Contraponto Jurídico - Ed. 2019

1. O Conceito de Insumos para Fins de Pis e Cofins - Insumos no Pis/Cofins, Tributação na Era Digital

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Insumos no PIS/Cofins, tributação na era digital

Adolpho Bergamini 1

1. Introdução

De acordo com o art. , II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, o contribuinte pode descontar créditos de PIS e Cofins sobre as aquisições de insumos empregados na fabricação de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. Vejamos sua redação:

Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

[...]

II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. da Lei 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei 10.865, de 2004.)

Embora seja relevante à tomada dos aludidos créditos, o conceito de insumo não foi definido pelas citadas leis, o que veio gerando incontáveis pendengas entre os contribuintes e o Fisco: os primeiros (contribuintes) pretendem, sempre, interpretar extensivamente o conceito, de modo a abranger a maior quantidade de gastos possíveis e, com isso, reduzir o valor a ser efetivamente pago ao final da apuração; e o Fisco, por outro lado, interpreta o vocábulo insumo sempre do modo mais restrito possível, a fim de aumentar cada vez mais sua arrecadação.

As primeiras tentativas de se definir o que é “insumo” vieram com as Instruções Normativas SRF 358/03 2 e 404/04. Vejamos:

IN SRF 247/02 (com redação dada pela IN SRF 358/03)

Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:

[...]

b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos: (Redação dada pela IN SRF 358, de 09.09.2003)

b.1) na fabricação de produtos destinados à venda; ou (Incluída pela IN SRF 358, de 09.09.2003.)

b.2) na prestação de serviços; (Incluída pela IN SRF 358, de 09.09.2003.)

[...]

§ 5º Para os efeitos da alínea b do inciso I do caput, entende-se como insumos: (Incluído pela IN SRF 358, de 09.09.2003.)

I – utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: (Incluído pela IN SRF 358, de 09.09.2003.)

a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; (Incluído pela IN SRF 358, de 09.09.2003.)

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto; (Incluído pela IN SRF 358, de 09.09.2003.)

II – utilizados na prestação de serviços: (Incluído pela IN SRF 358, de 09.09.2003.)

a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e (Incluído pela IN SRF 358, de 09.09.2003.)

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído pela IN SRF 358, de 09.09.2003.)

IN SRF 404/04

Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:

I – das aquisições efetuadas no mês:

[...]

b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos:

b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou

b.2) na prestação de serviços;

[...]

§ 4º Para os efeitos da alínea b do inciso I do caput, entende-se como insumos:

I – utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:

a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;

II – utilizados na prestação de serviços:

a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.

Assim, em relação aos insumos utilizados na fabricação/produção de bens, a Receita Federal aplicou as mesmas premissas já existentes aos créditos de IPI, ou seja, segundo as legislações, somente conferem créditos de PIS e Cofins matérias-primas, produtos intermediários, materiais de embalagem e quaisquer bens que se desgastem, danifiquem ou percam suas propriedades físicas ou químicas, em razão da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação (exceto ativo imobilizado) e serviços prestados por pessoa jurídica brasileira, aplicados e/ou consumidos na produção/fabricação do bem.

Naquele tempo, quanto aos insumos da atividade fabril, esse entendimento ficou emblemático pela leitura, por exemplo, da Solução de Consulta 198/05, segundo a qual

para efeito de cálculo dos créditos do PIS não cumulativo [e Cofins não cumulativa], podem ser considerados insumos os bens e serviços, inclusive partes e peças de reposição e outros bens, desde que não incluídos no ativo imobilizado, que sejam consumidos ou sofram alterações em razão de sua ação direta sobre o bem ou produto elaborado, e tenham sido adquiridos de pessoa jurídica para manutenção de máquinas e equipamentos componentes do ativo imobilizado, utilizados na fabricação de bens destinados à venda.

Já em relação à prestação de serviços, a Receita Federal entendeu que são insumos da atividade os bens e serviços aplicados/consumidos na prestação deu serviços. A Solução de Consulta 263/05 ilustra esse posicionamento na medida em que diz que

a pessoa jurídica prestadora de serviços, submetida à incidência não cumulativa da contribuição, poderá descontar créditos sobre os valores das aquisições, efetuadas no mês, de serviços utilizados como insumos na prestação dos serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes. Não há base legal para o desconto de créditos com base nos gastos com representação comercial para venda de mercadorias.

Nas linhas seguintes serão demonstradas críticas em relação à posição adotada pela Receita Federal e, mais ainda, como a própria Receita Federal já demonstrou em certo tempo que sua posição era (e ainda é) questionável.

Nessa fase, o objetivo é perquirir o conceito de insumos que deve ser aplicável à intelecção dos arts. , II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, especialmente para se saber, afinal, quais são os insumos que conferem, ou não, ao contribuinte o direito de apropriar créditos de PIS e Cofins sobre suas respectivas aquisições.

Essa busca será levada a cabo por meio de um plano certo.

Primeiro, serão apresentadas em linhas gerais o regime não cumulativo do IPI para se saber a razão pela qual a legislação desse imposto toma sua não cumulatividade pelo método crédito de tributo. Essa primeira fase é importante para se traçar um paralelo em relação ao regime não cumulativo do PIS e da Cofins e os seus objetivos.

Após, apresentarei meu entendimento quanto ao conceito de insumos aplicável ao cálculo do crédito de PIS e Cofins, seguido da explanação do posicionamento da Receita Federal do Brasil ao longo do tempo, do antigo 2º Conselho de Contribuintes e, por fim, da atual jurisprudência do CARF. Ao final será apresentado o entendimento do Superior Tribunal de Justiça recentemente manifestado.

É importante frisar que, nesse primeiro momento, a análise estará direcionada ao entendimento sobre o que são insumos para a atividade produtiva, para então aplicar as mesmas premissas ao descobrimento da extensão do termo insumos à prestação de serviços. Isso será necessário porque, consoante será examinado oportunamente, não há consenso sobre o que seja insumo ou custo do serviço prestado, razão pela qual é imprescindível que sejam firmadas certas premissas ao perfeito entendimento do raciocínio a ser construído.

Seguem os argumentos propostos.

2.Insumos da atividade fabril

2.1.Traçando paralelos – O regime não cumulativo do IPI

Conforme o art. 153, § 3º, II, da CF, 3 o montante de crédito a ser descontado de IPI, calculado a cada operação, consiste exatamente no montante do imposto que incidiu na etapa anterior de aquisição do insumo. 4

Contudo, não é qualquer insumo que confere direito ao crédito de IPI. É necessário que ele (o insumo) perca suas propriedades físicas e/ou químicas em razão do contato direto com o produto em fabricação, nos termos da norma contida no art. 164, I, do Ripi/02, atualmente em vigor na redação dada ao art. 226 do Ripi/10. 5

A razão para a legislação assim dispor se justifica pela materialidade tributável do IPI, que é a saída de produtos industrializados do estabelecimento do contribuinte. Ora, se o objeto de tributação do IPI é a saída de determinado produto do estabelecimento, então é natural que os insumos que efetivamente se agregam a esse produto, ou que se desgastam inteiramente em razão do contato, sejam …

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25 de Maio de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1166915873/1-o-conceito-de-insumos-para-fins-de-pis-e-cofins-insumos-no-pis-cofins-tributacao-na-era-digital-contraponto-juridico-ed-2019