros, 2012; Luís Eduardo Schoueri, Direito tributário, 2. ed., São Paulo: Saraiva, 2012; Sacha Calmon Navarro Coelho, Curso de direito tributário brasileiro, 5. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2000.

Artigos: Heloísa Estellita, Dever de colaboração do contribuinte e nemo tenetur se detegere, RDDT 88:38; José Artur Lima Gonçalves e Márcio Severo Marques, Processo administrativo tributário, RDT 75:230; Octávio Teixeira Brilhante Ustra, Os limites na fiscalização tributária, RTFP 48:176.

JURISPRUDÊNCIA

• “Estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigação” (STF, Súmula 439).

“Tributário – Processual civil – Ação cautelar de exibição de documentos – Legitimidade da Fazenda do Município – Interesse de agir. 1. Noticiam os autos tratar-se de medida cautelar de exibição de documentos, movida pela Fazenda Municipal, com o fim de obter acesso aos livros e documentos fiscais, a que se negou o contribuinte a apresentar, por solicitação em procedimento administrativo. 2. Tem interesse de agir para requerer medida cautelar de exibição de documentos aquele que pretende questionar, em ação principal a ser ajuizada, as relações jurídicas decorrentes de tais documentos. 3. A fazenda municipal possui interesse, seja pela própria competência constitucional a ela atribuída, seja pela disposição contida no art. 195 do CTN, que veda expressamente a conduta do contribuinte em eximir-se da obrigação legal de apresentar livros e documentos. 4. Precedentes: REsp 1.010.920, Rel. Min. José Delgado, DJ 23.6.2008; REsp 201.459/DF, Rel. Min. Franciulli Netto, Segunda Turma, julgado em 17.2.2004, DJ 3.9.2007. Agravo regimental improvido” (STJ, 1ª T., AgREsp 1.098.641 , rel. Min. Humberto Martins, j. 03.03.2009, DJU 31.03.2009).

• “Tributário e processual civil. Ação de exibição de documentos. Resistência do contribuinte. Interesse de agir do município. Recurso especial pela letra ‘c’ conhecido e provido. 1. Cuida-se de recurso especial pela alínea ‘c’ da permissão constitucional contra acórdão que extinguiu ação de exibição de documentos proposta pela municipalidade sob o fundamento de ausência de interesse para agir em face do que dispõe o art. 195 combinado com o art. 200, ambos do CTN, os quais garantem ao Fisco o direito de ampla investigação sobre livros e demais documentos comerciais e fiscais do contribuinte. Sem contrarrazões. 2. A faculdade conferida à Fazenda Pública para determinar a exibição da documentação que julgar necessária no exercício de sua função de fiscalização tributária, não lhe retira o interesse de propor ação judicial caso encontre resistência do contribuinte em a fornecer. Inexiste no ordenamento jurídico disposição que impeça, ao contrário, contempla a legislação pátria a possibilidade do manejo da ação exibitória de documentos, uma vez que, como assinalado anteriormente, a faculdade conferida pelos dispositivos legais insertos nos arts. 195 e 200 do Código Tributário Nacional não pode ser utilizada como fator de obstáculo ao exercício do múnus público do Estado; pois, quem pode o mais, pode o menos. 3. O interesse de agir evidencia-se na necessidade de o município ter acesso à documentação da empresa para obter os esclarecimentos necessários à elucidação de vários procedimentos adotados pela recorrida na escrituração de suas contas. 4. Recurso especial provido para reconhecer o interesse de agir do município devendo os autos retornarem ao Tribunal a quo para que seja julgado o mérito da apelação” (STJ, 1ª T., REsp 1.010.920, rel. Min. José Delgado, j. 20.05.2008, DJU 23.06.2008).

• “Tributário. Mandado de segurança. Não regularização dos livros comerciais. Obrigação acessória autônoma. Denúncia espontânea. Inocorrência. Multa moratória. Cabimento. I. A jurisprudência desta Corte é assente no sentido de que é legal a exigência da multa moratória pelo descumprimento de obrigação acessória autônoma, no caso a não regularização dos livros comerciais, visto que o instituto da denúncia espontânea não alberga a prática de ato puramente formal. II. Precedentes: AGA 462.655/PR, rel. Min. Luiz Fux, DJ 24.02.2003; EREsp 246.295/RS , rel. Min. José Delgado, DJ 20.08.2000 e REsp 246.302/RS , rel. Min. Franciulli Netto, DJ 30.10.2000. III – Agravo regimental improvido” (STJ, 1ª T., AgREsp 540.102 , rel. Min. Francisco Falcão, j. 07.10.2004, DJU 16.11.2004, p. 190).

