Icms - Ed. 2020

6. Não Cumulatividade

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6.1. Fundamento constitucional e o significado da palavra “cobrado”

A não cumulatividade do ICMS está disciplinada no artigo 155, § 2º, I, da Constituição Federal, que preceitua o seguinte:

“Art. 155. [...]

§ 2º [...]

I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.”

Trata-se do método Crédito de Tributo, que é popularmente chamado “imposto contra imposto”, ou seja, imposto descontado de imposto, já que o exato valor do imposto cobrado na operação anterior, que vai destacado na nota fiscal da operação, servirá de crédito ao adquirente para descontar o imposto devido por ele (adquirente) na revenda da mercadoria, ou em outras atividades tributáveis pelo ICMS.

A veiculação do regime não cumulativo tem o fim único e específico de inviabilizar o efeito cascata do ICMS incidente sobre cada uma das etapas mercantis de uma determinada cadeia. Não fosse assim, os preços finais de bens e serviços estariam artificialmente inflados e, logicamente, impediriam a fluidez comercial.

Realmente, conforme visto na seção 4.10, por integrar a sua própria base de cálculo, o ICMS em verdade integra o próprio preço de venda da mercadoria. Assim, não fosse o regime não cumulativo, o custo de uma mercadoria adquirida seria contabilizada em estoque por seu valor bruto, equivalente ao valor líquido da mercadoria somado ao ICMS que incidiu na operação de venda.

O efeito econômico disso é simples: pelo fato de o custo ser o ponto de partida à formação de preços, 1 o valor de revenda dessa mercadoria seria composto indiretamente do ICMS da operação anterior. Esse valor, por sua vez, seria base de nova incidência do ICMS devido pelo contribuinte que levará a cabo esta revenda, e assim sucessivamente. Logo, haveria incidência de imposto sobre imposto ao longo de uma cadeia mercantil, resultando, portanto, em uma cumulatividade que implicaria em um preço artificial, composto em grande parte de ICMS.

Por essa razão é que, consoante será visto ao longo das linhas seguintes, o ICMS cobrado na operação anterior é segregado contabilmente do valor da mercadoria em estoque. E disso surge uma indagação: afinal, qual o sentido do vocábulo “cobrado” constante do texto constitucional?

Estou certo de que o termo não expressa o sentido de recolhido ou pago pelo contribuinte fornecedor, mas o significado de que houve incidência do imposto nas operações efetuadas. A incidência aqui referida, por sua vez, deve ser analisada em relação à operação, em si própria considerada, não em relação à apuração do imposto ao final do mês. Por isso mesmo, o vocábulo “cobrado” está afeto ao sentido de imposto “devido” na operação, calculado e somado ao valor da operação.

Hugo de Brito Machado 2 já há muito sustenta esse entendimento:

“A palavra ‘pago’ deve ser entendida como ‘incidente’, ou ‘devido’ relativamente às operações anteriores. Para que se apure a diferença de que trata o art. 36, supra, não se terá em conta o imposto efetivamente pago nas operações anteriores, mas o imposto incidente, ou devido. Não se há de indagar se foi ou não efetuado o seu recolhimento.

[...]

De resto, hoje é pacífica a doutrina no sentido de que o crédito do ICMS relativo à operação anterior é o correspondente ao valor devido, e não ao valor efetivamente pago. O não pagamento, como assevera Sacha Calmon, é problema de fiscalização, ônus da Fazenda Pública e não pode ser atribuído ao contribuinte-adquirente, salvo os casos de conluio.”

Também José Eduardo Soares de Melo 3 se posiciona nesse sentido:

“O direito ao crédito pressupõe a incidência do tributo, não se condicionando à realização de uma efetiva cobrança por parte daquele que realiza a operação mercantil, ou presta os mencionados serviços. Sendo devido o ICMS nos negócios realizados entre vendedor-comprador; e prestador de serviço-tomador, é irrelevante tomar em conta os demais aspectos pertinentes à relação de direito privado, inclusive a liquidação do preço.”

Somente esse entendimento quanto ao sentido do termo “cobrado” se harmoniza ao contexto da própria não cumulatividade. Afinal, o imposto cobrado na operação anterior, isto é, somado ao valor da operação, deve ser apropriado como crédito para abatimento da operação posterior para que não haja o efeito cumulativo na formação do preço da mercadoria.

Demonstrado o contexto constitucional do regime não cumulativo do ICMS, bem como definido, do ponto de vista teórico, o sentido do vocábulo “cobrado”, seguem nas seções seguintes a definição da natureza dos créditos do imposto.

6.1.1. Natureza dos créditos de ICMS

Como bem esclarece José Eduardo Soares de Melo, 4 o aspecto quantitativo do tributo constitui a dimensão da obrigação pecuniária e positiva o quantum devido pelo contribuinte. Esse aspecto é explicitado pela conjugação de dois elementos: base de cálculo e alíquota. 5 No que tange ao ICMS, a legislação fixa, exaustivamente, as bases de cálculo aplicáveis a cada tipo de operação e as respectivas alíquotas.

E embora a não cumulatividade tenha previsão constitucional e seja de observância obrigatória, referido princípio é estranho à obrigação tributária em si, constituindo, na verdade, um meio constitucionalmente garantido de satisfação parcial ou total dessa obrigação.

