Icms - Ed. 2020

6. Não Cumulatividade

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6.1. Fundamento constitucional e o significado da palavra “cobrado”

A não cumulatividade do ICMS está disciplinada no artigo 155, § 2º, I, da Constituição Federal, que preceitua o seguinte:

“Art. 155. [...]

§ 2º [...]

I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.”

Trata-se do método Crédito de Tributo, que é popularmente chamado “imposto contra imposto”, ou seja, imposto descontado de imposto, já que o exato valor do imposto cobrado na operação anterior, que vai destacado na nota fiscal da operação, servirá de crédito ao adquirente para descontar o imposto devido por ele (adquirente) na revenda da mercadoria, ou em outras atividades tributáveis pelo ICMS.

A veiculação do regime não cumulativo tem o fim único e específico de inviabilizar o efeito cascata do ICMS incidente sobre cada uma das etapas mercantis de uma determinada cadeia. Não fosse assim, os preços finais de bens e serviços estariam artificialmente inflados e, logicamente, impediriam a fluidez comercial.

Realmente, conforme visto na seção 4.10, por integrar a sua própria base de cálculo, o ICMS em verdade integra o próprio preço de venda da mercadoria. Assim, não fosse o regime não cumulativo, o custo de uma mercadoria adquirida seria contabilizada em estoque por seu valor bruto, equivalente ao valor líquido da mercadoria somado ao ICMS que incidiu na operação de venda.

O efeito econômico disso é simples: pelo fato de o custo ser o ponto de partida à formação de preços, 1 o valor de revenda dessa mercadoria seria composto indiretamente do ICMS da operação anterior. Esse valor, por sua vez, seria base de nova incidência do ICMS devido pelo contribuinte que levará a cabo esta revenda, e assim sucessivamente. Logo, haveria incidência de imposto sobre imposto ao longo de uma cadeia mercantil, resultando, portanto, em uma cumulatividade que implicaria em um preço artificial, composto em grande parte de ICMS.

Por essa razão é que, consoante será visto ao longo das linhas seguintes, o ICMS cobrado na operação anterior é segregado contabilmente do valor da mercadoria em estoque. E disso surge uma indagação: afinal, qual o sentido do vocábulo “cobrado” constante do texto constitucional?

Estou certo de que o termo não expressa o sentido de recolhido ou pago pelo contribuinte fornecedor, mas o significado de que houve incidência do imposto nas operações efetuadas. A incidência aqui referida, por sua vez, deve ser analisada em relação à operação, em si própria considerada, não em relação à apuração do imposto ao final do mês. Por isso mesmo, o vocábulo “cobrado” está afeto ao sentido de imposto “devido” na operação, calculado e somado ao valor da operação.

Hugo de Brito Machado 2 já há muito sustenta esse entendimento:

“A palavra ‘pago’ deve ser entendida como ‘incidente’, ou ‘devido’ relativamente às operações anteriores. Para que se apure a diferença de que trata o art. 36, supra, não se terá em conta o imposto efetivamente pago nas operações anteriores, mas o imposto incidente, ou devido. Não se há de indagar se foi ou não efetuado o seu recolhimento.

[...]

De resto, hoje é pacífica a doutrina no sentido de que o crédito do ICMS relativo à operação anterior é o correspondente ao valor devido, e não ao valor efetivamente pago. O não pagamento, como assevera Sacha Calmon, é problema de fiscalização, ônus da Fazenda Pública e não pode ser atribuído ao contribuinte-adquirente, salvo os casos de conluio.”

Também José Eduardo Soares de Melo 3 se posiciona nesse sentido:

“O direito ao crédito pressupõe a incidência do tributo, não se condicionando à realização de uma efetiva cobrança por parte daquele que realiza a operação mercantil, ou presta os mencionados serviços. Sendo devido o ICMS nos negócios realizados entre vendedor-comprador; e prestador de serviço-tomador, é irrelevante tomar em conta os demais aspectos pertinentes à relação de direito privado, inclusive a liquidação do preço.”

Somente esse entendimento quanto ao sentido do termo “cobrado” se harmoniza ao contexto da própria não cumulatividade. Afinal, o imposto cobrado na operação anterior, isto é, somado ao valor da operação, deve ser apropriado como crédito para abatimento da operação posterior para que não haja o efeito cumulativo na formação do preço da mercadoria.

Demonstrado o contexto constitucional do regime não cumulativo do ICMS, bem como definido, do ponto de vista teórico, o sentido do vocábulo “cobrado”, seguem nas seções seguintes a definição da natureza dos créditos do imposto.

