Icms - Ed. 2020

4. Base de Cálculo

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A partir da Regra Matriz do ICMS é possível identificar todos os aspectos que permitem a sua incidência: material, temporal e espacial no antecedente; e quantitativo e subjetivo no consequente. Interessa-nos, aqui, apenas os aspectos material e quantitativo.

Identifica-se o critério material pela conjugação de um verbo e seu respectivo complemento, o que, para o ICMS, serão as expressões “circular mercadorias”, “prestar serviços de transporte intermunicipal”, “prestar serviços de transporte interestadual” ou “prestar serviços de comunicação”. Realizado um destes fatos materiais, o contribuinte que o praticou deve pagar o ICMS, cuja base de cálculo (que ao lado da alíquota compõe o critério quantitativo) deve corresponder à base econômica (ou quantificação econômica) do fato jurídico que desencadeou a relação jurídico-tributária: o preço da circulação da mercadoria; ou a contraprestação pelo serviço de transporte intermunicipal e interestadual, ou de comunicação.

Mas, na prática a mensuração econômica da base de cálculo do ICMS não é tarefa tão simples. Nas linhas seguintes, demonstraremos as particularidades de cada uma das regras do artigo 13 da Lei Complementar nº 87/96 acerca do tema.

4.1. Regra geral: valor da operação como base de cálculo do ICMS

A base de cálculo do ICMS será o valor da própria operação nas seguintes hipóteses: (i) saída de mercadoria de estabelecimento do contribuinte, ainda que esta saída seja uma mera transferência para outro estabelecimento do mesmo titular (veremos que esta transferência pode ser a qualquer valor, desde que não inferior ao custo); (ii) transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado no Estado do transmitente; e (iii) transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente.

4.2. Conceito do que sejam importâncias pagas, recebidas ou debitadas para a composição da base de cálculo do ICMS

Conforme adiantado na seção 4.1 supra, a base de cálculo do ICMS é, em regra, o valor da operação. Caso a operação em questão seja uma compra e venda, o valor da operação será obviamente o preço de venda da mercadoria. E consoante é sabido, o preço é em geral composto pela soma dos custos, despesas e margem de lucro do contribuinte.

A par disso, deve-se ter em mente que o artigo 13, § 1º, II, b, da Lei Complementar nº 87/96, dispõe que integram a base de cálculo do ICMS os valores relativos a importâncias pagas, recebidas ou debitadas do cliente que adquire determinado bem ou serviço gravado pelo ICMS.

Ora, se o preço é o resultado final da soma dos custos, despesas e margem de lucro do contribuinte, então essas demais importâncias só podem se referir aos valores que formam o custo da mercadoria vendida, ou às despesas individualmente relacionadas à determinada operação. Ou seja, para se saber a exata extensão do significado da expressão demais importâncias é necessário investigar, antes, o que são custos e o que são despesas.

Conforme é sabido, as Leis nos 11.638/07 e 11.941/09 modificaram profundamente a Lei nº 6.404/76, em especial a contabilidade praticada no país. No bojo dessas modificações foi instituído o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (doravante apenas CPC), cujos pronunciamentos têm força normativa reconhecida em lei.

Pois bem, o Pronunciamento CPC nº 16 disciplina o reconhecimento de um bem como estoque e, ainda, os meios à sua quantificação. Não é objeto do presente estudo o exame dos mecanismos de reconhecimento da variação do valor do custo de um bem em estoque, razão pela qual não serão analisados em detalhes dos métodos custo por absorção, primeiro que entra primeiro que sai (PEPS), entre outros. Vejamos a redação do citado Pronunciamento CPC nº 16:

“11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.

[...]

15. Outros custos que não de aquisição nem de transformação devem ser incluídos nos custos dos estoques somente na medida em que sejam incorridos para colocar os estoques no seu local e na sua condição atual. Por exemplo, pode ser apropriado incluir no custo dos estoques gastos gerais que não sejam de produção ou os custos de desenho de produtos para clientes específicos.

