Icms - Ed. 2020

9. Substituição Tributária

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9.1. Linhas gerais da substituição tributária

A substituição tributária pode ser definida como a imputação da responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido a terceiro que, embora não tenha praticado o fato gerador, a ele está indiretamente vinculado.

A base constitucional da substituição tributária está no artigo 150, § 7º, da Constituição Federal, segundo o qual “a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.

A legislação básica do ICMS-ST é, além do mencionado artigo 150, § 7º, da Constituição Federal, o Convênio ICMS nº 142/18 e os artigos e da Lei Complementar nº 87/96.

O objetivo do regime é facilitar a fiscalização do cumprimento das obrigações tributárias (principais e acessórias) em determinada cadeia de circulação de mercadorias. Pode ser interna (dentro do mesmo Estado) ou interestadual: se interna, basta lei do Estado competente para instituí-la (artigo da Lei Complementar nº 87/96); se interestadual, é necessário que seja firmado um acordo entre os Estados interessados – Protocolo/Convênio (artigo da Lei Complementar nº 87/96).

Conforme será visto em detalhes na seção 9.7, é possível que haja a cobrança do ICMS via substituição tributária (ICMS-ST) de operações internas em uma operação interestadual. Nesses casos, os Estados cobram o imposto nos Postos Fiscais de fronteira, ou na entrada do estabelecimento destinatário, o recolhimento das operações a ocorrerem em seus respectivos territórios, não da operação interestadual, propriamente.

9.2. Sujeitos do ICMS-ST

No direito tributário, as definições de contribuinte e responsável como sujeitos passivos da obrigação tributária é dada pelos artigos 121 1 e 128 2 do Código Tributário Nacional: segundo eles, contribuinte é a pessoa que realiza o fato gerador do tributo, mas a lei pode atribuir a responsabilidade pelo seu pagamento a terceiro que, embora não tenha praticado o fato gerador, esteja de algum modo vinculado a ele. Nessa última modalidade de sujeição passiva (responsáveis) se enquadra a substituição tributária.

Assim, no regime de substituição tributária, os responsáveis pelo recolhimento antecipado do imposto (ICMS-ST) são denominados substitutos tributários, enquanto que os contribuintes que têm o seu imposto antecipado pelo substituto tributário são denominados substituídos.

Nesses termos, o substituto pode ser entendido como o responsável por recolher o ICMS devido pelos contribuintes substituídos. Na incidência do ICMS-ST em operação interestadual disciplinada por Protocolo ou Convênio, o substituto estará localizado em outro Estado e será o responsável pelo recolhimento do imposto por GNRE ao Estado de destino das mercadorias.

Já o contribuinte substituído é aquele que realiza o fato gerador do imposto, cujo recolhimento foi realizado pelo substituto tributário.

9.3. Espécies de substituição tributária

A substituição tributária do ICMS está prevista atualmente nos artigos a da Lei Complementar nº 87/96 que, respectivamente, dispõem sobre a substituição tributária do ICMS em operações internas e em operações interestaduais. Vejamos suas redações:

“Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário. (Redação dada ao caput pela Lei Complementar nº 114, de 16.12.2002, DOU 17.12.2002)

§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

§ 2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado. (NR) (Redação dada ao parágrafo pela Lei Complementar nº 114, de 16.12.2002, DOU 17.12.2002).”

“Art. 9º A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.”

Em regra, há três possíveis formas de se implementar a substituição tributária: (i) substituição tributária regressiva; (ii) substituição tributária concomitante; ou (iii) substituição tributária progressiva.

Vejamos, a seguir cada uma delas.

9.3.1. Substituição tributária regressiva

A substituição tributária regressiva atribui a responsabilidade pelo recolhimento do tributo ao contribuinte que estiver em uma das etapas seguintes àquela substituída. Por essa razão, essa modalidade de substituição tributária em regra é implementada pelo diferimento que, em suma, tem o efeito de adiar ou retardar o cumprimento da obrigação principal 3 de uma obrigação tributada.

O Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo corroborou a caracterização do diferimento como meio de implementação da substituição tributária regressiva, na qual não há desoneração da operação antecedente e sim uma postergação do momento de seu cumprimento, de modo que o substituto recolhe o ICMS devido por outro contribuinte. Vejamos:

“FALTA DE PAGAMENTO DO IMPOSTO POR SAÍDA DE EQUINOS PARA OUTRAS UNIDADES DA FEDERAÇÃO. Paradigmas que se prestam ao confronto. Conhecido o recurso. Diferimento indica operação tributada, seu efeito é postergar o cumprimento da obrigação e não sua desoneração.”

(TIT/SP. Câmaras Reunidas. Processo DRT-11-2456/97. DOE 03/03/2007.) (grifei)

É nesse sentido que o termo “diferir” é aplicado pelo RICMS/SP, a exemplo do que se verifica nos artigos 400-D e 330, ambos do RICMS/SP, in verbis:

“Art. 400-D. O lançamento do imposto incidente nas operações internas com alumínio em formas brutas, [...] fica diferido para o momento em que ocorrer:

[...]

III – sua entrada em estabelecimento industrial que promova a transformação da mercadoria.”

“Art. 330. O lançamento do imposto incidente nas sucessivas saídas de algodão em pluma [...] fica diferido para o momento em que ocorrer:

[...]

II – a saída dos produtos resultantes de sua industrialização.”

Nesses dois exemplos, a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS devido é atribuída ao adquirente industrial. No primeiro, quando da entrada da mercadoria em seu estabelecimento e, no segundo, quando da saída do produto de sua industrialização. A diferença básica entre as duas formas de diferimento (encerramento na entrada ou encerramento na saída) é meramente procedimento, porquanto o efeito financeiro é o mesmo: o substituto arcará com a parcela do imposto devido pelo substituído. Isso pode ser exemplificado como segue.

9.3.1.1. Diferimento que se encerra na entrada da mercadoria no estabelecimento adquirente

Cabe ao adquirente lançar um débito de ICMS no Registro de Apuração e, simultaneamente, um crédito no Registro de Entradas pelo mesmo valor, anulando-se o efeito fiscal da aquisição.

Na saída subsequente, o imposto será devido sobre o total da operação de saída (incluindo o mark-up), cabendo o recolhimento sobre esse montante total, sem qualquer abatimento. 4 E, por essa razão, o adquirente arca efetivamente com o ICMS próprio e com aquele devido por seu fornecedor.

9.3.1.2. Diferimento que se encerra na saída do produto industrializado do estabelecimento adquirente

Neste caso, não há qualquer lançamento escritural de débito e crédito quando da entrada da mercadoria, também cabendo ao adquirente debitar o ICMS sobre o total de sua operação de saída (incluindo o mark-up), sem qualquer abatimento. Arca, assim, de igual forma, com o ICMS próprio e com o devido por seu fornecedor.

9.3.1.3. Comparação entre os diferimentos possíveis

Em ambas as hipóteses de diferimento há regular incidência do imposto, uma vez que o diferimento não implica desoneração da operação antecedente: ele apenas posterga o recolhimento do ICMS, cuja incumbência passa a ser do adquirente.

A seguir, um breve exemplo gráfico do que queremos dizer. Calha ressaltar que, no exemplo, não consideramos eventuais outros créditos que o Fornecedor e o Adquirente possam ter em suas escritas fiscais para que seja possível visualizar a tributação apenas da operação em exame. Vejamos:

· Apuração normal do imposto:

· Apuração do imposto com diferimento que se encerra na entrada:

· Apuração do imposto com diferimento que se encerra na saída:

Pelo exemplo, resta claro que o ICMS diferido na operação antecedente (iniciada pelo Fornecedor) é arcado pelo Adquirente, independentemente do momento em que o benefício se encerra: na entrada ou saída da mercadoria de seu estabelecimento.

