Icms - Ed. 2020

2. Fato Gerador

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Para Roque Antonio Carrazza, 1 a sigla “ICMS” comporta cinco impostos diferentes, a saber: (a) o imposto sobre operações mercantis (operações relativas à circulação de mercadorias), que, segundo ele, compreende o que nasce da entrada de mercadorias importadas do exterior; (b) o imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; (c) o imposto sobre serviços de comunicação; (d) o imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e (e) o imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais.

O professor caminha com razão, mas, segundo penso, são quatro os tributos abrangidos pela sigla “ICMS”: (a) imposto sobre circulação de mercadorias, que a meu ver comporta os itens d e e acima, citados por Carrazza; (b) imposto sobre importação de bens; (c) imposto sobre transporte interestadual e intermunicipal; (d) imposto sobre comunicação.

São estas as materialidades que serão analisadas nas linhas seguintes.

2.1. Operações relativas à circulação de mercadorias

Nessa modalidade de incidência do ICMS é necessário que fiquem configurados os seguintes elementos: operações; circulação; e mercadorias.

2.1.1. Operações e circulação

Não há dúvidas de que, para os fins do ICMS, o conteúdo semântico do termo operações expressa o sentido de negócios jurídicos mercantis, empresariais, praticados com habitualidade. Nesse sentido é a doutrina de Eliud José Pinto da Costa: 2

“As operações relevantes para esse imposto são os atos jurídicos. Não quaisquer atos, mas aqueles qualificados como negócios jurídicos.

Ressalte-se que, para efeito de incidência do imposto sob análise, as operações traduzidas como negócios jurídicos, embora decorrentes da vontade, têm como marca fundamental o caráter econômico. Produzem efeitos jurídicos de natureza patrimonial e diferem dos demais atos que não se caracterizam pela patrimonialidade, portanto.

[...]

Convém mencionar que a hipótese de incidência do ICMS mercantil tem como núcleo as operações. É que, ao erigir o modelo desse imposto, o Constituinte considerou o negócio jurídico (negócio mercantil, para ser mais preciso), e não a coisa comercializada ou a sua circulação física, como elemento essencial sobre o qual deve debruçar-se o legislador infraconstitucional ao formatar o imposto.

Essa operação tem pó objeto a circulação de mercadorias, daí a diretriz incontornável ‘operações relativas à circulação de mercadorias’. Há de se considerar, portanto, que as operações mercantis (negócios jurídicos) abrigadas pela exação aludida sejam aquelas que, usualmente praticadas por negociantes, movimentam mercadorias no sentido do consumo, ou seja, atividades empresariais que produzam, distribuam ou vendam bens com destino ao consumidor final. A trajetória do bem tributável deve ter por fim o impulso da produção ao consumo mediante sucessivas transferências de propriedade.”

O conceito de circulação, entretanto, é controvertido. Em suma, há dois critérios para entendê-lo.

Pelo primeiro, adotado pelos contribuintes, a circulação deve ser jurídica, isto é, deve haver a transferência de titularidade da mercadoria, o que implica dizer que transferências de mercadorias de um estabelecimento para outro não configuram fato gerador do ICMS, desde que estes estabelecimentos sejam da mesma empresa.

Já pelo segundo critério, o critério físico adotado pelos Fiscos Estaduais, a circulação é meramente física, de modo que as meras transferências de mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa são consideradas como atividades tributadas pelo ICMS. Esse entendimento está calcado no princípio da autonomia dos estabelecimentos, devidamente positivado no artigo 25 da Lei Complementar nº 87/96: não fossem os estabelecimentos autônomos para apurar seus créditos e seus débitos, não seria possível, jamais, instituir o ICMS sobre transferências de mercadorias.

A aplicabilidade de uma teoria ou outra foi pacificada pelo Superior Tribunal de Justiça que, ao julgar o REsp nº 1.125.133-SP em sede de recurso repetitivo, corroborou entendimento que já havia firmado pela edição da Súmula 166 , 3 decidindo pelo critério jurídico como motivador do fato gerador do ICMS. Segue a íntegra da ementa publicada:

“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIA ENTRE ESTABELECIMENTOS DE UMA MESMA EMPRESA. INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR PELA INEXISTÊNCIA DE ATO DE MERCANCIA. SÚMULA 166 /SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. DESLOCAMENTO DE BENS DO ATIVO FIXO. UBI EADEM RATIO, IBI EADEM LEGIS. DISPOSITIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA.

1. O deslocamento de bens ou mercadorias entre estabelecimentos de uma mesma empresa, por si, não se subsume à hipótese de incidência do ICMS, porquanto, para a ocorrência do fato imponível é imprescindível a circulação jurídica da mercadoria com a transferência da propriedade. (Precedentes do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL: AI 618947 AgR, Rel. Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em 02/03/2010, DJe-055 DIVULG 25-03-2010 PUBLIC 26-03-2010 EMENT VOL-02395-07 PP-01589; AI 693714 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Primeira Turma, julgado em 30/06/2009, DJe-157 DIVULG 20-08-2009 PUBLIC 21-08-2009 EMENT VOL-02370-13 PP-02783. Precedentes do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA: AgRg nos EDcl no REsp 1127106/RJ , Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 06/05/2010, DJe 17/05/2010; AgRg no Ag 1068651/SC , Rel. Min. ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/03/2009, DJe 02/04/2009; AgRg no AgRg no Ag 992.603/RJ , Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/02/2009, DJe 04/03/2009; AgRg no REsp 809.752/RJ , Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/09/2008, DJe 06/10/2008; REsp 919.363/DF , Rel. Min. LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/06/2008, DJe 07/08/2008.)

