Contraponto Jurídico - Ed. 2019

1. O Conceito de Insumos para Fins de Pis e Cofins - Insumos no Pis/Cofins, Tributação na Era Digital

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Insumos no PIS/Cofins, tributação na era digital

Adolpho Bergamini 1

1. Introdução

De acordo com o art. , II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, o contribuinte pode descontar créditos de PIS e Cofins sobre as aquisições de insumos empregados na fabricação de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. Vejamos sua redação:

Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

[...]

II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. da Lei 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei 10.865, de 2004.)

Embora seja relevante à tomada dos aludidos créditos, o conceito de insumo não foi definido pelas citadas leis, o que veio gerando incontáveis pendengas entre os contribuintes e o Fisco: os primeiros (contribuintes) pretendem, sempre, interpretar extensivamente o conceito, de modo a abranger a maior quantidade de gastos possíveis e, com isso, reduzir o valor a ser efetivamente pago ao final da apuração; e o Fisco, por outro lado, interpreta o vocábulo insumo sempre do modo mais restrito possível, a fim de aumentar cada vez mais sua arrecadação.

As primeiras tentativas de se definir o que é “insumo” vieram com as Instruções Normativas SRF 358/03 2 e 404/04. Vejamos:

IN SRF 247/02 (com redação dada pela IN SRF 358/03)

Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:

[...]

b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos: (Redação dada pela IN SRF 358, de 09.09.2003)

b.1) na fabricação de produtos destinados à venda; ou (Incluída pela IN SRF 358, de 09.09.2003.)

b.2) na prestação de serviços; (Incluída pela IN SRF 358, de 09.09.2003.)

[...]

§ 5º Para os efeitos da alínea b do inciso I do caput, entende-se como insumos: (Incluído pela IN SRF 358, de 09.09.2003.)

I – utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: (Incluído pela IN SRF 358, de 09.09.2003.)

a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; (Incluído pela IN SRF 358, de 09.09.2003.)

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto; (Incluído pela IN SRF 358, de 09.09.2003.)

II – utilizados na prestação de serviços: (Incluído pela IN SRF 358, de 09.09.2003.)

a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e (Incluído pela IN SRF 358, de 09.09.2003.)

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído pela IN SRF 358, de 09.09.2003.)

IN SRF 404/04

Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:

I – das aquisições efetuadas no mês:

[...]

b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos:

b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou

b.2) na prestação de serviços;

[...]

§ 4º Para os efeitos da alínea b do inciso I do caput, entende-se como insumos:

I – utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:

a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;

II – utilizados na prestação de serviços:

a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.

Assim, em relação aos insumos utilizados na fabricação/produção de bens, a Receita Federal aplicou as mesmas premissas já existentes aos créditos de IPI, ou seja, segundo as legislações, somente conferem créditos de PIS e Cofins matérias-primas, produtos intermediários, materiais de embalagem e quaisquer bens que se desgastem, danifiquem ou percam suas propriedades físicas ou químicas, em razão da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação (exceto ativo imobilizado) e serviços prestados por pessoa jurídica brasileira, aplicados e/ou consumidos na produção/fabricação do bem.

Naquele tempo, quanto aos insumos da atividade fabril, esse entendimento ficou emblemático pela leitura, por exemplo, da Solução de Consulta 198/05, segundo a qual

para efeito de cálculo dos créditos do PIS não cumulativo [e Cofins não cumulativa], podem ser considerados insumos os bens e serviços, inclusive partes e peças de reposição e outros bens, desde que não incluídos no ativo imobilizado, que sejam consumidos ou sofram alterações em razão de sua ação direta sobre o bem ou produto elaborado, e tenham sido adquiridos de pessoa jurídica para manutenção de máquinas e equipamentos componentes do ativo imobilizado, utilizados na fabricação de bens destinados à venda.

Já em relação à prestação de serviços, a Receita Federal entendeu que são insumos da atividade os bens e serviços aplicados/consumidos na prestação deu serviços. A Solução de Consulta 263/05 ilustra esse posicionamento na medida em que diz que

a pessoa jurídica prestadora de serviços, submetida à incidência não cumulativa da contribuição, poderá descontar créditos sobre os valores das aquisições, efetuadas no mês, de serviços utilizados como insumos na prestação dos serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes. Não há base legal para o desconto de créditos com base nos gastos com representação comercial para venda de mercadorias.