16. Exemplos de itens não incluídos no custo dos estoques e reconhecidos como despesa do período em que são incorridos:

(a) valor anormal de desperdício de materiais, mão de obra ou outros insumos de produção;

(b) gastos com armazenamento, a menos que sejam necessários ao processo produtivo entre uma e outra fase de produção;

(c) despesas administrativas que não contribuem para trazer o estoque ao seu local e condição atuais; e

(d) despesas de comercialização, incluindo a venda e a entrega dos bens e serviços aos clientes.”

(Pronunciamento CPC 16, já com a redação dada pela Revisão CPC nº 1, de 8/01/2010.) (grifei)

Por essas linhas, verifica-se que o custo de uma mercadoria em estoque, que fora adquirida para a respectiva revenda, é quantificado por seu valor de compra, somado àqueles relativos ao manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição do produto. Obviamente, só podem ter custos de aquisição aquelas mercadorias cuja propriedade foi transferida àquele que a adquiriu e, passo seguinte, a destinará à revenda. Ou seja, mercadorias de terceiros que estão em posse do contribuinte não são consideradas na composição do valor das mercadorias em estoque, que ao final será baixado como custo da mercadoria vendida (CMV) a débito contábil em despesa.

Há, ainda, outros valores que devem ser somados ao custo da mercadoria em estoque, especialmente os que forem incorridos à colocação do estoque em seu local e em sua condição atual, como, por exemplo, os gastos relativos ao transporte para o ponto de venda do produto.

O Pronunciamento CPC nº 16 também identifica os valores que não devem ser computados ao custo do estoque, mas como despesas, pelo fato de não serem custos da mercadoria, sim despesas de venda da empresa. Ou seja, valores que não são lançados a débito contábil na conta estoque como agregadores da própria mercadoria em conta de ativo, que implicam diretamente a formação do preço de venda, base de cálculo do ICMS; mas lançados a débito contábil diretamente na conta de despesas da empresa como um todo, implicando diretamente o resultado e a apuração do lucro da empresa, base de cálculo do IRPJ e CSLL, e indiretamente a formação do preço de venda da mercadoria, pelo fato de não ser possível alocar os respectivos valores individualmente a cada uma das mercadorias em estoque. Os valores apontados no Pronunciamento CPC nº 16 que pertinem ao presente caso são os seguintes:

• despesas administrativas que não contribuem para trazer o estoque ao seu local e condição atuais;

• despesas de comercialização, incluindo a venda e a entrega dos bens e serviços aos clientes.

As despesas administrativas mencionadas no Pronunciamento CPC nº 16 são de fácil intelecção, sendo perfeitamente definidas nos seguintes termos pelo Manual de Contabilidade Societária FIPECAFI: 1

“As despesas administrativas representam os gastos, pagos ou incorridos, para a direção ou gestão da empresa, e constituem-se de várias atividades gerais que beneficiam todas as fases do negócio ou objeto social. Constam dessa categoria itens como honorários da administração (Diretoria e Conselho), salários e encargos do pessoal administrativo, despesas legais e judiciais, material de escritório, etc.”

Já as despesas de comercialização são todos os gastos incorridos para a promoção da venda de um determinado bem, como marketing, comissões a vendedores. Vejamos o que diz o Manual FIPECAFI 2 a esse respeito:

“As despesas de vendas representam os gastos de promoção, colocação e distribuição dos produtos da empresa, bem como os riscos assumidos pela venda, constando dessa categoria despesas como: marketing, distribuição, pessoal da área de vendas, pessoal administrativo interno da área de vendas, comissões sobre vendas, propaganda e publicidade, gastos estimados com garantia de produtos vendidos, perdas estimadas dos valores a receber, perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa, etc.”

