Icms - Ed. 2020

8. Guerra Fiscal

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8.1. O contexto jurídico da guerra fiscal

O artigo 155, § 2º, XII, alínea g, da Constituição Federal, delegou à Lei Complementar a competência para regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais devem ser concedidos.

A tarefa é cumprida pela Lei Complementar nº 24/75, que em seu artigo expressa uma norma dispositiva endereçada aos Estados e ao Distrito Federal ao determinar que quaisquer benefícios fiscais (entre eles os créditos presumidos) devem ser concedidos mediante prévia celebração de Convênio celebrado junto ao Confaz. Já o artigo da mesma Lei Complementar nº 24/75 expressa uma norma sancionatória ao descumprimento da obrigação dirigida aos Estados e ao Distrito Federal, mas surpreendentemente não endereça a sanção ao Estado que não cumpriu com sua obrigação (e, portanto, que cometeu a ilicitude), mas aos contribuintes adquirentes do Estado de destino, que terão seus créditos glosados.

A primeira ilicitude relativa à glosa de créditos no contexto da guerra fiscal está exatamente no artigo da Lei Complementar nº 24/75. É que há, aí, uma clara e expressa incompatibilidade lógica na aplicação da norma completa, afinal, o artigo 1º endereça uma norma dispositiva aos Estados e ao Distrito Federal que, caso descumprida, deflagra uma sanção aos contribuintes que apropriaram os créditos, nos termos do artigo 8º. Ou seja, os contribuintes suportam as sanções por ilícitos cometidos por terceiros (os Estados).

Mas não é só. Com base nas prescrições contidas nos aludidos artigos e da Lei Complementar nº 24/75, as legislações estaduais em geral determinam a glosa de créditos de ICMS apropriados por contribuintes que tenham adquirido e/ou recebido mercadorias de fornecedores localizados em Estados que tenham concedido benefícios fiscais unilaterais. Essas prescrições afrontam a não cumulatividade do ICMS.

Conforme já dito em outras passagens deste livro, em regra a não cumulatividade pode ser implementada por cinco métodos possíveis. São eles: (i) subtrativo direto; (ii) subtrativo indireto; (iii) aditivo direto; (iv) aditivo indireto; e (v) crédito de tributo.

O ICMS adota o método crédito de tributo, por meio do qual o montante a ser descontado do imposto calculado a cada operação consiste exatamente no imposto que incidiu na etapa anterior (daí a alcunha que recebe “imposto contra imposto”), afinal, o ICMS a ser lançado a crédito no Registro de Entradas é exatamente aquele destacado na Nota Fiscal que, ao final, será lançado no livro Apuração para ser confrontado com os débitos existentes no período. Desse encontro de contas surgirá o valor a pagar (caso o saldo seja devedor), ou o valor do crédito a ser transportado ao período subsequente de apuração (caso o saldo seja credor).

A matriz normativa dessa sistemática está na própria Constituição Federal, especificamente no artigo 155, § 2º, I, cuja disposição é clara no sentido de que o ICMS é não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

Estou certo de que os vocábulos devido e cobrado não expressam o sentido de recolhido ou pago ao Estado de origem, mas o significado de que houve incidência do imposto nas operações efetuadas a partir do Estado de origem. E, calha frisar, a incidência aqui referida deve ser analisada em relação à operação, em si própria considerada, não em relação à apuração do imposto ao final do mês.

Realmente, consoante já explanado na seção 8.1, o ICMS devido (e, portanto, cobrado) é o valor equivalente à aplicação da alíquota a uma base de cálculo (o valor da operação), que pode ser pago por meio dos créditos apropriados ao longo do mês e por dinheiro. Ou seja, os créditos de ICMS do contribuinte são indissociáveis do fato do pagamento do imposto, mas em nenhum momento afetam a apuração do imposto, que é levada a efeito pelo lançamento da alíquota sobre a base de cálculo.

