Icms - Ed. 2020

2. Fato Gerador

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Para Roque Antonio Carrazza, 1 a sigla “ICMS” comporta cinco impostos diferentes, a saber: (a) o imposto sobre operações mercantis (operações relativas à circulação de mercadorias), que, segundo ele, compreende o que nasce da entrada de mercadorias importadas do exterior; (b) o imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; (c) o imposto sobre serviços de comunicação; (d) o imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e (e) o imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais.

O professor caminha com razão, mas, segundo penso, são quatro os tributos abrangidos pela sigla “ICMS”: (a) imposto sobre circulação de mercadorias, que a meu ver comporta os itens d e e acima, citados por Carrazza; (b) imposto sobre importação de bens; (c) imposto sobre transporte interestadual e intermunicipal; (d) imposto sobre comunicação.

São estas as materialidades que serão analisadas nas linhas seguintes.

2.1. Operações relativas à circulação de mercadorias

Nessa modalidade de incidência do ICMS é necessário que fiquem configurados os seguintes elementos: operações; circulação; e mercadorias.

2.1.1. Operações e circulação

Não há dúvidas de que, para os fins do ICMS, o conteúdo semântico do termo operações expressa o sentido de negócios jurídicos mercantis, empresariais, praticados com habitualidade. Nesse sentido é a doutrina de Eliud José Pinto da Costa: 2

“As operações relevantes para esse imposto são os atos jurídicos. Não quaisquer atos, mas aqueles qualificados como negócios jurídicos.

Ressalte-se que, para efeito de incidência do imposto sob análise, as operações traduzidas como negócios jurídicos, embora decorrentes da vontade, têm como marca fundamental o caráter econômico. Produzem efeitos jurídicos de natureza patrimonial e diferem dos demais atos que não se caracterizam pela patrimonialidade, portanto.

[...]

Convém mencionar que a hipótese de incidência do ICMS mercantil tem como núcleo as operações. É que, ao erigir o modelo desse imposto, o Constituinte considerou o negócio jurídico (negócio mercantil, para ser mais preciso), e não a coisa comercializada ou a sua circulação física, como elemento essencial sobre o qual deve debruçar-se o legislador infraconstitucional ao formatar o imposto.

Essa operação tem pó objeto a circulação de mercadorias, daí a diretriz incontornável ‘operações relativas à circulação de mercadorias’. Há de se considerar, portanto, que as operações mercantis (negócios jurídicos) abrigadas pela exação aludida sejam aquelas que, usualmente praticadas por negociantes, movimentam mercadorias no sentido do consumo, ou seja, atividades empresariais que produzam, distribuam ou vendam bens com destino ao consumidor final. A trajetória do bem tributável deve ter por fim o impulso da produção ao consumo mediante sucessivas transferências de propriedade.”

O conceito de circulação, entretanto, é controvertido. Em suma, há dois critérios para entendê-lo.

Pelo primeiro, adotado pelos contribuintes, a circulação deve ser jurídica, isto é, deve haver a transferência de titularidade da mercadoria, o que implica dizer que transferências de mercadorias de um estabelecimento para outro não configuram fato gerador do ICMS, desde que estes estabelecimentos sejam da mesma empresa.

Já pelo segundo critério, o critério físico adotado pelos Fiscos Estaduais, a circulação é meramente física, de modo que as meras transferências de mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa são consideradas como atividades tributadas pelo ICMS. Esse entendimento está calcado no princípio da autonomia dos estabelecimentos, devidamente positivado no artigo 25 da Lei Complementar nº 87/96: não fossem os estabelecimentos autônomos para apurar seus créditos e seus débitos, não seria possível, jamais, instituir o ICMS sobre transferências de mercadorias.

A aplicabilidade de uma teoria ou outra foi pacificada pelo Superior Tribunal de Justiça que, ao julgar o REsp nº 1.125.133-SP em sede de recurso repetitivo, corroborou entendimento que já havia firmado pela edição da Súmula 166, 3 decidindo pelo critério jurídico como motivador do fato gerador do ICMS. Segue a íntegra da ementa publicada:

“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIA ENTRE ESTABELECIMENTOS DE UMA MESMA EMPRESA. INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR PELA INEXISTÊNCIA DE ATO DE MERCANCIA. SÚMULA 166/SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. DESLOCAMENTO DE BENS DO ATIVO FIXO. UBI EADEM RATIO, IBI EADEM LEGIS. DISPOSITIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA.

1. O deslocamento de bens ou mercadorias entre estabelecimentos de uma mesma empresa, por si, não se subsume à hipótese de incidência do ICMS, porquanto, para a ocorrência do fato imponível é imprescindível a circulação jurídica da mercadoria com a transferência da propriedade. (Precedentes do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL: AI 618947 AgR, Rel. Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em 02/03/2010, DJe-055 DIVULG 25-03-2010 PUBLIC 26-03-2010 EMENT VOL-02395-07 PP-01589; AI 693714 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Primeira Turma, julgado em 30/06/2009, DJe-157 DIVULG 20-08-2009 PUBLIC 21-08-2009 EMENT VOL-02370-13 PP-02783. Precedentes do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA: AgRg nos EDcl no REsp 1127106/RJ , Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 06/05/2010, DJe 17/05/2010; AgRg no Ag 1068651/SC , Rel. Min. ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/03/2009, DJe 02/04/2009; AgRg no AgRg no Ag 992.603/RJ , Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/02/2009, DJe 04/03/2009; AgRg no REsp 809.752/RJ , Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/09/2008, DJe 06/10/2008; REsp 919.363/DF , Rel. Min. LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/06/2008, DJe 07/08/2008.)

2. ‘Não constitui fato gerador de ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte’ (Súmula 166 do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA).

3. A regra-matriz do ICMS sobre as operações mercantis encontra-se insculpida na Constituição Federal de 1988, in verbis:

‘Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[...]

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;’

4. A circulação de mercadorias versada no dispositivo constitucional refere-se à circulação jurídica, que pressupõe efetivo ato de mercancia, para o qual concorrem a finalidade de obtenção de lucro e a transferência de titularidade.

5. ‘Este tributo, como vemos, incide sobre a realização de operações relativas à circulação de mercadorias. A lei que veicular sua hipótese de incidência só será válida se descrever uma operação relativa à circulação de mercadorias.

É bom esclarecermos, desde logo, que tal circulação só pode ser jurídica (e não meramente física). A circulação jurídica pressupõe a transferência (de uma pessoa para outra) da posse ou da propriedade da mercadoria. Sem mudança de titularidade da mercadoria, não há falar em tributação por meio de ICMS.

[...]

O ICMS só pode incidir sobre operações que conduzem mercadorias, mediante sucessivos contratos mercantis, dos produtores originários aos consumidores finais’ (Roque Antonio Carrazza, in ICMS, 10ª ed., Ed. Malheiros, p. 36/37).

6. In casu, consoante assentado no voto condutor do acórdão recorrido, houve remessa de bens de ativo imobilizado da fábrica da recorrente, em Sumaré para outro estabelecimento seu situado em estado diverso, devendo-se-lhe aplicar o mesmo regime jurídico da transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, porquanto ubi eadem ratio, ibi eadem legis dispositio.

(Precedentes: REsp 77048/SP , Rel. Min. MILTON LUIZ PEREIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/12/1995, DJ 11/03/1996; REsp 43057/SP , Rel. Min. DEMÓCRITO REINALDO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 08/06/1994, DJ 27/06/1994.)

7. O art. 535 do CPC resta incólume se o Tribunal de origem, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão.

8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução Superior Tribunal de Justiça 08/2008.”

Também o Supremo Tribunal Federal se pronunciou inúmeras vezes pela não incidência do ICMS nas meras transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, inclusive transferências interestaduais de mercadorias destinadas a nova industrialização, resultando em agregação de valor na unidade da Federação destinatária. Tenha-se como exemplo o que fora decidido no RE 267599 AgR-ED / MG e no AG.Reg. no RE 765.486/RS :

“DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE BENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DE MESMO CONTRIBUINTE EM DIFERENTES ESTADOS DA FEDERAÇÃO. SIMPLES DESLOCAMENTO FÍSICO. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR. PRECEDENTES. 1. A não-incidência do imposto deriva da inexistência de operação ou negócio mercantil havendo, tão-somente, deslocamento de mercadoria de um estabelecimento para outro, ambos do mesmo dono, não traduzindo, desta forma, fato gerador capaz de desencadear a cobrança do imposto. Precedentes. 2. Embargos de declaração acolhidos somente para suprir a omissão sem modificação do julgado.”

(STF. 2ª Turma. RE 267599 AgR-ED/MG. Rel. Min. Ellen Gracie. DJe 29/04/2010.)

“AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE BEM ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO CONTRIBUINTE. AGREGAÇÃO DE VALOR À MERCADORIA OU SUA TRANSFORMAÇÃO. AUSÊNCIA DE EFETIVA TRANSFERÊNCIA DE TITULARIDADE. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR DO TRIBUTO. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. I – A mera saída física do bem para outro estabelecimento do mesmo titular, quando ausente efetiva transferência de sua titularidade, não configura operação de circulação sujeita à incidência do ICMS, ainda que ocorra agregação de valor à mercadoria ou sua transformação. II – Agravo regimental a que se nega provimento.”

(STF. 2ª Turma. AG.Reg. no RE 765.486/RS . Rel. Min. Ricardo Lewandowski. DJe 04/06/2014.)

Mas, na prática, a única utilidade da discussão se dá às hipóteses em que o contribuinte que não efetuou o débito do imposto na saída em transferência é questionado pelo Fisco via Auto de Infração, já que, do ponto de vista do gerenciamento empresarial-tributário, não há razão para se levar o embate a cabo.

É que, em relação às transferências internas, o contribuinte pode optar pela apuração centralizada do imposto, cuja adoção foi levada a cabo pela grande maioria dos Estados (no Estado de São Paulo, tal possibilidade está nos artigos 96 e seguintes do RICMS/SP). O tema será visto em seus pormenores na seção 6.2.7.7 deste livro. Neste momento, basta dizer que por meio dessa opção os débitos e créditos dos estabelecimentos da mesma pessoa jurídica são centralizados no estabelecimento centralizador, que fará a apuração do ICMS de todos os estabelecimentos. Assim, o débito realizado em um estabelecimento será ao final compensado com o crédito do estabelecimento que receber a mercadoria, anulando em consequência o efeito financeiro do imposto.