Noutras palavras, a compensação dos créditos se dá em momento posterior à apuração do ICMS devido e com esta não se confunde: faz-se sua quantificação pela aplicação de uma alíquota a uma base econômica (de cálculo), cujo resultado será posteriormente confrontado aos créditos apropriados em escrita fiscal. 6 A lição de Geraldo Ataliba e Cléber Giardino 7 é nesse sentido:

“O esquema constitucional, portanto – ao mencionar ‘abatimento’ – pode ser visto como um processo matemático de dedução no qual, por imposição constitucional, o montante do ICM devido é o ‘minuendo’, e o montante de ICM anteriormente cobrado é o ‘subtraendo’. (Não é de surpreender, assim, que tenham prosperado as expressões ‘débito’, ‘crédito’, ‘conta corrente’, etc., para indicar esse fenômeno, todas elas tradutoras, numa linguagem leiga, do procedimento jurídico da compensação).

Como já visto, com essa figuração, o abatimento constitucional traduz uma dedução ulterior (e independente) ao próprio processo de apuração do ICM; aos mecanismos de liquidação do quantum debeatur. Não atina ao procedimento de determinação da base imponível, já que nada, logicamente, tem a ver com o ‘valor da operação’ tributada. Não se confunde com o processo de lançamento tributário (o procedimento de fixação do valor do ‘imposto devido’) porquanto é absolutamente irrelevante, no momento dessa apuração, o montante do imposto cobrado em eventuais operações anteriores. O abatimento é externo, alheio à base de cálculo, ao ‘elemento quantitativo da hipótese de incidência’, como designa Paulo de Barros Carvalho. O montante da obrigação tributária é fixado pela simples aplicação da alíquota sobre base: o valor da operação submetida ao tributo. Só em momento lógica e cronologicamente posterior – na eventual fixação da ‘base liquidable’ – é que se cogitará da compensação de outros valores (oponíveis ao ICM devido) destarte, quando já constituído, em grandeza determinada, o crédito tributário desse imposto.”

No mesmo sentido é a conclusão de Roque Antonio Carrazza. 8 Vejamos:

“Não passa, pois, de uma técnica de tributação, peculiar ao ICMS (que, em absoluto, não interfere em sua base de cálculo), a apuração do saldo devedor (ou credor) – por meio da diferença entre o imposto relativo às saídas e o correspondente às entradas de mercadorias, bens ou serviços –, que apenas assegura ao contribuinte a fruição do direito constitucional de abater, do quantum do imposto a seu cargo, ‘o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal’ (art. 155, § 2º, I, da CF).”

Ou seja, os créditos de ICMS constituem moeda escritural de pagamento do imposto, porquanto reduzem o montante final a ser pago em dinheiro. Esse é, inclusive, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça a respeito, in verbis:

“3. O termo ‘cobrado’ deve ser, então, entendido como ‘apurado’, que não se traduz em valor em dinheiro, porquanto a compensação se dá entre operações de débito (obrigação tributária) e crédito (direito ao crédito). Por essa razão, o direito de crédito é uma moeda escritural, cuja função precípua é servir como moeda de pagamento parcial de impostos indiretos, orientados pelo princípio da não-cumulatividade.”

(STJ. AgRg no REsp 1065234/RS . 1ª Turma. DJe 01/07/2010.)

Para comprovar que os créditos de ICMS são apenas moedas escriturais para pagamento do imposto, seguem abaixo demonstrações práticas da não cumulatividade, especialmente a exemplificação escritural, contábil e gráfica. Para todos os exemplos, foram consideradas as seguintes premissas: (i) aquisição de mercadoria a R$ 121,95; revenda a R$ 243,63; (ii) em ambas as operações – aquisição e revenda – o imposto hipotético é calculado a 18%; e (iii) os números já consideraram o cálculo por dentro do ICMS.

6.1.2. Demonstração escritural do regime não cumulativo

Do ponto de vista escritural, o contribuinte que receber bens e serviços tributados em seu estabelecimento deve: (i) escriturar as entradas e o imposto destacado nas respectivas notas fiscais como créditos no Registro de Entradas; (ii) escriturar as saídas e o imposto destacado nas respectivas notas fiscais como débitos no Registro de Saídas; (iii) ao final do período de apuração, transportar a totalidade dos créditos ao Registro de Apuração para serem confrontados com a totalidade dos débitos relativos às saídas de mercadorias do estabelecimento. Havendo saldo devedor, haverá o recolhimento em dinheiro da diferença; havendo saldo credor, este será transportado ao período subsequente de apuração. Segue exemplificação:

A partir da análise dessas demonstrações escriturais exemplificativas, verifica-se que os créditos apropriados pelas entradas de mercadorias no estabelecimento do contribuinte, bem como os débitos lançados em razão das saídas tributadas, são somados ao final do mês e confrontados no Registro de Apuração. Caso haja saldo devedor, haverá pagamento de imposto, mas, caso haja saldo credor (isto é, mais créditos do que débitos), não haverá recolhimento efetivo.

Mas, cumpre deixar bem claro que o recolhimento de imposto pela diferença de créditos e débitos, ou o não recolhimento em dinheiro pelo fato da existência de eventual saldo credor, não implica em falta de imposto a pagar, ou imposto a menor a ser pago. Pelo contrário, o ICMS foi devidamente apurado pela aplicação de uma alíquota à base de cálculo, mas o pagamento pode ser escritural, em dinheiro, ou ambos (na hipótese de haver menos créditos do que débitos e, assim, houver a necessidade de pagamento em dinheiro).

Para essa conclusão ficar ainda mais robusta, segue agora a demonstração contábil da não cumulatividade.

6.1.3. Contabilização do regime não cumulativo de ICMS

Do ponto de vista contábil, ao comprar determinada mercadoria, o contribuinte realiza um crédito contábil na conta “Disponibilidades” (ou apenas “Caixa”) que representa a saída de numerário da empresa. Em contrapartida, realiza um débito contábil nas contas “Estoque” e “ICMS a Recuperar”. Por outro lado, quando da respectiva revenda, o contribuinte realiza crédito contábil em conta de passivo “ICMS a Recolher” à contrapartida de em débito contábil na conta “Despesa com ICMS”, que é o imposto efetivamente devido.