Mas, note-se: ao se referir às despesas de venda, a doutrina contábil supra não menciona os gastos com colocação das mercadorias em seu estado atual, referidos no item 15 do Pronunciamento CPC 16, tampouco aos gastos com entrega dos bens aos clientes, referenciados no item 16 do Pronunciamento CPC 16 como não sendo componentes do custo das mercadorias em estoque. Assim, a partir dos elementos contábeis examinados, a interpretação que faço é a seguinte:

a) Configuram custos da mercadoria, agregáveis a ela em conta de estoque, os gastos incorridos à colocação da própria mercadoria à venda.

b) Não são considerados como custo os gastos para a entrega do bem ao cliente quando a mercadoria já tiver sido vendida.

c) Ou seja, a partir dos itens a e b, pode-se dizer que o transporte de um bem até o destino de sua apresentação e/ou comercialização é custo, mas o transporte desse mesmo bem depois de vendido é despesa.

d) Gastos administrativos em geral são sempre despesas administrativas.

e) Mercadorias de terceiros não são computáveis nas mercadorias em estoque, que ao final serão baixadas a débito contábil em despesa como custo da mercadoria vendida (CMV).

O estabelecimento dessas premissas é importante porque, a mim, os valores que compõem o custo da mercadoria devem ser integrantes da base de cálculo do ICMS, afinal, estão umbilicalmente relacionados à composição do valor da operação daquela determinada mercadoria, ou seja, é possível alocá-los individualmente ao custo de cada mercadoria em estoque, custo esse que será o ponto de partida à formação do preço de venda, que em última instância será a base de cálculo do ICMS.

A par disso, deve-se ter em mente que, em regra, os gastos que se caracterizam como despesas não podem ser tidos como integrantes da base de cálculo do imposto porque não estão diretamente relacionados à formação do preço daquela específica mercadoria e, portanto, não é lícito que se diga que compõem o valor da operação. A única ressalva a esse entendimento se dá quanto às despesas cobradas em razão de uma operação específica e que podem ser individualmente alocadas a ela, como ocorre com os gastos com frete em uma venda gravada com a cláusula CIF. Afinal, este frete não é custo da mercadoria, é despesa de venda da empresa, computada na base de cálculo do ICMS porque sua cobrança decorre de uma venda em específico, tanto assim que o valor desse frete é lançado na própria nota fiscal e cobrado como receita da operação. Daí a razão pela qual a legislação dispõe expressamente que esse frete deve compor a base de cálculo do ICMS, conforme artigo 13, § 1º, II, b, da Lei Complementar nº 87/96. Em outras palavras, apenas determinadas despesas poderão ser componentes da base de cálculo do ICMS, desde que seja possível alocá-las e individualizá-las a uma operação de venda em específico.

4.3. Base de cálculo do ICMS no fornecimento de energia elétrica – demanda contratada versus demanda utilizada

A base de cálculo do ICMS sobre o fornecimento de energia elétrica consiste apenas no montante referente à energia efetivamente comercializada, não o valor do contrato de reserva de energia ou demanda contratada. Isso porque, o contrato de demanda contratada de energia tem a finalidade apenas de garantir o fornecimento de energia em horários de grande consumo, mas não quer dizer que toda a energia reservada será ao final comercializada.

Logo, se o ICMS incide apenas sobre o valor da operação, então, no caso do fornecimento de energia elétrica, a base de cálculo do imposto será apenas e tão somente o valor da energia elétrica efetivamente fornecida.

O Superior Tribunal de Justiça tem posicionamento firme nesse sentido.

“O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada.”

(STJ. Súmula 391.)

“TRIBUTÁRIO – ICMS – ENERGIA ELÉTRICA: DEMANDA RESERVADA – FATO GERADOR ART. 116, II, DO CTN). 1. A aquisição de energia elétrica para reserva, formalizada por contrato, não induz à transferência do bem adquirido, porque não se dá a tradição. 2. Somente com a saída do bem adquirido do estabelecimento produtor e o ingresso no estabelecimento adquirente é que ocorre o fato gerador do ICMS (art. 19 Convênio 66/88) e art. 166, II, do CTN. 3. Recurso especial provido.”

(STJ. REsp nº 343.952/MG . Rel. Min. Eliana Calmon. Informativo do STJ nº 122/02.)