Já quanto às transferências interestaduais, mesmo que o contribuinte enfrente judicialmente a tese da não incidência do ICMS e, eventualmente, saia-se vitorioso da discussão, ainda assim não haverá sentido econômico. Afinal, se não há destaque do ICMS na saída em transferência da mercadoria do estabelecimento paulista, o estabelecimento que a receber em outro Estado não poderá apropriar crédito do imposto, de modo que a venda subsequente a ser realizada pelo estabelecimento adquirente será tributada sem nenhum desconto de crédito que, frise-se, seria apropriado sem qualquer contrapartida ao desembolso de caixa pela empresa. Apenas há vantagem na discussão se o estabelecimento destinatário localizado em outro Estado estiver acumulando saldo credor, por exemplo, se o estabelecimento destinatário for exportador ou realizar vendas sujeitas a alíquotas inferiores àquela da operação interestadual que ensejou a entrada da mercadoria em seu estabelecimento. Mas, na prática isso não ocorre com frequência nessas espécies de operação (transferência de mercadorias de um estabelecimento a outro entre Estados), afinal, os estabelecimentos destinatários geralmente são distribuidores, atacadistas ou varejistas que realizam vendas internas em seus Estados (débitos a alíquota interna) e, portanto, absorvem os créditos da operação interestadual (12% ou 7%), ou interestaduais para a mesma região (débito à alíquota de 12%, já que a alíquota de 7% apenas é aplicável às remessas dos Estados das Regiões Sul e Sudeste – exceto Espírito Santo – para os demais). Segue a demonstração gráfica das hipóteses de operações interestaduais aventadas. No exemplo são consideradas as seguintes premissas: (i) o Estado em que está localizado o adquirente aplica alíquota interna de 17%; e (ii) os valores das operações já estão compostos pelo próprio ICMS.

Operação Interestadual regular à alíquota de 12%

Operação Interestadual sem débito na saída do estabelecimento paulista

Operação Interestadual regular à alíquota de 7%

Operação Interestadual sem débito na saída do estabelecimento paulista

Ou seja, as simulações que não contaram com débito na operação interestadual resultaram em tributação maior na venda da mercadoria pelo estabelecimento destinatário localizado em outro Estado. O único benefício reside na hipótese de o estabelecimento destinatário não contar com débitos de ICMS em suas respectivas saídas, ou tê-los calculados a uma alíquota menor do que a aplicada na transferência interestadual.

2.1.1.1. Saída de mercadoria em mês seguinte ao da emissão de nota fiscal

Há situações em que, por motivos administrativos e/ou comerciais, o contribuinte emite a nota fiscal ao final do mês, mas promove a operação mercantil e, consequentemente, a saída da mercadoria do estabelecimento no mês subsequente.

Em antiga Resposta à Consulta sobre o tema, a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo se manifestou no sentido de que o débito do ICMS deve ser escriturado no mês em que houve a emissão da nota fiscal. Vejamos:

“Nota fiscal – Emissão em um mês e saída da mercadoria no mês subsequente.

1. Indaga a consulente se para efeito do prazo do pagamento daquele tributo (ICM) deve ser considerada a data da emissão da Nota Fiscal, ou a data da efetiva saída dos produtos do estabelecimento.

2. O fato gerador da obrigação tributária principal – não se controverte – é a saída da mercadoria do estabelecimento.

3. A escrituração no registro de saídas (§ 2º do art. 129 do RICM) deve efetuar-se ‘em ordem cronológica, segundo a data da emissão dos documentos fiscais’. Em face desta regra de escrituração, sendo, verbi gratia, a Nota Fiscal emitida em março, a respectiva operação comporá o montante das realizadas nesse mês, embora a saída efetiva ocorra em abril. Dir-se-ia que, desse modo, fica o contribuinte com menor prazo para o pagamento do imposto. É exato. Mas, o contribuinte pode evitar essa consequência emitindo a Nota Fiscal no mês da realização da efetiva saída.

4. Entretanto, se o contribuinte por razões internas ou comerciais, tiver a necessidade de emitir a Nota Fiscal no mês anterior ao da saída efetiva, deve conformar-se com as consequências decorrentes do critério regulamentar consubstanciado no § 2º do art. 129 do vigente RICM.”

(Resposta à Consulta nº 166/82.)

Apesar de antigo, tal posicionamento pode ser aplicado às operações atuais porque a norma contida no artigo 129, § 2º, do RICM citado na aludida Resposta à Consulta, está veiculada no artigo 215, § 2º, do atual RICMS/SP.

2.1.1.2. Saída de bens por pessoa jurídica não contribuinte do ICMS – Obrigações acessórias

É comum empresas não contribuintes do ICMS se verem diante de dúvidas relativas a qual procedimento adotar para movimentar bens de sua propriedade, já que estão impedidas de emitir nota fiscal justamente porque não estão sujeitas às regras do imposto.

A Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo foi instada a se manifestar sobre o tema nos idos de 1987, ocasião em que se pronunciou no sentido de que a empresa, por não ser contribuinte do ICMS, não está obrigada a cumprir as obrigações acessórias próprias do imposto, tais como inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado e emissão e escrituração de notas fiscais. Vejamos:

3. Por não estar habilitada a emitir Nota Fiscal, quer saber qual o documento que deve acompanhar as mencionadas remessas de bens, a fim de evitar o surgimento de problemas de ordem fiscal quando de seu transporte.

4. Contribuintes do ICMS, nos termos do artigo 23 da Constituição Federal são os produtores, industriais e comerciantes (item II) e outras categorias de contribuintes instituídas por Lei Complementar (§ 4º).

[...]

8. Em suma, o consulente não se caracteriza como comerciante.

9. Por outro lado, não está o consulente incluído entre as pessoas obrigadas à inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICM, nos termos do art. 12 da Lei Estadual nº 440/74.

10. Ora, segundo resulta do disposto nos arts. 60 e 62 da citada lei estadual, o cumprimento de obrigações acessórias – notadamente a de emitir documentos fiscais, conforme as operações que realizarem, ainda que não tributadas ou isentas do imposto – é exigido, em primeiro lugar, aos contribuintes do ICM e, depois, às demais pessoas inscritas ou obrigadas à inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICM.

11. Logo, impõe-se a conclusão de que não está o consulente obrigado emitir documentos fiscal para acompanhar as remessas de que trata a consulta.

12. Esclareça-se, por oportuno, que a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo não adota nenhum documento ou procedimento específico para as remessas em questão.

13. Para prevenir-se do surgimento de problema de ordem prática por ocasião do transporte dos bens, é recomendável que o consulente – embora não obrigado ao cumprimento de nenhuma obrigação fiscal – faça acompanhar o transporte dos bens, de qualquer documento que contenha a identificação, a origem e o destino dos mesmos.”

(Resposta à Consulta nº 524/87.)

Essa mesma posição foi reafirmada em pronunciamento mais recente, de 2006. Vejamos:

ICMS – Obrigações acessórias – Movimentação de bens, neste Estado, por empresa não-contribuinte do ICMS – Possibilidade de utilização de documento interno.

[...]

2. Inicialmente, esclarecemos que nos termos do Regulamento do ICMS/SP, aprovado pelo Decreto 45.490/00, contribuinte do imposto é qualquer pessoa, natural ou jurídica, que de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, realize operações relativas à circulação de mercadorias ou preste serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação (artigo 9º). É também contribuinte a pessoa natural ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial, importe mercadoria ou bem do exterior, qualquer que seja a sua finalidade (artigo 10, inciso I).

2.1. O artigo 19 do mesmo regulamento determina a inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS daqueles que se enquadrem na previsão do citado artigo 9º e de algumas exceções específicas.

3. Não sendo a Consulente contribuinte do ICMS e, portanto, não inscrita no cadastro de contribuintes deste Estado, não terá que cumprir nenhuma obrigação acessória relativa a este imposto.

4. Assim, para a movimentação de seus bens, dentro do Estado de São Paulo, a Consulente poderá utilizar documento interno que, recomenda-se, contenha a indicação de que se trata de bens de propriedade da Consulente, destinados à apresentação em escolas, que retornarão ao estabelecimento de origem, bem como informações sobre o local de remessa e de destino, data do evento, descrição dos bens (denominação dos objetos, número de volumes, etc.) e características do transporte, com vias suficientes para a eventual retenção de uma delas, na hipótese de ser interpelada pela fiscalização. Devendo, nesse momento, comprovar o motivo determinante da remessa ou retorno dos referidos bens, sendo conveniente, também, a apresentação de cópia da presente resposta.

(Resposta à Consulta nº 131/06.)

2.1.2. O conceito de “mercadorias” e a não incidência sobre saída de ativos imobilizados e bens de uso e consumo

Mercadoria é o objeto da atividade mercantil. Consiste no bem móvel inserido na mercancia, ou seja, adquirido para a respectiva revenda, constituindo esta atividade (aquisição e revenda) a atividade empresarial.

Assim, o ativo imobilizado de uma empresa não pode ser considerado mercadoria, de modo que a sua transferência e/ou venda não deve ser considerada fato gerador do ICMS. Esse foi o entendimento manifestado pelo Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo nos autos do processo DRT-5 nº 2464/92, conforme segue abaixo:

“Isto posto, estou acolhendo o principal argumento, qual seja o de não estar a saída de bem de ativo no campo de incidência do ICMS. Assim, recebo o recurso e lhe dou provimento para anular o trabalho fiscal. É como voto.”

(TIT/SP – Proc. DRT-5 nº 2464/92 – 10ª C.Esp. – Rel. Otávio Alvarez – j. 03.04.1998.)

Atualmente o Estado de São Paulo não considera como tributáveis as operações com ativo imobilizado, tanto assim que o artigo 7º, XIV, do RICMS/SP, expressamente as isenta do imposto. Já o inciso XV do artigo 7º do RICMS/SP também não considera como tributável as transferências de bens de uso e consumo entre estabelecimentos da mesma empresa. In verbis:

“Art. 7º. O imposto não incide sobre:

[...]

XIV – a saída de bem do ativo permanente;

XV – a saída, com destino a outro estabelecimento do mesmo titular, de material de uso ou consumo.”

