Iss - Teoria, Prática e Jurisprudência - Edição 2018

Lei Complementar 116, de 31.07.2003

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DOU 01.08.2003

Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências.

Comentários

1. Introdução

A Constituição Federal de 1988 conferiu aos Municípios o status de ente federativo, dotando-os de poder estatal e autonomia político-administrativa. Assim, hoje, cada um dos 5.570 Municípios possui competência legislativa plena e capacidade tributária ativa para fiscalização e arrecadação do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN. Neste cenário, cheio de conflitos de interesses, os maiores prejudicados são os contribuintes e os responsáveis tributários, já que em muitos casos o mesmo imposto é exigido por dois, três e até quatro Municípios diferentes. O problema é que esta fúria arrecadatória não tem limites e, na ânsia de atrair novas empresas e aumentar a receita de ISSQN, as Prefeituras lançam mão de estratégias e subterfúgios muitas vezes até inconstitucionais. E os números comprovam isso, já que dados do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística – IBGE – indicam que mais da metade dos Municípios brasileiros praticam algum tipo de incentivo fiscal com objetivo de atrair novos investimentos para o seu território. E este é justamente um dos estopins da guerra fiscal do ISSQN, sempre caracterizada por ações ou “reações” das Prefeituras visando aumentar ou, na pior das hipóteses, diminuir a perda de receita. Como exemplo, podemos citar o caso da capital paulista que, em um passado recente, teve uma perda de aproximadamente 500 milhões de reais por ano de ISSQN, ou seja, algo em torno de 10% (dez por cento) do valor arrecadado ao ano pelo Município. Porém, neste perde e ganha das Prefeituras, quem mais sofre é aquele que realmente arca com o ônus financeiro destas operações. Como sabemos, acaba sobrando para o prestador dos serviços que, além de ter o imposto retido na fonte, ainda é cobrado pelo Município onde possui a sua sede. Não bastasse tudo isso, existem ainda inúmeros conflitos envolvendo questões estruturais do imposto municipal, tais como a definição de sua base de cálculo, as hipóteses de incidência descritas na Lista de Serviços, a tal da importação e exportação de serviços, entre tantos outros.

Nesse cenário, surge então a Lei Complementar 157/2016, publicada em 30 de dezembro de 2016, com a missão de, entre outras coisas, exterminar a famigerada “guerra fiscal” do ISS, ainda muito praticada por alguns Municípios brasileiros.

2. Noções gerais

O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN – constitui-se uma das mais importantes fontes de receita dos Municípios brasileiros. Tanto que na maioria das cidades ele realmente é o carro chefe da arrecadação, ao lado do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU e do Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis – ITBI. Diferentemente do que se possa imaginar, o chamado “ISS” não incide sobre todo e qualquer serviço indistintamente. Para fazer nascer a obrigação de pagar o imposto é preciso que o serviço encontre correspondência com a lista instituída pelo art. 1.º da LC 116/2003. Para tanto, deverão ser consideradas a natureza e a essência do serviço prestado, não importando o nome dado a ele pelo contribuinte. Outro detalhe: Na Lista de Serviços estão os gêneros dos quais o intérprete extrai as suas espécies; é a chamada interpretação extensiva. Por meio dela é que será possível definir se há incidência do ISS.

3. Breve histórico

A intenção dos governantes sempre foi tributar o trabalho do homem, fazendo incidir impostos sobre sua atuação profissional. Há registros de tributação de serviços no Egito, desde o ano 304 a.C. No Brasil, os serviços começaram a ser tributados por volta do ano de 1812, por determinação de D. João VI. Nesse período, embora não houvesse um tributo específico sobre os serviços, os impostos incidiam sobre várias profissões e atividades lucrativas. Em 1860, a Lei Orçamentária 1.174, instituiu o Imposto de Indústrias e Profissões. Com a primeira Constituição da Republica em 1891, a competência para a instituição desse Imposto era dos Estados, podendo ser transferido para os Municípios. Em São Paulo essa transferência ocorreu por meio da Lei estadual 16/1891. A efetiva consolidação e reunião dos Impostos de natureza semelhante ocorreram somente no ano de 1965, com a EC 18.

Surgiram então:

• o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI – de competência da União.

