Icms - Ed. 2020

1. Características Gerais e Princípios Constitucionais

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1.1. Imposto Indireto e o efeito da caracterização na repetição de indébito – Artigo 166 do Código Tributário Nacional

Segundo o manual Macroeconomia, da Biblioteca Valor, 1 os tributos em geral podem ser divididos em dois grandes grupos: diretos e indiretos. No primeiro grupo se enquadram os tributos incidentes sobre a renda (IRPJ e CSLL, por exemplo) e sobre a propriedade (IPTU, IPVA, ITR etc.). Já no segundo grupo estão os tributos que oneram as operações/prestações (mercantis ou não) que viabilizam a prestação de serviços, circulação e/ou produção de mercadorias e/ou produtos, a exemplo do IPI, ICMS e ISS.

Apesar de não ser uma classificação jurídica, e sim econômica, essa divisão tem se mostrado importante porque, na prática, expressa a repercussão financeira do tributo ou, em outras palavras, que seu valor é assumido economicamente pelo adquirente da mercadoria, produto ou serviço.

E dessa reflexão surgem questões relevantes do ponto de vista jurídico: nos impostos indiretos (como o ICMS), há sempre a figura do contribuinte de direito (aquele que, revestindo a condição de contribuinte dado pela legislação, se sujeita à regra matriz de incidência) e do adquirente final, que efetivamente suporta a carga tributária incorporada no preço das mercadorias e/ou produtos. Este último é comumente denominado contribuinte de fato.

Essa é a definição dada por Hugo de Brito Machado Segundo, 2 nos seguintes termos:

“2.2. Ainda de acordo com essa explicação, o contribuinte de direito seria legalmente obrigado ao pagamento do tributo, eis que integraria a relação jurídico tributária, na condição se sujeito passivo. Já o contribuinte de fato não teria relação com o Fisco, sendo essa a razão do adjetivo “de fato”, pois na prática é ele quem arca com o ônus representado pelo tributo, que lhe é repassado pelo contribuinte de direito. Por outras palavras, o contribuinte de direito é obrigado ao pagamento, mas transfere a outro esse sacrifício pelo aumento de preço ou outro processo econômico de troca.

[...]

2.3. Dentro desse quadro, é com muita simplicidade que se diz, por exemplo, que os impostos que incidem sobre o consumo seriam indiretos, ao passo que aqueles que oneram o patrimônio e a renda seriam diretos. O ICMS, v.g., é pago pelo vendedor de um produto (contribuinte de direito), mas, na prática, seria suportado pelo comprador (contribuinte de fato), sendo pelo primeiro embutido no preço e repassado ao segundo. O Imposto de Renda, a seu turno, é pago pelo beneficiário dos rendimentos, que efetivamente suporta o ônus do tributo, reunindo-se assim, na mesma pessoa, as figuras do contribuinte de direito e do contribuinte de fato.”

Saber quem são os contribuintes de direito e de fato se afigura imprescindível porque é essa classificação que denota a legitimidade ativa em ações de repetições de indébito, nos termos do artigo 166 do Código Tributário Nacional, que tem a seguinte redação:

“Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.”

A princípio, a leitura do dispositivo leva à conclusão de que somente estará legitimado a pleitear o indébito quem efetivamente suportou seu ônus econômico (contribuinte de fato), a não ser que ele (o contribuinte de fato) expressamente autorize o contribuinte de direito a pleitear a restituição em seu nome.

O Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo tem firme entendimento nesse sentido, a exemplo do que se verifica do processo 1000214-163345/2003, AIIM nº 2.051.276-4, que conta com a seguinte ementa:

“ICMS. CRÉDITO INDEVIDO. 17% PARA 18%. CORREÇÃO MONETÁRIA. OUTROS. MÉRITO.

Creditamento indevido de 1% referente à majoração de alíquota, sem amparo de ordem judicial e sem autorização expressa do terceiro, conforme exige o artigo 166 do CTN. Outros créditos lançados aleatoriamente sem qualquer respaldo documental e legal. Correção monetária dos créditos extemporâneos. Súmula 3 do TIT. Taxa Selic. Súmula 8 do TIT.”

