Código Tributário Nacional Comentado - Ed. 2020

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Art. 194 - Capítulo I. Fiscalização

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Título IV

Administração Tributária

Capítulo I

Fiscalização

Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.
Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.

COMENTÁRIOS

A resistência ao pagamento de tributos é fato antigo e deveras conhecido, sendo que na luta contra o achaque fiscal muito sangue já foi derramado ao longo da história, bastando recordar, por exemplo, insurgências como a Revolução Francesa e a Norte-Americana. Aliás, pela mesma época (final do século XVIII), espocou no Brasil o levante mais conhecido nessa seara, a Inconfidência Mineira. É certo, evidentemente, que as insurreições referidas ocorreram em ambientes de notória voraz sanha fiscal. Segundo narra Leo Huberman, na França “pré-revolução”, nada menos do que 80% da renda dos camponeses se destinava ao pagamento dos impostos. O autor conclui não ser surpresa que uma má colheita deixasse esses lavradores à beira da fome, nem “que muitos dos seus vizinhos vagassem pelas estradas como mendigos famintos” (ob.cit., infra, p. 135).

Ainda que situações de tamanha opressão fiscal sejam relativamente raras, fato é que, mesmo em circunstâncias de tributação mais razoável, de um modo geral as pessoas não se aprazem em pagar impostos ou outras exações. Os motivos para essa animosidade são vários: desde a não percepção de um aceitável retorno por parte do Estado daquilo que lhe foi entregue, até o simples e egoísta desejo de beneficiar-se à custa alheia (trata-se do que os economistas chamam de comportamento free rider ou, em português, carona grátis). É claro que a resistência à tributação varia em termos de local e momento histórico, segundo explica Renato Lopes Becho (ob. cit., infra, p. 335). Por exemplo, os escandinavos convivem bem com uma carga fiscal igual ou até superior a 50% do PIB, algo impensável para os latino-americanos.

No entanto, como sem arrecadação fiscal o Estado não opera regularmente, o que, quando ocorre, costuma colocar em risco severo a paz pública e a estabilidade social, é indispensável que as autoridades possam escorreitamente averiguar o cumprimento das obrigações tributárias. Assim, nos dizeres de Luciano Amaro, para “prevenir ou combater a sonegação, faz-se necessário um permanente trabalho de fiscalização” (ob. cit., infra, p. 479). Contudo, segundo alerta o autor, é preciso que essa atividade seja ultimada “com especial atenção ao princípio da legalidade” (idem).

É indispensável, portanto, que a fiscalização seja ultimada por pessoas que ostentem competência para tanto, o mesmo valendo para a lavratura de um auto de infração, o julgamento de impugnação, assim como todo e qualquer ato da administração tributária. É o que ensina Hugo de Brito Machado (ob. cit., infra, p. 249). Porém, a questão da legalidade nesse tópico é um pouco mais flexível do que a “estrita legalidade”, própria da instituição, ou aumento de tributos. Aqui, em vista da referência do art. 194 à legislação tributária (que compreende não apenas a lei em sentido estrito, mas o conjunto de decretos, instruções regulamentares, portarias, pareceres normativos, ordens de serviço e demais atos administrativos tributários, a teor dos arts. 96 a 100 do CTN), são admitidos atos perpetrados “em virtude de lei”.

Melhor explicando, Luís Eduardo Schoueri pondera ser claro “que se dá ‘em virtude da lei’, mas não se exige que o próprio legislador cuide de descrever as atividades. Ou seja: a lei indica a quem cabe a fiscalização (órgão administrativo encarregado da administração do tributo); não precisa o legislador, entretanto, preocupar-se com a designação da autoridade administrativa para cada região ou contribuinte, nem tampouco suas atribuições; essa matéria é típica de regulamento” (ob. cit., infra, p. 773).