• o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias – ICM – de competência dos Estados.

• o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN – de competência dos Municípios.

Podemos dizer então que esses três impostos “nasceram” praticamente no mesmo momento da história. Em 1967, complementando a reforma implantada pela EC 18, entra em vigor a Lei 5.172, que continuava a disciplinar os três impostos. Na sequência dos fatos o Ato Complementar 36/1967, denominou-a Código Tributário Nacional, conferindo-lhe status de Lei Complementar. Com a edição do Dec.-lei 406, em 31.12.1968, houve a primeira grande reformulação do ISS e a instituição da primeira Lista de Serviços. Vale lembrar que o ICM também era disciplinado pelo decreto-lei. O referido decreto-lei, que sofreu algumas alterações ao longo do tempo, disciplinou toda a incidência do ISSQN por mais de 30 anos.

Nesse longo período, o Decreto-lei 406/1968 sofreu inúmeras alterações, com destaque para aquelas promovidas pelo Decreto-lei 834/1969, Lei Complementar 56/1987 e Lei Complementar 100/1999.

Somente em meados de 2003 é que o legislador optou por fazer uma completa remodelação na estrutura do Imposto Municipal sobre Serviços – ISS, com a edição da Lei Complementar 116. A nova Lei, muito mais moderna, atualizou a lista de serviços tributáveis pelo ISS e praticamente revogou por completo o Decreto-lei 406/1968. Na verdade, só escapou da cláusula revogatória o artigo 9º do referido Decreto-lei, cujo teor trataremos mais adiante, em tópico específico deste Livro.

Até os dias de hoje é a Lei Complementar 116/2003 que dá toda a estrutura jurídica necessária para que os Municípios exerçam a sua competência, obrigatoriamente, por meio de Lei Municipal.

Entretanto, depois de mais de 13 anos de vigência, a referida Lei Complementar do ISS já dava os primeiros sinais de que também precisava de uma “recauchutagem”, sobretudo para tratar de questões sobre as quais o seu texto original era simplesmente omisso, como a “guerra fiscal”, por exemplo. Além disso, nesse período, surgiram grandes demandas com relação à atualização da lista de serviços, especialmente ampliar o campo de incidência do imposto municipal.

Assim, com esses propósitos, no dia 30 de dezembro de 2016 é publicada a Lei Complementar 157, que promoveu profundas mudanças na estrutura do imposto municipal sobre serviços.

A nova Lei Complementar foi sancionada com alguns vetos parciais que, posteriormente, foram rejeitados pelo Congresso Nacional. Na prática, portanto, a LC 157/2016 ficou com duas datas de publicação.

O texto original, não vetado pelo Presidente da República, foi publicado no Diário Oficial da União no dia 30 de dezembro de 2016. Já o texto cujo veto caiu no Congresso Nacional foi publicado no Diário Oficial da União no dia 1º de junho de 2016.

Importante: A Lei Complementar 157/2016 não revogou nenhum dispositivo da Lei Complementar 116/2003.

A nova Lei Complementar possui sete artigos que estão estruturados da seguinte forma:

Lei Complementar 157/2016

Assunto

Artigo 1º

Altera os artigos (competência tributária) e (retenções na fonte) da Lei Complementar 116/2003.

Artigo 2º

Acresce o artigo 8º-A à Lei Complementar 116/2003 – Estabelece a alíquota mínima do ISS e torna nula Lei Municipal que a desrespeite.

Artigo 3º

Altera a Lista de Serviços.

Artigo 4º

Altera a Lei de Improbidade Administrativa – Desrespeito a alíquota mínima.

Artigo 5º

Altera a Lei Complementar 63/1990 – Altera critério para repasse da parcela do ICMS pertencente aos Municípios.

Artigo 6º

Fixa prazo para revogação das Leis Municipais que desrespeitem a alíquota mínima.

Artigo 7º

Cláusula de vigência da nova Lei.

A Lei Complementar 157/2016 entrou em vigor na data de sua publicação, sujeitando-se a sua eficácia aos princípios constitucionais da irretroatividade, anterioridade do exercício e anterioridade nonagesimal.

Ver na nota seguinte os princípios constitucionais do artigo 150, inciso III, alíneas a, b e c da Constituição Federal.