O pagamento do ICMS, por sua vez, se dará pelo crédito contábil da conta “ICMS a Recuperar” em contrapartida a um débito no passivo “ICMS a Recolher”, devendo o saldo credor existente ser debitado contabilmente em contrapartida a um crédito contábil da conta “Disponibilidades” (ou “Caixa”). O estoque, obviamente, é baixado à conta de despesa “Custo da Mercadoria Vendida – CMV”, mas isso não impacta a apuração do imposto. Segue a demonstração dos razonetes:

Pelo exemplo, fica claro que os créditos de ICMS do contribuinte, exemplificados acima em conta de ativo lançados a débito contábil no lançamento “1”, são indissociáveis do fato do pagamento do imposto (lançamento contábil “4”), mas em nenhum momento afetam a apuração do imposto, que é levada a efeito pelo lançamento da alíquota sobre a base de cálculo (no exemplo, trata-se do lançamento “3”).

6.1.4. Demonstração gráfica, contábil e escritural do regime não cumulativo

Para finalizar as demonstrações do regime não cumulativo do ICMS, é de bom alvitre a exemplificação gráfica da operação contendo os momentos escriturais e contábeis das apropriações de créditos, lançamentos de débitos e apuração do imposto. Segue abaixo:

6.2. Aquisições que geram direito ao crédito de ICMS

6.2.1. Matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem

Não é qualquer insumo que gera direito ao crédito do imposto e, ao contrário do que ocorre com o IPI, a legislação do ICMS não arrola expressamente quais insumos conferem, ou não, créditos do imposto. De fato, o artigo 20 da Lei Complementar nº 87/96 limita-se a mencionar a permissão sobre a apropriação de créditos oriundos de entrada de insumos aplicados no processo de industrialização de produto final com saída tributada pelo ICMS. Verbis:

“Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.”

Para suprir tal lacuna, a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo manifestou-se expressamente a respeito do conceito de insumos na Decisão Normativa CAT nº 01/01, na qual, inclusive, cita exemplos de insumos geradores de créditos:

“A expressão "insumo" consoante o insigne doutrinador Aliomar Baleeiro ‘é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa 'input', isto é, o conjunto dos fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital, etc., empregados pelo empresário para produzir o 'output' ou o produto final’. [...]. ‘Insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos 'produtos intermediários' que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção’ (Direito Tributário Brasileiro, Forense Rio de janeiro, 1980, 9ª edição, pág. 214).

Nessa linha, como tais têm-se a matéria-prima, o material secundário ou intermediário, o material de embalagem, o combustível e a energia elétrica, consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da atividade de industrialização, própria do contribuinte ou para terceiros, ou empregados na atividade de prestação de serviços, observadas as normas insertas no subitem 3.4 deste trabalho.

Entre outros, têm-se ainda, a título de exemplo, os seguintes insumos que se desintegram totalmente no processo produtivo de uma mercadoria ou são utilizados nesse mesmo processo produtivo para limpeza, identificação, desbaste, solda etc.: lixas; discos de corte; discos de lixa; eletrodos; oxigênio e acetileno; escovas de aço; estopa; materiais para uso em embalagens em geral – tais como etiquetas, fitas adesivas, fitas crepe, papéis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar ou colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordões e congêneres), lacres, isopor utilizado no isolamento e proteção dos produtos no interior das embalagens, e tinta, giz, pincel atômico e lápis para marcação de embalagens –; óleos de corte; rebolos; modelos/matrizes de isopor utilizados pela indústria; produtos químicos utilizados no tratamento de água afluente e efluente e no controle de qualidade e de teste de insumos e de produtos.”

Segundo relembra Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli, 9 essa posição do Fisco Paulista é existente desde a Decisão Normativa CAT nº 02/82, que justifica a celeuma relativa à definição de produtos intermediários em razão das alterações legislativas havidas no antigo Imposto sobre Consumo e atual reguladora do IPI. Vejamos:

“Tomaremos como ponto de partida a normatização infralegal do Estado de São Paulo, particularmente a Decisão Normativa CAT nº 1, de 2001.

Tal orientação, a bem da verdade, muito embora publicada no ano de 2001, segue entendimento já bastante antigo, firmado desde a década de 1980, quando a Secretaria de Fazenda se pronunciou por meio da Decisão CAT nº 2, de 1982, ainda em vigor.

Não obstante esta Decisao de 1982 atenha-se à questão específica dos créditos do então ICM relacionados à fabricação de papel, ela é importante porque traz consigo um histórico legislativo e jurisprudencial precioso a respeito da origem da expressão produtos secundários que ensejou, e ainda enseja, tanta divergência de interpretação por parte dos contribuintes, do Fisco e também dos Tribunais.

Segundo relata a referida Decisão CAT, no que diz respeito à legislação, a origem deste problema teria surgido quando da edição da Lei do Imposto Sobre o Consumo – Lei Federal nº 4.502/64 e atual reguladora do IPI, que, diferentemente da lei anterior – Lei Federal nº 4.153/62, não fez mais referência àquela expressão, na medida em que passou a utilizar a que se consagrou até os dias atuais, qual seja, produtos intermediários.

Deve-se notar que, embora esta Decisão CAT nº 2/82 esteja suportada em fundamentos relacionados ao antigo Imposto sobre o Consumo, atual IPI, o fato é que as definições ali constantes foram acolhidas por aquele Órgão Estadual para justificar limitações semelhantes no âmbito da legislação do então ICM, atual ICMS, e especialmente, no que diz respeito à apropriação dos respectivos créditos.”