Todavia, é certo que qualquer tipo de sanção aplicada a partir do exercício da fiscalização (por exemplo, a lavratura de um auto de infração e imposição de multa) deve encontrar previsão na lei (aqui em sentido estrito), não podendo tal consequência encontrar-se sob o exclusivo alvedrio da autoridade. Não se pode confundir os poderes de fiscalizar (em síntese, a faculdade de examinar documentos e outros registros e dados referentes ao contribuinte) com a penalidade oriunda da constatação de que obrigações tributárias (sejam principais ou acessórias) não foram regularmente cumpridas.

Por fim, pela regra do parágrafo único do art. 194 em foco, submetem-se aos poderes e competências das autoridades fiscais não só os contribuintes, mas também terceiros que se vinculem ao polo passivo da obrigação tributária, seja por força de responsabilidade, transferência, solidariedade, sucessão ou substituição.

Em face do universo dos fiscalizados, tanto pessoas físicas quanto jurídicas, contribuintes ou não, entidades imunes ou isentas, observa Luciano Amaro ser “óbvio que todas as diligências ou exames pretendidos hão de estar relacionados ao escopo da fiscalização, fora do que podem, como acima registramos, caracterizar desvio de poder da autoridade” (ob. cit., infra, p. 481). Aliás, nesse sentido são os dizeres da Súmula 439 do Supremo Tribunal Federal.

LEGISLAÇÃO

Lei 11.457/2007, de 16.03.2007 (dispõe sobre a administração tributária federal e dá outras providências); Lei 9.430/1996, de 27.12.1996 (art. 32 que disciplina os procedimentos de fiscalização das imunidades e isenções de tributos federais); Decreto 3.724/2001, de 10.01.2001, com as alterações dos Decretos 6.104/2007, de 30.04.2007, e 8.303/2014, de 04.07.2014 (cuida da execução dos procedimentos fiscais no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil e dá outras providências); Decreto 70.235/1972, de 06.03.1972 (regula o processo administrativo fiscal).

DOUTRINA

Livros: Leo Huberman, História da riqueza do homem, 21. ed., São Paulo: Ed. LTC (sem data); Hugo de Brito Machado, Curso de direito tributário, 32. ed., São Paulo: Malheiros, 2011; Luciano Amaro, Curso de direito tributário brasileiro, 13. ed., São Paulo: Saraiva, 2007; Luís Eduardo Schoueri, Direito tributário, 2. ed., São Paulo: Saraiva, 2012; Sacha Calmon Navarro Coelho, Curso de direito tributário brasileiro, 5. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2000.

Artigos: Hugo de Brito Machado, Sanções políticas no direito tributário, RDDT 30:46, e Fato gerador da obrigação acessória, RDDT 96:29; José Artur Lima Gonçalves e Márcio Severo Marques, Processo administrativo tributário, RDT 75:230; Roni Genicolo Garcia, A fiscalização tributária – procedimento administrativo vinculado, à luz do art. 142 do CTN, RDDT 71:127.

JURISPRUDÊNCIA

• “Estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigação” (STF, Súmula 439 ).