9.3.2. Substituição tributária concomitante

Pela substituição tributária concomitante, a legislação obriga o substituto a recolher o tributo devido pelas operações antecedentes, próprias e/ou posteriores. Trataremos desse regime concomitante na seção 9.7.

9.3.3. Substituição tributária progressiva

Pelo regime da substituição tributária progressiva, fatos geradores ainda não ocorridos são antecipados pela presunção de sua ocorrência e, para isso, é eleito um substituto tributário que se responsabiliza pelo recolhimento do imposto (devido pelos substituídos) que irá incidir em toda a cadeia mercantil. É nesse sentido que ensina Sérgio Gonini Benício: 5

“A responsabilidade do substituto, nessa situação, abarca tributos que nem sequer foram ainda gerados, em razão da não concretização dos fatos imponíveis. Em outras palavras, a substituição tributária progressiva se estrema das demais figuras subjetivas passivas em razão de o substituto ter que recolher valores atinentes a toda a incidência tributária do ICMS, ao longo da cadeia circulatória, não obstante ainda não tenham sequer ocorrido os respectivos fatos geradores.

[...]

A presunção da ocorrência dos fatos geradores vindouros, assim, enseja a adoção de mecanismos que buscam compelir o substituto a pagar, em nome de terceiros colocados em etapa posterior na cadeia circulatória, impostos devidos por estes em virtude da (apenas) provável realização da respectiva situação imponível. Em outras palavras, a responsabilidade por substituição progressiva, calcada na conveniência fiscal, inova a sistemática jurídica ao introduzir no ordenamento a possibilidade de cobrança de tributos cujo fato gerador nem sequer ainda se materializou.”

Em razão desta antecipação de fatos geradores, os substituídos não creditam o imposto sobre a entrada das próprias mercadorias sujeitas à substituição tributária, mas também não lança débitos quando elas saem, porquanto o imposto sobre toda a cadeia mercantil já foi antecipadamente recolhido pelo substituto. É dizer, o contribuinte eleito pela lei é o responsável pelo pagamento do ICMS relativo a fatos geradores a serem realizados por outros contribuintes em etapas de circulação subsequentes e ainda não ocorridas.

O regime de substituição tributária alberga todas as etapas da cadeia mercantil de uma determinada mercadoria, desde a primeira venda da empresa que a importou ou a industrializou, até a última venda realizada pelo varejista ao consumidor final. É lícito afirmar, em última análise, que em verdade a operação efetivamente almejada pelo regime de substituição tributária é esta venda ao consumidor final, tanto assim que a base de cálculo do ICMS-ST é, em geral, definida: (i) pelo preço final de venda sugerido pelo fabricante ou importador; ou (ii) pela margem de valor agregado, que pressupõe um percentual de valoração do preço da mercadoria da fábrica/importador até o consumidor final (para mais detalhes sobre a apuração do ICMS-ST, sugiro a leitura da seção 9.4).

Graficamente, o ICMS-ST cobrado por substituição tributária progressiva comparado ao ICMS cobrado pelo método comum (não cumulatividade) pode ser demonstrado pelo gráfico abaixo, que tomou como premissa a alíquota de 18% e uma margem de valor agregado hipotética de 40%, vejamos:

· Apuração normal do imposto:

· Apuração do imposto apurado nos termos da substituição tributária progressiva:

Também neste caso se verifica que o substituto tributário recolhe o ICMS devido pelo substituído, de modo que, independentemente do mecanismo de substituição tributária implementado, o substituto sempre irá recolher o seu próprio tributo e o tributo devido por uma terceira pessoa (o substituído).

9.4. Base de cálculo e recolhimento do ICMS-ST na LC nº 87/96

As regras à apuração do ICMS-ST são dadas pelo artigo da Lei Complementar nº 87/96, que está assim redigido.

“Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

I – em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;

II – em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.