Nas linhas seguintes serão demonstradas críticas em relação à posição adotada pela Receita Federal e, mais ainda, como a própria Receita Federal já demonstrou em certo tempo que sua posição era (e ainda é) questionável.

Nessa fase, o objetivo é perquirir o conceito de insumos que deve ser aplicável à intelecção dos arts. , II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, especialmente para se saber, afinal, quais são os insumos que conferem, ou não, ao contribuinte o direito de apropriar créditos de PIS e Cofins sobre suas respectivas aquisições.

Essa busca será levada a cabo por meio de um plano certo.

Primeiro, serão apresentadas em linhas gerais o regime não cumulativo do IPI para se saber a razão pela qual a legislação desse imposto toma sua não cumulatividade pelo método crédito de tributo. Essa primeira fase é importante para se traçar um paralelo em relação ao regime não cumulativo do PIS e da Cofins e os seus objetivos.

Após, apresentarei meu entendimento quanto ao conceito de insumos aplicável ao cálculo do crédito de PIS e Cofins, seguido da explanação do posicionamento da Receita Federal do Brasil ao longo do tempo, do antigo 2º Conselho de Contribuintes e, por fim, da atual jurisprudência do CARF. Ao final será apresentado o entendimento do Superior Tribunal de Justiça recentemente manifestado.

É importante frisar que, nesse primeiro momento, a análise estará direcionada ao entendimento sobre o que são insumos para a atividade produtiva, para então aplicar as mesmas premissas ao descobrimento da extensão do termo insumos à prestação de serviços. Isso será necessário porque, consoante será examinado oportunamente, não há consenso sobre o que seja insumo ou custo do serviço prestado, razão pela qual é imprescindível que sejam firmadas certas premissas ao perfeito entendimento do raciocínio a ser construído.

Seguem os argumentos propostos.

2.Insumos da atividade fabril

2.1.Traçando paralelos – O regime não cumulativo do IPI

Conforme o art. 153, § 3º, II, da CF, 3 o montante de crédito a ser descontado de IPI, calculado a cada operação, consiste exatamente no montante do imposto que incidiu na etapa anterior de aquisição do insumo. 4

Contudo, não é qualquer insumo que confere direito ao crédito de IPI. É necessário que ele (o insumo) perca suas propriedades físicas e/ou químicas em razão do contato direto com o produto em fabricação, nos termos da norma contida no art. 164, I, do Ripi/02, atualmente em vigor na redação dada ao art. 226 do Ripi/10. 5

A razão para a legislação assim dispor se justifica pela materialidade tributável do IPI, que é a saída de produtos industrializados do estabelecimento do contribuinte. Ora, se o objeto de tributação do IPI é a saída de determinado produto do estabelecimento, então é natural que os insumos que efetivamente se agregam a esse produto, ou que se desgastam inteiramente em razão do contato, sejam passíveis de creditamento, afinal, acabam se confundindo com o próprio produto que será tributado pelo imposto.

Tome-se como exemplo as lixas de uma indústria moveleira: após o seu uso, a lixa perderá a sua porosidade e, com isso, não terá mais a sua função primordial (que é a de lixar ou polir) e até mesmo deixará de ser lixa. Assim, se o insumo perde suas características físicas e/ou químicas a esse ponto em razão do contato direto com o bem em fabricação, é possível afirmar que, em última instância, ele (o insumo) foi incorporado indiretamente ao produto, o que vem a justificar o direito ao crédito de IPI, porque é o produto final que será tributado.

Daí as razões para o texto constitucional e a legislação do IPI restringirem o direito ao crédito ao exato montante do imposto destacado na Nota Fiscal de aquisição: se o que se tributa é a saída do produto industrializado do estabelecimento, então o que deve gerar crédito é apenas o imposto incidente nas aquisições de insumos que se incorporaram ao produto, seja direta, seja indiretamente, conforme visto nas linhas anteriores.

