Icms - Ed. 2020

9. Substituição Tributária

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9.1. Linhas gerais da substituição tributária

A substituição tributária pode ser definida como a imputação da responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido a terceiro que, embora não tenha praticado o fato gerador, a ele está indiretamente vinculado.

A base constitucional da substituição tributária está no artigo 150, § 7º, da Constituição Federal, segundo o qual “a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.

A legislação básica do ICMS-ST é, além do mencionado artigo 150, § 7º, da Constituição Federal, o Convênio ICMS nº 142/18 e os artigos e da Lei Complementar nº 87/96.

O objetivo do regime é facilitar a fiscalização do cumprimento das obrigações tributárias (principais e acessórias) em determinada cadeia de circulação de mercadorias. Pode ser interna (dentro do mesmo Estado) ou interestadual: se interna, basta lei do Estado competente para instituí-la (artigo da Lei Complementar nº 87/96); se interestadual, é necessário que seja firmado um acordo entre os Estados interessados – Protocolo/Convênio (artigo da Lei Complementar nº 87/96).

Conforme será visto em detalhes na seção 9.7, é possível que haja a cobrança do ICMS via substituição tributária (ICMS-ST) de operações internas em uma operação interestadual. Nesses casos, os Estados cobram o imposto nos Postos Fiscais de fronteira, ou na entrada do estabelecimento destinatário, o recolhimento das operações a ocorrerem em seus respectivos territórios, não da operação interestadual, propriamente.

9.2. Sujeitos do ICMS-ST

No direito tributário, as definições de contribuinte e responsável como sujeitos passivos da obrigação tributária é dada pelos artigos 121 1 e 128 2 do Código Tributário Nacional: segundo eles, contribuinte é a pessoa que realiza o fato gerador do tributo, mas a lei pode atribuir a responsabilidade pelo seu pagamento a terceiro que, embora não tenha praticado o fato gerador, esteja de algum modo vinculado a ele. Nessa última modalidade de sujeição passiva (responsáveis) se enquadra a substituição tributária.

Assim, no regime de substituição tributária, os responsáveis pelo recolhimento antecipado do imposto (ICMS-ST) são denominados substitutos tributários, enquanto que os contribuintes que têm o seu imposto antecipado pelo substituto tributário são denominados substituídos.

Nesses termos, o substituto pode ser entendido como o responsável por recolher o ICMS devido pelos contribuintes substituídos. Na incidência do ICMS-ST em operação interestadual disciplinada por Protocolo ou Convênio, o substituto estará localizado em outro Estado e será o responsável pelo recolhimento do imposto por GNRE ao Estado de destino das mercadorias.

Já o contribuinte substituído é aquele que realiza o fato gerador do imposto, cujo recolhimento foi realizado pelo substituto tributário.

9.3. Espécies de substituição tributária

A substituição tributária do ICMS está prevista atualmente nos artigos a da Lei Complementar nº 87/96 que, respectivamente, dispõem sobre a substituição tributária do ICMS em operações internas e em operações interestaduais. Vejamos suas redações:

“Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário. (Redação dada ao caput pela Lei Complementar nº 114, de 16.12.2002, DOU 17.12.2002)

§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

§ 2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado. (NR) (Redação dada ao parágrafo pela Lei Complementar nº 114, de 16.12.2002, DOU 17.12.2002).”

“Art. 9º A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.”

Em regra, há três possíveis formas de se implementar a substituição tributária: (i) substituição tributária regressiva; (ii) substituição tributária concomitante; ou (iii) substituição tributária progressiva.

Vejamos, a seguir cada uma delas.

9.3.1. Substituição tributária regressiva

A substituição tributária regressiva atribui a responsabilidade pelo recolhimento do tributo ao contribuinte que estiver em uma das etapas seguintes àquela substituída. Por essa razão, essa modalidade de substituição tributária em regra é implementada pelo diferimento que, em suma, tem o efeito de adiar ou retardar o cumprimento da obrigação principal 3 de uma obrigação tributada.

O Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo corroborou a caracterização do diferimento como meio de implementação da substituição tributária regressiva, na qual não há desoneração da operação antecedente e sim uma postergação do momento de seu cumprimento, de modo que o substituto recolhe o ICMS devido por outro contribuinte. Vejamos:

“FALTA DE PAGAMENTO DO IMPOSTO POR SAÍDA DE EQUINOS PARA OUTRAS UNIDADES DA FEDERAÇÃO. Paradigmas que se prestam ao confronto. Conhecido o recurso. Diferimento indica operação tributada, seu efeito é postergar o cumprimento da obrigação e não sua desoneração.”

(TIT/SP. Câmaras Reunidas. Processo DRT-11-2456/97. DOE 03/03/2007.) (grifei)

É nesse sentido que o termo “diferir” é aplicado pelo RICMS/SP, a exemplo do que se verifica nos artigos 400-D e 330, ambos do RICMS/SP, in verbis:

“Art. 400-D. O lançamento do imposto incidente nas operações internas com alumínio em formas brutas, [...] fica diferido para o momento em que ocorrer:

[...]

III – sua entrada em estabelecimento industrial que promova a transformação da mercadoria.”