No âmbito no STF, há dois Recursos Extraordinários (REs 714139 e 593824) sobre o assunto com repercussão geral reconhecida, mas ainda pendentes de julgamento até o fechamento da presente edição.

4.4. Ajuste da base de cálculo nas vendas por preço abaixo do custo

É possível que o contribuinte venda mercadoria por preço abaixo do custo de aquisição e/ou produção. Para algumas empresas, em certas situações essa prática é necessária para sua sobrevivência ou para acompanhar a evolução da vontade de seus consumidores, por exemplo, queimas de estoques que sucedem o Natal, trocas de coleções de roupas em razão da mudança da estação climática do ano, encerramento das atividades da empresa e consequente necessidade de venda de todo o estoque (popularmente denominado bota-fora) etc.

Alguns Estados exigem expressamente o recolhimento do imposto sobre a diferença entre o preço de venda e o custo. É o caso do Estado de São Paulo em relação à composição da base de cálculo do imposto em transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular que, conforme decidido, não pode ser inferior ao custo. In verbis:

“ICMS – Transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular.

I. A base de cálculo a ser considerada na transferência de mercadorias entre estabelecimentos de mesma titularidade, quando ambos estiverem localizados no Estado de São Paulo, será o valor atribuído pelo remetente à operação, que não poderá ser inferior ao do custo de aquisição da mercadoria, calculado conforme os critérios contábeis, acrescido do ICMS a ser debitado na operação de transferência, calculado de forma que integre sua própria base de cálculo.

Relato

1. A Consulente, empresa sujeita às normas do Simples Nacional, cuja atividade principal, segundo a Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE, é “47.59-8/99 - Comércio varejista de outros artigos de uso doméstico não especificados anteriormente”, tem dúvida relacionada à transferência de mercadoria (transferência de estoque) de matriz para filial, ambas estabelecidas no Estado de São Paulo, e pergunta “se está correto o (...) entendimento que o valor da operação, descrito no artigo 37, inciso I, ou seja, os valores do produto constante na Nota Fiscal emitida para transferência da Matriz para Filial é o custo de aquisição da mercadoria transferida”.

Interpretação

2. Inicialmente, transcreveremos partes importantes dos artigos 2º e 37 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000):

“Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto (Lei 6.374/89, art. , na redação da Lei 10.619/00, art. , II, e Lei Complementar federal 87/96, art. 12, XII, na redação da Lei Complementar 102/00, art. ):

I - na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; (...)”

“Artigo 37 - Ressalvados os casos expressamente previstos, a base de cálculo do imposto nas hipóteses do artigo 2º é (Lei 6.374/89, art. 24, na redação da Lei 10.619/00, art. , XIII):

I - quanto às saídas de mercadorias aludidas nos incisos I, VIII, IX e XV, o valor da operação;

(...)

§ 1º - Incluem-se na base de cálculo:

1 - seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, descontos concedidos sob condição, bem como o valor de mercadorias dadas em bonificação;

2 - frete, se cobrado em separado, relativo a transporte intramunicipal, intermunicipal ou interestadual, realizado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem;

3 - o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados, salvo quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador de ambos os impostos;

4 - o valor do Imposto sobre Produtos Industrializados incidente na operação de que tiver decorrido a entrada da mercadoria no estabelecimento, quando esta, recebida para fins de comercialização ou industrialização, for posteriormente destinada a consumo ou a ativo imobilizado do estabelecimento;

5 - a importância cobrada a título de montagem e instalação, nas operações com máquina, aparelho, equipamento, conjunto industrial e outro produto, de qualquer natureza, quando o estabelecimento remetente ou outro do mesmo titular tenha assumido contratualmente a obrigação de entregá-lo montado para uso, observado o disposto no artigo 126 (...)”

3. Depreende-se do transcrito acima que a base de cálculo na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular, localizados neste Estado, será o valor total da operação, inclusive acrescido de eventuais despesas acessórias que irão compor o valor total da Nota Fiscal.