2. ‘Não constitui fato gerador de ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte’ (Súmula 166 do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA).

3. A regra-matriz do ICMS sobre as operações mercantis encontra-se insculpida na Constituição Federal de 1988, in verbis:

‘Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[...]

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;’

4. A circulação de mercadorias versada no dispositivo constitucional refere-se à circulação jurídica, que pressupõe efetivo ato de mercancia, para o qual concorrem a finalidade de obtenção de lucro e a transferência de titularidade.

5. ‘Este tributo, como vemos, incide sobre a realização de operações relativas à circulação de mercadorias. A lei que veicular sua hipótese de incidência só será válida se descrever uma operação relativa à circulação de mercadorias.

É bom esclarecermos, desde logo, que tal circulação só pode ser jurídica (e não meramente física). A circulação jurídica pressupõe a transferência (de uma pessoa para outra) da posse ou da propriedade da mercadoria. Sem mudança de titularidade da mercadoria, não há falar em tributação por meio de ICMS.

[...]

O ICMS só pode incidir sobre operações que conduzem mercadorias, mediante sucessivos contratos mercantis, dos produtores originários aos consumidores finais’ (Roque Antonio Carrazza, in ICMS, 10ª ed., Ed. Malheiros, p. 36/37).

6. In casu, consoante assentado no voto condutor do acórdão recorrido, houve remessa de bens de ativo imobilizado da fábrica da recorrente, em Sumaré para outro estabelecimento seu situado em estado diverso, devendo-se-lhe aplicar o mesmo regime jurídico da transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, porquanto ubi eadem ratio, ibi eadem legis dispositio.

(Precedentes: REsp 77048/SP , Rel. Min. MILTON LUIZ PEREIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/12/1995, DJ 11/03/1996; REsp 43057/SP , Rel. Min. DEMÓCRITO REINALDO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 08/06/1994, DJ 27/06/1994.)

7. O art. 535 do CPC resta incólume se o Tribunal de origem, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão.

8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução Superior Tribunal de Justiça 08/2008.”

Também o Supremo Tribunal Federal se pronunciou inúmeras vezes pela não incidência do ICMS nas meras transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, inclusive transferências interestaduais de mercadorias destinadas a nova industrialização, resultando em agregação de valor na unidade da Federação destinatária. Tenha-se como exemplo o que fora decidido no RE 267599 AgR-ED / MG e no AG.Reg. no RE 765.486/RS :

“DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE BENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DE MESMO CONTRIBUINTE EM DIFERENTES ESTADOS DA FEDERAÇÃO. SIMPLES DESLOCAMENTO FÍSICO. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR. PRECEDENTES. 1. A não-incidência do imposto deriva da inexistência de operação ou negócio mercantil havendo, tão-somente, deslocamento de mercadoria de um estabelecimento para outro, ambos do mesmo dono, não traduzindo, desta forma, fato gerador capaz de desencadear a cobrança do imposto. Precedentes. 2. Embargos de declaração acolhidos somente para suprir a omissão sem modificação do julgado.”

(STF. 2ª Turma. RE 267599 AgR-ED/MG. Rel. Min. Ellen Gracie. DJe 29/04/2010.)

“AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE BEM ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO CONTRIBUINTE. AGREGAÇÃO DE VALOR À MERCADORIA OU SUA TRANSFORMAÇÃO. AUSÊNCIA DE EFETIVA TRANSFERÊNCIA DE TITULARIDADE. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR DO TRIBUTO. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. I – A mera saída física do bem para outro estabelecimento do mesmo titular, quando ausente efetiva transferência de sua titularidade, não configura operação de circulação sujeita à incidência do ICMS, ainda que ocorra agregação de valor à mercadoria ou sua transformação. II – Agravo regimental a que se nega provimento.”

(STF. 2ª Turma. AG.Reg. no RE 765.486/RS . Rel. Min. Ricardo Lewandowski. DJe 04/06/2014.)

Mas, na prática, a única utilidade da discussão se dá às hipóteses em que o contribuinte que não efetuou o débito do imposto na saída em transferência é questionado pelo Fisco via Auto de Infração, já que, do ponto de vista do gerenciamento empresarial-tributário, não há razão para se levar o embate a cabo.