A apropriação do crédito presumido não modifica o raciocínio, pois a única diferença é que a conta contábil ICMS a Recuperar não será formada pelos créditos apropriados em razão das aquisições de bens ou serviço, mas pelo crédito presumido concedido pela legislação estadual (em renúncia àqueles) que é apropriado apenas ao final do mês diretamente no Registro de Apuração do contribuinte e cuja contrapartida poderá ser como: (i) redução de despesa do ICMS que reduzirá a receita bruta auferida, conforme já sustentou a Receita Federal por meio do Ato Declaratório Interpretativo nº 22/03, bem como da Solução de Divergência nº 15/03, da Cosit; (ii) receita, propriamente falando, conforme vem sustentando a Receita Federal mais recentemente, à exemplo do que se verifica da Solução de Consulta nº 38/12, da 9ª Região Fiscal; ou (iii) como reserva de incentivos fiscais (conta de Patrimônio Líquido), conforme sustentam os contribuintes e, em determinados casos, também pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), conforme ilustra o entendimento firmado no Processo 11065.000731/2007-00, da 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção. Para mais detalhes sobre a natureza jurídica do crédito presumido, sugiro a leitura da seção 10.10.

Seja lá como for, fato é que, assim como ocorre com os créditos decorrentes das entradas de bens e serviços, também o crédito presumido é utilizado para o pagamento do imposto devido e, por essa mesma razão, é apropriado e utilizado apenas ao final do mês diretamente no Registro de Apuração do fornecedor.

E se assim o é, então o crédito presumido em nada influencia a incidência do ICMS na operação mercantil, mas o pagamento do imposto. Ou seja, se o crédito presumido é apropriado apenas ao final do mês diretamente no Registro de Apuração do fornecedor, em nada influencia a incidência do ICMS na operação mercantil, propriamente, já que o imposto é calculado à alíquota cheia na nota fiscal, sem quaisquer descontos.

A doutrina, por sua vez, também apresenta outros argumentos para sustentar a impossibilidade de o crédito apropriado pelo contribuinte adquirente ser glosado pelo Fisco. Em suma, segundo essa linha, o artigo da Lei Complementar nº 24/75 não foi recepcionado pela atual Constituição Federal, que em seu artigo 155, § 2º, prevê apenas as hipóteses de isenção ou não incidência como limitações à não cumulatividade.

Vejamos o entendimento de José Eduardo Soares de Melo 1 a respeito:

“A legislação ordinária estadual tem disposto que não se considera cobrado, para fins de desconsideração da não cumulatividade, ainda que destacado em documento fiscal, o montante do imposto que corresponder à vantagem econômica decorrente da concessão de qualquer subsídio, redução da base de cálculo, crédito presumido ou outro incentivo ou benefício fiscal, em desacordo com o previsto no artigo 155, parágrafo 2º, inciso XII, alínea g, do Texto Constitucional de 1988.

[...]

O preceito restritivo ao crédito de ICMS, aos exclusivos casos de isenção ou não incidência (artigo 155, parágrafo 2º, inciso II, da Constituição Federal de 1988), concede aos Estados e ao Distrito Federal a faculdade de dispor em sentido diverso ao estabelecer a exceção que ‘salvo determinação em contrário da legislação’. Em decorrência, o que pode ocorrer é a legislação ordinária conceder o crédito, mas não vedá-lo.

Evidente que o artigo 8º, inciso I, segunda parte, da Lei Complementar nº 24/75, não foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988, que somente não concede o direito ao crédito em casos de desoneração total do ICMS (isenção ou não incidência). Jamais poderá ocorrer qualquer vedação ao crédito em operações tributadas pelo ICMS (redução de base de cálculo, créditos outorgados, etc.).”

8.1.1. Os benefícios fiscais e a convalidação do Confaz

Como mencionado, o artigo da Lei Complementar nº 24/75 dispõe que quaisquer benefícios fiscais devem ser concedidos mediante prévia celebração de Convênio celebrado junto ao Confaz - Conselho Nacional de Política Fazendária.

O Confaz, por sua vez, é o colegiado formado pelos Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação dos Estados e do Distrito Federal, cujas reuniões são presididas pelo Ministro de Estado da Fazenda, competindo-lhes, precipuamente, celebrar convênios para efeito de concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais e financeiros do ICMS.

Quando os Estados adotam, em sua legislação, benefícios fiscais sem o crivo do Confaz, implanta-se no sistema tributário brasileiro a famigerada “guerra fiscal” do ICMS, que é passível de contestação pelo fisco e pelo Judiciário.

Em regra, o questionamento pelo fisco em relação à guerra fiscal consiste na glosa de créditos de ICMS pelo destinatário da mercadoria ou tomador do serviço. No Judiciário, a própria concessão de benefícios pelos Estados sem aprovação dos demais é contestada em todas as instâncias, como veremos adiante.