§ 1º Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações ou prestações antecedentes, o imposto devido pelas referidas operações ou prestações será pago pelo responsável, quando:

I – da entrada ou recebimento da mercadoria, do bem ou do serviço;

II – da saída subseqüente por ele promovida, ainda que isenta ou não tributada;

III – ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato determinante do pagamento do imposto.

§ 2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.

§ 3º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.

§ 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.

§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.

§ 6º Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo em relação às operações ou prestações subseqüentes poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no § 4º deste artigo.”

Seguem as análises e comentários ao aludido dispositivo que, por opção didática, não serão feitos na ordem de sua disposição.

Conforme o inciso I do artigo 8º, a base de cálculo do ICMS-ST regressivo, examinado em detalhes na seção 9.3.1, é o valor da operação anterior praticado pelo substituído tributário.

Mas, o cálculo do ICMS-ST progressivo não é tão simples assim, senão vejamos.

Segundo o § 2º do citado artigo 8º, tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão competente, a base de cálculo do imposto será o referido preço por ele estabelecido.

No entanto, nos termos do § 3º, existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.

Assim, a apuração do ICMS-ST a partir das margens de valor agregado (MVA) dadas pela legislação (o que o Estado de São Paulo chama de Índice de Valor Agregado Setoriais – IVA-ST) será feita apenas e tão somente se não existirem os parâmetros dados pelos §§ 2º e do artigo da Lei Complementar nº 87/96. Mas, a despeito de ser o método residual, fato é que o cálculo do ICMS-ST a partir de MVAs é o mais usual, razão pela qual será examinado em detalhes nas linhas seguintes.

Nos termos do artigo , II, da Lei Complementar nº 87/96, o cálculo do ICMS-ST deve considerar o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário, o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço e a margem de valor agregado, 6 inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes.

Mais ainda, o § 5º dispõe que “o imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto”.

Ou seja, o cálculo do ICMS-ST devido será obtido mediante a aplicação da alíquota interna do Estado, ou do Estado de destino das mercadorias, caso se trate de ICMS-ST em operação interestadual, mas o valor a ser recolhido será a diferença entre o ICMS próprio do substituto tributário e o ICMS-ST calculado nos moldes acima.

A razão a essa subtração é simples. Pelo fato de o cálculo do ICMS-ST abranger toda a cadeia mercantil, desde a fabricação e/ou importação (substitutos) até a venda ao consumidor final, sua apuração invariavelmente considera a operação do substituto tributário (fabricante e/ou importador). Mas, pelo fato de o substituto estar obrigado a calcular não só o ICMS-ST dos contribuintes substituídos, mas também o ICMS de sua própria operação, deve subtrair o ICMS próprio do ICMS-ST para que a sua operação não seja bitributada.

Tendo-se em conta a metodologia dada pelo artigo , II, da Lei Complementar nº 87/96, segue abaixo exemplo de apuração do ICMS-ST pelo substituto tributário, que tomou as seguintes premissas: valor da operação já computado do ICMS por dentro de R$ 121,95; alíquota interna de 18%; e MVA de 70%.

Cumpre notar que o item g da demonstração exemplificativa acima considerou o valor da nota fiscal como sendo a soma do preço da mercadoria e do ICMS-ST calculado. Isso se justifica pelo fato de o ICMS-ST constituir uma parcela que não compõe o preço (valor) da operação, mas deve ser cobrado pelo substituto para ser repassado ao Estado, conforme segue explanado na seção 9.5 a seguir.

9.5. Contabilização do ICMS-ST progressivo

9.5.1. No substituto – efeitos em relação ao débito de PIS e Cofins

Pelo que foi visto até aqui, está claro que o ICMS-ST é tributo devido por terceiros (os substituídos) arrecadado por um contribuinte eleito pela lei a fazê-lo, que é o substituto tributário.