É que, em relação às transferências internas, o contribuinte pode optar pela apuração centralizada do imposto, cuja adoção foi levada a cabo pela grande maioria dos Estados (no Estado de São Paulo, tal possibilidade está nos artigos 96 e seguintes do RICMS/SP). O tema será visto em seus pormenores na seção 6.2.7.7 deste livro. Neste momento, basta dizer que por meio dessa opção os débitos e créditos dos estabelecimentos da mesma pessoa jurídica são centralizados no estabelecimento centralizador, que fará a apuração do ICMS de todos os estabelecimentos. Assim, o débito realizado em um estabelecimento será ao final compensado com o crédito do estabelecimento que receber a mercadoria, anulando em consequência o efeito financeiro do imposto.

Já quanto às transferências interestaduais, mesmo que o contribuinte enfrente judicialmente a tese da não incidência do ICMS e, eventualmente, saia-se vitorioso da discussão, ainda assim não haverá sentido econômico. Afinal, se não há destaque do ICMS na saída em transferência da mercadoria do estabelecimento paulista, o estabelecimento que a receber em outro Estado não poderá apropriar crédito do imposto, de modo que a venda subsequente a ser realizada pelo estabelecimento adquirente será tributada sem nenhum desconto de crédito que, frise-se, seria apropriado sem qualquer contrapartida ao desembolso de caixa pela empresa. Apenas há vantagem na discussão se o estabelecimento destinatário localizado em outro Estado estiver acumulando saldo credor, por exemplo, se o estabelecimento destinatário for exportador ou realizar vendas sujeitas a alíquotas inferiores àquela da operação interestadual que ensejou a entrada da mercadoria em seu estabelecimento. Mas, na prática isso não ocorre com frequência nessas espécies de operação (transferência de mercadorias de um estabelecimento a outro entre Estados), afinal, os estabelecimentos destinatários geralmente são distribuidores, atacadistas ou varejistas que realizam vendas internas em seus Estados (débitos a alíquota interna) e, portanto, absorvem os créditos da operação interestadual (12% ou 7%), ou interestaduais para a mesma região (débito à alíquota de 12%, já que a alíquota de 7% apenas é aplicável às remessas dos Estados das Regiões Sul e Sudeste – exceto Espírito Santo – para os demais). Segue a demonstração gráfica das hipóteses de operações interestaduais aventadas. No exemplo são consideradas as seguintes premissas: (i) o Estado em que está localizado o adquirente aplica alíquota interna de 17%; e (ii) os valores das operações já estão compostos pelo próprio ICMS.

Operação Interestadual regular à alíquota de 12%

Operação Interestadual sem débito na saída do estabelecimento paulista

Operação Interestadual regular à alíquota de 7%

Operação Interestadual sem débito na saída do estabelecimento paulista

Ou seja, as simulações que não contaram com débito na operação interestadual resultaram em tributação maior na venda da mercadoria pelo estabelecimento destinatário localizado em outro Estado. O único benefício reside na hipótese de o estabelecimento destinatário não contar com débitos de ICMS em suas respectivas saídas, ou tê-los calculados a uma alíquota menor do que a aplicada na transferência interestadual.

2.1.1.1. Saída de mercadoria em mês seguinte ao da emissão de nota fiscal

Há situações em que, por motivos administrativos e/ou comerciais, o contribuinte emite a nota fiscal ao final do mês, mas promove a operação mercantil e, consequentemente, a saída da mercadoria do estabelecimento no mês subsequente.

Em antiga Resposta à Consulta sobre o tema, a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo se manifestou no sentido de que o débito do ICMS deve ser escriturado no mês em que houve a emissão da nota fiscal. Vejamos:

“Nota fiscal – Emissão em um mês e saída da mercadoria no mês subsequente.

1. Indaga a consulente se para efeito do prazo do pagamento daquele tributo (ICM) deve ser considerada a data da emissão da Nota Fiscal, ou a data da efetiva saída dos produtos do estabelecimento.

2. O fato gerador da obrigação tributária principal – não se controverte – é a saída da mercadoria do estabelecimento.

3. A escrituração no registro de saídas (§ 2º do art. 129 do RICM) deve efetuar-se ‘em ordem cronológica, segundo a data da emissão dos documentos fiscais’. Em face desta regra de escrituração, sendo, verbi gratia, a Nota Fiscal emitida em março, a respectiva operação comporá o montante das realizadas nesse mês, embora a saída efetiva ocorra em abril. Dir-se-ia que, desse modo, fica o contribuinte com menor prazo para o pagamento do imposto. É exato. Mas, o contribuinte pode evitar essa consequência emitindo a Nota Fiscal no mês da realização da efetiva saída.

4. Entretanto, se o contribuinte por razões internas ou comerciais, tiver a necessidade de emitir a Nota Fiscal no mês anterior ao da saída efetiva, deve conformar-se com as consequências decorrentes do critério regulamentar consubstanciado no § 2º do art. 129 do vigente RICM.”

(Resposta à Consulta nº 166/82.)

Apesar de antigo, tal posicionamento pode ser aplicado às operações atuais porque a norma contida no artigo 129, § 2º, do RICM citado na aludida Resposta à Consulta, está veiculada no artigo 215, § 2º, do atual RICMS/SP.

2.1.1.2. Saída de bens por pessoa jurídica não contribuinte do ICMS – Obrigações acessórias

É comum empresas não contribuintes do ICMS se verem diante de dúvidas relativas a qual procedimento adotar para movimentar bens de sua propriedade, já que estão impedidas de emitir nota fiscal justamente porque não estão sujeitas às regras do imposto.

A Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo foi instada a se manifestar sobre o tema nos idos de 1987, ocasião em que se pronunciou no sentido de que a empresa, por não ser contribuinte do ICMS, não está obrigada a cumprir as obrigações acessórias próprias do imposto, tais como inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado e emissão e escrituração de notas fiscais. Vejamos:

3. Por não estar habilitada a emitir Nota Fiscal, quer saber qual o documento que deve acompanhar as mencionadas remessas de bens, a fim de evitar o surgimento de problemas de ordem fiscal quando de seu transporte.

4. Contribuintes do ICMS, nos termos do artigo 23 da Constituição Federal são os produtores, industriais e comerciantes (item II) e outras categorias de contribuintes instituídas por Lei Complementar (§ 4º).

[...]

8. Em suma, o consulente não se caracteriza como comerciante.

9. Por outro lado, não está o consulente incluído entre as pessoas obrigadas à inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICM, nos termos do art. 12 da Lei Estadual nº 440/74.

10. Ora, segundo resulta do disposto nos arts. 60 e 62 da citada lei estadual, o cumprimento de obrigações acessórias – notadamente a de emitir documentos fiscais, conforme as operações que realizarem, ainda que não tributadas ou isentas do imposto – é exigido, em primeiro lugar, aos contribuintes do ICM e, depois, às demais pessoas inscritas ou obrigadas à inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICM.

11. Logo, impõe-se a conclusão de que não está o consulente obrigado emitir documentos fiscal para acompanhar as remessas de que trata a consulta.

12. Esclareça-se, por oportuno, que a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo não adota nenhum documento ou procedimento específico para as remessas em questão.

13. Para prevenir-se do surgimento de problema de ordem prática por ocasião do transporte dos bens, é recomendável que o consulente – embora não obrigado ao cumprimento de nenhuma obrigação fiscal – faça acompanhar o transporte dos bens, de qualquer documento que contenha a identificação, a origem e o destino dos mesmos.”

(Resposta à Consulta nº 524/87.)

Essa mesma posição foi reafirmada em pronunciamento mais recente, de 2006. Vejamos:

ICMS – Obrigações acessórias – Movimentação de bens, neste Estado, por empresa não-contribuinte do ICMS – Possibilidade de utilização de documento interno.

[...]

2. Inicialmente, esclarecemos que nos termos do Regulamento do ICMS/SP, aprovado pelo Decreto 45.490/00, contribuinte do imposto é qualquer pessoa, natural ou jurídica, que de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, realize operações relativas à circulação de mercadorias ou preste serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação (artigo 9º). É também contribuinte a pessoa natural ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial, importe mercadoria ou bem do exterior, qualquer que seja a sua finalidade (artigo 10, inciso I).

2.1. O artigo 19 do mesmo regulamento determina a inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS daqueles que se enquadrem na previsão do citado artigo 9º e de algumas exceções específicas.

3. Não sendo a Consulente contribuinte do ICMS e, portanto, não inscrita no cadastro de contribuintes deste Estado, não terá que cumprir nenhuma obrigação acessória relativa a este imposto.

4. Assim, para a movimentação de seus bens, dentro do Estado de São Paulo, a Consulente poderá utilizar documento interno que, recomenda-se, contenha a indicação de que se trata de bens de propriedade da Consulente, destinados à apresentação em escolas, que retornarão ao estabelecimento de origem, bem como informações sobre o local de remessa e de destino, data do evento, descrição dos bens (denominação dos objetos, número de volumes, etc.) e características do transporte, com vias suficientes para a eventual retenção de uma delas, na hipótese de ser interpelada pela fiscalização. Devendo, nesse momento, comprovar o motivo determinante da remessa ou retorno dos referidos bens, sendo conveniente, também, a apresentação de cópia da presente resposta.

(Resposta à Consulta nº 131/06.)

2.1.2. O conceito de “mercadorias” e a não incidência sobre saída de ativos imobilizados e bens de uso e consumo

Mercadoria é o objeto da atividade mercantil. Consiste no bem móvel inserido na mercancia, ou seja, adquirido para a respectiva revenda, constituindo esta atividade (aquisição e revenda) a atividade empresarial.

Assim, o ativo imobilizado de uma empresa não pode ser considerado mercadoria, de modo que a sua transferência e/ou venda não deve ser considerada fato gerador do ICMS. Esse foi o entendimento manifestado pelo Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo nos autos do processo DRT-5 nº 2464/92, conforme segue abaixo:

“Isto posto, estou acolhendo o principal argumento, qual seja o de não estar a saída de bem de ativo no campo de incidência do ICMS. Assim, recebo o recurso e lhe dou provimento para anular o trabalho fiscal. É como voto.”

(TIT/SP – Proc. DRT-5 nº 2464/92 – 10ª C.Esp. – Rel. Otávio Alvarez – j. 03.04.1998.)

