Icms - Ed. 2020

10. O Icms e a Nova Contabilidade

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10.1. Questão preliminar: a inexistência de neutralidade fiscal nas modificações das normas contábeis

Conforme é sabido, as Leis 11.638/2007, 11.941/2009 e, finalmente, 12.973/14, modificaram profundamente a Lei nº 6.404/1976, em especial a contabilidade praticada no país.

A grande questão que se coloca é a seguinte: tais modificações são neutras do ponto de vista fiscal?

Para mim a resposta só pode ser negativa. Afinal, houvesse de fato a tal neutralidade fiscal, não seria necessário que a Lei nº 11.941/09, em seu artigo 15, instituísse o Regime Tributário de Transição decorrente dos ajustes tributários ocasionados pelos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei nº 11.638/07. Mais ainda, se a neutralidade fiscal fosse ínsita às alterações das normas contábeis, não seria necessário que o § 1º do referido artigo 15 tivesse ganhado a seguinte redação:

Art. 15. [...]

§ 1º O RTT vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a neutralidade tributária.

Ora, se é admitida a necessidade de haver um Regime Tributário de Transição até a entrada em vigor de lei que venha a disciplinar os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, frise-se, buscando a neutralidade tributária, é porque a aventada neutralidade não está implícita nas novas normas contábeis.

Também não seria necessário que o artigo 58 da Lei nº 12.973/14 estipulasse expressamente que “a modificação ou a adoção de métodos e critérios contábeis, por meio de atos administrativos emitidos com base em competência atribuída em lei comercial, que sejam posteriores à publicação desta Lei, não terá implicação na apuração dos tributos federais até que lei tributária regule a matéria”.

Ou seja, tanto existem efeitos tributários nas novas normas contábeis que foi necessário a edição de dispositivos legais expressos para trazer a neutralidade. Houvesse neutralidade fiscal, não seria necessário estipulá-las expressamente por via do artigo 15 da Lei nº 11.941/09, bem como do artigo 58 da Lei nº 12.973/14.

Mas, o Regime Tributário de Transição instituído pela Lei nº 11.947/09 é aplicável à apuração de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins. Já o artigo 58 da Lei nº 12.973/14 dispõe que as novas normas contábeis não têm aplicação na apuração de tributos federais. Nada é mencionado a respeito da neutralidade (legalmente forçada) para outros tributos, como o ICMS.

Nesse panorama, se não existe naturalmente uma neutralidade fiscal nas novas normas contábeis, se essa neutralidade houve de ser instituída forçadamente pelas Leis nº 11.941/09 e 12.973/14 e, por outro lado, se não há dispositivos legais dessa natureza para o ICMS, então é forçoso concluir que não há neutralidade fiscal das novas normas contábeis à apuração do ICMS, razão pela qual os efeitos delas decorrentes afetam diretamente o modo como se deve entender e interpretar o imposto.

São essas as reflexões que seguem nas linhas seguintes.

10.2. Pronunciamento CPC nº 12: Ajuste a valor presente e a base de cálculo do ICMS

No bojo das modificações das normas contábeis havidas, foram alteradas as regras de avaliação dos elementos do ativo nos balanços, mormente pela introdução do critério valor justo para tanto. Segue a redação do art. 183, VIII, § 1.º, b, da Lei 6.404/1976:

“Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:

(...)

VIII – os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Incluído pela Lei 11.638/2007)

§ 1.º Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor justo: (Redação dada pela Lei 11.941/2009)

a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado;

b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro;

c) dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros.

d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado ativo, decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes; e, na ausência de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro: (Incluída pela Lei 11.638/2007)

1. o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares; (Incluído pela Lei 11.638/2007)

2. o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou (Incluído pela Lei 11.638/2007)

3. o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de precificação de instrumentos financeiros. (Incluído pela Lei 11.638/2007)” (grifei).

Interessa, aqui, apenas a disposição contida no art. 183, § 1.º, b, da Lei 6.404/1976, acima destacado. Pois bem, as regras complementares a esse novo método de avaliação são dadas pelo Pronunciamento CPC 12, editado pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis, cujas manifestações têm força normativa reconhecida em lei.

Referido Pronunciamento CPC 12 veio a dispor sobre o Ajuste a Valor Presente, que tem como objetivo efetuar o ajuste para demonstrar o valor presente de um fluxo de caixa futuro 1 Alexandre Demetrius Pereira 2 explica bem o objetivo e o conceito do valor presente:

“Verifica-se, portanto, que o conceito de valor presente de um determinado fluxo de caixa corresponde ao somatório de parcelas futuras (ou à quantia atual de parcela futura única) trazidas ao montante imediato (presente) por intermédio da aplicação de uma taxa de desconto respectiva ou, na forma definida pelo Pronunciamento CPC 12, valor presente (presente value) pode ser definido como a estimativa do valor corrente de um fluxo de caixa” (grifos do original).

Em outras palavras, o Ajuste a Valor Presente tem o objetivo de reconhecer que há juros embutidos em preços de vendas a prazo, nas quais poderiam ser concedidos descontos caso houvesse antecipação de parcelas, isto para trazer a valor presente (com as devidas escusas pela redundância) o preço de venda caso se realizasse a vista.