Também o Estado do Rio de Janeiro editou norma dispondo sobre a não incidência do ICMS em relação às transferências de ativos imobilizados e bens de uso e consumo entre estabelecimentos da mesma empresa, ainda que dita transferência seja interestadual. Esta é a inovação trazida pela Lei nº 6.276/12, que deu nova redação ao artigo 40 da Lei nº Lei nº 2.657/96, vejamos:

“Artigo 40.

[...]

XXV – de saída de bem do ativo permanente e de material de uso ou consumo para outro estabelecimento da mesma empresa, ainda que em operação interestadual.”

Note-se que a diferença entre as normas paulista e fluminense reside no fato de o Estado de São Paulo isentar toda e qualquer saída de ativos imobilizados do estabelecimento do contribuinte, enquanto o Estado do Rio de Janeiro apenas o faz em relação às saídas em transferências a outros estabelecimentos da mesma empresa. No que tange às saídas de bens de uso e consumo, as disposições de ambas as legislações isentam apenas e tão somente as transferências de bens de uso e consumo.

Ocorre que o ICMS incide sobre operações com mercadorias, aí entendidas como aquelas que são adquiridas para a respectiva revenda. Mas, ativos imobilizados e bens de uso e consumo não são mercadorias porque não são destinados à revenda quando de sua aquisição. Isso fica demonstrado pelo fato de os primeiros serem contabilizados em conta de ativos não circulantes, enquanto que os segundos o são em conta de estoque de almoxarifado, jamais em estoques de mercadorias, tanto assim que as saídas de ativos imobilizados e bens de uso e consumo em virtude de suas respectivas alienações não têm como contrapartida contábil a conta Custo das Mercadorias Vendidas (CMV).

Assim, mesmo que não haja expressa determinação legal, não deve haver a incidência de ICMS sobre as saídas de ativos imobilizados ou bens de uso e consumo, pelo simples fato de não haver a configuração da hipótese de incidência do imposto. Mais ainda, mesmo previsões normativas contendo isenções apenas sobre saídas em transferência não têm efeitos práticos, afinal, conforme sustentado, essas saídas já estão naturalmente livres do ICMS pelo simples fato de não serem caracterizadas como mercadorias.

2.1.3. Decadência à constituição de crédito tributário na hipótese de pagamento insuficiente

Consoante o artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, o prazo decadencial à constituição de crédito tributário pelo Fisco tem início no fato gerador do tributo, desde que ele (o tributo) esteja sob a disciplina do lançamento por homologação. Nessa hipótese, o contribuinte tem a obrigação de cumprir antecipadamente a obrigação tributária porque lhe é dado conhecer os elementos da própria obrigação (aspectos material, temporal, espacial, quantitativo e subjetivo). Cabe ao Fisco realizar, ou não, a respectiva homologação dentro do prazo de cinco anos que, frise-se, neste caso, tem início no fato gerador.

Por outro lado, o artigo 173, I, também do Código Tributário Nacional, disciplina a contagem do prazo decadencial aos tributos cujo lançamento é realizado de ofício pela Administração Tributária. Como tal devem ser entendidos aqueles tributos cujo adimplemento não é possível de ser cumprido pelo contribuinte sem que, antes, o próprio Fisco trace os limites da obrigação tributária, na forma do artigo 142 do Código Tributário Nacional.

Transpondo as regras alhures ao ICMS, caberá ao intérprete investigar se o tributo em questão tem o seu lançamento por homologação ou de ofício.

O ICMS é imposto cujo lançamento se dá por homologação. Afinal, o ICMS não é um imposto cujo contribuinte apenas pode adimplir sua obrigação quando devidamente instado a fazê-lo pela Administração Tributária mediante a respectiva notificação de lançamento (por exemplo, o IPTU). Pelo contrário, o contribuinte conhece desde logo os elementos do tributo, como a base de cálculo, alíquota, o Estado competente a arrecadá-lo (critério subjetivo) e, por essa razão, deve calcular o imposto, recolhê-lo ao Erário segundo as regras de obrigações acessórias e aguardar a ulterior homologação pelo Fisco Estadual.

Firmadas essas premissas, então, é de se concluir que a decadência do direito do Fisco constituir crédito tributário em relação ao imposto é disciplinada pelas regras do artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional.

A jurisprudência da Câmara Superior do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo se firmou nesse sentido:

“ICMS. FALTA DE PAGAMENTO DO IMPOSTO [...]

– A decisão recorrida proveu o Recurso Ordinário declarando a decadência do crédito tributário referente ao período de agosto a outubro de 1988, nos termos do artigo 150, § 4º, do CTN, força de que não presente a ocorrência de dolo, fraude ou simulação e afastou a acusação do item 2, em face da precariedade do trabalho fiscal.

Recurso Especial construído sob a alegação de que no caso de falta de pagamento do ICMS é aplicável o artigo 173, I, do CTN e, pedido de decretação de nulidade da decisão por falta de fundamentação.

Recurso Especial de que não se conhece quanto à alegação de decadência à falta de paradigma servível à demonstração de divergência no critério de julgamento, força de que tratando-se de acusação por falta de pagamento do imposto, não presentes dolo, fraude ou simulação, nos termos do entendimento pacificado nesta Câmara Superior é aplicável o artigo 150, § 4º, do CTN.”

(TIT/SP. Câmara Superior. Processo DRT-12-533009/2003. DOE 28 de Agosto de 2011.) (grifei)

“ICMS – (I) falta de pagamento do imposto – operação tributada como não tributada (doação); (II) falta de pagamento do imposto (aquisição interestadual de material destinado a uso e consumo); (III) crédito indevido relativo a energia elétrica; (IV) crédito indevido – aquisição de mercadoria de EPP/ME; (V) crédito indevido – telecomunicações; (VI) crédito indevido – sem comprovação de origem; (VII) recebimento de saldo credor – estabelecimento centralizador; (VIII) crédito indevido a título de ressarcimento do ICMS; (IX) crédito indevido ativo fixo; (X) – transferência de saldo devedor para estabelecimento centralizador; (XI) não exibição de mapas resumos ECF; (XII) falta de exibição de documentos relacionados em notificação; (XIII) falta de exibição de redução Z; (XIV) falta de exibição de cupom de leitura de memória fiscal; (XVI) deixou de apresentar bobina de fita detalhe. RECURSO FAZENDÁRIO CONHECIDO E PROVIDO para reformar a decisão recorrida, afastando a alegação de decadência, porque para as acusações de crédito indevido é inaplicável a regra contida no art. 150, § 4º do CTN e RECURSO DO CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO, pois para as acusações envolvendo falta de pagamento do imposto, em situações que não envolvam dolo, fraude ou simulação, aí sim deve ser observada a regra do artigo 150, § 4º do CTN, razão pela qual afasta-se o subitem 2.1 do AIIM exordial. DECISÃO NÃO UNÂNIME.”

(TIT/SP. Câmara Superior. Processo DRT-03-350810/2008. DOE 18/07/2014.) (grifei)

O Superior Tribunal de Justiça também se afilia a esse posicionamento:

“TRIBUTÁRIO. ICMS. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO DECADENCIAL DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. PAGAMENTO ANTECIPADO. TERMO INICIAL. FATO GERADOR. ART. 150, § 4º, DO CTN.

1. Pacificou-se no STJ o entendimento de que o prazo decadencial, na hipótese em que houve antecipação de pagamento dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, deve ser contado na forma do art. 150, § 4º, do CTN.

2. O Tribunal de origem consignou que houve pagamento antecipado do tributo, razão pela qual a apuração da decadência segue o disposto no art. 150, § 4º, do CTN.

3. Agravo Regimental não provido.”

(STJ. AgRg no AREsp 42691/GO . DJe 23/02/2012.) (grifei)

“TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. NÃO OCORRÊNCIA. TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO DE IMPORTAÇÃO, GIA OU SIMILAR PREVISTA EM LEI. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PRAZO PRESCRICIONAL. REGIME ANTERIOR À VIGÊNCIA DA LC 118/05. INÉRCIA IMPUTADA À EXEQUENTE.

1. Não há violação do art. 535 do CPC quando o Tribunal de origem resolve a controvérsia de maneira sólida e fundamentada, apenas não adotando a tese do recorrente.

2. Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, em que o pagamento do tributo é antecipado pelo contribuinte, aplica-se o prazo decadencial previsto no art. 150, § 4º, do CTN, tendo a Fazenda Pública, em regra, cinco anos para homologar o pagamento antecipado, a contar da ocorrência do fato gerador.”

(STJ. AgRg no REsp 1.145.116 PR (2009/0115625-3). DJe 07/05/14.) (grifei)

Nessa perspectiva, há um apontamento relevante a ser feito.

O artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, se refere à expressão fato gerador ao delinear o termo inicial do prazo decadencial, mas, há vozes defendendo que a intelecção de tal vocábulo deve considerar os demais elementos do artigo 150, especialmente a regra contida no § 1º.

Segundo essa corrente, aliado ao seu caput, o referido § 1º indica que a atividade homologatória requer essencialmente a existência de um pagamento antecipado (ainda que por meio de créditos de ICMS) e a respectiva declaração para que se leve a cabo o dito lançamento por homologação. Cumpridas essas atividades, o Fisco terá conhecimento da obrigação tributária constituída pelo contribuinte, bem como do pagamento respectivo realizado: (i) havendo concordância quanto aos termos da antecipação do tributo sem conhecimento prévio do Fisco, há a homologação; mas (ii) não havendo essa concordância, o Fisco poderá exigir o tributo que entender devido do contribuinte.

Em sendo assim, o que de fato parece ser à primeira vista, seria para o exercício dessa última hipótese “ii” (não concordância quanto aos valores recolhidos), mencionada acima, que o § 4º estipula o prazo de cinco anos. Ou seja, para que o Fisco venha a homologar, ou não, o pagamento antecipado realizado com base nas informações prestadas pelo contribuinte, há o prazo de cinco anos, mas, para que ele (o prazo) seja deflagrado, seria essencial que o Fisco tivesse consigo o pagamento antecipado e a declaração prestada pelo contribuinte, de modo que prazo decadencial não teria início no momento do fato gerador, mas somente a partir do momento em que o Fisco detém a declaração do contribuinte e o pagamento antecipado.

Entretanto, segundo penso, a interpretação acima é por demais extensiva e desconsidera um aspecto primordial: a menção posta no artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, é efetivamente “fato gerador”. Fosse de fato procedente que a intenção da legislação seria dar como iniciado o prazo decadencial no mês seguinte ao da entrega da declaração e/ou efetivo pagamento, certamente faria constar essa condição.