Lunardelli conclui, ainda, que o estudo comparado das Decisões Normativas CAT nº 02/82 e 01/01 dá conta que, pelo pronunciamento de 2001, o Fisco Paulista equiparou os conceitos de produto intermediário e de produto secundário, admitindo que produtos consumidos no processo industrial também devem gerar o crédito de ICMS, porque “pertencem àquela categoria de fatores produtivos necessários para a fabricação do output, ou seja, do produto final”. Vejamos:

“O que se percebe neste novo pronunciamento da Secretaria de Fazenda paulista é que há a equiparação dos conceitos de produto intermediário e de produto secundário, distinguidos pela Decisão CAT nº 2/82, bem como a expressa admissão de que produtos consumidos no respectivo processo industrial também devem gerar o crédito do ICMS, porque pertencem àquela categoria de fatores produtivos necessários para a fabricação do output, ou seja, do produto final.

Mantidas, pois, as definições de matéria-prima e de produto intermediário integrado ao produto fabricado, estabelecidas pela anterior Decisão CAT nº 2/82, a Decisão CAT nº 1, de 2001 inova no ponto em que admite como critério definidor da expressão produto intermediário a consumição no processo de fabricação.

Além disto, diz que estes critérios não são cumulativos, o que significa dizer que será produto intermediário se atender ao critério da integração ao produto ou o da consumição no processo.

Tais conclusões se confirmam quando esta mesma Decisão CAT nº 1, de 2001 define, no seu Tópico IV.5 o que se entende por mercadoria destinada para uso e consumo, cuja aquisição não dá direito ao crédito do ICMS.”

“[...] IV – DA MERCADORIA PARA USO OU CONSUMO

5 – Assim entendido a mercadoria que não for utilizada na comercialização ou a que não for empregada para integração no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização ou produção rural, ou, ainda, na prestação de serviço sujeita ao imposto.”

A doutrina caminha com a razão, porquanto a partir da Decisão Normativa CAT nº 01/01 o Fisco Paulista passou a sustentar que será tido como insumo passível de creditamento todo o bem adquirido que for empregado para integração no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização, produção rural ou na prestação de serviço sujeita ao imposto.

Algumas decisões do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo vão além dos termos postos pelo Fisco Paulista por meio da Decisão Normativa CAT nº 01/01, porque condicionam o consumo no processo produtivo ao seu desgaste imediato pelo contato com o bem em fabricação. Vejamos:

“O creditamento é uma conduta permissiva condicional, já que para sua utilização a legislação exige o cumprimento de requisitos formais, bem como determina as situações fáticas nas quais o crédito é expressamente permitido ou vedado.

[...]

Destaco, nesse ponto, que a compensação dos créditos do valor do ICMS a ser utilizado/usado, só será legítima quando o produto for empregado para integração no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização ou produção rural, ou, ainda, na prestação de serviço sujeita ao imposto, nos termos do art. 66, inciso V, do RICMS/00.

E, no caso em exame, as brocas, fresas, escavadores, lâminas de desbaste e de acabamento, insertos, alargadores, limas, machos para fazer rosca, etc, acima citados, não se integram ao produto e não se consomem no processo de industrialização, sendo, desta feita, vedado pela norma o crédito relativamente a aquisição de tais materiais.

Assim, em que pese toda a argumentação recursal, é evidente que os materiais adquiridos, cujos créditos foram glosados, em razão da sua própria natureza e da atividade exercida pela recorrente, são destinados ao uso e consumo do estabelecimento, não integrando o produto final, conforme definido na legislação.

[...]

Ainda que alguns produtos elencados no AIIM sejam utilizados no processo produtivo, eles não são consumidos imediatamente, portanto não podem ser considerados produtos intermediários.”

(TIT/SP. 11ª Câmara. Processo DRT-4 613511/2009. Rel. Juíza Eliane Ristow, votação não unânime.)

Esta não parece a melhor trilha a ser seguida. Afinal, não há nas normas regentes do ICMS qualquer vinculação à caracterização de determinado bem como produto intermediário a seu eventual desgaste imediato em razão do contato com o bem em fabricação. E, dada a falta desta menção, a interpretação que se afigura mais adequada ao ordenamento em vigor é entender o tempo de desgaste do bem em até 01 (um) ano, porque se a vida útil do bem for superior a esse tempo ele (o bem) deverá ser reconhecido como ativo imobilizado.

Para além dessa discussão, penso que o entendimento contido na Decisão Normativa CAT nº 01/01 deve ser ainda mais ampliado. Explico.

Conforme já exposto na seção 4.14, ao se manifestar sobre qual seria a base de cálculo do ICMS na transferência interestadual de mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa (artigo 13, § 4º, II, da Lei Complementar nº 87/96, bem como artigo 39 do RICMS/SP), a mesma Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo entendeu que, sob a rubrica material secundário, devem estar todos os valores que compõem o “custo de produção” do contribuinte. Segue o trecho relevante da Decisão Normativa CAT nº 05/05:

“9. Concluímos, portanto, que o disposto no art. 13, § 4º, II, da Lei Complementar nº 87/96 não deve ser interpretado como discriminação taxativa dos itens que integram o custo da mercadoria produzida (custo de produção industrial), objetivamente definido como a base de cálculo das transferências interestaduais de mercadorias fabricadas pelo contribuinte, entre estabelecimentos de sua titularidade, cabendo ao próprio contribuinte apurá-lo, em conformidade com os princípios e a metodologia da Contabilidade de Custos.” (grifei)

Poder-se-ia dizer que a mencionada Decisão Normativa CAT nº 05/05 se aplica apenas ao cálculo do ICMS devido nas transferências interestaduais, não para determinar quais bens seriam, ou não, insumos para fins de crédito do imposto. Mas, essa eventual afirmação deve ser infirmada pelo seguinte: fosse de fato assim, ter-se-ia dois pesos e duas medidas para uma mesma situação, porquanto haveria duas definições para um mesmo grupo de bens (insumos).