Entre os cinco métodos de não cumulatividade conhecidos, 6 esse aplicável ao IPI é denominado crédito de tributo, mais popularmente conhecido como imposto contra imposto, ou seja, imposto descontado de imposto. Na prática, o contribuinte que receber insumos em seu estabelecimento lança essa entrada no livro Registro de Entradas, assim como o IPI destacado na Nota Fiscal de aquisição como um crédito escritural. Na ocasião da saída tributável de produtos industrializados, a operação será registrada no livro Registro de Saídas, debitando-se nesse mesmo livro o IPI devido pela operação. Por fim, no livro de Apuração de IPI, o contribuinte realiza o cotejo dos créditos constantes no livro Registro de Entradas e os débitos do livro Registro de Saídas: havendo saldo credor, este será transportado para o mês subsequente; havendo saldo devedor, far-se-á o pagamento do valor apurado ao Erário.

A não cumulatividade do PIS e da Cofins não segue essa sistemática.

Segundo a legislação, os créditos de PIS e Cofins são calculados pela aplicação da alíquota de 9,25% sobre uma base de créditos predeterminada, consistente nos custos, despesas e encargos listados nos arts. das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. O valor (de crédito) apurado será utilizado para descontar o PIS e a Cofins calculados sobre uma base de débitos também determinada em lei (o faturamento).

Eis a razão para o método aplicável ao PIS e à Cofins ser chamado “subtrativo indireto”, ou simplesmente “base contra base”, porque o crédito deve ser calculado sobre uma base determinada em lei, a ser descontado do tributo calculado sobre uma base de débito também determinada em lei. Tal metodologia consta, inclusive, da exposição de Motivos da Medida Provisória 135/2003, convertida posteriormente na Lei 10.833/2003 e que equiparou os regimes aplicáveis ao PIS e à Cofins. Vejamos:

[...] 7. Por se ter adotado, em relação à não cumulatividade, o método indireto subtrativo, o texto estabelece as situações em que o contribuinte poderá descontar, do valor da contribuição devida, créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos, despesas e encargos que menciona [...].

E aqui calha frisar: o montante da carga tributária que incidiu na anterior é completamente irrelevante ao cálculo do crédito das contribuições, afinal, o crédito de PIS e Cofins será calculado sempre a 9,25% sobre uma base de créditos, ainda que o fornecedor do adquirente esteja submetido ao regime cumulativo (e, por isso, sujeito à alíquota de 3,65%) ou mesmo enquadrado no Simples. A Receita Federal vem se manifestando expressamente nesse sentido, conforme se verifica da Solução de Consulta 100/07, da 8ª Região Fiscal, e Ato Declaratório Interpretativo 15/07, respectivamente transcritos abaixo. In verbis:

Créditos para desconto do PIS/Pasep – Não cumulatividade – Alíquota aplicável.

Como regra geral, ressalvadas as exceções legais aplicáveis a cada caso concreto de acordo com a legislação pertinente, os créditos admissíveis para desconto dos valores devidos a título de contribuição para o PIS/Pasep, na sistemática de não cumulatividade, serão calculados pela alíquota geral de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento), independentemente de verificação da alíquota efetivamente aplicada pelo fornecedor sobre a receita da venda ou da prestação do serviço.

Créditos para desconto da Cofins – Não cumulatividade – Alíquota aplicável.

Como regra geral, ressalvadas as exceções legais aplicáveis a cada caso concreto de acordo com a legislação pertinente, os créditos admissíveis para desconto dos valores devidos a título de contribuição a Cofins, na sistemática de não-cumulatividade, serão calculados pela alíquota geral de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento), independentemente de verificação da alíquota efetivamente aplicada pelo fornecedor sobre a receita da venda ou da prestação do serviço.

Dispositivos Legais: Art. , da Lei 10.833, de 2003.

(Solução de Consulta 22/ 2016 – COSIT)

Cofins não cumulativo. Créditos. Insumos. A aquisição de bens para serem utilizados como insumos na fabricação de bens ou produtos destinados à venda de empresa optante pelo Simples ou tributada com base no lucro presumido ou arbitrado pode ser considerada para fins de apuração de créditos de Cofins não cumulativa, desde que, em relação aos insumos, estes sejam efetivamente aplicados ou consumidos na produção de bens destinados à venda (Solução de Consulta 100/07 – 8ª Região Fiscal).

