Icms - Ed. 2020

8. Guerra Fiscal

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8.1. O contexto jurídico da guerra fiscal

O artigo 155, § 2º, XII, alínea g, da Constituição Federal, delegou à Lei Complementar a competência para regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais devem ser concedidos.

A tarefa é cumprida pela Lei Complementar nº 24/75, que em seu artigo expressa uma norma dispositiva endereçada aos Estados e ao Distrito Federal ao determinar que quaisquer benefícios fiscais (entre eles os créditos presumidos) devem ser concedidos mediante prévia celebração de Convênio celebrado junto ao Confaz. Já o artigo da mesma Lei Complementar nº 24/75 expressa uma norma sancionatória ao descumprimento da obrigação dirigida aos Estados e ao Distrito Federal, mas surpreendentemente não endereça a sanção ao Estado que não cumpriu com sua obrigação (e, portanto, que cometeu a ilicitude), mas aos contribuintes adquirentes do Estado de destino, que terão seus créditos glosados.

A primeira ilicitude relativa à glosa de créditos no contexto da guerra fiscal está exatamente no artigo da Lei Complementar nº 24/75. É que há, aí, uma clara e expressa incompatibilidade lógica na aplicação da norma completa, afinal, o artigo 1º endereça uma norma dispositiva aos Estados e ao Distrito Federal que, caso descumprida, deflagra uma sanção aos contribuintes que apropriaram os créditos, nos termos do artigo 8º. Ou seja, os contribuintes suportam as sanções por ilícitos cometidos por terceiros (os Estados).

Mas não é só. Com base nas prescrições contidas nos aludidos artigos e da Lei Complementar nº 24/75, as legislações estaduais em geral determinam a glosa de créditos de ICMS apropriados por contribuintes que tenham adquirido e/ou recebido mercadorias de fornecedores localizados em Estados que tenham concedido benefícios fiscais unilaterais. Essas prescrições afrontam a não cumulatividade do ICMS.

Conforme já dito em outras passagens deste livro, em regra a não cumulatividade pode ser implementada por cinco métodos possíveis. São eles: (i) subtrativo direto; (ii) subtrativo indireto; (iii) aditivo direto; (iv) aditivo indireto; e (v) crédito de tributo.

O ICMS adota o método crédito de tributo, por meio do qual o montante a ser descontado do imposto calculado a cada operação consiste exatamente no imposto que incidiu na etapa anterior (daí a alcunha que recebe “imposto contra imposto”), afinal, o ICMS a ser lançado a crédito no Registro de Entradas é exatamente aquele destacado na Nota Fiscal que, ao final, será lançado no livro Apuração para ser confrontado com os débitos existentes no período. Desse encontro de contas surgirá o valor a pagar (caso o saldo seja devedor), ou o valor do crédito a ser transportado ao período subsequente de apuração (caso o saldo seja credor).

A matriz normativa dessa sistemática está na própria Constituição Federal, especificamente no artigo 155, § 2º, I, cuja disposição é clara no sentido de que o ICMS é não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

Estou certo de que os vocábulos devido e cobrado não expressam o sentido de recolhido ou pago ao Estado de origem, mas o significado de que houve incidência do imposto nas operações efetuadas a partir do Estado de origem. E, calha frisar, a incidência aqui referida deve ser analisada em relação à operação, em si própria considerada, não em relação à apuração do imposto ao final do mês.

Realmente, consoante já explanado na seção 8.1, o ICMS devido (e, portanto, cobrado) é o valor equivalente à aplicação da alíquota a uma base de cálculo (o valor da operação), que pode ser pago por meio dos créditos apropriados ao longo do mês e por dinheiro. Ou seja, os créditos de ICMS do contribuinte são indissociáveis do fato do pagamento do imposto, mas em nenhum momento afetam a apuração do imposto, que é levada a efeito pelo lançamento da alíquota sobre a base de cálculo.

A apropriação do crédito presumido não modifica o raciocínio, pois a única diferença é que a conta contábil ICMS a Recuperar não será formada pelos créditos apropriados em razão das aquisições de bens ou serviço, mas pelo crédito presumido concedido pela legislação estadual (em renúncia àqueles) que é apropriado apenas ao final do mês diretamente no Registro de Apuração do contribuinte e cuja contrapartida poderá ser como: (i) redução de despesa do ICMS que reduzirá a receita bruta auferida, conforme já sustentou a Receita Federal por meio do Ato Declaratório Interpretativo nº 22/03, bem como da Solução de Divergência nº 15/03, da Cosit; (ii) receita, propriamente falando, conforme vem sustentando a Receita Federal mais recentemente, à exemplo do que se verifica da Solução de Consulta nº 38/12, da 9ª Região Fiscal; ou (iii) como reserva de incentivos fiscais (conta de Patrimônio Líquido), conforme sustentam os contribuintes e, em determinados casos, também pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), conforme ilustra o entendimento firmado no Processo 11065.000731/2007-00, da 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção. Para mais detalhes sobre a natureza jurídica do crédito presumido, sugiro a leitura da seção 10.10.