Nesses termos, considerando o disposto no artigo 150, §§ 1º e , do Código Tributário Nacional, a interpretação que faço é a de que, nos tributos cujo lançamento é por homologação, o contribuinte tem a obrigação de declarar, calcular e recolher previamente o tributo. O prazo decadencial à não homologação tem início no fato gerador (o que para o ICMS seria a saída da mercadoria do estabelecimento) e, justamente para que o Fisco não seja prejudicado em sua tarefa de fiscalizar, a legislação concede o extenso prazo de cinco anos para o exercício desse mister.

2.2. Importação de mercadorias e bens

2.2.1. Definindo a real incidência do ICMS vinculado à importação

Os fundamentos normativos à cobrança de ICMS vinculado à importação estão no artigo 155, § 2º, IX, a, da Constituição Federal, bem como no artigo , § 1º, da Lei Complementar nº 87/96:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[...]

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

[...]

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

[...]

IX – incidirá também:

a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço” (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 33/01).

“Art. 2º O imposto incide sobre:

[...]

§ 1º O imposto incide também:

I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade” (Redação dada pela Lei Complementar nº 114/02).

A justificação econômica para a incidência do ICMS na importação de bens e mercadorias é a equiparação da carga fiscal incidente a essas operações àquelas que têm início no país, ou seja, cujas mercadorias sejam produzidas no país. Tal justificativa é expressamente reconhecida por alguns Fiscos Estaduais, a exemplo do Estado de São Paulo, que, ao exarar o seu entendimento quanto à incidência do ICMS vinculado à importação sobre bens trazidos ao país via leasing (comentários no Capítulo 2, seção 2.2.4), assim iniciou os “considerandos” da Decisão Normativa CAT nº 04/01:

“Considerando que a incidência do ICMS devido na importação tem a função essencial de submeter os bens importados ao mesmo tributo que onera os bens fabricados no País, sob pena de tratamento privilegiado aos primeiros.”

Entretanto, diferentemente do que ocorre com as operações nacionais, nas quais sempre será possível identificar as atividades fabricação, saída e/ou operação mercantil havidas dentro dos limites do território brasileiro (e dos Estados), nas operações provenientes do exterior não é possível identificar o evento saída, daí porque o ICMS incide sobre a entrada de bens importados.

Indo adiante nessa interpretação, se o ICMS da importação incide sobre a entrada, cuja contraposição ao mercado nacional é o imposto incidente sobre uma saída que, em regra, decorre diretamente de uma operação mercantil (que pressupõe venda) ou de movimentações físicas de mercadorias entre estabelecimentos que culminarão em uma venda (venda após transferências de mercadorias entre estabelecimentos), é correto afirmar que a incidência sobre a entrada em verdade reflete a incidência tributária sobre a aquisição de mercadoria do exterior. Afinal, a aquisição é o negócio jurídico que se contrapõe à venda ou aos atos que antecedem a venda (no caso das transferências).

A partir dessas premissas, é correto afirmar também que o artigo 12, IX, da Lei Complementar nº 87/96, segundo o qual o fato gerador do ICMS da importação ocorre no desembaraço aduaneiro, não define o critério material da regra de incidência tributária, mas o critério temporal, isto é, o momento no tempo em que o imposto será tido como devido.

Além disso, não se pode ignorar que a Lei Complementar nº 87/96 define, a princípio, que toda e qualquer saída física havida em território nacional deflagra a incidência do ICMS. Esse elemento aplicado ao ICMS vinculado à importação resulta no fato de que, para que seja legítima a cobrança do imposto, é necessário que haja uma entrada também física no estabelecimento do contribuinte que adquiriu a mercadoria no mercado externo.

Assim, em conclusão a este capítulo, afigura-se clara a ideia de que o ICMS vinculado à importação tem como fato gerador a aquisição de bens do exterior que resulte em uma entrada física do bem no estabelecimento do contribuinte que o adquiriu.

A correta identificação da incidência do ICMS vinculado à importação é importante não só para o entendimento e compreensão da dinâmica do próprio imposto, mas também (e principalmente) para se identificar a qual Estado cabe a legitimidade ativa para sua cobrança e arrecadação, especialmente em relação às situações comentadas no Capítulo 3, seções 3.1.2 e 3.1.3.

2.2.2. Incidência do imposto na importação por pessoa física ou jurídica, ainda que não contribuintes habituais do imposto

A Constituição Federal, em sua redação original, não previa a incidência irrestrita e indiscriminada do ICMS sobre as importações de bens em geral, apenas de mercadorias. Em razão disso, as importações realizadas por pessoas físicas ou pessoas jurídicas não contribuintes habituais do imposto estavam livres da sujeição ao ICMS vinculado à importação.

Tal entendimento fora consolidado no verbete da Súmula 660 do Supremo Tribunal Federal, vejamos:

“Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto.”

Mas esse cenário mudou com a Emenda Constitucional nº 33/01 que, ao modificar o artigo 155, § 2º, IX, a, da Constituição Federal, conferiu aos Estados e ao Distrito Federal a competência para a instituição de ICMS sobre importação de bens, independentemente de serem revestidos, ou não, da condição de mercadoria.

Tal modificação permitiu que a incidência do ICMS alcance, inclusive, a importação de bens por pessoas físicas e/ou jurídicas não contribuintes habituais do imposto, que apenas assumem essa condição no caso da importação.

Segue manifestação da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo sobre o tema na Resposta à Consulta nº 368/06:

“com a entrada em vigor da Emenda Constitucional nº 33/2001, entendemos que restou superada a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal sobre a questão, não restando dúvida de que o ICMS incide sobre todas as importações de mercadoria ou bem do exterior, realizadas após a entrada em vigor da referida Emenda, independentemente da pessoa por quem seja praticada ou da finalidade para a qual a mercadoria ou o bem seja importado. [...] Por outro lado, entendemos que a Súmula 660 do Supremo Tribunal Federal aplica-se exclusivamente aos fatos geradores praticados anteriormente à entrada em vigor da nova redação do artigo 155, § 2º, IX, da Constituição Federal, introduzida pela Emenda Constitucional nº 33/2001”.

O Conselho de Contribuintes e Recursos Fiscais do Estado do Paraná também decidiu nesse sentido, consoante exposto abaixo:

“ICMS – Deixar de recolher o imposto na forma e prazo previstos na legislação. Importação por não contribuinte. Incidência do tributo estadual.

Com a Emenda Constitucional n. 33/2001 foi ampliada a hipótese de

incidência do ICMS, que passou a ter como fato gerador a entrada de bem ou mercadoria promovida por pessoa física ou jurídica, ainda que não contribuinte do imposto (art. 155, inc. IX, da Constituição Federal/1988).

Recurso Ordinário conhecido e não provido por maioria.”

(CCRF/PR. 1ª Câmara. Acórdão 2295/2006. PAF. 6420665-6. DOE 13/02/2007.)

No Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo o tema foi pacificado por meio da Súmula 07/2005, que tem os seguintes dizeres:

“Até a vigência da Emenda Constitucional nº 33/2001, não incide o ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto.”

O Judiciário, por sua vez, também tem entendimento consolidado nesse sentido, a exemplo do que se pode verificar da Súmula 198 do Superior Tribunal de Justiça:

“Na importação de veículo por pessoa física, destinado a uso próprio, incide o ICMS.”

2.2.3. Back to Back

A doutrina apresenta três possíveis naturezas jurídicas às operações back to back, são elas: (i) operação financeira, sujeita apenas ao IOF, PIS e Cofins; (ii) serviços de intermediação, sujeita ao ISS, PIS e Cofins; e (iii) operação de compra e venda simbólica internacional, não sujeita a qualquer tributação por ser equiparada a uma exportação simbólica.

Segundo entendo, o back to back é uma compra e venda simbólica internacional, pela qual a pessoa jurídica brasileira compra mercadoria de fornecedor localizado no exterior, vende a mercadoria simbolicamente a seu cliente também localizado no exterior e, ao final, determina que o seu fornecedor (no exterior) entregue a mercadoria ao seu cliente (no exterior) por sua conta e ordem.

Graficamente a operação back to back possui a seguinte estrutura:

Nessa perspectiva, mesmo que a mercadoria não transite fisicamente pelo país, a operação back to back gera efeitos patrimoniais à pessoa jurídica sediada no Brasil, já que são afetadas tanto as contas contábeis patrimoniais como de resultados, conforme segue:

Compra da mercadoria de fornecedor no exterior:

D – estoque (ativo)

C – disponibilidade (ativo), ou obrigações junto a fornecedores (passivo)

Venda da mercadoria a cliente no exterior:

D – disponibilidade ou contas a receber (ativo)

C – receita (conta de resultado)

D – custo da mercadoria vendida (despesa)

C – estoque (ativo)

Por não haver trânsito físico da mercadoria no país, não há desembaraço aduaneiro da mesma junto à alfândega brasileira. Por essa razão, pelo fato de inexistir desembaraço aduaneiro, não há fato gerador não só do ICMS, mas também do Imposto de Importação (afinal, não há registro de Declaração de Importação neste caso), IPI e PIS e Cofins devidos na importação.

Já no entendimento da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, a operação back to back não representa uma aquisição de mercadoria, mas uma operação de natureza eminentemente financeira sobre a qual não incide o ICMS. É o que consta da Resposta à Consulta nº 688/94:

“1. Empresa fabricante de máquinas e equipamentos informa que, devidamente autorizada pelas autoridades federais competentes, vem realizando operações internacionais na modalidade ‘Back to Back Credits’. A consulente assim descreve a referida modalidade de negócio: “nossa intervenção na citada operação ocorre de forma eminentemente financeira, ou seja, procedemos à compra de determinado equipamento no exterior, cuja entrega ao nosso cliente, também sediado no exterior, é feita diretamente pelo fornecedor estrangeiro, portanto sem trânsito aduaneiro pelo país. A consulente informa haver emitido ‘Nota Fiscal de Entrada’ (importação), e Nota Fiscal de Saída (exportação) de forma ‘simbólica’ para registros contábeis e fiscais e indaga se está correto o procedimento, não obstante reconheça expressamente a inocorrência dos fatos geradores do ICMS e IPI.

2. Em resposta, cabe-nos informar que, conforme aponta a própria consulente, as operações de que trata a consulta caracterizam-se como sendo de natureza eminentemente financeira e sem qualquer repercussão na legislação do ICMS.