Atualmente o Estado de São Paulo não considera como tributáveis as operações com ativo imobilizado, tanto assim que o artigo 7º, XIV, do RICMS/SP, expressamente as isenta do imposto. Já o inciso XV do artigo 7º do RICMS/SP também não considera como tributável as transferências de bens de uso e consumo entre estabelecimentos da mesma empresa. In verbis:

“Art. 7º. O imposto não incide sobre:

[...]

XIV – a saída de bem do ativo permanente;

XV – a saída, com destino a outro estabelecimento do mesmo titular, de material de uso ou consumo.”

Também o Estado do Rio de Janeiro editou norma dispondo sobre a não incidência do ICMS em relação às transferências de ativos imobilizados e bens de uso e consumo entre estabelecimentos da mesma empresa, ainda que dita transferência seja interestadual. Esta é a inovação trazida pela Lei nº 6.276/12, que deu nova redação ao artigo 40 da Lei nº Lei nº 2.657/96, vejamos:

“Artigo 40.

[...]

XXV – de saída de bem do ativo permanente e de material de uso ou consumo para outro estabelecimento da mesma empresa, ainda que em operação interestadual.”

Note-se que a diferença entre as normas paulista e fluminense reside no fato de o Estado de São Paulo isentar toda e qualquer saída de ativos imobilizados do estabelecimento do contribuinte, enquanto o Estado do Rio de Janeiro apenas o faz em relação às saídas em transferências a outros estabelecimentos da mesma empresa. No que tange às saídas de bens de uso e consumo, as disposições de ambas as legislações isentam apenas e tão somente as transferências de bens de uso e consumo.

Ocorre que o ICMS incide sobre operações com mercadorias, aí entendidas como aquelas que são adquiridas para a respectiva revenda. Mas, ativos imobilizados e bens de uso e consumo não são mercadorias porque não são destinados à revenda quando de sua aquisição. Isso fica demonstrado pelo fato de os primeiros serem contabilizados em conta de ativos não circulantes, enquanto que os segundos o são em conta de estoque de almoxarifado, jamais em estoques de mercadorias, tanto assim que as saídas de ativos imobilizados e bens de uso e consumo em virtude de suas respectivas alienações não têm como contrapartida contábil a conta Custo das Mercadorias Vendidas (CMV).

Assim, mesmo que não haja expressa determinação legal, não deve haver a incidência de ICMS sobre as saídas de ativos imobilizados ou bens de uso e consumo, pelo simples fato de não haver a configuração da hipótese de incidência do imposto. Mais ainda, mesmo previsões normativas contendo isenções apenas sobre saídas em transferência não têm efeitos práticos, afinal, conforme sustentado, essas saídas já estão naturalmente livres do ICMS pelo simples fato de não serem caracterizadas como mercadorias.

2.1.3. Decadência à constituição de crédito tributário na hipótese de pagamento insuficiente

Consoante o artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, o prazo decadencial à constituição de crédito tributário pelo Fisco tem início no fato gerador do tributo, desde que ele (o tributo) esteja sob a disciplina do lançamento por homologação. Nessa hipótese, o contribuinte tem a obrigação de cumprir antecipadamente a obrigação tributária porque lhe é dado conhecer os elementos da própria obrigação (aspectos material, temporal, espacial, quantitativo e subjetivo). Cabe ao Fisco realizar, ou não, a respectiva homologação dentro do prazo de cinco anos que, frise-se, neste caso, tem início no fato gerador.

Por outro lado, o artigo 173, I, também do Código Tributário Nacional, disciplina a contagem do prazo decadencial aos tributos cujo lançamento é realizado de ofício pela Administração Tributária. Como tal devem ser entendidos aqueles tributos cujo adimplemento não é possível de ser cumprido pelo contribuinte sem que, antes, o próprio Fisco trace os limites da obrigação tributária, na forma do artigo 142 do Código Tributário Nacional.

Transpondo as regras alhures ao ICMS, caberá ao intérprete investigar se o tributo em questão tem o seu lançamento por homologação ou de ofício.

O ICMS é imposto cujo lançamento se dá por homologação. Afinal, o ICMS não é um imposto cujo contribuinte apenas pode adimplir sua obrigação quando devidamente instado a fazê-lo pela Administração Tributária mediante a respectiva notificação de lançamento (por exemplo, o IPTU). Pelo contrário, o contribuinte conhece desde logo os elementos do tributo, como a base de cálculo, alíquota, o Estado competente a arrecadá-lo (critério subjetivo) e, por essa razão, deve calcular o imposto, recolhê-lo ao Erário segundo as regras de obrigações acessórias e aguardar a ulterior homologação pelo Fisco Estadual.

Firmadas essas premissas, então, é de se concluir que a decadência do direito do Fisco constituir crédito tributário em relação ao imposto é disciplinada pelas regras do artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional.

A jurisprudência da Câmara Superior do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo se firmou nesse sentido:

“ICMS. FALTA DE PAGAMENTO DO IMPOSTO [...]

– A decisão recorrida proveu o Recurso Ordinário declarando a decadência do crédito tributário referente ao período de agosto a outubro de 1988, nos termos do artigo 150, § 4º, do CTN, força de que não presente a ocorrência de dolo, fraude ou simulação e afastou a acusação do item 2, em face da precariedade do trabalho fiscal.

