Contraponto Jurídico - Ed. 2019

1. A Substituição Tributária Progressiva no Icms: Ênfase na Análise do Convênio 52/2017, Cujas Cláusulas Estão Parcialmente Suspensas em Face da Adi 5866/Df

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ICMS e Substituição tributária e os Convênios 52 e 92 da CONFAZ

Antônio Machado Guedes Alcoforado 1

1. Apresentação e problematização do tema

Uma das condições essenciais para a convivência social ordenada é a existência do direito. Onde houver relação intersubjetiva (relação entre, pelo menos, duas pessoas), necessariamente existirão normas modulando condutas, bem como a possibilidade de coerção, como condição de assegurar o cumprimento das normas, uma vez que os comportamentos podem não ser espontaneamente observados.

No ordenamento jurídico brasileiro existem normas de diversas hierarquias, da mais importante – Constituição da Republica Federativa do Brasil – CF, fundamento de validade, segundo Hans Kelsen 2 , para todas as outras –, a mais simples, por exemplo, portaria, que segundo Pontes de Miranda, é adequada para dar ordens a porteiros.

Nesta breve pesquisa, em que utilizamos a metodologia de estudo analítico-normativa, partindo-se da linguagem do direito positivo como conjunto de normas jurídicas construídas a partir CF, a norma infralegal denominada “convênio” merecerá atenção especial. Ela tem várias acepções, entre as quais, segundo o dicionário Michaelis: “acordo entre duas ou mais pessoas ou entre duas ou mais vontades; ajuste, convenção”.

A competência para instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS é dos estados-membros e do Distrito Federal – DF, que são unidades autônomas. Mas, em face do viés nacional desse imposto, que incide em operações internacionais (importação), nacionais (interestaduais) e intraestaduais (nas operações e prestações dentro dos estados), a Constituição prescreveu que lei nacional (lei complementar) dispusesse sobre normas gerais acerca do ICMS, bem como houvesse acordos entre as unidades da federação – UF para normatizar diversos aspectos do ICMS.

Por exemplo, a Constituição prescreveu que convênios do ICMS: i) após 60 dias contados da promulgação da Constituição, estabelecessem normas gerais para regular provisoriamente o imposto (esse período perdurou até a publicação da LC 87/1996 (art. 34, § 8º, da ADCT); ii) autorizassem alíquotas internas inferiores às interestaduais (art. 155, § 2º, IV, da CF); iii) definissem as alíquotas incidentes, monofasicamente, sobre combustíveis e lubrificantes (art. 155, § 4º, IV); iv) regulassem a forma de apuração do ICMS sobre combustíveis (art. 155, § 4º, IV); v) concedessem e revogassem benefícios e incentivos fiscais; e vi) previssem cooperação mútua entre as fazendas públicas da União, dos estados e dos municípios com o fito de permuta de informações fiscais (art. 37, XXII).

Os convênios, portanto, mesmo não se revestindo de normas legais stricto sensu (leis), desempenham papel importante para a harmonização das 27 (vinte e sete) legislações estaduais dos estados-membros e do Distrito Federal – DF, que efetivamente instituem seus impostos.

Sem pretensão de oferecer conclusões definitivas, mas de provocar discussões na polêmica que envolve a normatização, por meio de convênios, da substituição tributária progressiva nas operações com incidência do ICMS, este artigo visa analisar principalmente o Convênio 52/2017, que dispõe sobre as normas gerais a serem aplicadas aos regimes de substituição tributária e de antecipação do ICMS com encerramento de tributação, relativos às operações subsequentes, instituídos por convênios ou protocolos 3 firmados entres os estados-membros e o DF.

O assunto ganha mais relevância em face da decisão da Ministra Cármen Lúcia, publicada em 02.02.2018, que em juízo provisório – o julgamento definitivo deverá ser proferido pelo Plenário do STF – deferiu parcialmente a medida cautelar na ADI 5866/DF, para suspender os efeitos das cláusulas 8ª, 9ª, 10ª, 11ª, 12ª, 13ª, 14ª, 16ª, 24ª e 26ª do Convênio ICMS 52/2017.

A Autora da ADI 5866/DF, Confederação Nacional da Indústria – CNI, alegou, resumidamente, que a normatização por meio do referido Convênio contraria cláusula constitucional de reserva de lei e o princípio da não-cumulatividade.

A decisão da Presidente do STF causou insegurança jurídica para a sistemática de antecipação, com ou sem substituição tributária, suscitando dúvidas para os contribuintes e para as 27 (vinte e sete) unidades federativas, que há décadas exigem o ICMS antecipadamente, com ou sem substituição tributária, considerando suas legislações estaduais, protocolos e convênios.

2.O viés nacional do ICMS e a necessidade de harmonizar legislações estaduais inerentes à substituição tributária: objetivos dos Convênios ICMS 92/2015 e 52/2017

O ICMS, previsto no artigo 155, inciso II, da CF/88, tem sua regulamentação afeita à lei complementar, conforme art. 146 da Carta Política, o mesmo ocorrendo com o art. 155, § 2º, inciso XII, alínea b, que atribuiu à legislação complementar a competência para dispor sobre o regime da substituição tributária.