Artigo único. As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), observadas as vedações previstas e demais disposições da legislação aplicável, podem descontar créditos calculados em relação às aquisições de bens e serviços de pessoa jurídica optante pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional), instituído pelo art. 12 da Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006 (Ato Declaratório Interpretativo 15/07).

Pareceu importante fazer tal apontamento para deixar bem claro que o regime de crédito de PIS e Cofins é bem diferente daquele aplicável ao IPI. Há, entretanto, um elemento comum, que é o conceito-chave do que é “não cumulatividade”, propriamente. Resta saber, então, como o elemento comum e a diferença específica de cada qual se harmonizam ao perfeito entendimento do regime não cumulativo aplicável às contribuições.

Vamos ao enfrentamento da questão.

Enquanto a não cumulatividade do PIS e da Cofins se firmava em bases eminentemente legais, a legislação em geral, bem como as interpretações dela decorrente, eram mais livres porque não estavam amarradas a quaisquer determinações constitucionais, de modo que eventuais restrições ao crédito de PIS e Cofins pela legislação não se afiguravam ilícitas porque não violavam quaisquer regras constitucionais. Nesse contexto está o direito ao crédito das contribuições sobre as aquisições de bens e serviços utilizados como insumos da prestação de serviços e do processo produtivo dos contribuintes, conforme os arts. , II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. 7 E, conforme já dito no introito deste capítulo, embora seja relevante à tomada dos aludidos créditos, o conceito de insumo não foi definido pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 e, dada a ausência de amarras constitucionais, a Receita Federal veio a fazê-lo ao seu modo por meio das IN SRF 247/2002 e 404/2004. Em suma, o conceito de insumos aplicável ao IPI foi tomado como referência para serem definidos quais insumos gerariam, ou não, créditos de PIS e Cofins.

Tal posicionamento é questionável.

A constitucionalização da não cumulatividade aplicável ao PIS e à Cofins trouxe imensas implicações ao entendimento do regime, afinal, a partir desse momento, a não cumulatividade não pôde mais ser interpretada exclusivamente pelas prescrições das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, passando a ser imprescindível verificar a conformação dessas disposições legais ao art. 195, § 12, da CF.

Mas, afinal, o que é “não cumulatividade”?

Se por um lado o constituinte acertou ao dispor sobre a não cumulatividade no texto constitucional, por outro errou ao não estabelecer claramente suas regras. Esse silêncio, no entanto, não indica que o legislador tem liberdade para disciplinar livremente o tema, porquanto a mera menção à não cumulatividade denota a existência de certos preceitos que devem ser seguidos.

Para chegar a tal conceito, socorrer-me-ei às previsões dos arts. 155, § 2º, 8 e 153, § 3º, II, 9 da CF (aplicável ao ICMS e IPI), embora já reconhecido linhas atrás que o método aplicável a esses impostos difere do método aplicável ao PIS e à Cofins.

Ao permitir que o contribuinte aproprie o imposto cobrado na etapa anterior como um crédito a ser abatido do imposto devido por ele (contribuinte), a Constituição Federal, em verdade, pretende que a tributação efetiva do IPI recaia apenas sobre o valor agregado 10 ao produto naquela determinada etapa de industrialização e circulação, o que, na prática, tem o efeito de anular a tributação da etapa anterior que recaiu sobre o preço de aquisição da mercadoria/insumos e eliminar o efeito cascata.

Por essas linhas, é lícito concluir que o valor perseguido pela Constituição Federal ao disciplinar a não cumulatividade do IPI é a desoneração da industrialização e circulação de produtos.

Ora, se o valor (princípio) constitucional é a desoneração do preço dos produtos pela extinção do efeito cascata dos impostos, então fica claro que desoneração é a palavra-chave do conceito de não cumulatividade que se extrai da Constituição Federal.

Esse conceito deve ser empregado também à sistemática de apuração do PIS e da Cofins prescrita do já mencionado art. 195, § 12, da CF. Evidentemente, a não cumulatividade das contribuições não tem o escopo de desonerar a produção e a circulação de bens (como o é no...

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6 de Dezembro de 2021
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1166915873/1-o-conceito-de-insumos-para-fins-de-pis-e-cofins-insumos-no-pis-cofins-tributacao-na-era-digital-contraponto-juridico-ed-2019