Em termos técnicos, tal meta pode ser vista pela leitura do item 7 a do Pronunciamento CPC 12, no qual está dito que devem estar sujeitos aos procedimentos de mensuração a transação que dá origem a um ativo, uma receita ou outra mutação do patrimônio líquido cuja contrapartida é um ativo com liquidação financeira (recebimento) em data diferente da data do reconhecimento da venda. Daí a razão para o item 9 do Pronunciamento CPC 12 dispor que ativos com juros implícitos ou explícitos embutidos devem ser mensurados, quando de seu reconhecimento inicial, pelo seu valor presente.

Assim é que o reconhecimento estipulado pelo Pronunciamento CPC n. 12 deve se dar sempre que os elementos do ativo (juros) trouxerem efeitos relevantes às operações de longo ou de curto prazo. Esse apontamento é importante na medida em que, conforme visto linhas atrás, a origem das interpretações dadas pelo Pronunciamento CPC 12 é o art. 183, VIII, § 1.º, b, da Lei 6.404/1976, que menciona a expressão “elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo” e, logo após, se refere às expressões “bens ou direitos destinados à venda e preço líquido de realização mediante venda no mercado”. Poderia haver certa confusão na leitura do dispositivo legal porque, como é sabido, em regra são classificáveis no grupo Realizável a Longo Prazo as contas da mesma natureza do Ativo Circulante que, por sua vez, têm sua realização após o término do exercício seguinte. 3 Isso de algum modo não condiz com as atividades de compra e venda, que, por natureza, são mais dinâmicas e são realizadas em período de tempo inferior ao exercício. Mais ainda, o dispositivo legal faz menção ao termo quando houver efeito relevante para qualificar as demais operações, mas, não define o que de fato isso seria. É por isso que o Pronunciamento CPC 12 esclarece a extensão do que é longo prazo e efeito relevante para os fins de interpretação do art. 183, VIII, § 1.º, b, da Lei 6.404/1976. Vejamos, abaixo, o seu item 21, bem como a transcrição da resposta à questão 5, constante de seu anexo:

“21. Os elementos integrantes do ativo e do passivo decorrentes de operações de longo prazo, ou de curto prazo quando houver efeito relevante, devem ser ajustados a valor presente com base em taxas de desconto que reflitam as melhores avaliações do mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos específicos do ativo e do passivo em suas datas originais”.

“5. Transação de venda com vencimentos em 30, 60 ou 90 dias – prazos normalmente aplicados pela entidade – deve ser contabilizada considerando o AVP, conforme anteriormente descrito?

(...)

Pelo destacado, o AVP é aplicável para operações que possam ser consideradas como atividades de financiamento e não para operações que são liquidadas em curto espaço de tempo, cujo efeito não seja material. Em geral, quando aplicável, o AVP será calculado com a taxa de juros que possa estar embutida nas operações. Um exemplo, mas não limitado a, de evidência da existência ou não de juros é a concessão de descontos financeiros (descontos dados depois das vendas) para pagamento antes do prazo de vencimento estipulado, ou a existência de tabela de preços distinta para pagamentos à vista.

(...)

Em muitos casos, a entidade concede normalmente prazos para pagamento da fatura. Esse prazo pode ser considerado como parte das condições comerciais normais ou inerentes das operações da entidade, sem que isso leve à caracterização de uma atividade de financiamento. Em outros casos, mesmo que não sejam concedidos descontos financeiros, as operações são efetuadas para prazos maiores. Isso representa, na essência, uma atividade de financiamento (por exemplo, entidades de varejo e de incorporação imobiliária) e, nessa situação, é aplicável o conceito do AVP. A aplicação do conceito de AVP nas transações de vendas deve considerar os conceitos do IAS 18 e também os princípios da Lei das Sociedades por Acoes, ambos na mesma direção. Segundo o inc. VIII do art. 183 e o inc. III do art. 184 da Lei das Sociedades por Acoes, com a nova redação dada pela Lei 11.638/2007 e Medida Provisória 449/2008, os elementos decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente (objetivo principal), e os demais, ajustados quando houver efeito relevante”.

Por essa leitura, é correto assumir que os requisitos para se fazer o Ajuste a Valor Presente, nos moldes acima colocados, são os seguintes:

• Os juros da operação de venda devem ser feitos em operações de longo prazo, ou de curto prazo quando houver efeito relevante;

• Nesse contexto também podem se enquadrar transações de venda com vencimentos em 30, 60 e 90 dias, ou outros prazos de vencimento normalmente aplicados no meio empresarial;

• Para isso, as operações devem ser consideradas como atividades de financiamento, e não operações que são liquidadas em curto espaço de tempo, cujo efeito não seja material;

• O Ajuste a Valor Presente deve ser aplicado não só em operações de longo prazo, mas também às de curto prazo quando houver efeito relevante;

Também da transcrição da resposta à questão 5, vista acima, verifica-se que o próprio Pronunciamento confere uma pista à existência do dever de se aplicar, ou não, o Ajuste a Valor Presente pela existência de juros sujeitos ao ajuste. Segundo lá está dito, uma evidência da existência de receita de juros passível de ajuste é, mas não limitado a isso, a concessão de descontos financeiros, dados depois de realizada a venda, para pagamento antes do prazo de vencimento estipulado, ou a existência de tabela de preços distinta para pagamentos à vista.

Ou seja, por essas linhas vai se firmando a conclusão...

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6 de Dezembro de 2021
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