Icms - Ed. 2020

3. Sujeitos da Obrigação Tributária

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3.1. Competência tributária, sujeição ativa do ICMS e sua suposta facultatividade

Os destinatários da competência tributária para instituir e cobrar o ICMS são os Estados e o Distrito Federal.

Alguns autores entendem que a competência tributária em si mesma considerada seria facultativa, de modo que os Estados e o Distrito Federal poderiam, eventualmente, não instituir o imposto.

Mas, a opção doutrinária pela facultatividade do ICMS esbarra em vedações legais e constitucionais.

Do ponto de vista legal porque, de acordo com o artigo 11, caput, da Lei Complementar nº 101/00 (Lei de Responsabilidade FiscalLRF), a instituição e arrecadação efetiva de todos os tributos da competência constitucional dos entes políticos são requisitos essenciais da responsabilidade da gestão fiscal e, portanto, devem ser cumpridas obrigatoriamente.

Do ponto de vista constitucional, é fato que as receitas de alguns impostos não pertencem totalmente ao ente político que ostenta competência tributária para sua instituição. O ICMS é um deles. Conforme o artigo 158, IV, da Constituição Federal, 25% do produto da arrecadação do ICMS pertence aos Municípios daquele determinado Estado. Por essa razão, dado que o produto da arrecadação do ICMS não pertence apenas aos Estados, então o imposto há de ser instituído obrigatoriamente, sob pena de lesão ao Erário dos Municípios que, nessa situação, poderiam até mesmo ir ao Supremo Tribunal Federal por via de Ação Direta de Inconstitucionalidade por Omissão.

A doutrina justributarista tradicional rechaça a ideia de vinculação do Direito Tributário com qualquer outro ramo do direito. Fazem-no para reforçar a ideia de autonomia do Direito Tributário. Mas, essa autonomia deve ser preservada apenas para fins acadêmicos, porquanto não se pode negar que há uma única Constituição Federal que disciplina um único direito. Nesse sentido, não é lícito o afastamento da obrigatoriedade do exercício da competência tributária tão somente para se homenagear a autonomia acadêmica do Direito Tributário, afinal, há expresso dispositivo constitucional (artigo 158, inciso IV) que obriga a destinação de parte da arrecadação do ICMS aos Municípios.

Mas, especificamente em relação ao ICMS há outro argumento determinante à obrigatoriedade de sua instituição: não fosse obrigatória a instituição do imposto, o próprio Pacto Federativo estaria em risco, afinal, os Estados que eventualmente não o instituíssem: (i) atrairiam um grande número de empresas ao seu território, o que beneficiaria a geração de empregos, desenvolvimento econômico, em detrimento dos demais Estados da federação que instituíram o imposto; mas (ii) estariam com suas receitas comprometidas, de modo que o próprio Estado, enquanto unidade federada autônoma, não teria condições ou viabilidade econômica para subsistir na federação e, nessas condições, estaria fadado à extinção.

3.1.1. Sujeição ativa nas operações interestaduais via Internet que destinam mercadorias a não contribuintes do ICMS

A competência para cobrar e arrecadar o ICMS será, segundo o artigo 11, I, a, da Lei Complementar nº 87/96, cabível ao Estado em que é realizado o fato gerador do imposto, que é a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte. Há, entretanto, regras específicas aos casos em que o destinatário é consumidor final da mercadoria, conforme disposto no artigo 155, § 2º, VII, da Constituição Federal, na nova redação conferida pela Emenda Constitucional nº 87/15:

“Art. 155. [...]

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;”

No Capítulo 5 serão examinados os detalhes da aplicação das alíquotas do ICMS, mas, por ora, basta dizer que, pela leitura do novo texto constitucional supra, nas operações interestaduais caberá ao Estado de origem o imposto a alíquota interestadual (7% ou 12%).

Com a disseminação das vendas via Internet, passou a ser comum realização de operações por empresas denominadas pontocom que, a despeito de em sua maioria estarem localizadas nos Estados das Regiões Sul e Sudeste, realizam vendas a todo país, inclusive aos Estados localizados nas demais regiões. E, como é cediço, grande parte das operações via Internet são feitas a consumidores finais não contribuintes do ICMS, já que têm como objeto a comercialização de produtos eletrônicos, fonográficos, artigos de vestuário, livros etc.