Recurso Especial construído sob a alegação de que no caso de falta de pagamento do ICMS é aplicável o artigo 173, I, do CTN e, pedido de decretação de nulidade da decisão por falta de fundamentação.

Recurso Especial de que não se conhece quanto à alegação de decadência à falta de paradigma servível à demonstração de divergência no critério de julgamento, força de que tratando-se de acusação por falta de pagamento do imposto, não presentes dolo, fraude ou simulação, nos termos do entendimento pacificado nesta Câmara Superior é aplicável o artigo 150, § 4º, do CTN.”

(TIT/SP. Câmara Superior. Processo DRT-12-533009/2003. DOE 28 de Agosto de 2011.) (grifei)

“ICMS – (I) falta de pagamento do imposto – operação tributada como não tributada (doação); (II) falta de pagamento do imposto (aquisição interestadual de material destinado a uso e consumo); (III) crédito indevido relativo a energia elétrica; (IV) crédito indevido – aquisição de mercadoria de EPP/ME; (V) crédito indevido – telecomunicações; (VI) crédito indevido – sem comprovação de origem; (VII) recebimento de saldo credor – estabelecimento centralizador; (VIII) crédito indevido a título de ressarcimento do ICMS; (IX) crédito indevido ativo fixo; (X) – transferência de saldo devedor para estabelecimento centralizador; (XI) não exibição de mapas resumos ECF; (XII) falta de exibição de documentos relacionados em notificação; (XIII) falta de exibição de redução Z; (XIV) falta de exibição de cupom de leitura de memória fiscal; (XVI) deixou de apresentar bobina de fita detalhe. RECURSO FAZENDÁRIO CONHECIDO E PROVIDO para reformar a decisão recorrida, afastando a alegação de decadência, porque para as acusações de crédito indevido é inaplicável a regra contida no art. 150, § 4º do CTN e RECURSO DO CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO, pois para as acusações envolvendo falta de pagamento do imposto, em situações que não envolvam dolo, fraude ou simulação, aí sim deve ser observada a regra do artigo 150, § 4º do CTN, razão pela qual afasta-se o subitem 2.1 do AIIM exordial. DECISÃO NÃO UNÂNIME.”

(TIT/SP. Câmara Superior. Processo DRT-03-350810/2008. DOE 18/07/2014.) (grifei)

O Superior Tribunal de Justiça também se afilia a esse posicionamento:

“TRIBUTÁRIO. ICMS. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO DECADENCIAL DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. PAGAMENTO ANTECIPADO. TERMO INICIAL. FATO GERADOR. ART. 150, § 4º, DO CTN.

1. Pacificou-se no STJ o entendimento de que o prazo decadencial, na hipótese em que houve antecipação de pagamento dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, deve ser contado na forma do art. 150, § 4º, do CTN.

2. O Tribunal de origem consignou que houve pagamento antecipado do tributo, razão pela qual a apuração da decadência segue o disposto no art. 150, § 4º, do CTN.

3. Agravo Regimental não provido.”

(STJ. AgRg no AREsp 42691/GO . DJe 23/02/2012.) (grifei)

“TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. NÃO OCORRÊNCIA. TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO DE IMPORTAÇÃO, GIA OU SIMILAR PREVISTA EM LEI. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PRAZO PRESCRICIONAL. REGIME ANTERIOR À VIGÊNCIA DA LC 118/05. INÉRCIA IMPUTADA À EXEQUENTE.

1. Não há violação do art. 535 do CPC quando o Tribunal de origem resolve a controvérsia de maneira sólida e fundamentada, apenas não adotando a tese do recorrente.

2. Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, em que o pagamento do tributo é antecipado pelo contribuinte, aplica-se o prazo decadencial previsto no art. 150, § 4º, do CTN, tendo a Fazenda Pública, em regra, cinco anos para homologar o pagamento antecipado, a contar da ocorrência do fato gerador.”

(STJ. AgRg no REsp 1.145.116 PR (2009/0115625-3). DJe 07/05/14.) (grifei)

Nessa perspectiva, há um apontamento relevante a ser feito.

O artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, se refere à expressão fato gerador ao delinear o termo inicial do prazo decadencial, mas, há vozes defendendo que a intelecção de tal vocábulo deve considerar os demais elementos do artigo 150, especialmente a regra contida no § 1º.

Segundo essa corrente, aliado ao seu caput, o referido § 1º indica que a atividade homologatória requer essencialmente a existência de um pagamento antecipado (ainda que por meio de créditos de ICMS) e a respectiva declaração para que se leve a cabo o dito lançamento por homologação. Cumpridas essas atividades, o Fisco terá conhecimento da obrigação tributária constituída pelo contribuinte, bem como do pagamento respectivo realizado: (i) havendo concordância quanto aos termos da antecipação do tributo sem conhecimento prévio do Fisco, há a homologação; mas (ii) não havendo essa concordância, o Fisco poderá exigir o tributo que entender devido do contribuinte.