Por esta razão, o procedimento adotado pela consulente está totalmente irregular, tendo em vista haver esta emitido documentos fiscais que não correspondem a efetivas entradas e saídas de mercadorias. Impõe-se, portanto, seja sanada a irregularidade, para o que poderá a consulente valer-se da denúncia espontânea, nos termos do permitido pelo artigo 594 do RICMS.”

Esse mesmo entendimento foi novamente manifestado em 2017 por meio da Resposta à Consulta nº 16.045. Vejamos:

“ICMS – Compra e venda de mercadorias no exterior sem entrada física no Brasil (operação “back to back”) – Repercussão nas obrigações principais e acessórias do ICMS.

I. A operação conhecida como “back to back” não caracteriza importação nem exportação de mercadoria, tendo natureza eminentemente financeira, e sem qualquer repercussão relacionada às obrigações acessórias ou principais vinculadas ao ICMS.

[...]

3. Destacamos que a operação conhecida como “back to back”, isto é, a compra e venda de produtos estrangeiros, realizada no exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transite fisicamente pelo território brasileiro, não caracteriza importação nem exportação de mercadoria, tendo natureza eminentemente financeira, e sem qualquer repercussão relacionada às obrigações acessórias ou principais vinculadas ao ICMS.

4. No caso descrito, portanto, não se configura o fato gerador do imposto (artigo 2º, inciso IV e parágrafo 1º do RICMS/2000), sendo vedada a emissão de documento fiscal, nos termos do artigo 204 do RICMS/00.”

(Resposta à Consulta nº 16.045/17)

Mas, conforme já adiantado alhures, a real natureza da operação back to back é a de uma compra e venda internacional. Em outras publicações assumi claramente a posição de que a operação back to back, para além de uma compra e venda internacional, consistia em uma verdadeira exportação simbólica. Entretanto, revisitando o tema, devo concluir que tal equiparação não é possível.

Explico.

Não há, na legislação, uma definição clara e expressa do que seja exportação. Mas, é possível buscar tal conceito a partir da interpretação dos dispositivos relacionados ao imposto de exportação, em especial o artigo 213 do Regulamento Aduaneiro (RA/2009 – Decreto nº 6.759/09), que prevê o fato gerador do tributo nos seguintes termos:

“Art. 213. O imposto de exportação tem como fato gerador a saída da mercadoria do território aduaneiro.

Parágrafo único. Para efeito de cálculo do imposto, considera-se ocorrido o fato gerador na data de registro do registro de exportação no Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX).”

O artigo acima transcrito faz referência ao fato gerador do imposto de exportação, gravando com relevância jurídica para a incidência tributária a saída da mercadoria do território nacional (território aduaneiro). Essa saída, para fins tributários, há de ser física e sujeita a Registro de Exportação (RE) passível de registro no SISCOMEX.

Em sendo assim, é possível definir uma exportação como sendo a operação que destina fisicamente um bem do Brasil ao exterior e, ainda, que possa ser objeto de RE a ser registrado no SISCOMEX.

A corroborar esse entendimento, cumpre citar também os artigos 584 e 585 do RA/09, que, ao disciplinarem o RE, deixam claro que esses documentos devem ter como objeto uma mercadoria, um bem. A mim isso é suficiente para demonstrar que uma exportação envolve, necessariamente, uma saída física de mercadoria/bem do Brasil ao exterior, in verbis:

“Art. 584. O registro de exportação compreende o conjunto de informações de natureza comercial, financeira, cambial e fiscal que caracteriza a operação de exportação de uma mercadoria e define o seu enquadramento, devendo ser efetuado de acordo com o estabelecido pela Secretaria de Comércio Exterior.”

“Art. 585. O registro de exportação, no SISCOMEX, nos casos previstos pela Secretaria de Comércio Exterior, é requisito essencial para o despacho de exportação de mercadorias nacionais ou nacionalizadas, ou de reexportação.”

Por essas linhas, fica evidente que a caracterização de uma exportação demanda, necessariamente, a transposição física de fronteiras do bem. Não fosse esse o entendimento, ter-se-ia a inimaginável (e até mesmo absurda) hipótese de um brasileiro residente e domiciliado no país que, sendo proprietário de um automóvel localizado na cidade de Miami, Estado da Flórida dos Estados Unidos da América, efetuaria uma exportação caso vendesse esse bem a alguém que está localizado em Orlando, também no Estado da Flórida nos Estados Unidos da América.

Apenas por amor ao debate e, ao ensejo da análise das operações back to back, consigno, aqui, que este é o entendimento da Receita Federal do Brasil acerca do tema ao decidir pela incidência de PIS e Cofins devidos em razão da receita auferida pela venda internacional do bem. Segundo a linha adotada pelo Fisco Federal, a venda internacional da operação back to back não se assemelha a uma exportação. In verbis:

“COMPRA E VENDA REALIZADA NO EXTERIOR. INCIDÊNCIA. A receita decorrente de operação back to back, isto é, a compra e venda de produtos estrangeiros, realizada no exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transite fisicamente pelo território brasileiro, não caracteriza operação de exportação e, por conseguinte, não está abrangida pela não incidência da Cofins prevista no art. da Lei nº 10.833, de 2003. BASE DE CÁLCULO. A base de cálculo da Cofins é o faturamento que corresponde o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Sendo assim, a base de cálculo da Cofins na operação back to back corresponde ao valor da fatura comercial emitida para o adquirente de fato (pessoa jurídica domiciliada no exterior).”

(Solução de Consulta nº 323/08, da 8ª Região Fiscal.)

OPERAÇÃO BACK TO BACK. INCIDÊNCIA. BASE DE CÁLCULO. A operação de back to back, isto é, a compra e venda de produtos estrangeiros, realizada no exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transite fisicamente pelo território brasileiro, não caracteriza importação nem exportação de mercadoria, por conseguinte, quanto à compra não há a incidência da Cofins, prevista para a importação, quanto à venda não cabe a exoneração da mesma contribuição, referente a exportação. A base de cálculo da Cofins é o faturamento que corresponde o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica. Sendo assim, a base de cálculo da citada contribuição em operação de back to back corresponde ao valor da fatura comercial emitida para o adquirente da mercadoria, domiciliado no exterior.”

(Solução de Consulta DISIT/SRRF08 nº 398/10, da 8ª Região Fiscal.)

“OPERAÇÃO BACK TO BACK. INCIDÊNCIA.

A receita decorrente de operação “back to back”, isto é, a compra e a venda de produtos estrangeiros, realizada no exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transite fisicamente pelo território brasileiro, não caracteriza operação de exportação e, por conseguinte, não está abrangida pela não incidência da Contribuição para o PIS/Pasep de que trata o art. da Lei nº 10.637, de 2002. A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep na operação “back to back” corresponde ao valor da fatura comercial emitida para o adquirente de fato (pessoa jurídica domiciliada no exterior).

SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 306, de 14 DE JUNHO DE 2017, PUBLICADA NO DIÁRIO OFICIAL DA UNIÃO (DOU) DE 27 DE JULHO DE 2017.

Dispositivos Legais: arts. e da Lei n º 10.637, de 30 de dezembro de 2002; art. 37 da Instrução Normativa RFB nº 1.312, de 28 de dezembro de 2012; art. 28 da Circular BC nº 3.691, de 16 de dezembro de 2013; e art. 481 do Código Civil, Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002.”

(Solução de Consulta DISIT/SRRF08 nº 8059/17)

Seja lá como for, esse posicionamento não afeta o entendimento segundo o qual não há ICMS nas operações back to back, seja porque o próprio Estado de São Paulo assim se manifestou, seja porque a incidência do imposto na importação somente ocorre na importação física do bem em que haja, necessariamente, o desembaraço aduaneiro, o que não ocorre nas operações em questão.

2.2.4. Importação via leasing

Segundo o artigo , VIII, da Lei Complementar nº 87/96, não incide o ICMS sobre as operações de arrendamento mercantil, aí não se compreendendo a venda do bem ao arrendatário.

Mas, os Fiscos Estaduais vêm entendendo que há a incidência do imposto sobre as importações de bens do exterior que são objeto de arrendamento mercantil.

No Estado de Minas Gerais, por exemplo, a incidência do imposto na importação de bens via leasing vem expressa na própria legislação, conforme se verifica do artigo 5º, § 1º, I, da Lei Mineira nº 6.763/75:

“Art. 5º – O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS – tem como fato gerador as operações relativas à circulação de mercadorias e às prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

§ 1º O imposto incide sobre:

[...]

5) a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior e a aquisição, em licitação promovida pelo poder público, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte regular do imposto, de mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados, qualquer que seja a sua destinação.”

“Art. 6º – Ocorre o fato gerador do imposto:

I – no desembaraço aduaneiro de mercadoria ou bem importados do exterior, inclusive quando objeto de leasing;”

Outros Estados que não contam com previsão expressa amparam a cobrança do ICMS nas disposições do artigo 155, § 2º, IX, a, da Constituição Federal, segundo o qual o fato gerador do ICMS restará configurado nas entradas de quaisquer bens, ainda que a importação seja feita por não contribuinte do imposto.

Tal posicionamento se me afigura ilícito, pois a não incidência do imposto está expressamente prevista no citado artigo , VIII, da Lei Complementar nº 87/96, cujo fundamento é exatamente a inexistência de transmissão de titularidade da propriedade do bem objeto do leasing que, apenas concede a posse ao arrendatário até que haja o pagamento do Valor Residual Garantido (VRG).

Concluir pela tributação em razão da interpretação isolada do artigo 155, § 2º, IX, a, da Constituição Federal que, após a Emenda Constitucional nº 33/01, dá como constituído o fato gerador do ICMS com a mera entrada de bem no país, seria caminhar por uma interpretação fria e literal do texto constitucional, porquanto a partir de sua análise sistemática, não há como escapar à conclusão acerca da não incidência do imposto.

De fato, a nova redação dada pela Emenda Constitucional nº 33/01 ao artigo 155, § 2º, IX, a, da Constituição Federal, trocou o vocábulo mercadoria pelo termo bem e, com isso, permitiu que um bem não sujeito à mercancia fosse tributado pelo ICMS quando de sua importação do exterior. Entretanto, não quer dizer que o principal elemento da regra matriz do imposto (a transmissão de propriedade) foi deixado de lado, porque não o foi.