Esse duplo significado infringe as três leis lógicas propostas por Aristóteles, quais sejam: (i) a lei da identidade, pela qual todo objeto é idêntico a si mesmo; (ii) a lei da não contradição, pela qual algo não pode ser e não ser ao mesmo tempo; e (iii) a lei do terceiro excluído, pela qual algo só pode ser e não ser, não havendo uma terceira alternativa possível.

Ora, se há definição do conceito de insumo para uma determinada situação, então essa conceituação deve ser idêntica a outras situações, afinal, o conceito de insumo é idêntico a si mesmo. Por outro lado, pela lei lógica da não contradição, o conceito de insumo não pode ser abrangente para uma situação e não ser abrangente para outra. Por fim, segundo a lei lógica do terceiro excluído, ou o conceito de insumos é abrangente, ou ele é restrito, não podendo ser os dois, concomitantemente, sob pena de se violar a lei lógica da identidade e, assim, iniciar um ciclo vicioso de violações à lógica.

A par disso, deve-se ter em mente também que, segundo o artigo , § 1º, do Decreto-lei nº 4.657/42 (Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro, atual denominação da antiga Lei de Introdução ao Código Civil), a norma posterior revoga a anterior não só quando expressamente o declare, mas também quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a norma anterior.

Pois bem, da análise lógica sobre a impossibilidade de haver dois conceitos de insumos, um pela Decisão Normativa CAT nº 01/01 e outro pela Decisão Normativa CAT nº 05/05, e, ainda, em vista das regras de revogação dadas pela Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro (Decreto-lei nº 4.657/42), é de se assumir que a Decisão Normativa CAT nº 05/05 revogou a Decisão Normativa CAT nº 01/01 no que tange à definição de insumos.

Mas não é só.

Mesmo que a interpretação supra não seja admitida (o que aqui se aceita apenas por hipótese), ainda assim deve vigorar o conceito mais abrangente de insumos para a definição dos bens passíveis de creditamento a esse título, para que as normas do artigo 110 do Código Tributário Nacional sejam respeitadas em relação à definição dada pelo direito privado do que é custo de produção.

A construção desse conceito já foi feita na seção 4.14.2 do Capítulo 4, mas, por apreço à didática e para simplificar o manejo desta publicação pelos leitores, repito-os novamente abaixo.

De acordo com o artigo 146, III, da Constituição Federal, cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria tributária e definir regras à definição de fatos geradores e base de cálculo.

Com fundamento de validade neste dispositivo, o artigo 110 do Código Tributário Nacional dispõe que “a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados [...] para definir ou limitar competências tributárias”.

Quer dizer o citado artigo 110 do Código Tributário Nacional que a lei tributária da União, Estados, Municípios e Distrito Federal não pode alterar em nada a definição, conteúdo, alcance, conceitos e formas de institutos de direito privado, para fins de tributação.

Isso porque, o Direito Tributário é um direito de superposição e se vale de conceitos já existentes para definir e regulamentar os tributos que incidem sobre as atividades econômicas já regradas pelo direito privado.

O conceito de “custos de produção” decorre do direito privado. Os itens 08 e 11 da Norma de Procedimento Contábil 02 do Ibracon, definem claramente o que é “custo” e “custo de produção”. Vejamos:

“8. Custo é a soma dos gastos incorridos e necessários para a aquisição, conversão e outros procedimentos necessários para trazer os estoques à sua condição e localização atuais, e compreende todos os gastos incorridos na sua aquisição ou produção, de modo a colocá-los em condições de serem vendidos, transformados, utilizados na elaboração de produtos ou na prestação de serviços que façam parte do objeto social da entidade, ou realizados de qualquer outra forma.

[...]

11. O conceito de custo, conforme aplicado a estoques produzidos na entidade, é entendido como sendo o somatório dos gastos com matéria-prima, mão de obra direta e outros gastos fabris (mão de obra indireta, energia, depreciação, etc.), excluídos aqueles atribuíveis à ocorrência de fatores não previsíveis, tais como efeitos de ociosidade e de perdas anormais. Gastos gerais e administrativos, quando não claramente relacionados com a produção, não são incorporados ao custo dos estoques.”

Também o novel Comitê de Pronunciamentos Contábeis adotou a linha do Ibracon para definir o que é custo, conforme se verifica do Pronunciamento CPC nº 16:

“Os custos de estoques fabricados ou em processo de fabricação são aqueles diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de produção, tais como mão de obra direta e matéria-prima, e incluem também a alocação sistemática de custos indiretos de produção fixos e variáveis que sejam incorridos para transformar os materiais em produtos acabados ou para a prestação de serviços.”

Logo, segundo a NPC 02 do Ibracon e o Pronunciamento CPC nº 16, enquadra-se no conceito de “custo de produção”: (i) os incorridos e necessários na produção de determinado bem até a etapa em que ele (o bem) estiver em condições de ser comercializado; e (ii) em relação aos bens em estoque produzidos pela própria empresa, considera-se “custo de produção” a soma dos gastos com matéria-prima, mão de obra direta e quaisquer outros gastos fabris (como mão de obra indireta, energia, depreciação, etc.), excluídos apenas e tão somente aqueles cuja ocorrência é imprevisível.

Os estudiosos da Contabilidade caminham nesse sentido, a exemplo do que leciona Eliseu Martins: 10

“os gastos incorridos no processo de obtenção de bens e serviços destinados à venda, e somente eles. Não se incluem nesse grupo as despesas financeiras, as de administração e as de vendas; e é bastante difícil em algumas situações a perfeita distinção entre elas. Não são incluídos também os fatores de produção eventualmente utilizados para outras finalidades que não a de fabricação de bens (serviços) destinados à venda”.