6.1.1. Natureza dos créditos de ICMS

Como bem esclarece José Eduardo Soares de Melo, 4 o aspecto quantitativo do tributo constitui a dimensão da obrigação pecuniária e positiva o quantum devido pelo contribuinte. Esse aspecto é explicitado pela conjugação de dois elementos: base de cálculo e alíquota. 5 No que tange ao ICMS, a legislação fixa, exaustivamente, as bases de cálculo aplicáveis a cada tipo de operação e as respectivas alíquotas.

E embora a não cumulatividade tenha previsão constitucional e seja de observância obrigatória, referido princípio é estranho à obrigação tributária em si, constituindo, na verdade, um meio constitucionalmente garantido de satisfação parcial ou total dessa obrigação.

Noutras palavras, a compensação dos créditos se dá em momento posterior à apuração do ICMS devido e com esta não se confunde: faz-se sua quantificação pela aplicação de uma alíquota a uma base econômica (de cálculo), cujo resultado será posteriormente confrontado aos créditos apropriados em escrita fiscal. 6 A lição de Geraldo Ataliba e Cléber Giardino 7 é nesse sentido:

“O esquema constitucional, portanto – ao mencionar ‘abatimento’ – pode ser visto como um processo matemático de dedução no qual, por imposição constitucional, o montante do ICM devido é o ‘minuendo’, e o montante de ICM anteriormente cobrado é o ‘subtraendo’. (Não é de surpreender, assim, que tenham prosperado as expressões ‘débito’, ‘crédito’, ‘conta corrente’, etc., para indicar esse fenômeno, todas elas tradutoras, numa linguagem leiga, do procedimento jurídico da compensação).

Como já visto, com essa figuração, o abatimento constitucional traduz uma dedução ulterior (e independente) ao próprio processo de apuração do ICM; aos mecanismos de liquidação do quantum debeatur. Não atina ao procedimento de determinação da base imponível, já que nada, logicamente, tem a ver com o ‘valor da operação’ tributada. Não se confunde com o processo de lançamento tributário (o procedimento de fixação do valor do ‘imposto devido’) porquanto é absolutamente irrelevante, no momento dessa apuração, o montante do imposto cobrado em eventuais operações anteriores. O abatimento é externo, alheio à base de cálculo, ao ‘elemento quantitativo da hipótese de incidência’, como designa Paulo de Barros Carvalho. O montante da obrigação tributária é fixado pela simples aplicação da alíquota sobre base: o valor da operação submetida ao tributo. Só em momento lógica e cronologicamente posterior – na eventual fixação da ‘base liquidable’ – é que se cogitará da compensação de outros valores (oponíveis ao ICM devido) destarte, quando já constituído, em grandeza determinada, o crédito tributário desse imposto.”

No mesmo sentido é a conclusão de Roque Antonio Carrazza. 8 Vejamos:

“Não passa, pois, de uma técnica de tributação, peculiar ao ICMS (que, em absoluto, não interfere em sua base de cálculo), a apuração do saldo devedor (ou credor) – por meio da diferença entre o imposto relativo às saídas e o correspondente às entradas de mercadorias, bens ou serviços –, que apenas assegura ao contribuinte a fruição do direito constitucional de abater, do quantum do imposto a seu cargo, ‘o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal’ (art. 155, § 2º, I, da CF).”

Ou seja, os créditos de ICMS constituem moeda escritural de pagamento do imposto, porquanto reduzem o montante final a ser pago em dinheiro. Esse é, inclusive, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça a respeito, in verbis:

“3. O termo ‘cobrado’ deve ser, então, entendido como ‘apurado’, que não se traduz em valor em dinheiro, porquanto a compensação se dá entre operações de débito (obrigação tributária) e crédito (direito ao crédito). Por essa razão, o direito de crédito é uma moeda escritural, cuja função precípua é servir como moeda de pagamento parcial de impostos indiretos, orientados pelo princípio da não-cumulatividade.”

(STJ. AgRg no REsp 1065234/RS . 1ª Turma. DJe 01/07/2010.)

Para comprovar que os créditos de ICMS são apenas moedas escriturais para pagamento do imposto, seguem abaixo demonstrações práticas da não cumulatividade, especialmente a exemplificação escritural, contábil e gráfica. Para todos os exemplos, foram consideradas as seguintes premissas: (i) aquisição de mercadoria a R$ 121,95; revenda a R$ 243,63; (ii) em ambas as operações – aquisição e revenda – o imposto hipotético é calculado a 18%; e (iii) os números já consideraram o cálculo por dentro do ICMS.