Admitir o contrário seria afirmar que a Emenda Constitucional nº 33/01 teria criado nova modalidade de imposto de importação de competência estadual, o que decerto não é verdade em vista do fato de o dispositivo alterado (alínea a do inciso IX do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal) estar contido na normatização do ICMS que, conforme é sabido, pressupõe uma operação mercantil para existir, o que para o ICMS vinculado à importação será a aquisição da titularidade jurídica de um bem, consoante visto na seção 2.2.1 deste capítulo.

Há, ainda, outros Estados que fundamentam a sua cobrança na interpretação do artigo 155, § 2º, IX, a, da Constituição Federal, combinada com entendimentos sobre o que seria uma importação, propriamente falando. Segundo esse raciocínio, quando a mercadoria transpõe a fronteira política (território nacional) já se pode falar em importação, ainda que não tenha havido a transmissão da propriedade da mercadoria (por exemplo, este seria o fundamento ao regime especial de admissão temporária). E se assim o é, então é autorizada a incidência do ICMS vinculado à importação, mesmo que não tenha havido a aquisição da propriedade jurídica do bem em questão pelo importador. Esse é o caso do Estado de São Paulo que, por meio da Decisão Normativa CAT nº 04/01, deixou claro o seu entendimento quanto à exigibilidade do imposto nas importações de bens objeto de arrendamento mercantil, vejamos:

“O Coordenador da Administração Tributária, tendo em vista o disposto no artigo 522 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000;

considerando que as importações, em caráter temporário, de bens para fins econômicos, mediante contrato de arrendamento, de aluguel, ou de simples empréstimo entre matrizes e filiais, têm se acentuado nos últimos anos;

considerando que o regime aduaneiro especial de admissão temporária, além das importações de bens para fins científicos, artísticos, culturais, esportivos, turísticos e de destinação equivalente, passou a abrigar, também, a importação de bens para participar diretamente da nossa economia, ainda que em caráter temporário;

considerando que a incidência do ICMS devido na importação tem a função essencial de submeter os bens importados ao mesmo tributo que onera os bens fabricados no País, sob pena de tratamento privilegiado aos primeiros;

considerando que o fato gerador do ICMS na importação, definido pela Lei Complementar 87/96, de 13-9-96 em harmonia com a Constituição Federal de 1988, ocorre no momento do desembaraço aduaneiro;

considerando que as frequentes dúvidas suscitadas pelos contribuintes apontam para a oportunidade de um posicionamento claro e transparente desta Coordenadoria da Administração Tributária sobre o tema da importação de bens para utilização econômica sob o regime aduaneiro especial de admissão temporária;

considerando, por fim, que os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas e as práticas reiteradamente por elas observadas são normas complementares à legislação tributária, conforme declaram os artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional; decide:

1 – Fica aprovado o entendimento consubstanciado na resposta dada pela Consultoria Tributária, em 13-8-01, à Consulta nº 217/01, cujo texto é reproduzido em anexo a esta decisão;

2 – Consequentemente, com fundamento no inciso II do artigo 521 do RICMS/2000, ficam reformadas todas as demais respostas dadas pela Consultoria Tributária que, versando sobre a mesma matéria, concluíram de modo diverso;

Esta decisão produzirá efeitos a partir de sua publicação, observando-se, relativamente às importações pretéritas da espécie, o disposto no parágrafo único do artigo 100 do Código Tributário Nacional.

Consulta 217/01, de 13 de agosto de 2001

1. A Consulente, que tem como atividade a industrialização e comercialização de produtos e subprodutos derivados de doces e alimentos em geral, bem como a importação, exportação, representação, comércio, transportes de bens próprios e de terceiros, pretende importar, sob o regime aduaneiro de admissão temporária, uma máquina a ser utilizada em sua área de produção. Faz as seguintes indagações, relativamente à tributação do ICMS:

‘1.1. a modalidade de não-recolhimento pelo fato é caracterizada como: isenção, não-incidência ou suspensão, não constitui fato gerador do ICMS ou imunidade?

1.2. é obrigatória a utilização da Guia para Liberação de Mercadoria Estrangeira sem Comprovação do Recolhimento do ICMS?

1.3. sendo necessário, qual deverá ser o fundamento legal para o preenchimento do campo 44 da referida Guia?

1.4. caso não seja necessária a Guia, qual será o documento que comprovará a não-exigibilidade do ICMS, por exemplo, se houver fiscalização do ICMS?

1.5. seria a resposta dessa Consultoria o fundamento legal para eventuais fiscalizações no estabelecimento do importador, desde que este esteja procedendo em conformidade com os termos da resposta?

1.6. sendo necessário o recolhimento do ICMS, qual seria a base de cálculo, ela também seria proporcional?’

2. Para responder às perguntas formuladas, devemos, primeiramente, examinar o fato gerador do ICMS na importação.

2.1. Abstraindo, para maior facilidade, os serviços de transporte e de comunicação, o fato gerador do ICMS, segundo a Constituição Federal de 1988, são as ‘operações relativas à circulação de mercadorias’ (art. 155, inciso II, da Constituição Federal de 1988), incidindo também o imposto sobre a ‘entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento ...’ (artigo 155, § 2º, inciso IX, alínea ‘a’).

2.2. É necessário observar que a doutrina diverge sobre o conceito de importação. Enquanto para uns a importação de mercadorias ou bens pressupõe a sua incorporação ao patrimônio nacional, e nesse caso só ocorreria importação com o despacho para consumo, para outros, quando a mercadoria transpõe a fronteira política (território nacional) já se pode falar em importação. A legislação aduaneira, em geral, e a do Imposto de Importação, em particular, optaram por este último entendimento, tanto assim que para diversos regimes aduaneiros especiais, como a admissão temporária, o entreposto aduaneiro, o entreposto industrial e até o simples trânsito aduaneiro, existe a suspensão do Imposto de Importação e não a sua não-incidência. Segundo José Lence Carlucci, em seu livro Uma Introdução ao Direito Aduaneiro (São Paulo, Ed. Aduaneiras, 1997, p. 38):

‘Ouvidas as opiniões dos mestres citados, ficamos com Sebastião de Oliveira Lima. A importação pode implicar na incorporação do produto estrangeiro ao patrimônio nacional e é isso que quase sempre ocorre. Entretanto, pode também implicar na importação de um serviço ou de uma utilidade ou de uma atividade que a trazida do bem pode proporcionar, como é o caso, por exemplo, dos bens admitidos temporariamente no País para satisfazerem uma necessidade ou prestarem um serviço por um período de tempo determinado. O patrimônio nacional foi enriquecido em conseqüência dessa importação. O mesmo se diga dos outros regimes suspensivos em geral: drawback, entreposto aduaneiro e industrial e até mesmo o trânsito aduaneiro. Nestes casos, mesmo que não tenha havido despacho para consumo e nacionalização dos bens, ocorreu o fato físico da importação com a conseqüente geração de todos os serviços que gravitam em torno desse fato, incorporáveis ao patrimônio nacional.’

2.3. No que diz respeito ao ICMS, a Constituição Federal de 1988 e a Lei Complementar 87/96 acompanham esse pensamento, na medida em que estabelecem que o fato gerador do ICMS na importação de mercadorias é a ‘entrada de mercadoria importada do exterior’ entendendo-se essa ‘entrada’ como entrada no território nacional.

3. Por outro lado, o artigo 12 da LC 87/96 determina o elemento temporal do fato gerador. Segundo Bernardo Ribeiro de Morais, em seu livro ‘Compêndio de Direito Tributário’ (Rio de Janeiro, Ed. Forense, 1984, p. 552), ‘esse elemento indica o momento em que se deve considerar concretizado o fato gerador da respectiva obrigação’. No tocante ao ICMS, e relativamente à entrada de mercadoria importada do exterior, esse momento é o do desembaraço aduaneiro, conforme inciso IX do referido artigo 12.

4. Compreende-se que assim seja, já que o desembaraço aduaneiro é definido no § 1º do artigo 450 do Regulamento Aduaneiro como ‘... o ato final do despacho aduaneiro em virtude do qual é autorizada a entrega da mercadoria ao importador’. É, portanto, a partir da autorização para a entrega da mercadoria ao importador que ocorre a ‘entrada de mercadoria importada do exterior’.

5. Sendo assim, a identificação do campo de incidência do ICMS deve se pautar unicamente pela Constituição Federal e pela Lei Complementar 87/96. E, esses dois diplomas deram ampla liberdade aos Estados, na medida em que falam apenas em entrada de mercadoria importada do exterior e em desembaraço aduaneiro, este sem qualificações. Um órgão da hierarquia desta Consultoria Tributária não poderia especificar onde a Constituição e a Lei Complementar silenciaram.

6. Dada a autonomia de esferas de governo, garantida pelo federalismo, a identificação do fato gerador de imposto estadual não pode ficar atrelada à legislação aduaneira federal, mesmo porque a Receita Federal, por razões de oportunidade e conveniência, pode alterar, e de fato tem alterado, seus critérios, possibilitando hoje o desembaraço sob regime aduaneiro especial do que ontem sofria desembaraço para consumo.

7. Finalmente, sabendo-se que nos fluxos internacionais, regra geral, vigora o princípio de tributação no destino, justifica-se a incidência dos impostos internos, no caso, o ICMS, na entrada de mercadorias importadas que de alguma forma trazem uma utilidade para a economia nacional, sob pena de gozarem de tratamento tributário mais favorável do que o dispensado às mercadorias aqui fabricadas.

8. Portanto, interpretando-se a legislação do ICMS quer sob o ponto de vista teleológico, quer sistemático, quer literal, chega-se à conclusão pela incidência do imposto na entrada de bens importados do exterior para utilização econômica no país, admitidos sob o regime aduaneiro especial de admissão temporária.

9. As perguntas 1.2, 1.3, 1.4, e 1.5 restam prejudicadas pois pressupõem o não-pagamento do imposto. Quanto à base de cálculo (questão 1.6), não existe na legislação estadual dispositivo legal que permita o pagamento do ICMS de forma proporcional ao tempo de permanência do bem no país. A base de cálculo é aquela definida pelo artigo 37, inciso IV do RICMS/2000.”