Entre as primeiras manifestações sobre a sujeição ativa do ICMS, alguns Estados destinatários dessas operações que foram lesados pela falta de participação na arrecadação do imposto instituíram a cobrança do diferencial de alíquotas do ICMS, mesmo que os adquirentes não fossem contribuintes do imposto.

Esses Estados, inclusive, celebraram o Protocolo ICMS nº 21/2011, 1 que os autorizou a exigir a parcela do ICMS devida na operação interestadual em que o consumidor final adquire mercadoria ou bem de forma não presencial por meio de Internet, telemarketing ou showroom. Tal exigência se estendia também às operações originadas em Estados que não são signatários do Protocolo ICMS nº 21/2011.

Mas, à época de sua vigência, tal cobrança sob o prisma do citado Protocolo foi inconstitucional porque representava clara violação às antigas disposições do artigo 155, § 2º, VII, da Constituição Federal, que dispunha inicialmente que, nas operações interestaduais nas quais os destinatários não fossem contribuintes do ICMS, a sujeição ativa para arrecadar o imposto é integralmente do Estado de origem e não havia qualquer parcela do ICMS a ser cobrada pelos Estados destinatários.

Corroborando esta posição, em 17/09/2014, por unanimidade, o Plenário do STF declarou a inconstitucionalidade do Protocolo ICMS 21/11 no julgamento em conjunto das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) 4628 e 4713. Para os ministros, a norma violava disposto no artigo 155 (parágrafo 2º, inciso VII, alínea b) da Constituição Federal.

De todo modo, com o advento da Emenda Constitucional nº 87/15 (DOU 17/04/2015), estabeleceu-se – a partir de 2016 - nova sistemática de cobrança do diferencial de alíquotas do ICMS sobre as operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, localizado em outro Estado.

Dessa forma, nas operações e prestações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, será adotada a alíquota interestadual do ICMS e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual.

A EC nº 87/15 dispôs ainda sobre a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente a mencionada diferença entre a alíquota interna e a interestadual. O responsável será o destinatário da mercadoria, quando este for contribuinte do imposto e o remetente, quando o destinatário não for contribuinte.

3.1.2. Estado competente a arrecadar o imposto na hipótese de o importador estar localizado em unidade federativa diversa daquela na qual ocorre o desembaraço aduaneiro e posterior saída física ao seu cliente

Conforme o artigo 155, § 2º, IX, a, da Constituição Federal, o ICMS incide sobre a entrada de bens importados do exterior, cabendo o imposto ao Estado em que estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria. Grifei o termo destinatário porque a grande celeuma quanto ao Estado competente a arrecadar o ICMS vinculado à importação tem origem exatamente na identificação do conteúdo semântico do vocábulo: se destinatário físico ou o jurídico.

Sou da opinião de que, em regra, o destinatário aludido no texto constitucional é o jurídico, ou seja, aquele que adquire a efetiva titularidade jurídica da mercadoria mediante o pagamento ao fornecedor localizado no exterior. O Supremo Tribunal Federal acompanha esse entendimento, a exemplo do que se verifica do que fora julgado no Recurso Extraordinário nº 268.568-1, relatado pelo Ministro Cesar Peluso:

“O termo destinatário, contido no trecho final do art. 155, § 2º, IX, ‘a’, da Constituição, deve ser lido e interpretado em consonância com o preceito que, nesse mesmo texto, combinado com o disposto no inc. II do caput do art. 155, outorga ao Estado competência para instituir ICMS na importação. Ou seja, destinatário da mercadoria é quem figura como contraente no negócio jurídico que dá origem à operação material de importação, seja esta realizada diretamente, seja por intermédio de terceiro, como, p. ex., de prestador de serviço, trading, etc.”

Entretanto, para que seja inteiramente compreendida a legitimidade ativa para cobrança e arrecadação do ICMS vinculado à importação, é necessário analisar outros elementos da operação.

Conforme definido no Capítulo 2, seção 2.2.1, a incidência do ICMS vinculado à importação está afeta à aquisição de bem ou mercadoria do exterior que resulte em uma entrada física no estabelecimento do contribuinte.

Aplicando-se essas duas premissas e, ainda, no intuito de harmonizar perfeitamente as regras de incidência do ICMS em razão de operações internas e importação, é correto concluir que a legitimidade ativa para a cobrança do ICMS será do Estado em que se localiza o adquirente jurídico da mercadoria importada, desde que haja entrada física dessa mercadoria no estabelecimento do contribuinte adquirente.

A Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo teve a oportunidade de se posicionar nesse sentido em duas ocasiões.

Consoante se verifica das Respostas às Consultas nºs 17.728/18 e 204/06, nas hipóteses em que o contribuinte paulista é importador da mercadoria, mas o respectivo desembaraço e posterior remessa física ao cliente se dão fora dos limites territoriais paulistas, o Estado competente a arrecadar o ICMS vinculado à importação é aquele onde ocorre a circulação física da mercadoria. Segue o entendimento do Fisco Paulista:

“ICMS – Importação – Desembaraço aduaneiro e entrada física da mercadoria importada em estabelecimento localizado em Unidade da Federação distinta do Importador.

I. Na importação, cabe o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço.

II. Quando o desembaraço aduaneiro e a entrada física da mercadoria importada ocorrem em estabelecimento localizado em outra Unidade da Federação, cabe a esse Estado se manifestar quanto às obrigações tributárias pertinentes a essa importação.

Relato

1. A Consulente, que tem como atividade principal o “comércio atacadista de defensivos agrícolas, adubos, fertilizantes e corretivos do solo” (CNAE 46.83-4/00) e, como atividade secundária, entre outras, a de “representantes comerciais e agentes do comércio de combustíveis, minerais, produtos siderúrgicos e químicos” (CNAE 46.12-5/00), relata que importa produtos relacionados à área do agronegócio, incluídos no Convenio ICMS nº 100/97, e que, por questões de logística, pretende importar mercadoria pelo porto do Estado do Ceará, estando o destinatário físico dessa mercadoria situado também nesse Estado.

2. Diante do exposto, questiona como emitir as Notas Fiscais de entrada e de venda dessa mercadoria importada e qual CFOP’s utilizar, e como aplicar o Convênio ICMS nº 100/97.

Interpretação

3. Inicialmente, observamos que, na presente situação descrita pela Consulente, em que a mesma irá importar mercadoria pelo porto do Ceará, sem que a mercadoria transite fisicamente no estabelecimento paulista, e irá vender diretamente essa mercadoria para contribuinte também localizado naquele Estado; o ICMS incidente nessa importação é devido ao Estado em que se localiza o estabelecimento onde ocorre a sua entrada física, no caso, o Estado do Ceará, de modo que a cobrança de tal imposto deve ser regido pela respectiva legislação daquele Estado.

4. Ademais, no que concerne às obrigações acessórias, a Consulente não informou: se possui inscrição estadual no Estado do Ceará; e caso não possua inscrição naquele Estado, se há algum procedimento de obrigação acessória exigível pelo Estado do Ceará nos casos em que a mercadoria é desembaraçada e entregue naquele Estado por contribuinte esporádico, inscrito apenas em outros Estados (por exemplo: Nota Fiscal avulsa – as quais alguns Estados utilizam; ou se o Estado do Ceará faculta a utilização de Notas Fiscais do Estado de origem da Consulente; ou enfim, quaisquer outras obrigações acessórias previstas naquele Estado).

4.1. Dessa forma, deve a Consulente realizar consulta junto ao Estado do Ceará, sujeito ativo do imposto no presente caso, para saber quais as obrigações tributárias a que está sujeita naquele Estado em relação a essas operações descritas.

5. Destaque-se, por fim, que nos termos do Convênio ICMS 85/2009, quando o desembaraço aduaneiro se verificar em território de unidade da Federação distinta daquela do importador, o tributo estadual deverá ser recolhido por Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais – GNRE.

6. Com esses esclarecimentos, consideramos dirimida a dúvida apresentada pela Consulente. Todavia, se após se informar adequadamente sobre os procedimentos fiscais no Estado do Ceará, remanescerem dúvidas de obrigação acessória relativas ao estabelecimento paulista; poderá formular nova consulta com o esclarecimento de toda a matéria de fato e de direito, inclusive quanto às obrigações exigíveis pelo Fisco do Estado do Ceará.

(Resposta à Consulta nº 17.728/18.) (grifei)

1. A Consulente, fabricante de móveis, informa que promoveu a importação de mercadoria que revenderá a cliente localizado no Município do Recife, Estado do Pernambuco.