Apenas as questões relativas ao combate à guerra fiscal e ao repasse da parcela do ICMS pertencente aos Municípios é que tiveram um tratamento especial quanto ao momento em que os respectivos dispositivos legais entrarão em vigor.

4. Nova Lei do ISS – Vigência, eficácia e a questão dos princípios constitucionais

Ementa: Ação Direta de Inconstitucionalidade – Lei n. 8.200/91 (arts. 3º e 4º) – Correção monetária das demonstrações financeiras das pessoas jurídicas – Reflexo sobre a carga tributária sofrida pelas empresas em exercícios anteriores – A questão das limitações constitucionais ao poder de tributar (titularidade, alcance, natureza e extensão) – "Periculum in mora" não configurado, especialmente em face das medidas de contracautela instituídas pela Lei n. 8.437/92 – Suspensão liminar da eficácia das normas impugnadas indeferida por despacho do relator. Decisão referendada pelo plenário do Supremo Tribunal Federal. – O exercício do poder tributário, pelo Estado, submete-se, por inteiro, aos modelos jurídicos positivados no texto constitucional que, de modo explícito ou implícito, institui em favor dos contribuintes decisivas limitações à competência estatal para impor e exigir, coativamente, as diversas espécies tributárias existentes. Os princípios constitucionais tributários, assim, sobre representarem importante conquista político-jurídica dos contribuintes, constituem expressão fundamental dos direitos individuais outorgados aos particulares pelo ordenamento estatal. Desde que existam para impor limitações ao poder de tributar do Estado, esses postulados têm por destinatário exclusivo o poder estatal, que se submete à imperatividade de suas restrições. – O princípio da irretroatividade da lei tributária deve ser visto e interpretado, desse modo, como garantia constitucional instituída em favor dos sujeitos passivos da atividade estatal no campo da tributação. Trata-se, na realidade, à semelhança dos demais postulados inscritos no art. 150 da Carta Política, de princípio que – por traduzir limitação ao poder de tributar – e tão-somente oponível pelo contribuinte a ação do Estado. – Em princípio, nada impede o poder público de reconhecer, em texto formal de lei, a ocorrência de situações lesivas à esfera jurídica dos contribuintes e de adotar, no plano do direito positivo, as providências necessárias à cessação dos efeitos onerosos que, derivados, exemplificativamente, da manipulação, da substituição ou da alteração de índices, hajam tornado mais gravosa a exação tributária imposta pelo Estado. A competência tributária da pessoa estatal investida do poder de instituir espécies de natureza fiscal abrange, na latitude dessa prerrogativa jurídica, a possibilidade de fazer editar normas legais que, beneficiando o contribuinte, disponham sobre a suspensão ou até mesmo sobre a própria exclusão do crédito tributário. – Controvérsia jurídica em torno do tema delineada nas informações prestadas pela Presidência da República. (Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade – ADI 712 MC/DF – 07/10/1992)

A Lei Complementar 157/2016, publicada no final do ano passado, promoveu inúmeras alterações na Lei Complementar 116/2003, que, cumprindo missão constitucional, dá toda estrutura ao imposto municipal sobre serviços – ISS. Uma das mudanças mais radicais que merece destaque diz respeito à definição da competência tributária municipal para instituição, fiscalização e cobrança do ISS. Para algumas atividades, o imposto que antes era recolhido na “sede administrativa” da empresa, designada na lei como “estabelecimento prestador”, agora passará a ser pago ao Município onde estiver estabelecido o tomador dos serviços.

Esse deslocamento da competência, pulverizando a arrecadação do ISS, impacta muito o dia a dia dos contribuintes, tanto do ponto de vista estrutural como do ponto de vista financeiro, já que o novo sujeito ativo da relação jurídico-tributária, município do tomador, via de regra, praticará sempre a alíquota máxima do imposto, qual seja, cinco por cento.

Muito bem!