Essa interpretação não considera o fato de que a real incidência do ICMS, conforme analisado na seção 2.2.1 supra, é a aquisição de mercadoria do exterior, não apenas a importação isoladamente considerada. Isso implica dizer que a incidência do ICMS está necessariamente condicionada à transferência da titularidade jurídica do bem ao contribuinte brasileiro, logo, ainda que a importação seja consumada no momento da transposição de fronteiras nacionais, fato é que não restará configurado o real fato gerador do ICMS – a aquisição da propriedade – já que nos contratos de leasing não há tal transferência até que o VRG seja pago pelo arrendatário.

A doutrina de José Eduardo Soares de Melo 4 é nesse sentido:

“Face às considerações jurídicas alinhadas firma-se o convencimento de que:

[...]

d) O ICMS não pode incidir sobre o leasing internacional porque, além de não significar transferência de titularidade do bem, não possibilita a aplicação da não cumulatividade, elemento fundamental (de natureza constitucional) para a quantificação tributária.”

O Judiciário vem se manifestando pela não incidência do ICMS nas operações de leasing internacional. In verbis:

“RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS. NÃO-INCIDÊNCIA. ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR. ART. 155, II DA CB. LEASING DE AERONAVES E/OU PEÇAS OU EQUIPAMENTOS DE AERONAVES. OPERAÇÃO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL. 1. A importação de aeronaves e/ou peças ou equipamentos que as componham em regime de leasing não admite posterior transferência ao domínio do arrendatário. 2. A circulação de mercadoria é pressuposto de incidência do ICMS. O imposto – diz o artigo 155, II da Constituição do Brasil – é sobre ‘operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior’. 3. Não há operação relativa à circulação de mercadoria sujeita à incidência do ICMS em operação de arrendamento mercantil contratado pela indústria aeronáutica de grande porte para viabilizar o uso, pelas companhias de navegação aérea, de aeronaves por ela construídas. 4. Recurso Extraordinário do Estado de São Paulo a que se nega provimento e Recurso Extraordinário de TAM – Linhas Aéreas S/A que se julga prejudicado.”

(STF. RE 461968 /SP . Rel. Min. Eros Grau. DJe 24/08/2007.)

“RECURSO. Extraordinário. Inadmissibilidade. Contrato de arrendamento mercantil. Leasing. Inexistência de opção de compra. Importação de aeronaves. Não incidência do ICMS. Decisão mantida. Agravo regimental improvido. Não incide ICMS sobre as importações, do exterior, de aeronaves, equipamentos e peças realizadas por meio de contrato de arrendamento mercantil quando não haja circulação do bem, caracterizada pela transferência de domínio, ainda que sob a égide da EC nº 33/2001.”

(STF. RE-AgR 553663/RJ. Rel. Min. Cezar Peluso. DJe 28/02/2008.)

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE OMISSÃO. IMPORTAÇÃO DE AERONAVE POR MEIO DE CONTRATO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL. NÃO-INCIDÊNCIA DE ICMS. RECURSO REPETITIVO JULGADO. 1. Não há omissão no julgado que se manifesta sobre todas as questões necessárias ao desate da lide. 2. Entendimento firmado nesta Corte no sentido de que não incide ICMS na importação de aeronave mediante contrato de arrendamento mercantil. Precedente: REsp 1.131.718/SP , Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, DJe de 9.4.2010, julgado mediante a sistemática prevista no art. 543-C do CPC (recursos repetitivos). 3. Agravo regimental não provido.”

(STJ. AGA 200900272737. Rel. Min. Mauro Campbell Marques. DJe 03/02/2011.)

Em decisão recente, o Pleno do Supremo Tribunal Federal concluiu o julgamento do RE 540.829/SP , sob repercussão geral, onde restou decidido que não ocorre o fato gerador do ICMS na entrada de bem importado do exterior, sob contrato de arrendamento mercantil, sem opção de compra pelo importador nacional. Até o fechamento desta edição não houve o trânsito em julgado deste Recurso Extraordinário. Segue transcrição da ementa da decisão:

“RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ICMS. ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR. ART. 155, II, CF/88. OPERAÇÃO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL INTERNACIONAL. NÃO-INCIDÊNCIA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. O ICMS tem fundamento no artigo 155, II, da CF/88, e incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. 2. A alínea a do inciso IXdo § 2º do art. 155 da Constituição Federal, na redação da EC 33/2001, faz incidir o ICMS na entrada de bem ou mercadoria importados do exterior, somente se de fato houver circulação de mercadoria, caracterizada pela transferência do domínio (compra e venda). 3. Precedente: RE 461968 , Rel. Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 30/05/2007, Dje 23/08/2007, onde restou assentado que o imposto não é sobre a entrada de bem ou mercadoria importada, senão sobre essas entradas desde que elas sejam atinentes a operações relativas à circulação desses mesmos bens ou mercadorias. 4. Deveras, não incide o ICMS na operação de arrendamento mercantil internacional, salvo na hipótese de antecipação da opção de compra, quando configurada a transferência da titularidade do bem. Consectariamente, se não houver aquisição de mercadoria, mas mera posse decorrente do arrendamento, não se pode cogitar de circulação econômica. 5. In casu, nos termos do acórdão recorrido, o contrato de arrendamento mercantil internacional trata de bem suscetível de devolução, sem opção de compra. 6. Os conceitos de direito privado não podem ser desnaturados pelo direito tributário, na forma do art. 110 do CTN, à luz da interpretação conjunta do art. 146, III, combinado com o art. 155, inciso II e § 2º, IX, a, da CF/88. 8. Recurso extraordinário a que se nega provimento.”

(STF. RE 540829/SP . Rel. Min. Gilmar Mendes. DJe 18/11/2014.)

Também a Câmara Superior do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo vem decidindo pela não incidência ICMS na importação de mercadorias por meio de "leasing", assim como as Câmaras Julgadoras em geral. Vejamos:

“ICMS. IMPORTAÇÃO DE BEM ESTRANGEIRO. CONTRATO DE LEASING INTERNACIONAL. NÃO INCIDÊNCIA. I – Este Plenário estabeleceu, quando do exame do recurso especial encartado nos autos do Processo DRT-8-519026/2007 (voto condutor do Juiz Luiz Fernando Mussolini Júnior, j. 27/8/2009. m. v.), que o ICMS não onera a importação de bens trazidos ao País por intermédio de contrato de leasing. Fez o mesmo quando do julgamento do recurso especial encartado nos autos do Processo DRT-C-1-02025421/2007 (Rel: Juíza Vanessa Pereira Rodrigues Domene, j. 8/10/2009, m. v.). Ambas estas rr. decisões foram indicadas como paradigmas pela Autuada. A missão precípua deste Plenário é uniformizar a jurisprudência no âmbito do TIT. Deixar de respeitar os mencionados precedentes seria obrar em sentido contrário. lI – Recurso provido. RECURSO CONHECIDO. PROVIDO. DECISÃO NÃO UNÂNIME.”

(TIT/SP. Processo n. DRT-04 – 687658/2005. AIIM 3.042.706-0. Câmara Superior, julgado em 22/10/2013.)

“ICMS. IMPORTAÇÃO DO EXTERIOR DE EQUIPAMENTO A SER INCORPORADO AO ATIVO FIXO DO CONTRIBUINTE, ADQUIRIDO SOB O REGIME DE "LEASING FIRMADO ENTRE O ARRENDATÁRIO BRASILEIRO E INSTITUIÇÃO ARRENDADORA SEDIADA NO EXTERIOR. Estou pelo não provimento do RESP da FESP, prestigiando a decisão recorrida, na medida em que, friso, não há qualquer dúvida sobre se cuidar de uma efetiva operação de ‘leasing’, hipótese não subsumida ao ICMS, nos termos da LC nº 87/96. RECURSO CONHECIDO. NEGADO PROVIMENTO. DECISÃO NÃO UNANIME. Vencido o voto da juíza relatora pelo provimento do recurso. Decisão: Especial da Fazenda: Negado provimento. Decisão não unânime.”

(TIT/SP. Processo n. DRT 8 519026/2007. AIIM 3.076.320. Câmara Superior, julgado em 10/10/2009.)

“ICMS. IMPORTAÇÃO. CONTRATO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL INTERNACIONAL. CLÁUSULA DE OPÇÃO DE COMPRA. CONDIÇÃO QUE NÃO FOI IMPLEMENTADA. NÃO-INCIDÊNCIA. I – Na importação de bens estrangeiros por meio de contrato de arrendamento mercantil internacional, não é bastante, para que se dê a incidência do ICMS, que exista a opção de compra do bem pelo arrendatário, mas que essa condição seja efetivamente implementada. Lição do Supremo Tribunal Federal a respeito da matéria. II – Recurso Provido. Recurso CONHECIDO. PROVIDO. DECISÃO NÃO UNÂNIME.”

(TIT/SP. Processo n. DRT 06 386316/2009. AIIM 3.115.396-3. 16ª Câmara Julgadora, julgado em 10/04/2010.)

Há, ainda, um outro argumento que conduz à conclusão de que a importação de bens objeto de arrendamento mercantil deve ser desonerada do ICMS.

Segundo o artigo 152, da Constituição Federal, é vedado aos Estados estabelecer diferenças tributárias entre bens e serviços em razão de sua procedência ou destino. Em sendo assim, as regras tributárias aplicáveis às operações internas devem ser as mesmas aplicáveis às importações de bens do exterior.

Ora, se é assim e, por outro lado, se o artigo , VIII, da Lei Complementar nº 87/96, exclui da incidência do ICMS as operações de arrendamento mercantil havidas no mercado interno, então as importações desses bens também devem ser desoneradas do imposto.

2.2.5. Decadência do direito de constituir crédito tributário em relação ao ICMS vinculado à importação de bens

Conforme exposto na seção 2.1.3, o ICMS é tributo sujeito ao lançamento por homologação e, em regra, é aplicável a ele o prazo decadencial contido no artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional.

O mesmo raciocínio é empregado ao ICMS vinculado à importação, afinal, nessa hipótese, o contribuinte também conhece todos os aspectos da obrigação tributária e tem meios para realizar a antecipação do tributo, que será posteriormente declarado às autoridades fiscais. Logo, aplica-se o artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional à contagem do prazo decadencial relativo ao ICMS vinculado à importação.

Cumpre consignar que a Câmara Superior do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo adotou esse entendimento, vejamos:

“ICMS. FALTA DE PAGAMENTO DO IMPOSTO NA IMPORTAÇÃO POR ERRO NA DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO.