Ocorre que, em 2017, foi publicada a Lei Complementar nº 160, permitindo a convalidação de incentivos fiscais concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal sem autorização prévia do Confaz, nos termos da Lei Complementar nº 24/75.

Essa nova Lei Complementar autoriza os Estados e Distrito Federal a deliberarem, mediante Convênio, sobre a remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes de incentivos fiscais e financeiro-fiscais concedidos anteriormente, em desconformidade com a alínea g do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal.

Ainda de acordo com as disposições da Lei Complementar nº 160, os Estados e o Distrito Federal deveriam publicar relação com a identificação de todos os atos normativos referentes às isenções, incentivos ou benefícios fiscais ou financeiros-fiscais instituídos em desacordo com a Constituição, além de efetuarem o registro e depósito, no Confaz, da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos benefícios. Está também previsto que a remissão, ou não constituição de créditos concedidas por lei de ente federado de origem da mercadoria, do bem ou do serviço, afastam as penalidades previstas na Lei Complementar nº 24/75, retroativamente à data da concessão do benefício, sendo vedadas a restituição e a compensação de tributo e a apropriação de crédito extemporâneo pelo sujeito passivo.

Em 18.12.2017 foi publicado o Convênio ICMS nº 190/2017, que regulamentou a Lei Complementar nº 160/17. Segundo o Convênio, ficam remitidos e anistiados os créditos tributários do ICMS, constituídos ou não, decorrentes dos benefícios fiscais instituídos unilateralmente até 8 de agosto de 2017. Também ficam as unidades federadas autorizadas, até 28 de dezembro de 2018, a reinstituírem os benefícios fiscais unilaterais, decorrentes de atos normativos editados pela respectiva unidade federada, publicados até 8 de agosto de 2017, e que ainda se encontrem em vigor.

Para a remissão, para a anistia e para a reinstituição dos benefícios fiscais unilaterais, as unidades federadas deveriam: (i) publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de todos os atos normativos relativos aos benefícios fiscais instituídos até 8 de agosto de 2017 e (ii) efetuar o registro e o depósito, no Confaz, da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos benefícios fiscais.

Após as providências a serem tomadas pelas unidades federadas, estas ficam autorizadas a conceder ou prorrogar os benefícios fiscais, nos termos dos atos vigentes na data da publicação da ratificação nacional do Convênio ICMS nº 190/2017 (26.12.2017), desde que o correspondente prazo de fruição não ultrapasse:

(i) 31.12.2032, quanto àqueles destinados ao fomento das atividades agropecuária e industrial, inclusive agroindustrial, e ao investimento em infraestrutura rodoviária, aquaviária, ferroviária, portuária, aeroportuária e de transporte urbano;

(ii) 31.12.2025, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades portuária e aeroportuária vinculadas ao comércio internacional, incluída a operação subsequente à da importação, praticada pelo contribuinte importador;

(iii) 31.12.2022, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades comerciais, desde que o beneficiário seja o real remetente da mercadoria;

(iv) 31.12.2020, quanto àqueles destinados às operações e prestações interestaduais com produtos agropecuários e extrativos vegetais in natura; e

(v) 31.12.2018, quanto aos demais.

Examinado o contexto geral da guerra fiscal, tem-se que ainda há contradições sobre a matéria. E aqui vale uma crítica. O Poder Legislativo, ao editar a Lei Complementar nº 160/17, de um lado, permitiu a convalidação dos benefícios inconstitucionais com a “remissão” (perdão) das dívidas decorrentes do creditamento integral do ICMS pelo adquirente da mercadoria localizado na unidade da federação de destino, mas, de outro, vedou — de forma questionável — a possibilidade de restituição, compensação ou apropriação extemporânea do crédito de ICMS (artigo 5º). Dessa forma, evidencia-se que a Lei Complementar nº 160/17 favoreceu exclusivamente as empresas que, descumprindo as leis estaduais, se creditaram integralmente do ICMS e prejudicou as empresas que se submeteram ao expediente ilegal e inconstitucional sob enfoque e se creditaram apenas do ICMS admitido pelas UFs.