• “Processual Civil. Tributário. Agravo de Instrumento. Art. 544 do CPC. Ação anulatória de débito fiscal. Multa por descumprimento de obrigação acessória (expedição de notas fiscais). Irrelevância da incidência ou não do ICMS. Arts. 113, § 2º, 115, 175, parágrafo único, e 194 do CTN. 1. O interesse público na arrecadação e na fiscalização tributária legitima o ente federado a instituir obrigações, aos contribuintes, que tenham por objeto prestações, positivas ou negativas, que visem guarnecer o fisco do maior número de informações possíveis acerca do universo das atividades desenvolvidas pelos sujeitos passivos (art. 113 do CTN). 2. É cediço que, entre os deveres instrumentais ou formais, encontram-se ‘o de escriturar livros, prestar informações, expedir notas fiscais, fazer declarações, promover levantamentos físicos, econômicos ou financeiros, manter dados e documentos à disposição das autoridades administrativas, aceitar a fiscalização periódica de suas atividades, tudo com o objetivo de propiciar ao ente que tributa a verificação do adequado cumprimento da obrigação tributária’ (Paulo de Barros Carvalho, in Curso de Direito Tributário, 16. ed., Saraiva, 2004, p. 288-289). 3. A relação jurídica tributária refere-se não só à obrigação tributária stricto sensu (obrigação tributária principal), como ao conjunto de deveres instrumentais (positivos ou negativos) que a viabilizam. 4. A obrigação acessória prevista no art. 113, § 2º c.c. art. 115 do CTN, constitui dever instrumental, independente da obrigação principal, e subsiste, ainda que o tributo seja declarado inconstitucional, principalmente para os fins de fiscalização da Administração Tributária. 5. Os deveres instrumentais (obrigações acessórias) são autônomos em relação à regra matriz de incidência tributária, aos quais devem se submeter, até mesmo, as pessoas físicas ou jurídicas que gozem de imunidade ou outro benefício fiscal, ex vi dos arts. 175, parágrafo único, e 194, parágrafo único, do CTN. 6. Agravo regimental desprovido” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 113883/RJ, rel. Min. Luiz Fux, j. 03.09.2009, DJU 06.10.2010, p. 217).

“Tributário. Imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISSQN. Empresa não contribuinte. Obrigatoriedade de exibição de livros comerciais. Inexistência. Art. 113 § 2º, do CTN. I – A discussão dos autos cinge-se à necessidade, ou não, de a empresa recorrida, pelo fato de não ser contribuinte do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, ainda assim ser obrigada a exibir seus livros fiscais ao Município de São Paulo. II – Restou incontroverso o fato de que a empresa Recorrida não recolhe ISSQN aos cofres do Município de São Paulo. III – Nesse contexto, verifica-se que, mesmo que haja o Poder Estatal, ex vi legis, de impor o cumprimento de certas obrigações acessórias, a Administração Tributária deve seguir o parâmetro fixado no § 2º do art. 113 do CTN, isto é, a exigibilidade dessas obrigações deve necessariamente decorrer do interesse na arrecadação. IV – In casu, não se verifica o aludido interesse, porquanto a própria Municipalidade reconhece que a Recorrida não consta do Cadastro de Contribuintes do ISSQN. V – Mesmo que o ordenamento jurídico tributário considere certo grau de independência entre a obrigação principal e a acessória, notadamente quanto ao cumprimento desta última, não há como se admitir o funcionamento da máquina estatal, nos casos em que não há interesse direto na arrecadação tributária. VI – Se inexiste tributo a ser recolhido, não há motivo/interesse para se impor uma obrigação acessória, exatamente porque não haverá prestação posterior correspondente. Exatamente por isso, o legislador incluiu no aludido § 2º do art. 113 do CTN a expressão “no interesse da arrecadação”. VII – Recurso Especial improvido” (STJ, 1ª T., REsp 539.084/SP, rel. Min. Francisco Falcão, j. 18.10.2005, DJU 19.12.2005, p. 214).

• “Tributário. Administrativo. Processual civil. Recurso especial. Alínea a. Ofensa a portaria. Não inclusão dessa espécie de ato normativo no conceito de ‘lei federal’ do art. 105, III, da CF. Administrativo. Tributário. Imposto de importação. Direito à alíquota zero reconhecido por ato da Secex. Alteração da classificação da mercadoria pela fiscalização alfandegária. Impossibilidade. (…) 2. Estando a operação de importação amparada por ato administrativo concessivo de alíquota zero do imposto de importação, emanado da Secretaria de Comércio Exterior (Secex), posteriormente ratificado por esse órgão, compete à fiscalização alfandegária apenas a conferência da identidade entre o bem importado e sua descrição constante daquele ato. 3. Recurso especial a que se nega provimento” (STJ, 1ª T., REsp 409.561, rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. 02.12.2004, DJU 21.03.2005, p. 217).