Segundo o autor, “é bastante fácil a visualização de onde começam os custos de produção, mas nem sempre é da mesma maneira simples a verificação de onde eles terminam”, 11 razão pela qual propõe a seguinte regra:

(i) Os gastos realizados na produção antes de o bem estar pronto para a venda serão “custos de produção”;

(ii) Os gastos realizados após a industrialização do bem (ou seja, quando estiver pronto à venda) não serão “custos de produção”, mas sim “despesas de venda”.

Muito bem. Vimos que o artigo 110 do Código Tributário Nacional proíbe a distorção dos conceitos de direito privado pelos entes tributantes ao exigirem seus tributos. Vimos também que “custo de produção” é um conceito de direito privado, mais especificamente da Contabilidade.

E a partir de uma interpretação sistemática a partir das disposições do artigo 110 do Código Tributário Nacional e do conceito de “custo de produção” dado pela Contabilidade, é certo que as restrições impostas pela Decisão Normativa CAT nº 01/01 não são lícitas, razão pela qual deve ser tomada a definição de custo dado pela Decisão Normativa CAT nº 05/05 também à definição de quais aquisições geram direito ao crédito de ICMS sob a rubrica insumos.

6.2.2. Mercadorias destinadas à revenda

Os bens adquiridos para revenda se revestem da condição de mercadorias, isto é, bens móveis objetos da atividade mercantil e, portanto, inseridos na mercancia. A aquisição de mercadorias gera direito ao crédito de ICMS.

6.2.3. Serviços de comunicação

Conforme o artigo 33, IV, da Lei Complementar nº 87/96, somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de comunicação utilizados pelo estabelecimento:

a) ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza;

b) quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais;

c) a partir de 1º de janeiro de 2020, nas demais hipóteses, conforme a Lei Complementar nº 138/10.

Parte da doutrina se levanta contra as restrições temporais impostas pela Lei Complementar nº 87/96, argumentando serem elas inconstitucionais. Entretanto, essa defesa cai por terra quando analisado o artigo 155, § 2º, XII, c, da Constituição Federal, o qual claramente estabelece que à lei complementar cabe a atribuição de regular o regime de compensação do ICMS, e, nesse mister, o artigo 33, IV, da Lei Complementar nº 87/96, postergou o direito ao crédito de ICMS sobre aquisição de comunicação nas situações lá mencionadas.

Mais ainda, o Supremo Tribunal Federal tem proferido decisões no sentido de que a regra constitucional da não cumulatividade, por si só, não é razão suficiente a sustentar o direito ao crédito de ICMS nas aquisições de bens e serviços que não serão posteriormente tributadas pelo imposto, ou seja, nas hipóteses de aquisição por consumidor final. Vejamos:

“Agravo interno em agravo de instrumento. 2. ICMS. Art. 155, § 2º, I, da CF. 3. Contribuinte distribuidor de GLP e destinatário final de serviços de comunicação, fornecimento de energia elétrica, transporte interestadual. 4. A regra da não cumulatividade, conforme o estrito preceito contido do Texto Constitucional, não constitui razão suficiente para gerar crédito decorrente do consumo de serviços e de produtos onerados com o ICMS, mas desvinculados do processo de industrialização da mercadoria comercializada como atividade principal. Precedentes. 5. Penalidade do artigo 557, § 2º, do Código de Processo Civil. Agravo regimental a que se nega provimento.”

(STF. AI 669544 AgR/RS. Rel. Min. Joaquim Barbosa. DJe 31/03/2011.)

6.2.4. Energia elétrica

6.2.4.1. Linhas gerais

Conforme o artigo 33, II, da Lei Complementar nº 87/96, a aquisição de energia elétrica somente confere direito ao crédito de ICMS quando:

a) for objeto de operação de saída de energia elétrica;

b) for consumida em processo de industrialização;

c) seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais;

d) a partir de 1º/01/2020 nas demais hipóteses, conforme a Lei Complementar nº 138/10.

Os mesmos apontamentos feitos na seção 6.2.3 quanto às restrições legais ao crédito sobre aquisição de comunicação são aplicáveis às restrições ao crédito sobre aquisição de energia elétrica.

6.2.4.2. Crédito de energia elétrica por supermercados e similares

Conforme é sabido, alguns supermercados têm atividades que podem ser entendidas como de industrialização, por exemplo, o setor de padarias. Nessas situações, o efetivo aproveitamento do crédito de ICMS decorrente da aquisição de energia elétrica estará condicionado à apresentação de laudo técnico que demonstre a destinação da energia aos setores que podem ser entendidos como industriais.

O conceito de industrialização é dado pelo artigo do Decreto nº 7.212/2010 (Regulamento do IPI), que assim dispõe:

“Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

I – a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);

II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);

III – a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);

IV – a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou

V – a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).

Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.”