6.1.2. Demonstração escritural do regime não cumulativo

Do ponto de vista escritural, o contribuinte que receber bens e serviços tributados em seu estabelecimento deve: (i) escriturar as entradas e o imposto destacado nas respectivas notas fiscais como créditos no Registro de Entradas; (ii) escriturar as saídas e o imposto destacado nas respectivas notas fiscais como débitos no Registro de Saídas; (iii) ao final do período de apuração, transportar a totalidade dos créditos ao Registro de Apuração para serem confrontados com a totalidade dos débitos relativos às saídas de mercadorias do estabelecimento. Havendo saldo devedor, haverá o recolhimento em dinheiro da diferença; havendo saldo credor, este será transportado ao período subsequente de apuração. Segue exemplificação:

A partir da análise dessas demonstrações escriturais exemplificativas, verifica-se que os créditos apropriados pelas entradas de mercadorias no estabelecimento do contribuinte, bem como os débitos lançados em razão das saídas tributadas, são somados ao final do mês e confrontados no Registro de Apuração. Caso haja saldo devedor, haverá pagamento de imposto, mas, caso haja saldo credor (isto é, mais créditos do que débitos), não haverá recolhimento efetivo.

Mas, cumpre deixar bem claro que o recolhimento de imposto pela diferença de créditos e débitos, ou o não recolhimento em dinheiro pelo fato da existência de eventual saldo credor, não implica em falta de imposto a pagar, ou imposto a menor a ser pago. Pelo contrário, o ICMS foi devidamente apurado pela aplicação de uma alíquota à base de cálculo, mas o pagamento pode ser escritural, em dinheiro, ou ambos (na hipótese de haver menos créditos do que débitos e, assim, houver a necessidade de pagamento em dinheiro).

Para essa conclusão ficar ainda mais robusta, segue agora a demonstração contábil da não cumulatividade.

6.1.3. Contabilização do regime não cumulativo de ICMS

Do ponto de vista contábil, ao comprar determinada mercadoria, o contribuinte realiza um crédito contábil na conta “Disponibilidades” (ou apenas “Caixa”) que representa a saída de numerário da empresa. Em contrapartida, realiza um débito contábil nas contas “Estoque” e “ICMS a Recuperar”. Por outro lado, quando da respectiva revenda, o contribuinte realiza crédito contábil em conta de passivo “ICMS a Recolher” à contrapartida de em débito contábil na conta “Despesa com ICMS”, que é o imposto efetivamente devido.

O pagamento do ICMS, por sua vez, se dará pelo crédito contábil da conta “ICMS a Recuperar” em contrapartida a um débito no passivo “ICMS a Recolher”, devendo o saldo credor existente ser debitado contabilmente em contrapartida a um crédito contábil da conta “Disponibilidades” (ou “Caixa”). O estoque, obviamente, é baixado à conta de despesa “Custo da Mercadoria Vendida – CMV”, mas isso não impacta a apuração do imposto. Segue a demonstração dos razonetes:

Pelo exemplo, fica claro que os créditos de ICMS do contribuinte, exemplificados acima em conta de ativo lançados a débito contábil no lançamento “1”, são indissociáveis do fato do pagamento do imposto (lançamento contábil “4”), mas em nenhum momento afetam a apuração do imposto, que é levada a efeito pelo lançamento da alíquota sobre a base de cálculo (no exemplo, trata-se do lançamento “3”).

6.1.4. Demonstração gráfica, contábil e escritural do regime não cumulativo

Para finalizar as demonstrações do regime não cumulativo do ICMS, é de bom alvitre a exemplificação gráfica da operação contendo os momentos escriturais e contábeis das apropriações de créditos, lançamentos de débitos e apuração do imposto. Segue abaixo:

6.2. Aquisições que geram direito ao crédito de ICMS

6.2.1. Matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem

Não é qualquer insumo que gera direito ao crédito do imposto e, ao contrário do que ocorre com o IPI, a legislação do ICMS não arrola expressamente quais insumos conferem, ou não, créditos do imposto. De fato, o artigo 20 da Lei Complementar nº 87/96 limita-se a mencionar a permissão sobre a apropriação de créditos oriundos de entrada de insumos aplicados no processo de industrialização de produto final com saída tributada pelo ICMS. Verbis:

“Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.”

Para suprir tal lacuna, a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo manifestou-se expressamente a respeito do conceito de insumos na Decisão Normativa CAT nº 01/01, na qual, inclusive, cita exemplos de insumos geradores de créditos:

“A expressão "insumo" consoante o insigne doutrinador Aliomar Baleeiro ‘é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa 'input', isto é, o conjunto dos fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital, etc., empregados pelo empresário para produzir o 'output' ou o produto final’. [...]. ‘Insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos 'produtos intermediários' que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção’ (Direito Tributário Brasileiro, Forense Rio de janeiro, 1980, 9ª edição, pág. 214).