(TIT/SP. 8ª Câmara Temporária. Processo 1000214-163345/2003, AIIM nº 2.051.276-4. Rel. Juíza Silvana Visintin. Julgado em 24 de junho de 2006.)

Em um primeiro momento, o Judiciário também caminhou nessa trilha:

“ICMS – Creditamento – Pretensão da embargante de se ver autorizada a creditar valores relativos à majoração da alíquota de 17% para 18%, julgada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, decorrentes de operações de aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado ou de bens de uso ou consumo – Inviabilidade – Recolhimento considerado indevido apenas até a vigência da Lei Estadual n. 9.903/97 – Pedido vedado pelo Convênio 66/88 – Hipótese em que a autora se configura como consumidora final, encerrando-se a cadeia tributária – Ausência de violação ao princípio da não cumulatividade – Possibilidade que só foi admitida pela LC n. 87/96 como benefício fiscal, sendo constitucionais os limites constantes do art. 33 do diploma em questão – Repetição de indébito – Impossibilidade – Eventual recolhimento que foi realizado pelos fornecedores – Caracterização como contribuinte de fato que se presta apenas para impor uma condição à restituição a ser pleiteada pelo contribuinte de direito (art. 166 do CTN)– Ilegitimidade ativa reconhecida – Sentença reformada – Pedido improcedente – Recursos oficial e da Fazenda providos, prejudicado o da autora.”

(TJSP. 8ª Câmara de Direito Público. Apelação nº 994071849210. Rel. Des. Cristina Cotrofe. Julgado em 29 de setembro de 2010.)

“4. Tratando-se de tributo indireto, a exemplo do ICMS, a legitimidade ativa para a ação de repetição de indébito pertence, em regra, ao contribuinte de fato. Permitir o ressarcimento do imposto por aquele que não arcou com o respectivo ônus financeiro caracteriza enriquecimento ilícito desse último. Para que a empresa possa pleitear a restituição, deve preencher os requisitos do art. 166 do CTN, quais sejam, comprovar que assumiu o encargo financeiro do tributo ou que, transferindo-o a terceiro, possua autorização expressa para tanto. Precedentes.”

(STJ. REsp 1087562/BA . Rel. Min. Castro Meira. DJe 10/02/2010.)

Ocorre que o Superior Tribunal de Justiça modificou expressamente o seu entendimento. De acordo com a novel posição da Corte, o direito à restituição de tributos indiretos é do contribuinte de direito, não do contribuinte de fato, vejamos:

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS SOBRE ENERGIA ELÉTRICA. TRIBUTO INDIRETO. DEMANDA CONTRATADA. INDÉBITO. CONSUMIDOR FINAL. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM.

1. A Segunda Turma, ao julgar o REsp. 928.875/MT na sessão de 11.5.2010, modificou seu entendimento quanto à legitimidade ativa ad causam do consumidor de energia elétrica em relação ao ICMS.

2. A Primeira Seção, ao julgar o REsp. 903.394/AL (Rel. Min. Luiz Fux), sob o regime dos recursos repetitivos, passou a adotar o entendimento de que somente o contribuinte de direito tem legitimidade ativa para restituição do indébito relativo a tributo indireto.

3. No caso da energia elétrica, embora o consumidor possa ser considerado contribuinte de fato, jamais o será de direito nas operações internas, pois não promove a circulação do bem, e tampouco há previsão legal nesse sentido.

4. Recurso Especial provido.”

(STJ. REsp 1.273.916/RS . Rel. Min. Herman Benjamin. DJe 24/10/2011.)

(grifei)

A partir dos fundamentos adotados pela 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça ao julgar do REsp nº 903.394/AL , mencionado na ementa supratranscrita, é possível verificar que a Corte assumiu a premissa de que o artigo 166 do Código Tributário Nacional não pode ser interpretado isoladamente e, em seguida, concluiu que o contribuinte de fato não é parte legítima para repetir o indébito, apenas o contribuinte de direito. Vejamos:

“A norma veiculada pelo art. 166 não pode ser aplicada de maneira isolada, há de ser confrontada com todas as regras do sistema, sobretudo com as veiculadas pelos arts. 165, 121 e 123, do CTN. Em nenhuma delas está consignado que o terceiro que arque com o encargo financeiro do tributo possa ser contribuinte. Portanto, só o contribuinte tributário tem direito à repetição do indébito.