Seja lá como for, fato é que, assim como ocorre com os créditos decorrentes das entradas de bens e serviços, também o crédito presumido é utilizado para o pagamento do imposto devido e, por essa mesma razão, é apropriado e utilizado apenas ao final do mês diretamente no Registro de Apuração do fornecedor.

E se assim o é, então o crédito presumido em nada influencia a incidência do ICMS na operação mercantil, mas o pagamento do imposto. Ou seja, se o crédito presumido é apropriado apenas ao final do mês diretamente no Registro de Apuração do fornecedor, em nada influencia a incidência do ICMS na operação mercantil, propriamente, já que o imposto é calculado à alíquota cheia na nota fiscal, sem quaisquer descontos.

A doutrina, por sua vez, também apresenta outros argumentos para sustentar a impossibilidade de o crédito apropriado pelo contribuinte adquirente ser glosado pelo Fisco. Em suma, segundo essa linha, o artigo da Lei Complementar nº 24/75 não foi recepcionado pela atual Constituição Federal, que em seu artigo 155, § 2º, prevê apenas as hipóteses de isenção ou não incidência como limitações à não cumulatividade.

Vejamos o entendimento de José Eduardo Soares de Melo 1 a respeito:

“A legislação ordinária estadual tem disposto que não se considera cobrado, para fins de desconsideração da não cumulatividade, ainda que destacado em documento fiscal, o montante do imposto que corresponder à vantagem econômica decorrente da concessão de qualquer subsídio, redução da base de cálculo, crédito presumido ou outro incentivo ou benefício fiscal, em desacordo com o previsto no artigo 155, parágrafo 2º, inciso XII, alínea g, do Texto Constitucional de 1988.

[...]

O preceito restritivo ao crédito de ICMS, aos exclusivos casos de isenção ou não incidência (artigo 155, parágrafo 2º, inciso II, da Constituição Federal de 1988), concede aos Estados e ao Distrito Federal a faculdade de dispor em sentido diverso ao estabelecer a exceção que ‘salvo determinação em contrário da legislação’. Em decorrência, o que pode ocorrer é a legislação ordinária conceder o crédito, mas não vedá-lo.

Evidente que o artigo 8º, inciso I, segunda parte, da Lei Complementar nº 24/75, não foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988, que somente não concede o direito ao crédito em casos de desoneração total do ICMS (isenção ou não incidência). Jamais poderá ocorrer qualquer vedação ao crédito em operações tributadas pelo ICMS (redução de base de cálculo, créditos outorgados, etc.).”

8.1.1. Os benefícios fiscais e a convalidação do Confaz

Como mencionado, o artigo da Lei Complementar nº 24/75 dispõe que quaisquer benefícios fiscais devem ser concedidos mediante prévia celebração de Convênio celebrado junto ao Confaz - Conselho Nacional de Política Fazendária.

O Confaz, por sua vez, é o colegiado formado pelos Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação dos Estados e do Distrito Federal, cujas reuniões são presididas pelo Ministro de Estado da Fazenda, competindo-lhes, precipuamente, celebrar convênios para efeito de concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais e financeiros do ICMS.

Quando os Estados adotam, em sua legislação, benefícios fiscais sem o crivo do Confaz, implanta-se no sistema tributário brasileiro a famigerada “guerra fiscal” do ICMS, que é passível de contestação pelo fisco e pelo Judiciário.

Em regra, o questionamento pelo fisco em relação à guerra fiscal consiste na glosa de créditos de ICMS pelo destinatário da mercadoria ou tomador do serviço. No Judiciário, a própria concessão de benefícios pelos Estados sem aprovação dos demais é contestada em todas as instâncias, como veremos adiante.

Ocorre que, em 2017, foi publicada a Lei Complementar nº 160, permitindo a convalidação de incentivos fiscais concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal sem autorização prévia do Confaz, nos termos da Lei Complementar nº 24/75.

Essa nova Lei Complementar autoriza os Estados e Distrito Federal a deliberarem, mediante Convênio, sobre a remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes de incentivos fiscais e financeiro-fiscais concedidos anteriormente, em desconformidade com a alínea g do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal.

Ainda de acordo com as disposições da Lei Complementar nº 160, os Estados e o Distrito Federal deveriam publicar relação com a identificação de todos os atos normativos referentes às isenções, incentivos ou benefícios fiscais ou financeiros-fiscais instituídos em desacordo com a Constituição, além de efetuarem o registro e depósito, no Confaz, da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos benefícios. Está também previsto que a remissão, ou não constituição de créditos concedidas por lei de ente federado de origem da mercadoria, do bem ou do serviço, afastam as penalidades previstas na Lei Complementar nº 24/75, retroativamente à data da concessão do benefício, sendo vedadas a restituição e a compensação de tributo e a apropriação de crédito extemporâneo pelo sujeito passivo.

Em 18.12.2017 foi publicado o Convênio ICMS nº 190/2017, que regulamentou a Lei Complementar nº 160/17. Segundo o Convênio, ficam remitidos e anistiados os créditos tributários do ICMS, constituídos ou não, …

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25 de Maio de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1196958924/8-guerra-fiscal-icms-ed-2020