Nessa linha, como tais têm-se a matéria-prima, o material secundário ou intermediário, o material de embalagem, o combustível e a energia elétrica, consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da atividade de industrialização, própria do contribuinte ou para terceiros, ou empregados na atividade de prestação de serviços, observadas as normas insertas no subitem 3.4 deste trabalho.

Entre outros, têm-se ainda, a título de exemplo, os seguintes insumos que se desintegram totalmente no processo produtivo de uma mercadoria ou são utilizados nesse mesmo processo produtivo para limpeza, identificação, desbaste, solda etc.: lixas; discos de corte; discos de lixa; eletrodos; oxigênio e acetileno; escovas de aço; estopa; materiais para uso em embalagens em geral – tais como etiquetas, fitas adesivas, fitas crepe, papéis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar ou colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordões e congêneres), lacres, isopor utilizado no isolamento e proteção dos produtos no interior das embalagens, e tinta, giz, pincel atômico e lápis para marcação de embalagens –; óleos de corte; rebolos; modelos/matrizes de isopor utilizados pela indústria; produtos químicos utilizados no tratamento de água afluente e efluente e no controle de qualidade e de teste de insumos e de produtos.”

Segundo relembra Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli, 9 essa posição do Fisco Paulista é existente desde a Decisão Normativa CAT nº 02/82, que justifica a celeuma relativa à definição de produtos intermediários em razão das alterações legislativas havidas no antigo Imposto sobre Consumo e atual reguladora do IPI. Vejamos:

“Tomaremos como ponto de partida a normatização infralegal do Estado de São Paulo, particularmente a Decisão Normativa CAT nº 1, de 2001.

Tal orientação, a bem da verdade, muito embora publicada no ano de 2001, segue entendimento já bastante antigo, firmado desde a década de 1980, quando a Secretaria de Fazenda se pronunciou por meio da Decisão CAT nº 2, de 1982, ainda em vigor.

Não obstante esta Decisao de 1982 atenha-se à questão específica dos créditos do então ICM relacionados à fabricação de papel, ela é importante porque traz consigo um histórico legislativo e jurisprudencial precioso a respeito da origem da expressão produtos secundários que ensejou, e ainda enseja, tanta divergência de interpretação por parte dos contribuintes, do Fisco e também dos Tribunais.

Segundo relata a referida Decisão CAT, no que diz respeito à legislação, a origem deste problema teria surgido quando da edição da Lei do Imposto Sobre o Consumo – Lei Federal nº 4.502/64 e atual reguladora do IPI, que, diferentemente da lei anterior – Lei Federal nº 4.153/62, não fez mais referência àquela expressão, na medida em que passou a utilizar a que se consagrou até os dias atuais, qual seja, produtos intermediários.

Deve-se notar que, embora esta Decisão CAT nº 2/82 esteja suportada em fundamentos relacionados ao antigo Imposto sobre o Consumo, atual IPI, o fato é que as definições ali constantes foram acolhidas por aquele Órgão Estadual para justificar limitações semelhantes no âmbito da legislação do então ICM, atual ICMS, e especialmente, no que diz respeito à apropriação dos respectivos créditos.”

Lunardelli conclui, ainda, que o estudo comparado das Decisões Normativas CAT nº 02/82 e 01/01 dá conta que, pelo pronunciamento de 2001, o Fisco Paulista equiparou os conceitos de produto intermediário e de produto secundário, admitindo que produtos consumidos no processo industrial também devem gerar o crédito de ICMS, porque “pertencem àquela categoria de fatores produtivos necessários para a fabricação do output, ou seja, do produto final”. Vejamos:

“O que se percebe neste novo pronunciamento da Secretaria de Fazenda paulista é que há a equiparação dos conceitos de produto intermediário e de produto secundário, distinguidos pela Decisão CAT nº 2/82, bem como a expressa admissão de que produtos consumidos no respectivo processo industrial também devem gerar o crédito do ICMS, porque pertencem àquela categoria de fatores produtivos necessários para a fabricação do output, ou seja, do produto final.

Mantidas, pois, as definições de matéria-prima e de produto intermediário integrado ao produto fabricado, estabelecidas pela anterior Decisão CAT nº 2/82, a Decisão CAT nº 1, de 2001 inova no ponto em que admite como critério definidor da expressão produto intermediário a consumição no processo de fabricação.

Além disto, diz que estes critérios não são cumulativos, o que significa dizer que será produto intermediário se atender ao critério da integração ao produto ou o da consumição no processo.