“Art. 330. O lançamento do imposto incidente nas sucessivas saídas de algodão em pluma [...] fica diferido para o momento em que ocorrer:

[...]

II – a saída dos produtos resultantes de sua industrialização.”

Nesses dois exemplos, a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS devido é atribuída ao adquirente industrial. No primeiro, quando da entrada da mercadoria em seu estabelecimento e, no segundo, quando da saída do produto de sua industrialização. A diferença básica entre as duas formas de diferimento (encerramento na entrada ou encerramento na saída) é meramente procedimento, porquanto o efeito financeiro é o mesmo: o substituto arcará com a parcela do imposto devido pelo substituído. Isso pode ser exemplificado como segue.

9.3.1.1. Diferimento que se encerra na entrada da mercadoria no estabelecimento adquirente

Cabe ao adquirente lançar um débito de ICMS no Registro de Apuração e, simultaneamente, um crédito no Registro de Entradas pelo mesmo valor, anulando-se o efeito fiscal da aquisição.

Na saída subsequente, o imposto será devido sobre o total da operação de saída (incluindo o mark-up), cabendo o recolhimento sobre esse montante total, sem qualquer abatimento. 4 E, por essa razão, o adquirente arca efetivamente com o ICMS próprio e com aquele devido por seu fornecedor.

9.3.1.2. Diferimento que se encerra na saída do produto industrializado do estabelecimento adquirente

Neste caso, não há qualquer lançamento escritural de débito e crédito quando da entrada da mercadoria, também cabendo ao adquirente debitar o ICMS sobre o total de sua operação de saída (incluindo o mark-up), sem qualquer abatimento. Arca, assim, de igual forma, com o ICMS próprio e com o devido por seu fornecedor.

9.3.1.3. Comparação entre os diferimentos possíveis

Em ambas as hipóteses de diferimento há regular incidência do imposto, uma vez que o diferimento não implica desoneração da operação antecedente: ele apenas posterga o recolhimento do ICMS, cuja incumbência passa a ser do adquirente.

A seguir, um breve exemplo gráfico do que queremos dizer. Calha ressaltar que, no exemplo, não consideramos eventuais outros créditos que o Fornecedor e o Adquirente possam ter em suas escritas fiscais para que seja possível visualizar a tributação apenas da operação em exame. Vejamos:

· Apuração normal do imposto:

· Apuração do imposto com diferimento que se encerra na entrada:

· Apuração do imposto com diferimento que se encerra na saída:

Pelo exemplo, resta claro que o ICMS diferido na operação antecedente (iniciada pelo Fornecedor) é arcado pelo Adquirente, independentemente do momento em que o benefício se encerra: na entrada ou saída da mercadoria de seu estabelecimento.

9.3.2. Substituição tributária concomitante

Pela substituição tributária concomitante, a legislação obriga o substituto a recolher o tributo devido pelas operações antecedentes, próprias e/ou posteriores. Trataremos desse regime concomitante na seção 9.7.

9.3.3. Substituição tributária progressiva

Pelo regime da substituição tributária progressiva, fatos geradores ainda não ocorridos são antecipados pela presunção de sua ocorrência e, para isso, é eleito um substituto tributário que se responsabiliza pelo recolhimento do imposto (devido pelos substituídos) que irá incidir em toda a cadeia mercantil. É nesse sentido que ensina Sérgio Gonini Benício: 5

“A responsabilidade do substituto, nessa situação, abarca tributos que nem sequer foram ainda gerados, em razão da não concretização dos fatos imponíveis. Em outras palavras, a substituição tributária progressiva se estrema das demais figuras subjetivas passivas em razão de o substituto ter que recolher valores atinentes a toda a incidência tributária do ICMS, ao longo da cadeia circulatória, não obstante ainda não tenham sequer ocorrido os respectivos fatos geradores.

[...]

A presunção da ocorrência dos fatos geradores vindouros, assim, enseja a adoção de mecanismos que buscam compelir o substituto a pagar, em nome de terceiros colocados em etapa posterior na cadeia circulatória, impostos devidos por estes em virtude da (apenas) provável realização da respectiva situação imponível. Em outras palavras, a responsabilidade por substituição progressiva, calcada na conveniência fiscal, inova a sistemática jurídica ao introduzir no ordenamento a possibilidade de cobrança de tributos cujo fato gerador nem sequer ainda se materializou.”

Em razão desta antecipação de fatos geradores, os substituídos não creditam o imposto sobre a entrada das próprias mercadorias sujeitas à substituição tributária, mas também não lança débitos quando elas saem, porquanto o imposto sobre toda a cadeia mercantil já foi antecipadamente recolhido pelo substituto. É dizer, o contribuinte eleito pela lei é o responsável pelo pagamento do ICMS relativo a fatos geradores a serem realizados por outros contribuintes em etapas de circulação subsequentes e ainda não ocorridas.

O regime de substituição tributária alberga todas as etapas da cadeia mercantil de uma determinada mercadoria, desde a primeira venda da empresa que a importou ou a industrializou, até a última venda realizada pelo varejista ao consumidor final. É lícito afirmar, em última análise, que em verdade a operação efetivamente almejada pelo regime de substituição tributária é …

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18 de Maio de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1196958926/9-substituicao-tributaria-icms-ed-2020