• “Processo civil e tributário. Execução fiscal. Redirecionamento para o sócio gerente. Possibilidade. Ocorrência de caso fortuito. Responsabilidade não descaracterizada. (…) 3. A ocorrência do caso fortuito (incêndio), conquanto exonere o representante legal da empresa das obrigações cujo adimplemento restou afetado pela ocorrência do sinistro, tais como exibição de livros e documentos porventura destruídos na ocasião, não o exime das obrigações relacionadas ao encerramento regular das atividades empresariais, com baixa na junta comercial e respectivo pagamento dos créditos tributários. O caso fortuito, in casu, não retira o caráter irregular da dissolução, porquanto não a afeta, tampouco desautoriza o redirecionamento da execução em face do sócio gerente com fundamento nesta irregularidade. 4. Recurso especial provido” (STJ, 1ª T., REsp 591.871/RS, rel. Min. Luiz Fux, j. 29.06.2004, DJU 27.09.2004, p. 248).

• “Tributário. Fiscalização municipal. Apresentação de livros e documentos fiscais. Estabelecimentos situados em outros municípios. 1. A fiscalização municipal deve restringir-se à sua área de competência e jurisdição. 2. Ao permitir que o Município de São Paulo exija a apresentação de livros fiscais e documentos de estabelecimentos situados em outros municípios, estar-se-ia concedendo poderes à municipalidade de fiscalizar fatos ocorridos no território de outros entes federados, inviabilizando, inclusive, que estes exerçam o seu direito de examinar referida documentação de seus próprios contribuintes. 3. Recurso parcialmente conhecido e não provido” (STJ, 2ª T., REsp 73.086/SP, rel. Min. João Otávio de Noronha, j. 17.06.2003, DJU 30.06.2003, p. 160).

• “Tributário. Interpretação do art. 195, do CTN. Apreensão de documentos. 1. O ordenamento jurídico-tributário brasileiro está rigorosamente vinculado ao princípio da legalidade. 2. O art. 195, do CTN, não autoriza a apreensão de livros documentos pela fiscalização, sem autorização judicial. 3. Recurso improvido” (STJ, 1ª T., REsp 300.065/MG , rel. Min. José Delgado, j. 05.04.2001, DJU 18.06.2001, p. 117).

• “Processual civil. Tributário. Previdenciário. Mandado de segurança. Município. Auto de infração. INSS. Legalidade. Obrigação principal. 1. O Município, ao deixar de exibir os documentos e livros relacionados com as contribuições para a Seguridade Social, infringe o disposto no art. 33, § 2º da Lei 8.212/91, o que dá ensejo a emissão do auto de infração e multa pertinente. 2. Tendo a obrigação de exibir os documentos e assim não procedendo, descumpre obrigação acessória que, consequentemente, converte-se em principal. 3. Não tendo o Município comprovado que o sistema próprio de previdência encontra-se efetivamente implantado, seus servidores devem ser submetidos ao regime geral de previdência, nos termos do art. 13 da Lei 8.212/91, e, via de consequência, toda legislação aplicável. 4. Sentença que se confirma. 5. Remessa oficial a que se nega provimento” (TRF-1ª Região, REO 1999.01.00.11.1092-0, rel. Des. Fed. Eduardo José Correa, j. 25.03.2003, DJU 10.04.2003, p. 79).

• “Administrativo. Iapas. Autuação de empresa com filiais em unidades federativas diversas. Documento contábil. Tendo a empresa numerosas filiais em diversas unidades da federação e sede no Rio de Janeiro, onde tem arquivados os seus livros societários e toda a documentação contábil, a exigência da autarquia fiscalizadora, quanto à exibição de todos os documentos originais da matriz e filiais, inclusive as com atividade encerrada, reveste-se de arbitrariedade e ilegalidade de correção pelo Judiciário. A fiscalização deve realizar-se neste Estado, onde localiza-se a sede da empresa, que concentra toda a documentação a ser examinada. Ainda que através de perícia a ser produzida...

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3 de Dezembro de 2021
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1147609188/art-194-capitulo-i-fiscalizacao-codigo-tributario-nacional-comentado-ed-2020