• “Tributário. Mandado de segurança. ICMS. Pedido de autorização de crédito ( PAC) e pedido de utilização de crédito (PUC). 1. A exigência de preenchimento, pelo contribuinte, de formulários de pedidos de autorização e utilização de créditos do ICMS é legal. 2. Pode o Estado criar obrigação acessória, com o fim de exercer suas funções de controle e fiscalização. 3. Recurso ordinário improvido” (STJ, 2ª T., RMS 17.940/MT, rel. Min. Castro Meira, j. 10.08.2004, DJU 20.09.2004, p. 215).

• “Tributário. Recurso especial. ICMS. Regime especial de controle e fiscalização. Imposição em face de reiteradas infrações tributárias. Possibilidade. Legitimidade das obrigações impostas pelo Fisco. Juízo de razoabilidade. Necessidade. 1. Recurso especial pelo qual se discute a legitimidade do Regime Especial de Controle e Fiscalização, previsto na legislação do Estado de Minas Gerais (art. 52 da Lei 6.763/75), que foi imposto à contribuinte por meio de ato do Delegado Fiscal de Betim. 2. O STJ já decidiu pela ilegitimidade do regime especial mineiro, ao fundamento de que ele representa coação ilegítima para o pagamento de tributos. Precedentes: REsp 281.588/MG, Rel. Ministro João Otávio de Noronha, Segunda Turma, DJ 01/02/2006; AgRg no REsp 734.364/MG , Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, DJ 29/08/2005; RMS 15.674/MG , Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJ 22/04/2003; AgRg no REsp 77.224/MG, Rel. Ministra Nancy Andrighi, Segunda Turma, DJ 11/09/2000. 3. Mais recentemente, todavia, o STJ vem admitindo a imposição do regime especial aos contribuintes que comprovadamente sejam reincidentes na prática de infrações tributárias, como meio inerente ao poder de polícia e necessário para que a Administração Tributária possa prevenir novos prejuízos aos cofres públicos. Precedentes: AgRg nos EDcl no RMS 17.983/GO , Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 20/10/2009, DJe 29/10/2009; REsp 1.032.515/SP , Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 29/04/2009; AgRg no RMS 23.578/SE , Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, DJe 09/04/2008. 4. Tem-se, portanto, que é possível a imposição de regime especial de controle e fiscalização a contribuintes que tenham reiteradamente descumprido com suas obrigações tributárias, desde que tal regime não configure obstáculo desarrazoado à atividade empresarial a ponto de coagir o contribuinte ao pagamento de seus débitos tributários, haja vista que, para esse mister, o fisco já possui meios próprios. 5. Entretanto, não é possível, desde logo, proceder ao juízo de mérito do presente mandado de segurança, na medida em que a validade do regime especial imposto à empresa contribuinte exige prévio juízo de valor sobre a razoabilidade de cada uma das medidas determinadas pelo ato impugnado, tarefa essa que, no caso em apreço, ainda não foi exercida pela Corte a quo. 6. Das imposições contidas no apontado ato coator, a empresa impetrante, segundo a exordial, insurge-se especificamente contra a limitação de que a emissão de notas fiscais seja feita na repartição fiscal e com a expressão “contribuinte sujeito a regime especial de controle e fiscalização”. Assim, cabe ao Tribunal de origem decidir se, in concreto, cada umas das aludidas restrições constituem obstáculos desarrazoados que inviabilizam o prosseguimento das atividades da empresa fiscalizada ou se, apenas, são necessárias à prevenção de novas infrações tributárias. 7. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa extensão, provido” (STJ, 1ª T., REsp 1.236.622/MG , rel. Benedito Gonçalves, DJU 16.03.2012).