4. Vale ressaltar que, no caso de transferências que destinem mercadorias à filial estabelecida neste Estado de São Paulo, o artigo 38 do RICMS/2000 traz a previsão para determinação da base de cálculo nos casos em o valor da operação não seja conhecido (artigo 37, do RICMS/2000):

“Artigo 38 - Na falta do valor a que se referem os incisos I e VII do artigo anterior, ressalvado o disposto no artigo 39, a base de cálculo do imposto é (Lei 6.374/89, art. 25, na redação da Lei 10.619/00, art. , XIV):

(...)

III - o preço FOB estabelecimento comercial à vista, nas vendas a outros comerciantes ou industriais, caso o remetente seja comerciante, observado o disposto nos §§ 1º e 2º.

§ 1º - Para a aplicação dos incisos II e III adotar-se-á sucessivamente:

1 - o preço efetivamente cobrado pelo estabelecimento remetente na operação mais recente;

2 - caso o remetente não tenha efetuado venda de mercadoria, o preço corrente da mercadoria ou de sua similar no mercado atacadista do local da operação ou, na falta deste, no mercado atacadista regional.

(...)

§ 3º - Na saída para estabelecimento situado neste Estado, pertencente ao mesmo titular, em substituição aos preços previstos nos incisos I a III, poderá o estabelecimento remetente atribuir à operação outro valor,

5. Portanto, conforme inciso III do artigo supracitado, sendo a Consulente estabelecimento comercial, adotará como base de cálculo, quando o valor da operação for desconhecido, o preço FOB à vista, porém, por tratar-se de transferência de mercadorias para filial localizada neste Estado, nos termos do § 3º do mesmo artigo, “poderá o estabelecimento remetente atribuir à operação outro valor, desde que não inferior ao custo da mercadoria”.

6. Cabe ressaltar que, de acordo com as normas contábeis, o valor do custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisição, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais, compreendendo o preço de compra, impostos e tributos (quando houver), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição dos produtos.

7. É o que dispõe o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, em seu Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1) - Estoques, que em seu item 11 esclarece o que compreende o custo de aquisição: "O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição. (Nova Redação dada pela Revisão CPC nº. 1, de 8/01/2010)"

8. Nesses termos, resta claro que como "custo da mercadoria" (§ 3º do artigo 38 do RICMS/2000) deve ser considerado o preço de compra junto ao fornecedor, o que inclui o frete na aquisição e demais valores pagos ao fornecedor, incluindo os impostos, exceto os recuperáveis junto ao fisco, bem como, se for o caso, o valor das embalagens adquiridas para eventual fracionamento das mercadorias.

9. Portanto, na transferência para filial estabelecida neste Estado, a Consulente poderá atribuir qualquer valor à operação, desde que nunca inferior ao custo da mercadoria transferida, calculado segundo as normas contábeis vigentes, e acrescido do ICMS a ser debitado na operação de transferência, calculado de forma que o imposto integre sua própria base de cálculo (artigo 49 do RICMS/2000).

(SEFAZ/SP. Resposta à Consulta nº 17.820/18.)

1. A Consulente informa que sua atividade preponderante ‘é o fornecimento de alimentação e bebidas a consumidores finais, os quais são consumidos atualmente em seus estabelecimentos (restaurantes) localizados em quatro endereços desta capital’, sendo optante do ‘regime especial de apuração e recolhimento do ICMS’ (artigos 106 e 107 do RICMS/2000 e Portaria CAT 31/2001), que permite apurar o imposto devido mensalmente, mediante a aplicação do percentual de 3,2% (três inteiros e dois décimos por cento) sobre a receita bruta auferida no período.

2. Informa, também, que os alimentos são preparados em um estabelecimento (‘cozinha-central’), sendo posteriormente transferidos para os seus outros estabelecimentos, onde são consumidos.

3. Alega que, como as saídas de mercadorias de um para outro estabelecimento do mesmo titular não estão incluídas no mencionado regime especial de tributação, sujeitando-se à tributação normal prevista no RICMS (artigo 2º, I, ‘d’, combinado com o artigo 1º, § 1º, item 3, alínea ‘e’, da Portaria CAT 31/2001), ‘o imposto recolhido na saída da cozinha central não poderá ser utilizado como crédito em seus outros estabelecimentos’.