Em sendo assim, o que de fato parece ser à primeira vista, seria para o exercício dessa última hipótese “ii” (não concordância quanto aos valores recolhidos), mencionada acima, que o § 4º estipula o prazo de cinco anos. Ou seja, para que o Fisco venha a homologar, ou não, o pagamento antecipado realizado com base nas informações prestadas pelo contribuinte, há o prazo de cinco anos, mas, para que ele (o prazo) seja deflagrado, seria essencial que o Fisco tivesse consigo o pagamento antecipado e a declaração prestada pelo contribuinte, de modo que prazo decadencial não teria início no momento do fato gerador, mas somente a partir do momento em que o Fisco detém a declaração do contribuinte e o pagamento antecipado.

Entretanto, segundo penso, a interpretação acima é por demais extensiva e desconsidera um aspecto primordial: a menção posta no artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, é efetivamente “fato gerador”. Fosse de fato procedente que a intenção da legislação seria dar como iniciado o prazo decadencial no mês seguinte ao da entrega da declaração e/ou efetivo pagamento, certamente faria constar essa condição.

Nesses termos, considerando o disposto no artigo 150, §§ 1º e , do Código Tributário Nacional, a interpretação que faço é a de que, nos tributos cujo lançamento é por homologação, o contribuinte tem a obrigação de declarar, calcular e recolher previamente o tributo. O prazo decadencial à não homologação tem início no fato gerador (o que para o ICMS seria a saída da mercadoria do estabelecimento) e, justamente para que o Fisco não seja prejudicado em sua tarefa de fiscalizar, a legislação concede o extenso prazo de cinco anos para o exercício desse mister.

2.2. Importação de mercadorias e bens

2.2.1. Definindo a real incidência do ICMS vinculado à importação

Os fundamentos normativos à cobrança de ICMS vinculado à importação estão no artigo 155, § 2º, IX, a, da Constituição Federal, bem como no artigo , § 1º, da Lei Complementar nº 87/96:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[...]

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

[...]

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

[...]

IX – incidirá também:

a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço” (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 33/01).

“Art. 2º O imposto incide sobre:

[...]

§ 1º O imposto incide também:

I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade” (Redação dada pela Lei Complementar nº 114/02).

A justificação econômica para a incidência do ICMS na importação de bens e mercadorias é a equiparação da carga fiscal incidente a essas operações àquelas que têm início no país, ou seja, cujas mercadorias sejam produzidas no país. Tal justificativa é expressamente reconhecida por alguns Fiscos Estaduais, a exemplo do Estado de São Paulo, que, ao exarar o seu entendimento quanto à incidência do ICMS vinculado à importação sobre bens trazidos ao país via leasing (comentários no Capítulo 2, seção 2.2.4), assim iniciou os “considerandos” da Decisão Normativa CAT nº 04/01:

“Considerando que a incidência do ICMS devido na importação tem a função essencial de submeter os bens importados ao mesmo tributo que onera os bens fabricados no País, sob pena de tratamento privilegiado aos primeiros.”

Entretanto, diferentemente do que ocorre com as operações nacionais, nas quais sempre será possível identificar as atividades fabricação, saída e/ou operação mercantil havidas dentro dos limites do território brasileiro (e dos Estados), nas operações provenientes do exterior não é possível identificar o evento saída, daí porque o ICMS incide sobre a entrada de bens importados.

Indo adiante nessa interpretação, se o ICMS da importação incide sobre a entrada, cuja contraposição ao mercado nacional é o imposto incidente sobre uma saída que, em regra, decorre diretamente de uma operação mercantil (que pressupõe venda) ou de movimentações físicas de mercadorias entre estabelecimentos que culminarão em uma venda (venda após transferências de mercadorias entre estabelecimentos), é correto afirmar que a incidência sobre a entrada em verdade reflete a incidência tributária sobre a aquisição de mercadoria do exterior. Afinal, a aquisição é o negócio jurídico que se contrapõe à venda ou aos atos que antecedem a venda (no caso das transferências).

A partir dessas premissas, é correto afirmar também que o artigo 12, IX, da Lei Complementar nº 87/96, segundo o qual o fato gerador do ICMS da importação ocorre no desembaraço aduaneiro, não define o critério material da regra de incidência tributária, mas o critério temporal, isto é, o momento no tempo em que o imposto será tido como devido.

Além disso, não se pode ignorar que a Lei Complementar nº 87/96 define, a princípio, que toda e qualquer saída física havida em território nacional deflagra a incidência do ICMS. Esse elemento aplicado ao ICMS vinculado à importação resulta no fato de que, para que seja legítima a cobrança do imposto, é necessário que haja uma entrada também física no estabelecimento do contribuinte que adquiriu a mercadoria no mercado externo.

Assim, em conclusão a este capítulo, afigura-se clara a ideia de que o ICMS vinculado à importação tem como fato gerador a aquisição de bens do exterior que resulte em uma entrada física do bem no estabelecimento do contribuinte que o adquiriu.