Para dirimir dúvidas em relação a quais atividades podem ser tidas como industriais por supermercados, a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo divulgou a Decisão Normativa CAT nº 01/07. In verbis:

“4. Considerando, então, que apenas confere direito de crédito de ICMS a energia elétrica despendida em operações de efetiva industrialização promovidas pela consulente, analisemos cada item questionado:

Panificação e confeitaria: entendidos como o local físico onde se realiza a fabricação de pães e doces, ou seja, o setor de transformação de insumos em produtos acabados, o crédito pode ser admitido;

Açougue e corte de frios: a admissão do crédito é dependente do acondicionamento em embalagem de apresentação, assim entendida aquela que objetive valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional; não satisfaz este requisito a mercadoria (carne ou frios) meramente cortada, sobreposta a uma bandeja, tendo como envoltório um plástico PVC, com etiqueta contendo seu peso e preço, ainda que contenha o nome do estabelecimento comercial ou sua marca;

‘Rotisserie’: abstemo-nos de manifestação sobre essa atividade específica porque não temos um detalhamento do processo e, sendo assim, a consulente pode retornar com nova petição de consulta sobre este item, pormenorizando os procedimentos realizados;

Iluminação: apenas admite-se o crédito de ICMS da energia elétrica despendida na área onde se realiza o processo de industrialização;

Refrigeração: admite-se o crédito de ICMS pela energia elétrica consumida em fase de industrialização ou em momento anterior, ou seja, na refrigeração dos insumos dos quais resultará um produto industrializado; uma vez que o produto estiver pronto, não há que se falar mais em industrialização e sua conservação em geladeiras é inerente à atividade comercial; a energia despendida na refrigeração de produtos acabados não confere o direito de crédito.”

Ou seja, segundo o Fisco Paulista, apenas a energia elétrica utilizada em fornos e outros equipamentos industriais junto às padarias de supermercados é que podem ter o ICMS incidente sobre a aquisição como crédito. O ICMS incidente sobre a energia elétrica utilizada para refrigeração, iluminação etc., não gera crédito ao adquirente.

Mas, cumpre salientar, tal creditamento só é permitido porque o Fisco Paulista expressamente o autorizou. Entretanto, em Estados que não contam com norma dessa natureza, a apropriação de crédito não é devida porque o Superior Tribunal de Justiça firmou o entendimento segundo o qual a panificação não é atividade industrial, de modo que a energia elétrica empregada nesse setor não gera direito ao crédito de ICMS. Vejamos:

“TRIBUTÁRIO – PROCESSO CIVIL – ICMS – ENERGIA ELÉTRICA – CREDITAMENTO – COMERCIANTE – ATIVIDADES DE PANIFICAÇÃO, PEIXARIA, DOCERIA ETC. – ART. 33, II DA LC 87/96 – IMPOSSIBILIDADE – REsp 1.117.139/SP – ART. 543-C DO CPC – SUFICIÊNCIA DA PRESTAÇÃO JURISDICIONAL – IRRELEVÂNCIA DA PROVA PERICIAL – DISSÍDIO INTERPRETATIVO PREJUDICADO – SÚMULA 83/STJ.

1. Não ocorre ofensa ao art. 535, II, do CPC, se o Tribunal de origem decide, fundamentadamente, as questões essenciais ao julgamento da lide.

2. A Primeira Seção, no REsp 1.117.139/RS , julgado sob o regime do artigo 543-C, do CPC, decidiu que as atividades de panificação e congelamento realizadas em supermercados não se caracterizam como industrialização, não ensejando o creditamento de ICMS.

3. O entendimento jurisprudencial torna irrelevante a consideração de prova pericial produzida para a verificação do quantum de energia elétrica que é consumida em tais atividades.

4. Prejudicada a divergência jurisprudencial, nos termos da Súmula 83/STJ.

5. Recurso especial não provido.”

(STJ. 2ª Turma. REsp 1127414/RJ . Rel. Min. Eliana Calmon. DJe 28/06/2010.)

Os fundamentos do Superior Tribunal de Justiça para assim decidir podem ser encontrados na decisão tomada em sede de Recurso Repetitivo nos autos do REsp 1.117.139/RS . Em suma, a Corte entendeu que a panificação é atividade inserida no artigo 5º, inciso I, alínea a, do RIPI, que por sua vez estabelece que não se considera industrialização “o preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem de apresentação: a) na residência do preparador ou em restaurantes, bares, sorveterias, confeitarias, padarias, quitandas e semelhantes, desde que os produtos se destinem a venda direta a consumidor” (grifei). Mais ainda, tendo-se em conta que o artigo 6º, I e II, do RIPI, estabelece que a embalagem de produtos para mero transporte não configura o acondicionamento, que poderia caracterizar uma industrialização, então não se pode dizer nem mesmo que haveria a existência dessa modalidade de atividade industrial – acondicionamento. Vejamos trechos relevantes da decisão contida no citado REsp 1.117.139/RS , que tomou como base as aludidas premissas:

“18. Conseqüentemente, a atividade de panificação, desenvolvida pelo supermercado, não se afigura como ‘processo de industrialização’, à luz do disposto no artigo 46, do CTN, em virtude da exceção prevista no artigo , inciso I, alínea ‘a’, do Decreto 4.544/2002, que se apresenta como legislação tributária hígida.

19. A atividade de congelamento de alimentos, por seu turno, não se amolda aos critérios estabelecidos no artigo 4º, do regulamento citado.

20. O Supremo Tribunal Federal, em 22.10.2009, reconheceu a repercussão geral do Recurso Extraordinário 588.954/SC , cujo thema iudicandum restou assim identificado:

‘ICMS. Creditamento de serviços de energia elétrica utilizado no processo produtivo. Princípio da não-cumulatividade. Supermercado. Atividade industrial de alimentos. Panificação e congelamento.’

21. O reconhecimento da repercussão geral pelo STF, com fulcro no artigo 543-B, do CPC, como cediço, não tem o condão, em regra, de sobrestar o julgamento dos recursos especiais pertinentes.

[...]

28. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.”

(STJ. 1ª Seção. REsp 1.117.139/RS . Rel. Min. Luiz Fux. DJe 18/02/2010.)

6.2.4.3. Crédito de energia elétrica por empresas de telecomunicação

Conforme já dito na seção 8.2.4.1, o artigo 33, II, da Lei Complementar nº 87/96, condiciona o aproveitamento de crédito de ICMS decorrente da aquisição de energia elétrica à sua utilização no processo industrial do contribuinte.