4. Em face do exposto, ‘considerando que nas operações entre estabelecimentos da mesma empresa não há pagamento de preço, entende a Consulente que poderá atribuir um desconto de 100% no valor da nota fiscal (ou um desconto de 99,9%, por exemplo, a fim de manter um valor financeiro na operação)’.

5. Como ‘o desconto incondicional não integra a base de cálculo do ICMS [...], o valor da operação será ‘0’ (ou, por exemplo, o valor equivalente a 0,01% sobre o valor da mercadoria, a fim de manter um valor financeiro na operação), não havendo imposto a ser destacado na nota fiscal e recolhido’.

6. Questiona se poderá proceder de acordo o exposto no item ‘4’.

7. A ocorrência do fato gerador do imposto, na hipótese de saída de mercadoria, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular, está expressamente prevista no artigo 2º, I, do RICMS/2000.

8. Nessa hipótese, a base de cálculo do imposto é o valor da operação, a teor do disposto no artigo 37, I do mesmo regulamento:

‘Artigo 37 – Ressalvados os casos expressamente previstos, a base de cálculo do imposto nas hipóteses do artigo 2º é (Lei 6.374/89, art. 24, na redação da Lei 10.619/00, art. , XIII):

I – quanto às saídas de mercadorias aludidas nos incisos I, VIII, IX e XV, o valor da operação.’

9. Na hipótese de falta do valor da operação, a base de cálculo deverá ser formada de acordo com os critérios estabelecidos no seguinte artigo 38:

‘Artigo 38 – Na falta do valor a que se referem os incisos I e VII do artigo anterior, ressalvado o disposto no artigo 39, a base de cálculo do imposto é (Lei 6.374/89, art. 25, na redação da Lei 10.619/00, art. , XIV):

I – o preço corrente da mercadoria ou de sua similar no mercado atacadista do local da operação ou, na sua falta, no mercado atacadista regional, caso o remetente seja produtor, extrator ou gerador, inclusive de energia;

II – o preço FOB estabelecimento industrial à vista, caso o remetente seja industrial, observado o disposto no § 1º;

III – o preço FOB estabelecimento comercial à vista, nas vendas a outros comerciantes ou industriais, caso o remetente seja comerciante, observado o disposto nos §§ 1º e 2º.

§ 1º – Para a aplicação dos incisos II e III adotar-se-á sucessivamente:

1 – o preço efetivamente cobrado pelo estabelecimento remetente na operação mais recente;

2 – caso o remetente não tenha efetuado venda de mercadoria, o preço corrente da mercadoria ou de sua similar no mercado atacadista do local da operação ou, na falta deste, no mercado atacadista regional.

[...]

§ 3º – Na saída para estabelecimento situado neste Estado, pertencente ao mesmo titular, em substituição aos preços previstos nos incisos I a III, poderá o estabelecimento remetente atribuir à operação outro valor, desde que não inferior ao custo da mercadoria.’

10. No caso, portanto, a Consulente deverá observar o disposto no inciso II e no § 1º, ou, alternativamente, ‘atribuir à operação outro valor, desde que não inferior ao custo da mercadoria’, conforme comanda o § 3º, da norma regulamentar supramencionada.

11. Em síntese, o valor da base de cálculo de transferência internadas mercadorias do estabelecimento da Consulente, por ela denominado ‘cozinha-central’, para os seus outros estabelecimentos, deve ser fixado de acordo com os critérios estabelecidos nesta resposta, sendo, no mínimo, equivalente ao custo da mercadoria produzida.

12. Assim sendo, a Consulente não poderá atribuir à operação valor zero, ou valor próximo de zero – nem reduzir o valor da operação pela aplicação de desconto incondicional de 100% ou 99,9% sobre o valor das mercadorias transferidas – pois tal procedimento ofende os critérios estabelecidos pela legislação para a formação da base de cálculo na transferência interna de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular.”