2. Para economizar custos de transporte, pretende realizar o desembaraço aduaneiro da mercadoria no referido Estado e contratar transportadora para entregá-la diretamente do aeroporto para o estabelecimento do cliente, acompanhada de Nota Fiscal de saída emitida por ela, Consulente.

3. Ante o exposto, a Consulente indaga se pode emitir Nota Fiscal de entrada relativamente ao desembaraço aduaneiro e também Nota Fiscal de venda, sem que a mercadoria transite pelo seu estabelecimento, seguindo diretamente do aeroporto para o cliente localizado em Pernambuco. Caso seja negativa a resposta, indaga sobre o procedimento a ser observado, para evitar que a mercadoria venha até São Paulo.

4. Inicialmente, informamos que o artigo 11, inciso I, alínea ‘d’, da Lei Complementar nº 87/96, em conformidade com a alínea ‘a’ do inciso IXdo § 2º do artigo 155 da Constituição Federal, estabelece que o local da operação para efeito de cobrança do ICMS, tratando-se de mercadoria ou bem importado do exterior, é o do estabelecimento onde ocorrer a sua entrada física.

5. No caso da presente consulta, o local da operação será o município do Estado onde está estabelecido o cliente a quem se destina a mercadoria desembaraçada. Por conseguinte, o sujeito ativo relativamente à operação de importação é o Estado do destinatário, a quem cabe também o ICMS incidente sobre a saída subseqüente – aquela relativa à venda da mercadoria importada ao cliente.

6. Uma vez que não ocorrerá nenhuma operação de circulação de mercadorias no Estado de São Paulo, não cabe a este Estado o ICMS referente à operação de importação realizada pela Consulente com desembaraço aduaneiro no Município do Recife, Estado de Pernambuco, nem tampouco o imposto relativo à remessa da mercadoria diretamente da repartição alfandegária ao adquirente ali localizado. Por essa mesma razão, não pode a Consulente creditar-se, neste Estado, do imposto pago em decorrência da operação de importação.”

(Resposta à Consulta nº 204/2006, de 10 de abril de 2006.)

Tudo indica que tal entendimento é pacífico na Administração Tributária do Estado de São Paulo, porquanto já podia ser verificado no longínquo ano de 2000, quando fora publicada a Resposta à Consulta nº 393/00. Segue o seu inteiro teor:

“1. A Consulente, contribuinte paulista, importa mercadorias que são desembaraçadas no porto de Recife – PE, de onde são enviadas diretamente para cliente situado no mesmo Estado. Relata os procedimentos fiscais que vem adotando e informa que tem sofrido ‘alguns questionamentos por parte do fisco do Estado de Pernambuco’, uma vez que está recolhendo o ICMS devido na importação para o Estado de São Paulo. Pergunta:

1. ‘como recolher o ICMS para Pernambuco se não possuímos inscrição naquele Estado? 2. como faremos para obter o crédito deste ICMS, para não onerarmos o custo desta importação? 3. como deveríamos proceder em relação aos lançamentos contábeis? 4. como proceder para regularizar os casos anteriores em que recolhemos o ICMS para o Estado de São Paulo?’

2. Existem, no caso, duas operações, dois fatos geradores do ICMS: 1) entrada de mercadoria importada do exterior e 2) venda de mercadoria ao estabelecimento situado em Pernambuco.

3. Quanto ao primeiro fato gerador, em virtude do que dispõe o artigo 155, § 2º, inciso IX, alínea ‘a’, da Constituição Federal de 1988, cabe o imposto ao Estado onde se situa o estabelecimento destinatário da mercadoria importada do exterior. Essa regra está reproduzida, também, no artigo 11, inciso I, alínea ‘d’ da Lei Complementar nº 87/96. Portanto, a Consulente deve recolher o ICMS devido na importação ao Estado de Pernambuco.

4. Da mesma forma, em relação ao segundo fato gerador, pelo fato de a operação de venda ser interna, no Estado de Pernambuco, deve a Consulente recolher o imposto para esse Estado. Para definição do local da operação utiliza-se aqui o artigo 11, inciso I, alínea ‘a’ da Lei Complementar nº 87/96, combinado com seu § 3º.”

(Resposta à Consulta nº 393, de 1º de novembro de 2000.)

3.1.3. Sujeição ativa nas operações de importação e importação por...

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6 de Dezembro de 2021
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1196958916/3-sujeitos-da-obrigacao-tributaria-icms-ed-2020