Por essa razão, diferentemente do que foi visto em relação ao ICMS da operação própria na seção 8.1.3, que por ser componente do preço de venda é contabilizado como receita de venda, o ICMS-ST não pode ser tido como receita própria, daí a razão de não sofrer o gross up. Pelo mesmo motivo, também não pode ser lançado na conta de despesa como contrapartida ao passivo registrado em decorrência da venda realizada.

Por outro lado, não se pode deixar de reconhecer que o substituto tributário, apesar de não reconhecer o valor como receita própria, deve somar o ICMS-ST calculado ao valor total da nota fiscal, afinal, não fosse assim não teria como repassar os valores do imposto retido ao Estado.

Assim, sua contabilização é realizada apenas em contas de Ativo e Passivo. Para exemplificar, serão adotados os mesmos lançamentos feitos na seção 8.2.1, mas com um diferencial: o preço da mercadoria continua sendo R$ 243,90 (já com o ICMS próprio por dentro), mas o valor recebido como pagamento é de R$ 253,90, sendo R$ 10,00 relativo a um hipotético ICMS-ST. Vejamos:

O lançamento contábil “2” quer dizer que o contribuinte recebeu R$ 253,90 em caixa, implicando em uma receita de R$ 243,90 e a obrigação de repassar ao Estado o ICMS-ST de R$ 10,00, que está em sua contabilidade. Já o lançamento contábil “7” representa justamente o pagamento (repasse) do ICMS-ST retido ao Estado.

Note-se que não houve trânsito dos valores por contas de resultado (receitas e despesas) porque não se referem a uma obrigação própria do contribuinte, mas de terceiros (os substituídos).

Mais ainda, por não ser uma receita, não há incidência de PIS e Cofins sobre os valores do ICMS-ST que foram recebidos pelo substituto tributário, conforme inclusive vem reconhecendo a Receita Federal:

“BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DO ICMS-ST. Para fins de determinação da base de cálculo da Cofins, é permitida a exclusão, quando a tenha integrado, do ICMS substituição tributária pago antecipadamente na aquisição de mercadorias referente a operações subsequentes, desde que a legislação interna do Estado do contribuinte substituto preveja, inequivocamente, o valor pago nessa condição, de maneira a permitir sua segregação do valor pago na condição de contribuinte, quando for o caso.”

(Solução de Consulta nº 09/11 – 9ª Região Fiscal.)

“ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. Para efeito de apuração da base de cálculo da Cofins, o valor correspondente ao ICMS cobrado pelo vendedor dos bens na condição de substituto tributário não integra a receita bruta da pessoa jurídica.”

(Solução de Consulta nº 102/10 – 10ª Região Fiscal.)

9.5.2. No substituído – efeitos em relação ao crédito de PIS e Cofins

Os contribuintes substituídos, por sua vez, ao adquirirem mercadorias com o ICMS-ST retido, não poderão apropriar créditos de ICMS, tampouco segregarem os valores do imposto do custo de aquisição. Tal aquisição resulta na seguinte contabilidade, cujo exemplo tomou como premissa os dados da contabilização do tópico supra (seção 9.5.1). Vejamos:

Aqui cabe um apontamento relevante. Embora contabilmente o valor do ICMS-ST seja custo de aquisição, em verdade a sua natureza jurídica é a de uma despesa antecipada, ou seja, sua despesa de ICMS que existira por conta de um imposto devido pela revenda de mercadoria caso não houvesse a regência do regime de substituição tributária, mas que fora antecipada pelo substituto tributário.

A constatação dessa natureza é relevante porque, sendo uma despesa antecipada, e não custo de aquisição, o contribuinte substituído não poderá apropriar créditos de PIS e Cofins sobre o valor da aquisição que se refere ao ICMS-ST, o que no exemplo acima dado consiste no valor de R$ 10,00.

A Receita Federal também tem manifestações nesse sentido:

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6 de Dezembro de 2021
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1196958926/9-substituicao-tributaria-icms-ed-2020