(SEFAZ/SP. Resposta à Consulta nº 161/05.)

Tratando-se de transferência entre estabelecimentos, não há como se negar que o Fisco Paulista tem razão ao entender ser impossível a adoção de valores inferiores ao custo, porque isso viria a gerar um saldo credor artificial de ICMS junto ao estabelecimento remetente. E mais ainda, na hipótese de ambos os estabelecimentos (remetente e destinatário) do contribuinte estiverem localizados no Estado de São Paulo e, por outro lado, ser adotado o regime de apuração centralizada do imposto (vide Capítulo 8, seção 8.2.7.7), o Fisco Paulista poderia jamais receber o ICMS efetivamente devido, já que muito provavelmente o imposto ao final apurado pelas transferências de créditos e débitos ao estabelecimento centralizador seria equivalente a zero.

Nem mesmo alegar que, pelo princípio da autonomia dos estabelecimentos, as transferências devem receber o mesmo tratamento das operações de venda seria argumento suficientemente forte para afastar a exigência, afinal, estar-se-ia permitindo a utilização de um raciocínio formalmente válido para acobertar uma operação que tende claramente à lesão ao Fisco.

Mas, tratando-se de operações de compra e venda, que a aplicação do aludido raciocínio é questionável, e o motivo é simples: pelo fato de não se tratar de transferência e, portanto, ausente a possibilidade de o contribuinte manejar bases de cálculo ao seu bel prazer para reduzir o imposto a pagar, é de se concluir que o preço de venda abaixo do custo reflete o real valor da operação. Essa constatação, aliada ao fato de que a base de cálculo de tributos não pode, nunca, ser dissociada de seu critério material, resulta na seguinte conclusão: se a operação se deu por preço abaixo do custo, este preço deve ser a base de cálculo do ICMS.

O Superior Tribunal de Justiça se posicionou nesse sentido. No precedente a seguir citado, a Corte entendeu não ser devida a glosa de crédito em relação à aquisição de mercadoria posteriormente vendida por valor inferior ao custo, mas, o mesmo raciocínio pode ser aplicado à composição da base de cálculo de vendas de mercadorias abaixo do custo. Afinal, nessas situações os Fiscos Estaduais podem glosar o crédito do contribuinte, ou impor o ajuste da base de cálculo. Segue a decisão:

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRADIÇÃO. EXISTÊNCIA. ICMS. CREDITAMENTO FISCAL. VENDA DE MERCADORIA ABAIXO DO PREÇO DE CUSTO. 1. Demonstrada a contradição, deve o recurso de embargos de declaração ser acolhido para integrar o acórdão. 2. A revenda de mercadoria por preço inferior ao de aquisição não afasta o direito do contribuinte ao crédito de ICMS para a compensação com o montante devido nas operações seguintes. 3. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos para dar provimento ao recurso especial.”

(STJ. 2ª Turma. EDREsp nº 374.449. Rel. Min. João Otávio Noronha. DJ 22/11/2007.)

4.5. Base de cálculo do ICMS no fornecimento de alimentação

Também no fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias desse gênero, a base de cálculo do ICMS será o valor da própria operação que, nesse caso, compreende também a prestação do serviço relativo ao efetivo fornecimento. É o que dá conta o artigo 13, II, da Lei Complementar nº 87/96:

“Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

[...]

II – na hipótese do inciso II do art. 12, o valor da operação, compreendendo mercadoria e serviço.”

O Poder Judiciário vem se manifestando favoravelmente à inclusão dos serviços correlatos ao fornecimento da própria alimentação na base de cálculo do ICMS, à exemplo do que se verifica da Súmula 163 do Superior Tribunal de Justiça, bem como da decisão proferida pelo Tribunal de Justiça do Espírito Santo na Apelação nº 024910152206:

“O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação.”

(Súmula 163 do STJ.)

“APELAÇÃO CÍVEL – DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO – ICMS – FORNECIMENTO DE...

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6 de Dezembro de 2021
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1196958917/4-base-de-calculo-icms-ed-2020