A análise sintática da regra-matriz de incidência de qualquer tributo passa pelo exame da Constituição. Mais ainda quando o assunto é ICMS, pois o constituinte, talvez pela característica nacional desse imposto, foi pródigo, detalhando-o sobremaneira, no art. 155 da Constituição: são 45 (quarenta e cinco) enunciados distribuídos em parágrafos, incisos e alíneas.

Com o advento da LC 87/96, mais conhecida como Lei Kandir, editada com base nos arts. 146 e 155, § 2º, X, a, e XII, da CF, estabeleceu-se finalmente o disciplinamento da instituição do ICMS no âmbito do Sistema Tributário Nacional (antes estava regulado no Decreto-lei 406/68 e pelo Convênio ICM 66/88). Trata-se de lei de caráter nacional cujos princípios e normas, ao lado das disposições e princípios estatuídos pelo Código Tributário NacionalCTN, em consonância com as regras constitucionais pertinentes, servem de condição de validade das leis ordinárias estaduais e distrital no campo da imposição tributária do ICMS.

Apesar de todas as normas de aplicabilidade nacional, a competência para instituir o ICMS pertence aos estados-membros e, consequentemente, só analisando as respectivas leis encontramos todos os critérios da regra-matriz de incidência tributária do ICMS – a alíquota interna e a base de cálculo, por exemplo, que compõem o critério quantitativo – evidentemente obedecendo ao regramento da CF e da LC 87/1996.

Portanto, o ICMS é um imposto de competência estadual com viés nacional, inclusive porque seu plexo normativo é de ordem nacional (LC e CF), no qual se encontram preestabelecidos aspectos marcantes da regra-matriz do ICMS, por exemplo, normas gerais sobre: contribuinte, responsável, substituição tributária, base de cálculo, alíquota, benefícios fiscais e compensação.

As razões jurídicas quem fazem do ICMS um imposto estadual, com características nacionais, baseiam-se nas premissas legais, que se encontram delineadas na Constituição, na LC 87/1996, em resoluções do Senado Federal, além dos convênios que, dentro dos limites da sua aplicação, são normas complementares (art. 100, IV, do CTN) importantes para garantir a aplicabilidade da legislação estadual fora do espaço geográfico dos Estados-membros, nos termos do art. 102 do CTN, bem como para harmonizar os procedimentos para concessão de incentivos fiscais, conforme art. 150, § 6º, combinado com o art. 155, § 2º, XII, g, da Constituição, e com o art. da Lei Complementar 24/1975.

Portanto, as leis ordinárias instituidoras do ICMS nos 26 (vinte e seis) estados-membros e no DF, cujas sintaxes devem prescrever expressamente os critérios da RMIT, devem obediência à legislação nacional para a harmonia da Federação e, consequentemente, devem manter os conteúdos semânticos. 4

As legislações estaduais, entretanto, ao longo dos anos afastaram o ICMS de uma das suas principais características originais – a exigência do quantum tributário do contribuinte, após a realização do fato gerador – por meio de novos regimes de fiscalização e arrecadação, como a antecipação e a substituição tributária para frente, institutos jurídicos distintos, mas que têm afinidade porque, em ambos, exige-se o recolhimento do tributo antes da realização do fato gerador.

As razões extrajurídicas pelas quais o fisco opta pela arrecadação antecipada, na maioria das vezes responsabilizando um terceiro pelo recolhimento do ICMS (substituição tributária), e não o próprio contribuinte, avultam, decerto, da grande dificuldade de se fiscalizar milhões de contribuintes espalhados neste imenso País. Imaginem, por exemplo, se o fisco fosse fiscalizar milhares de varejistas vendedores de cigarros ou os revendedores de cosméticos no sistema de “porta a porta”. Certamente o custo dessa fiscalização seria demasiadamente onerosa. Nesses setores econômicos, a substituição tributária assume uma importância destacada devido à possibilidade de a arrecadação e a fiscalização recaírem apenas nos fabricantes de cigarros e de cosméticos.

Em face da praticidade, as unidades federativas incluíram muitas mercadorias na sistemática de substituição tributária, seja por meio de lei ordinária, norma adequada para inserir bens e mercadorias no regime nas operações internas (dentro do estado), seja por meio de convênios e protocolos, norma elencada pelo art. da LC 87/1996 para efetuar a mesma inserção, desta feita no regime de substituição nas operações interestaduais. Com isso, contribuintes que praticam operações interestaduais ou mantêm estabelecimentos em diversos estados tinham enorme dificuldade até para saber qual o tratamento tributário adequado para suas operações mercantis.

Nesse contexto, surgiu o Convênio ICMS 92/2015, que estabelecia sistemática uniforme de identificação nacional de mercadorias sujeitas à sistemática e, inclusive, criou importante facilitador para o contribuinte: o Código Especificador da Substituição Tributária – CEST, que...

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6 de Dezembro de 2021
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1166915871/1-a-substituicao-tributaria-progressiva-no-icms-enfase-na-analise-do-convenio-52-2017-cujas-clausulas-estao-parcialmente-suspensas-em-face-da-adi-5866-df