Em vista disso, surgem dúvidas e discussões acirradas acerca do momento a partir do qual essas relevantes alterações serão, efetivamente, colocadas em prática. Afinal de contas, a Lei Complementar 157/2016 está ou não vigorando? Será que ela já está produzindo os seus efeitos? Vamos, primeiro, distinguir bem esses dois institutos, para, aí sim, depois, analisá-los isoladamente. Apenas um pequeno trecho dos ensinamentos do Professor Carlos Alberto M. S. M. Violante, em sua obra Lei de Introdução ao Código Civil, é suficiente para fixarmos bem a diferença entre eles:

Vigência e eficácia são expressões distintas. Lei vigente é aquela que integra o ordenamento jurídico, por ter atendido regularmente todas as etapas do processo de elaboração da lei; lei eficaz é aquela que efetivamente produz os efeitos nela previstos.

Então, a vigência da lei é sempre definida no “corpo” dela mesma, já que o legislador é obrigado a estabelecer, na chamada “cláusula de vigência”, o momento a partir do qual ela integra o ordenamento jurídico. Uma lei pode entrar em vigor tanto na data de sua publicação quanto em qualquer outra data futura, fixada expressamente pelo legislador. No caso específico da Lei Complementar 157/2016, o legislador estabeleceu que ela entra em vigor na data de sua publicação, ou seja, 30 de dezembro de 2017. Do mesmo modo, o texto vetado pelo Presidente da República e reincorporado à lei, por conta da rejeição do veto pelo Congresso Nacional, também entra em vigor na data de sua publicação, qual seja, 1º de junho de 2017. Aí está, portanto, o momento a partir do qual a Lei Complementar 157/2016 está vigorando.

Mas, será que ela já está produzindo os seus efeitos?

O legislador fez questão de mencionar expressamente que algumas alterações trazidas no corpo da lei só produziriam efeitos após o transcurso de um prazo fixado por ele. São as regras previstas nos §§ 1º e do artigo da Lei Complementar 157/2016. Como consequência disso, os dispositivos legais que tratam da questão da alíquota mínima, das medidas de combate à guerra fiscal, do repasse do ICMS e da improbidade administrativa só produzirão efeitos após a contagem do prazo neles fixados.

Veja que, nesses casos, o próprio legislador estabeleceu o momento a partir do qual as alterações irão produzir os efeitos. Mas, e com relação às demais alterações previstas na Lei Complementar 157/2016? Quando produzirão os seus efeitos? Na ausência de disposição expressa na própria lei, as alterações produzem os seus efeitos também na data de sua publicação. Portanto, com as ressalvas destacadas acima, podemos afirmar, categoricamente, que a Lei Complementar 157/2016 está em vigor e já produz todos os seus efeitos.

Um desses efeitos merece destaque!

É a paralisação da eficácia de todas as leis municipais vigentes, naquilo que elas a contrariarem. O Professor Geraldo Ataliba tratou disso com maestria! Ele nos ensina que:

(...) a superveniência de uma lei complementar, numa matéria que lhe seja própria, paralisa a eficácia das leis estaduais ou municipais que estejam em contrário com suas normas, o que coloca o legislador estadual ou municipal na obrigação de reformular a legislação, fazendo nova lei. Só daí é que se poderá reputar modificada a ordem jurídica estadual ou municipal para ser, depois, exigido aquele tributo de acordo com a modificação.

Não é outro o entendimento do Professor José Souto Maior Borges:

(...) se a eficácia da lei tributária estadual ou municipal é suspensa ou paralisada com o advento da lei complementar tributária (...) a vigência desta provoca, por si só, o surgimento de um vácuo na legislação estadual ou municipal (...) correspondente ao campo (...) que, enquanto não preenchido (...) ficará inexplorado, porque ineficaz a respectiva legislação. O tributo terá a sua eficácia paralisada e pois não poderá ser exigido.

Portanto, repita-se, com as ressalvas destacadas acima, podemos afirmar, categoricamente, que a Lei Complementar 157/2016 está em vigor e já produz todos os seus efeitos, especialmente no que diz respeito à invalidação das leis municipais que a contrariarem. Mas, e os princípios constitucionais? Eles também não interferem na eficácia da nova lei?

É evidente que sim!