8.2. A guerra fiscal na jurisprudência do STF

A concessão unilateral de benefício fiscal pelos Estados e Distrito Federal já é matéria há muito conhecida do Supremo Tribunal Federal. De fato, consoante se verifica a seguir, em 2000 e 2006 a Corte Suprema julgou Ações Diretas de Inconstitucionalidade propostas contra Estados que, ao instituírem créditos presumidos aos seus contribuintes sem a prévia autorização do Confaz, incorreram em inconstitucionalidades ao final declaradas pelo Tribunal. Vejamos

“Ação direta de inconstitucionalidade. 2. Leis nº 13.212/2001 e 13.214/2001, do Estado do Paraná, que concederam benefícios fiscais de ICMS de várias espécies (isenção, redução de base de cálculo, créditos presumidos e dispensa de pagamento), sem a observância de lei complementar federal e sem a existência de convênio entre os Estados e o Distrito Federal. 3. Violação ao art. 155, § 2º, XII, ‘g’, da Constituição Federal. Inconstitucionalidade. Precedentes. 4. Ação direta julgada procedente.”

(STF. Plenário. ADIN 2.548 / PR. Rel. Min. Gilmar Mendes. Julgado em 10/11/2006.)

“CONSTITUCIONAL. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. IMPUGNAÇÃO AOS ARTS. 1º AO 5º E 7º AO 12 DA LEI COMPLEMENTAR Nº 231/00, DO ESTADO DE RONDÔNIA. Concessão de incentivos fiscais sem prévia celebração de convênio entre os Estados-membros e o Distrito Federal. Invalidade. Ofensa ao disposto na letra ‘g’ do inciso XIIdo § 2º do art. 155 da Constituição Federal de 1988. Ação que se julga procedente para reconhecer a inconstitucionalidade dos arts. 1º ao 5º e 7º ao 12 da Lei Complementar rondoniense nº 231/00.”

(STF. Plenário. ADIN 3.429 / RO. Rel. Min. Carlos Britto. Julgado em 22/11/2006.)

“ICMS: concessão unilateral de benefícios fiscais (incluída a outorga de crédito presumido) por Estado federado: ‘guerra fiscal’ repelida pelo STF: liminar deferida. 1. A orientação do Tribunal é particularmente severa na repressão à guerra fiscal entre as unidades federadas, mediante a prodigalização de isenções e benefícios fiscais atinentes ao ICMS, com afronta da norma constitucional do art. 155, § 2º, II, g – que submete sua concessão à decisão consensual dos Estados, na forma de lei complementar (ADIn 84-MG, 15.2.96, Galvão, DJ 19.4.96; ADInMC 128-AL, 23.11.89, Pertence, RTJ 145/707; ADInMC 902 3.3.94, Marco Aurélio, RTJ 151/444; ADInMC 1.296-PI, 14.6.95, Celso; ADInMC 1.247- PA, 17.8.95, Celso, RTJ 168/754; ADInMC 1.179-RJ, 29.2.96, Marco Aurélio, RTJ 164/881; ADInMC 2.021-SP, 25.8.99, Corrêa; ADIn 1.587, 19.10.00, Gallotti, Informativo 207, DJ 15.8.97; ADInMC 1.999, 30.6.99, Gallotti, DJ 31.3.00). 2. As normas constitucionais, que impõem disciplina nacional ao ICMS, são preceitos contra os quais não se pode opor a autonomia do Estado, na medida em que são explícitas limitações dela. 3. A invocada exigência constitucional de convênio interestadual (CF, art. 155, 2º, II, g) alcança a concessão por lei estadual de crédito presumido de ICMS, como afirmado pelo Tribunal. 4. Concorrência do periculum in mora para a suspensão do ato normativo estadual que – posto inspirada na razoável preocupação de reagir contra o Convênio ICMS 58/99, que privilegia a importação de equipamentos de pesquisa e lavra de petróleo e gás natural contra os produtos nacionais similares – acaba por agravar os prejuízos igualmente acarretados à economia e às finanças dos demais Estados- membros que sediam empresas.”

(STF. Plenário. ADIN 2.352 MC / ES. Rel. Min. Sepúlveda Pertence. Julgado em 19/12/2000.)