A correta identificação da incidência do ICMS vinculado à importação é importante não só para o entendimento e compreensão da dinâmica do próprio imposto, mas também (e principalmente) para se identificar a qual Estado cabe a legitimidade ativa para sua cobrança e arrecadação, especialmente em relação às situações comentadas no Capítulo 3, seções 3.1.2 e 3.1.3.

2.2.2. Incidência do imposto na importação por pessoa física ou jurídica, ainda que não contribuintes habituais do imposto

A Constituição Federal, em sua redação original, não previa a incidência irrestrita e indiscriminada do ICMS sobre as importações de bens em geral, apenas de mercadorias. Em razão disso, as importações realizadas por pessoas físicas ou pessoas jurídicas não contribuintes habituais do imposto estavam livres da sujeição ao ICMS vinculado à importação.

Tal entendimento fora consolidado no verbete da Súmula 660 do Supremo Tribunal Federal, vejamos:

“Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto.”

Mas esse cenário mudou com a Emenda Constitucional nº 33/01 que, ao modificar o artigo 155, § 2º, IX, a, da Constituição Federal, conferiu aos Estados e ao Distrito Federal a competência para a instituição de ICMS sobre importação de bens, independentemente de serem revestidos, ou não, da condição de mercadoria.

Tal modificação permitiu que a incidência do ICMS alcance, inclusive, a importação de bens por pessoas físicas e/ou jurídicas não contribuintes habituais do imposto, que apenas assumem essa condição no caso da importação.

Segue manifestação da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo sobre o tema na Resposta à Consulta nº 368/06:

“com a entrada em vigor da Emenda Constitucional nº 33/2001, entendemos que restou superada a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal sobre a questão, não restando dúvida de que o ICMS incide sobre todas as importações de mercadoria ou bem do exterior, realizadas após a entrada em vigor da referida Emenda, independentemente da pessoa por quem seja praticada ou da finalidade para a qual a mercadoria ou o bem seja importado. [...] Por outro lado, entendemos que a Súmula 660 do Supremo Tribunal Federal aplica-se exclusivamente aos fatos geradores praticados anteriormente à entrada em vigor da nova redação do artigo 155, § 2º, IX, da Constituição Federal, introduzida pela Emenda Constitucional nº 33/2001”.

O Conselho de Contribuintes e Recursos Fiscais do Estado do Paraná também decidiu nesse sentido, consoante exposto abaixo:

“ICMS – Deixar de recolher o imposto na forma e prazo previstos na legislação. Importação por não contribuinte. Incidência do tributo estadual.

Com a Emenda Constitucional n. 33/2001 foi ampliada a hipótese de

incidência do ICMS, que passou a ter como fato gerador a entrada de bem ou mercadoria promovida por pessoa física ou jurídica, ainda que não contribuinte do imposto (art. 155, inc. IX, da Constituição Federal/1988).

Recurso Ordinário conhecido e não provido por maioria.”

(CCRF/PR. 1ª Câmara. Acórdão 2295/2006. PAF. 6420665-6. DOE 13/02/2007.)

No Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo o tema foi pacificado por meio da Súmula 07 / 2005 , que tem os seguintes dizeres:

“Até a vigência da Emenda Constitucional nº 33/2001, não incide o ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto.”

O Judiciário, por sua vez, também tem entendimento consolidado nesse sentido, a exemplo do que se pode verificar da Súmula 198 do Superior Tribunal de Justiça:

“Na importação de veículo por pessoa física, destinado a uso próprio, incide o ICMS.”

2.2.3. Back to Back

A doutrina apresenta três possíveis naturezas jurídicas às operações back to back, são elas: (i) operação financeira, sujeita apenas ao IOF, PIS e Cofins; (ii) serviços de intermediação, sujeita ao ISS, PIS e Cofins; e (iii) operação de compra e venda simbólica internacional, não sujeita a qualquer tributação por ser equiparada a uma exportação simbólica.

Segundo entendo, o back to back é uma compra e venda simbólica internacional, pela qual a pessoa jurídica brasileira compra mercadoria de fornecedor localizado no exterior, vende a mercadoria simbolicamente a seu cliente também localizado no exterior e, ao final, determina que o seu fornecedor (no exterior) entregue a mercadoria ao seu cliente (no exterior) por sua conta e ordem.

Graficamente a operação back to back possui a seguinte estrutura:

Nessa perspectiva, mesmo que a mercadoria não transite fisicamente pelo país, a operação back to back gera efeitos patrimoniais à pessoa jurídica sediada no Brasil, já que são afetadas tanto as contas contábeis patrimoniais como de resultados, conforme segue:

Compra da mercadoria de fornecedor no exterior:

D – estoque (ativo)

C – disponibilidade (ativo), ou obrigações junto a fornecedores (passivo)

Venda da mercadoria a cliente no exterior:

D – disponibilidade ou contas a receber (ativo)

C – receita (conta de resultado)

D – custo da mercadoria vendida (despesa)

C – estoque (ativo)

Por não haver trânsito físico da mercadoria no país, não há desembaraço aduaneiro da mesma junto à alfândega brasileira. Por essa razão, pelo fato de inexistir desembaraço aduaneiro, não há fato gerador não só do ICMS, mas …

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