Ademais, restou consignado alhures que o fundamento último da norma que estabelece o direito à repetição do indébito está na própria Constituição, mormente no primado da estrita legalidade. Com efeito a norma veiculada pelo art. 166 choca-se com a própria Constituição Federal, colidindo frontalmente com o princípio da estrita legalidade, razão pela qual há de ser considerada como regra não recepcionada pela ordem tributária atual. E, mesmo perante a ordem jurídica anterior, era manifestamente incompatível frente ao Sistema Constitucional Tributário então vigente” (Marcelo Fortes de Cerqueira, in ‘Curso de Especialização em Direito Tributário – Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho’, Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2007, págs. 390/393)

6. Deveras, o condicionamento do exercício do direito subjetivo do contribuinte que pagou tributo indevido (contribuinte de direito) à comprovação de que não procedera à repercussão econômica do tributo ou à apresentação de autorização do "contribuinte de fato" (pessoa que sofreu a incidência econômica do tributo), à luz do disposto no artigo 166, do CTN, não possui o condão de transformar sujeito alheio à relação jurídica tributária em parte legítima na ação de restituição de indébito.”

(STJ. REsp 903.394/AL . Rel. Min. Luiz Fux. DJe 26/04/2010.)

Posteriormente aos julgamentos dos aludidos REsp 1.273.916/RS e REsp 903.394/AL , a própria 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça revisitou o tema em relação à discussão do titular do direito de propositura da ação à restituição do ICMS indevidamente calculado na conta de energia elétrica. Fala-se, aqui, do quanto fora julgado no REsp 1.299.303/SC . Segundo lá foi dito, o regime jurídico de concessões públicas (para fornecimento de energia elétrica) não permite que se adote, aos casos de ICMS indevido sobre energia elétrica, o entendimento adotado pela 1ª Seção quando do julgamento do REsp 903.394/AL , cuja relação jurídica tinha como objeto o fornecimento de bebidas. Vejamos abaixo a ementa da decisão e, logo após, trechos relevantes da decisão:

RECURSO ESPECIAL. REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. CONCESSÃO DE SERVIÇO PÚBLICO. ENERGIA ELÉTRICA. INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE A DEMANDA "CONTRATADA E NÃO UTILIZADA". LEGITIMIDADE DO CONSUMIDOR PARA PROPOR AÇÃO DECLARATÓRIA C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO.

- Diante do que dispõe a legislação que disciplina as concessões de serviço público e da peculiar relação envolvendo o Estado-concedente, a concessionária e o consumidor, esse último tem legitimidade para propor ação declaratória c/c repetição de indébito na qual se busca afastar, no tocante ao fornecimento de energia elétrica, a incidência do ICMS sobre a demanda contratada e não utilizada.

- O acórdão proferido no REsp 903.394/AL (repetitivo), da Primeira Seção, Ministro Luiz Fux, DJe de 26.4.2010, dizendo respeito a distribuidores de bebidas, não se aplica aos casos de fornecimento de energia elétrica.

Recurso especial improvido. Acórdão proferido sob o rito do art. 543-C do Código de Processo Civil.

(STJ. 1ª Seção. REsp 1.299.303/SC . Rel. Min. Cesar Asfor Rocha. Dje 14/08/2012)

Trechos relevantes da decisão do REsp 1.299.303/SC :

[...] Ocorre que, no caso dos serviços prestados pelas concessionárias de serviço público, a identificação do "contribuinte de fato" e do "contribuinte de direito" deve ser enfrentada à luz, também, das normas pertinentes às concessões, que revelam uma relação ímpar envolvendo o Estado-concedente, a concessionária e o consumidor. Os dois primeiros, observo, ao longo de toda a exploração do serviço de fornecimento de energia elétrica, de competência da União (art. 21, inciso XII, alínea b, da CF/88),trabalham em conjunto, estando a concessionária em uma posição de quase total submissão, sob pena de rescisão do contrato de concessão na hipótese de desrespeito a alguma diretriz, política pública, projeto ou norma imposta …

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25 de Maio de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1196958909/1-caracteristicas-gerais-e-principios-constitucionais-icms-ed-2020