Não é só. Em 1º/06/2011 o Supremo Tribunal Federal se reuniu novamente em Plenário para julgar outras Ações Diretas de Inconstitucionalidades cuja causa de pedir eram créditos presumidos e outros benefícios fiscais concedidos unilateralmente por Estados e, de novo, o entendimento da Corte foi pela rejeição desses benefícios ao argumento de serem eles inconstitucionais. In verbis:

“AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE – TRATAMENTO TRIBUTÁRIO PREFERENCIAL – AUSÊNCIA DE CONSENSO DAS UNIDADES DA FEDERAÇÃO – ADEQUAÇÃO. Mostra-se adequada a ação direta de inconstitucionalidade quando há tratamento tributário diferenciado em lei da unidade da Federação, sem remissão a consenso entre os demais Estados. TRIBUTO – PRINCÍPIO DA LEGALIDADE – DELEGAÇÃO AO PODER EXECUTIVO – ALÍQUOTA – IMPROPRIEDADE. Surge discrepante da Constituição Federal lei por meio da qual se delega ao Poder Executivo fixação de alíquota de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, pouco importando a previsão, na norma, de teto relativo à redução. PROCESSO OBJETIVO – AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE – ATUAÇÃO DO ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO. Consoante dispõe a norma imperativa do § 3º do artigo 103 da Constituição Federal, incumbe ao Advogado-Geral da União a defesa do ato ou texto impugnado na ação direta de inconstitucionalidade, não lhe cabendo emissão de simples parecer, a ponto de vir a concluir pela pecha de inconstitucionalidade. TRIBUTO – ‘GUERRA FISCAL’. Consubstancia ‘guerra fiscal’ o fato de a unidade da Federação reduzir a alíquota do ICMS sem a existência de consenso, mediante convênio, entre os demais Estados.”

(STF. Plenário. ADIN 3.674 / RJ. Rel. Min. Marco Aurélio. Julgado 1º/06/2011. DJe 29/06/2011.)

Posteriormente, o Supremo Tribunal Federal declarou inconstitucionais benefícios fiscais inicialmente concedidos por meio unilateral dos Estados, mas, depois, recepcionados em Convênio celebrado no âmbito do Confaz. Segundo a decisão, o Convênio deve preceder à legislação estadual, mesmo que o início dos efeitos dessa legislação seja em momento posterior à edição do Convênio. Há, portanto, claro acolhimento do princípio da irretroatividade da norma jurídica. Vejamos a íntegra da ementa publicada:

“DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS. CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS. NECESSIDADE DE CONVÊNIO PRÉVIO À EDIÇÃO DA LEI QUE VEICULA O FAVOR FISCAL. REQUISITO INDISPENSÁVEL À VALIDADE JURÍDICO CONSTITUCIONAL DO BENEFÍCIO. IRRELEVÂNCIA DA DATA DE INÍCIO DA PRODUÇÃO DE EFEITOS PLENOS DA NORMA.

1. A concessão de benefícios fiscais concernentes ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS pressupõe a prévia elaboração de convênio entre os Estados e o Distrito Federal, consoante o disposto no artigo 155, § 2º, XII, g, da Constituição do Brasil.

2. A elaboração do convênio entre os entes federados deve preceder à edição da lei que conceda os benefícios fiscais, pouco importando em qual momento haverá a produção de efeitos plenos da norma. Isso porque a deliberação prévia dos Estados-membros e do Distrito Federal é requisito constitucional de validade do benefício, cuja inobservância acaba por inquiná-lo desde o nascedouro. Precedentes: ADI 1.247 – MC, Relator o Ministro Celso de Mello, DJ de 08.09.95, e ADI 2.357 -MC, Relator o Ministro Ilmar Galvão, DJ 07.11.03, verbis: ‘EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. MEDIDA CAUTELAR. LEI Nº 11.557, DE 19 DE SETEMBRO DE 2000, DO ESTADO DE SANTA CATARINA. CONCESSÃO DE ISENÇÃO DE ICMS PARA OS MEDICAMENTOS GENÉRICOS. ALEGADA VIOLAÇÃO AOS ARTS. 61, § 1º, II, B; E 155, § 2º, XII, G, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Ato normativo que, instituindo isenção de ICMS sem a prévia e necessária edição de convênio entre os Estados e o Distrito Federal, contraria o disposto no mencionado art. 155, § 2º, XII, g, do texto constitucional.’

3. Destarte, a discussão sobre o momento a partir do qual a lei editada antes da celebração de convênio produzirá efeitos plenos é irrelevante para aferir a validade jurídico-constitucional do diploma instituidor do benefício fiscal. A formalização do convênio deve preceder a edição da lei. Precedentes: ADIs 2.688 e 3.794, Relator o Ministro Joaquim Barbosa, ADIs 3.664, 3.803 e 4.152, Relator o Ministro Cezar Peluso, e ADI 2.549 , Relator o...

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6 de Dezembro de 2021
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1196958924/8-guerra-fiscal-icms-ed-2020