Tratando-se de infração relativa à falta de pagamento do imposto, em que o fisco considerou insuficiente o pagamento efetuado, aplica-se o termo inicial do § 4º do artigo 150 do CTN para a contagem do prazo decadencial, exceto em caso de comprovada ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”

(TIT/SP. Câmara Superior. Processo DRT-16-148644/2009. DOE 18 de Julho de 2011.)

“ICMS. FALTA DE PAGAMENTO DE ICMS RELATIVAMENTE À IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS DO EXTERIOR. Preliminares afastadas. Declarada a decadência de parte do crédito tributário, referente ao item falta de pagamento do imposto, pois, em se tratando de ICMS importação, a regra aplicável para fins de contagem do prazo decadencial é a do art. 150, § 4º, do CTN. No mérito, o ICMS importação é devido ao Estado de São Paulo, pois, tratando-se de importação realizada na modalidade"conta e ordem de terceiros", a relação existente entre a real adquirente das mercadorias e a pessoa jurídica importadora é de mera prestação de serviços. Não há que se falar, ainda, em dupla aplicação de penalidade, pois as notas fiscais emitidas pelo importador por conta e ordem são inábeis para transferir o crédito. Por fim, quanto aos juros, nos termos da legislação de regência é vedado a este tribunal afastar a aplicação de lei válida, vigente e eficaz (art. 28 da Lei nº 13.457/2009). Recurso Especial parcialmente conhecido e parcialmente provido. DECISÃO NÃO UNÂNIME”

(TIT/SP. Câmara Superior. Processo DRTC-III – 1023405/2011. DOE 27 de Maio de 2014.)

Há, entretanto, entendimentos de alguns Fiscos Estaduais pela aplicação do artigo 173, I, do Código Tributário Nacional, ao cômputo do prazo decadencial. Em suma, baseiam-se no seguinte: (i) os valores eventualmente exigidos em auto de infração são lançados de ofício após as verificações fiscais, nos termos do artigo 149, V e VIII, do Código Tributário Nacional; e (ii) nas hipóteses do Capítulo 3, seções 3.1.2 e 3.1.3, não há pagamento antecipado, logo, não há qualquer atividade a ser homologada, razão pela qual não há como se aplicar o artigo 150, § 4º, também do Código Tributário Nacional.

Os entendimentos fiscais carecem de fundamentos.

Primeiro, porque o lançamento de ofício, pelo Fisco, do tributo na forma do artigo 149, do Código Tributário Nacional, não pode ser argumento para desfigurar a natureza do lançamento por homologação, afinal, tal lançamento é elemento ínsito à não homologação das atividades do sujeito passivo. Admitir o contrário seria fazer letra morta do disposto no artigo 150, §§ 1º e , do Código Tributário Nacional.

Não é só. Em relação às hipóteses tratadas no Capítulo 3, seções 3.1.2 e 3.1.3, a regra do artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, deve prevalecer porque o não pagamento do ICMS vinculado à importação, nesses casos, decorre de entendimento do contribuinte de que o tributo é devido a um outro Estado, seja porque o desembaraço aduaneiro foi realizado em alfândega em Estado diverso da localização do contribuinte, seja porque a importação se deu pela modalidade por conta e ordem em que o importador e adquirente estão em Estados distintos.

Ora, o fato de o Fisco divergir do entendimento do contribuinte sobre qual o ente competente nas hipóteses em que a operação comporta mais de um Estado não modifica, de modo algum, a natureza jurídica do próprio lançamento tributário. A inexistência de pagamento antecipado do imposto, nesse caso, não pode ser equiparada às demais situações em que o contribuinte declara o tributo, mas não realiza o respectivo pagamento antecipado, ocasiões em que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça já decidiu pela não aplicação do artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional.

2.3. O ICMS nas operações de cisão de empresa

Segundo o artigo , inciso VI, da Lei Complementar nº 87/96, não há incidência do ICMS:

Art. 3º O imposto não incide sobre:

[...]

VI – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;

Não há, entretanto, disposição clara quanto à incidência (ou não incidência) do ICMS nas operações de cisão de empresas, em especial quando a nova empresa é constituída a partir do patrimônio (mercadorias) da empresa cindida, ocasião em que há, bem ou mal, alteração da titularidade jurídica dessas mercadorias.

Ao se deparar com a situação, o Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais entendeu pela não incidência do ICMS, desde que não haja movimentação física das mercadorias em questão. Vejamos:

“O estoque indicado na DAMEF de fls. 12 não teve saída física porque a sucessora da Autuada, no caso, a Coobrigada adquiriu integralmente a propriedade, inclusive os direitos de utilização de minas. Em conseqüência, não houve movimentação física do estoque. Em decorrência aplicam-se as disposições legais acima de não incidência do ICMS na operação.

A Assessoria do Conselho de Contribuintes considerou, corretamente, às fls. 209, que a operação entre a Autuada e a Coobrigada assemelha-se à sucessão de empresas, por incorporação do patrimônio de uma em outra, como é o caso dos autos.

Nessa situação, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no REsp nº 242.721-SC , Relator Ministro Humberto Gomes de Barros é o seguinte:

I – TRANSFORMAÇÃO, INCORPORAÇÃO, FUSÃO E CISÃO CONSTITUEM VÁRIAS FACETAS DE UM SÓ INSTITUTO: A TRANSFORMAÇÃO DAS SOCIEDADES. TODOS ELES SÃO FENÔMENOS DE NATUREZA CIVIL ENVOLVENDO APENAS AS SOCIEDADES OBJETO DA METAMORFOSE E OS RESPECTIVOS DONOS DE COTAS OU AÇÕES. EM TODO O ENCADEAMENTO DA TRANSFORMAÇÃO NÃO OCORRE QUALQUER OPERAÇÃO COMERCIAL.

[...]

IV – A TRANSFORMAÇÃO EM QUALQUER DE SUAS FACETAS DAS SOCIEDADES NÃO É FATO GERADO DO ICMS.

Ve-se, portanto, da decisão acima, que no caso em tela não há incidência do ICMS.

Há, na Secretaria de Estado de Fazenda de Minas Gerais, Orientação da SUTRI, na Consulta de Contribuinte nº 238/06, de que não é necessária a emissão de nota fiscal na incorporação, conforme abaixo.

CONSULTA:

1 – É necessária a emissão da nota fiscal referente aos ativos e estoques mantidos pela incorporada na data da incorporação, indicando como destinatária a Consulente?

2 – É possível ao estabelecimento incorporador absorver todo o saldo credor de ICMS escriturado nos livros fiscais do referido estabelecimento incorporado, além de utilizá-los, iniciando nos mesmos a sua escrituração a partir dos últimos lançamentos efetuados pela incorporada, na forma do § 2º do art. 170 da Parte Geral do RICMS/2002, ou, sendo necessária a adoção de novos livros, que os mesmos possam receber em transferência todo o saldo credor mantido pelo estabelecimento incorporado até a data da incorporação?

RESPOSTA:

Preliminarmente, deve-se destacar que, conforme preceituam os art. 1.116 e 1.118 do Código Civil Brasileiro, a incorporação de uma determinada sociedade por outra é causa de extinção da sociedade incorporada, sendo esta absorvida em direitos e obrigações pela incorporadora.

1 – Pelo que se depreende da exposição da Consulente, em relação ao processo de incorporação, vê-se que a nova empresa irá continuar as atividades do estabelecimento incorporado. Nesse sentido, e em consonância com as orientações já emanadas por esta

1 – Pelo que se depreende da exposição da Consulente, em relação ao processo de incorporação, vê-se que a nova empresa irá continuar as atividades do estabelecimento incorporado. Nesse sentido, e em consonância com as orientações já emanadas por esta Superintendência, não é necessária a emissão de notas fiscais relativas à transferência do estoque de mercadorias e do ativo permanente para a empresa incorporadora, inexistindo movimentação física de mercadorias.

É permitido o aproveitamento dos livros fiscais do estabelecimento incorporado pela incorporadora. Nos termos do § 2º do art. 170 da Parte Geral do RICMS/2002, a repartição fazendária poderá autorizar, desde que requerido pelo contribuinte, ou exigir, quando julgar conveniente, a adoção de novos livros em substituição aos anteriormente em uso pelo estabelecimento incorporado. Como forma de se viabilizar a continuidade da atividade do estabelecimento, agora desenvolvida pela incorporadora, em situações especiais e desde que autorizado pela repartição fazendária, as notas fiscais impressas em nome do estabelecimento incorporado poderão ser utilizadas mediante aposição de carimbo da nova razão social do estabelecimento.

2 – Na incorporação, são transferidos para a empresa incorporadora tanto os direitos quanto as obrigações da empresa extinta. Assim, refletindo a continuidade das atividades do estabelecimento, a Consulente, ao absorver o patrimônio da empresa incorporada, poderá manter o saldo credor do ICMS, bem como o crédito acumulado, e utilizá-lo nos termos do disposto nos art. 66 a 74, Parte Geral do RICMS/2002.

Dessa forma, não se faz necessária a emissão de documentação fiscal para transferência dos créditos fiscais. Ressalte-se, ainda, que o crédito acumulado resultante da incorporação deverá ser o espelho dos lançamentos finais registrados nos livros fiscais por ocasião da baixa da inscrição da empresa incorporada e será convalidado pelo Fisco limitado ao montante regularmente reconhecido ao estabelecimento. (G.N.)

DOLT/SUTRI/SEF, 11 de outubro de 2006.

Inês Regina Ribeiro Soares

Diretora/DOLT

Antonio Eduardo M. S. P. Leite Júnior

Diretor da Superintendência de Tributação

Como se observa às fls. 22, a Coobrigada tem o mesmo CNAE Fiscal da Autuada, é estabelecida no mesmo endereço e exerce atividades idênticas àquelas que foram exercidas pela Autuada, a qual está dispensada de emitir notas fiscais relativas à transferência do estoque de mercadorias, consoante a orientação acima, no item 1.

Diante do exposto, ACORDA a 1ª Câmara de Julgamento do CC/MG, à Assessoria deste Conselho. Participaram do julgamento, além dos signatários, os Conselheiros Antônio César Ribeiro (Revisor) e Sauro Henrique de Almeida.”

(CC/MG. Acórdão 20.057/10/1ª. PTA/AI 01.000156027-43.)

O Fisco Paulista, por sua vez, em antiga Resposta à Consulta, também se posicionou...

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3 de Dezembro de 2021
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1196958911/2-fato-gerador-icms-ed-2020