“Tributário. EBCT. Imunidade tributária. Exibição de livros, documentos etc., em que sejam registradas operações passíveis de tributação. Remessa oficial não provida. 1. A imunidade tributária que abrange a ECT não afasta seu dever de apresentar os livros e documentos, como pleiteado pelo autor, pois, como bem decidiu o Juiz a quo, o art. 195 do CTN não deixa margem para dúvidas, quanto à relevância do serviço de fiscalização de mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis, tanto que tal dispositivo deixa claro que este dever se sobrepõe a quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar livros, documentos etc. 2. Com efeito, acertada foi a interpretação dada ao art. 195 do CTN pelo magistrado de 1º grau, pois não há como entender que o mencionado dispositivo legal se destina apenas aos comerciantes, industriários e produtores, pois, se assim fosse, seria inócua a norma contida no parágrafo único do art. 194 do CTN, que manda aplicar a legislação reguladora dos poderes de fiscalização às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive as que gozam de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal, categoria que não se enquadram os comerciantes industriais e produtores em geral. Destarte, a ré deve disponibilizar livros, papéis e documentos em que sejam registradas as operações listadas como passíveis de tributação municipal. 3. Remessa oficial não provida. 4. Peças liberadas pelo Relator, em 04/12/2007, para publicação do acórdão” (TRF-1ª Região, autos 1998.01.00093508-0, rel. Juiz Fed. Convoc. Rafael Paulo Soares Pinto, j. 04.12.2007, DJU 14.12.2007, p. 62).

• “Tributário. Suspeita de fraude tributária. Apreensão de bens e equipamentos. Perdimento. 1. A suspeita do cometimento de infrações fiscais por parte da empresa não justifica que os agentes do Fisco apreendam e decretem de logo o perdimento dos meios necessários à sua sobrevivência – equipamentos, insumos, documentos e mercadorias –, numa autêntica ‘pena de morte’ sem o devido processo legal. ‘É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para o pagamento de tributos’ (STF – Súmula 323 ). 2 . Devem os bens apreendidos, assim, permanecer no poder da parte autuada, como depositária, até a decisão final do procedimento judicial já instaurado para discutir a legalidade da apreensão, em ordem a que possa sobreviver e cumprir os seus compromissos. 3. Agravo a que se dá provimento” (TRF-1ª Região, AI 2000.01.00.011.017-6 , rel. Des. Fed. Olindo Menezes, j. 29.04.2003, DJU 15.08.2003, p. 52).

• “(…) 1 – Já principiando o próprio legislador por afirmar, no do art . 194, CTN, o tom subsidiário das regras de fiscalização ali estatuídas, naquele capítulo, em face de tantas outras especiais regendo este ou aquele assunto em específico, de seu parágrafo emana sua mais ampla abrangência, de modo a submeter ao ímpeto estatal fiscalizador toda e qualquer pessoa. 2 – O acesso aos elementos de convicção para o trabalho fiscal, de sua parte, tais como livros, mercadorias, arquivos e documentos em geral, da mesma forma, vem dilargado nos termos do caput caput do art. 195, CTN, afastando este ditame regramentos normativos excludentes ou limitadores do alcance a referidas fontes probatórias. 3 – Desfruta a Administração, pois, de ampla liberdade investigatória, na vasculha de elementos de convicção, na apuração dos fatos. 4 – Cristalino do apuratório fazendário realizado que a empresa executada não apresentou Declarações de Rendimentos para os anos 1993/1996, quando noticiada, pelo Síndico da Massa, a não localização do Livro Razão de 1992, bem assim os DARF e as DCTF relativos aos anos 1992 a 1995, possuindo o Livro LALUR escrituração somente até 31.12.1991. 5 – Constatadas restaram diversas irregularidades na escrituração, tais como apuração de receita bruta (registro de apuração do IPI) maior do que a …

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6 de Julho de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1147609188/art-194-capitulo-i-fiscalizacao-codigo-tributario-nacional-comentado-ed-2020