Tais conclusões se confirmam quando esta mesma Decisão CAT nº 1, de 2001 define, no seu Tópico IV.5 o que se entende por mercadoria destinada para uso e consumo, cuja aquisição não dá direito ao crédito do ICMS.”

“[...] IV – DA MERCADORIA PARA USO OU CONSUMO

5 – Assim entendido a mercadoria que não for utilizada na comercialização ou a que não for empregada para integração no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização ou produção rural, ou, ainda, na prestação de serviço sujeita ao imposto.”

A doutrina caminha com a razão, porquanto a partir da Decisão Normativa CAT nº 01/01 o Fisco Paulista passou a sustentar que será tido como insumo passível de creditamento todo o bem adquirido que for empregado para integração no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização, produção rural ou na prestação de serviço sujeita ao imposto.

Algumas decisões do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo vão além dos termos postos pelo Fisco Paulista por meio da Decisão Normativa CAT nº 01/01, porque condicionam o consumo no processo produtivo ao seu desgaste imediato pelo contato com o bem em fabricação. Vejamos:

“O creditamento é uma conduta permissiva condicional, já que para sua utilização a legislação exige o cumprimento de requisitos formais, bem como determina as situações fáticas nas quais o crédito é expressamente permitido ou vedado.

[...]

Destaco, nesse ponto, que a compensação dos créditos do valor do ICMS a ser utilizado/usado, só será legítima quando o produto for empregado para integração no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização ou produção rural, ou, ainda, na prestação de serviço sujeita ao imposto, nos termos do art. 66, inciso V, do RICMS/00.

E, no caso em exame, as brocas, fresas, escavadores, lâminas de desbaste e de acabamento, insertos, alargadores, limas, machos para fazer rosca, etc, acima citados, não se integram ao produto e não se consomem no processo de industrialização, sendo, desta feita, vedado pela norma o crédito relativamente a aquisição de tais materiais.

Assim, em que pese toda a argumentação recursal, é evidente que os materiais adquiridos, cujos créditos foram glosados, em razão da sua própria natureza e da atividade exercida pela recorrente, são destinados ao uso e consumo do estabelecimento, não integrando o produto final, conforme definido na legislação.

[...]

Ainda que alguns produtos elencados no AIIM sejam utilizados no processo produtivo, eles não são consumidos imediatamente, portanto não podem ser considerados produtos intermediários.”

(TIT/SP. 11ª Câmara. Processo DRT-4 613511/2009. Rel. Juíza Eliane Ristow, votação não unânime.)

Esta não parece a melhor trilha a ser seguida. Afinal, não há nas normas regentes do ICMS qualquer vinculação à caracterização de determinado bem como produto intermediário a seu eventual desgaste imediato em razão do contato com o bem em fabricação. E, dada a falta desta menção, a interpretação que se afigura mais adequada ao ordenamento em vigor é entender o tempo de desgaste do bem em até 01 (um) ano, porque se a vida útil do bem for superior a esse tempo ele (o bem) deverá ser reconhecido como ativo imobilizado.

Para além dessa discussão, penso que o entendimento contido na Decisão Normativa CAT nº 01/01 deve ser ainda mais ampliado. Explico.

Conforme já exposto na seção 4.14, ao se manifestar sobre qual seria a base de cálculo do ICMS na transferência interestadual de mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa (artigo 13, § 4º, II, da Lei Complementar nº 87/96, bem como artigo 39 do RICMS/SP), a mesma Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo entendeu que, sob a rubrica material secundário, devem estar todos os valores que compõem o “custo de produção” do contribuinte. Segue o trecho relevante da Decisão Normativa CAT nº 05/05:

“9. Concluímos, portanto, que o disposto no art. 13, § 4º, II, da Lei Complementar nº 87/96 não deve ser interpretado como discriminação taxativa dos itens que integram o custo da mercadoria produzida (custo de produção industrial), objetivamente definido como a base de cálculo das transferências interestaduais de mercadorias fabricadas pelo contribuinte, entre estabelecimentos de sua titularidade, cabendo ao próprio contribuinte apurá-lo, em conformidade com os princípios e a metodologia da Contabilidade de Custos.” (grifei)

Poder-se-ia dizer que a mencionada Decisão Normativa CAT nº 05/05 se aplica apenas ao cálculo do ICMS devido nas transferências interestaduais, não para determinar quais bens seriam, ou não, insumos para fins de crédito do imposto. Mas, essa eventual afirmação deve ser infirmada …

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jusbrasil.com.br
25 de Maio de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1196958921/6-nao-cumulatividade-icms-ed-2020