Pois bem, o artigo 1º do Decreto nº 640/62 equiparou, para todos os efeitos legais, os serviços de telecomunicação à indústria básica, nos seguintes termos:

“Art. 1º Os serviços de telecomunicações, para todos os efeitos legais, são considerados indústria básica, de interesse para o fomento da economia do país e de relevante significado para a segurança nacional.”

Com base nesse dispositivo, as empresas do setor de telecomunicações passaram a pleitear junto ao Poder Judiciário o direito de também apropriarem créditos de ICMS decorrentes da aquisição de energia elétrica, nos moldes do citado artigo 33, II, da Lei Complementar nº 87/96. Adicionalmente, argumentaram também que a telecomunicação é atividade equiparada à industrialização, afinal, a energia elétrica adquirida é industrializada e, entre os produtos finais, está a telecomunicação prestada pelas empresas.

Em decisão recente, a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça acolheu o pleito dos contribuintes e permitiu que as empresas se creditassem do ICMS que gravou a aquisição da energia elétrica. Vejamos:

“TRIBUTÁRIO. SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÃO. ENERGIA ELÉTRICA. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. ART. 33, II, ‘B’, DA LC 87/96. DECRETO 640/62. EQUIPARAÇÃO À INDÚSTRIA BÁSICA PARA TODOS OS EFEITOS LEGAIS. VALIDADE E COMPATIBILIDADE COM O ORDENAMENTO JURÍDICO ATUAL. ORDEM EM MANDADO DE SEGURANÇA CONCEDIDA. RECURSO ESPECIAL NÃO PROVIDO.

1. O art. 1º do Decreto nº 640/62, que equiparou, para todos os efeitos legais, os serviços de telecomunicação à indústria básica, é compatível com o ordenamento jurídico vigente, em especial com a Lei Geral de Telecomunicações, com o Regulamento do IPI e com o Código Tributário Nacional.

2. O art. 33, II, ‘b’, da LC 87/96 autoriza o creditamento do imposto incidente sobre energia elétrica quando ‘consumida no processo de industrialização’. Como o art. 1º do Decreto 640/62 equipara, para todos os efeitos legais, a atividade de telecomunicações ao processo industrial, faz jus a impetrante ao creditamento pretendido.

3. Segundo a regra do art. 155, II, da CF/88, o ICMS comporta três núcleos distintos de incidência: (i) circulação de mercadorias; (ii) serviços de transporte; e (iii) serviços de comunicação.

4. O princípio da não cumulatividade, previsto no § 2º do art. 155 da CF/88, abrange os três núcleos de incidência, sem exceção, sob pena de tornar o imposto cumulativo em relação a um deles.

5. No caso dos serviços de telecomunicação, a energia elétrica, além de essencial, revela-se como único insumo, de modo que impedir o creditamento equivale a tornar o imposto cumulativo, em afronta ao texto constitucional.

6. O art. 33, II, da LC 87/96 precisa ser interpretado conforme a Constituição, de modo a permitir que a não cumulatividade alcance os três núcleos de incidência do ICMS previstos no Texto Constitucional, e não apenas a circulação de mercadorias, vertente central, mas não única da hipótese de incidência do imposto.

7. O ICMS incidente sobre a energia elétrica consumida pelas empresas de telefonia, que promovem processo industrial por equiparação, pode ser creditado para abatimento do imposto devido quando da prestação dos serviços.

8. Recurso especial não provido.”

(STJ. 1ª Seção. REsp nº 842.270/RS . Rel. Min. Luiz Fux. DJe 26/06/2012.)

6.2.5. Estorno proporcional de crédito em caso de saída de mercadoria beneficiada pela redução da base de cálculo – Análise de jurisprudência frente à legislação paulista

Conforme o artigo 64 do antigo RICMS/91, vigente até dezembro de 2000, o contribuinte estava obrigado a estornar o ICMS de que se tivesse creditado caso a mercadoria fosse revendida com redução da base de cálculo, hipótese em que o estorno era proporcional à parcela reduzida.

Tal disposição fez com que contribuintes batessem às portas do Judiciário argumentando que a vedação afrontava o princípio da não cumulatividade do ICMS. Ao se deparar com o questionamento em 1997, o Supremo Tribunal Federal entendeu, naquele tempo, que o estorno proporcional em tela realmente afrontava o regime não cumulativo do imposto, que só poderia ser mitigado pela isenção ou não incidência segundo as regras instituídas pela Constituição Federal. Segue o que fora decidido pelo Plenário do STF no RE nº 161.031-0/MG , em 06/06/1997:

“Conflita com o princípio não cumulativo norma vedadora da compensação do valor recolhido na operação anterior. O fato de ter-se a diminuição valorativa da base de incidência não autoriza, sob o ângulo constitucional, tal proibição. Os preceitos das alíneas a e b do inciso IIdo § 2º do artigo 155 da Constituição Federal somente têm pertinência em caso de isenção ou não-incidência, no que voltadas à totalidade do tributo, institutos inconfundíveis com o benefício fiscal em questão.”

Essa decisão fez com que o Estado de São Paulo retirasse a vedação do atual RICMS/SP (Decreto nº 45.490/00). De fato, na redação original dos artigos 66 e 67 não havia a obrigatoriedade de o contribuinte estornar seus créditos proporcionalmente à redução da base de cálculo. Aqui, cumpre notar que tal retirada se deu por vontade única e exclusiva do Estado de São Paulo, afinal, a decisão dada pelo Supremo Tribunal Federal não lhe tinha qualquer espécie de efeito vinculante, apenas ao Estado de...

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6 de Dezembro de 2021
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1196958921/6-nao-cumulatividade-icms-ed-2020