Entretanto, é extremamente importante lembrarmos que os princípios do artigo 150, inciso III, alíneas a, b e c, da Constituição Federal estão insculpidos no capítulo das limitações constitucionais ao poder de tributar, e, assim, funcionam como verdadeiros mecanismos de defesa, do sujeito passivo, contra novas obrigações impostas, de surpresa, pelo fisco e que afrontam a sua segurança jurídica. Repita-se: mecanismos de defesa do contribuinte, que vinculam a ação do fisco à estrita observância das disposições contidas nas alíneas do inciso III do art. 150 da Constituição Federal. Assim, é absolutamente inconcebível que a administração tributária queira valer-se deles, com o fito de postergar a revogação tácita de sua legislação pretérita. Dito de outra maneira, significa que, para o fisco, a “nova” lei complementar do ISS – LC 157/2016 –, produz efeitos imediatamente, ou seja, revoga instantaneamente todos os dispositivos da lei complementar “velha” – LC 116/2003. Isso invalida as leis municipais que tinham nela o seu fundamento de validade.

Entretanto, sob a ótica do sujeito passivo, a nova lei complementar só produz os efeitos – novas obrigações – após a observância dos princípios constitucionais.

A Corte Suprema já teve oportunidade de manifestar-se sobre esse assunto nos autos da Ação Direta de Inconstitucionalidade – Medida Cautelar – 712 MC/DF do ano de 1992, cujo Relator foi o Ministro Celso de Mello.

Confira:

O exercício do poder tributário, pelo Estado, submete-se, por inteiro, aos modelos jurídicos positivados no texto constitucional que, de modo explícito ou implícito, institui em favor dos contribuintes decisivas limitações à competência estatal para impor e exigir, coativamente, as diversas espécies tributárias existentes. Os princípios constitucionais tributários, assim, sobre representarem importante conquista político-jurídica dos contribuintes, constituem expressão fundamental dos direitos individuais outorgados aos particulares pelo ordenamento estatal. Desde que existam para impor limitações ao poder de tributar do Estado, esses postulados têm por destinatário exclusivo o poder estatal, que se submete à imperatividade de suas restrições. O princípio da irretroatividade da lei tributária deve ser visto e interpretado, desse modo, como garantia constitucional instituída em favor dos sujeitos passivos da atividade estatal no campo da tributação. Trata-se, na realidade, à semelhança dos demais postulados inscritos no art. 150 da Carta Política, de princípio que – por traduzir limitação ao poder de tributar – e tão-somente oponível pelo contribuinte a ação do Estado (ADI 712 MC/DF – DF Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade – Órgão Julgador: Tribunal Pleno).

Mais claro impossível!

Os princípios constitucionais existem para impor limitações ao poder de tributar do Estado e tem por destinatário exclusivo o poder estatal, que se submete à imperatividade de suas restrições. O Fisco é destinatário delas e não o seu beneficiário!

Em vista disso, podemos afirmar que:

a) para a administração tributária, a Lei Complementar 157/2016 está em vigor e produz os seus efeitos desde a data de sua publicação, inclusive no que diz respeito à revogação tácita e/ou cassação dos dispositivos que a contrariarem;

b) para o sujeito passivo, a Lei Complementar 157/2016 está em vigor desde a data de sua publicação, porém os seus efeitos estão suspensos até o decurso do lapso temporal previsto nas alíneas b e c do inciso III do artigo 150 da Constituição Federal.

Transferindo essa lógica para o plano das leis municipais, os efeitos práticos podem ser resumidos da seguinte maneira:

O fisco não pode mais aplicar a sua atual lei municipal naquilo que ela contrariar a LC 157/2016 e também não pode, ainda, aplicar a nova lei municipal, já que o sujeito passivo pode invocar as garantias asseguradas pelo art. 150, inciso III, alíneas a, b e c, da Constituição Federal.

Tal como decidido pelo Supremo Tribunal Federal, o exercício do poder tributário, pelo Estado, submete-se, por inteiro, aos modelos jurídicos positivados no texto constitucional, que, de modo explícito ou implícito, institui em favor dos contribuintes decisivas limitações ao exercício da competência estatal. Contudo, o acatamento, pelo fisco, dessa hermenêutica jurídica, com raras exceções, não costuma ser automático e espontâneo, demandando, em cada caso concreto, uma intervenção judicial.

Ver mais comentários sobre vigência e eficácia no art. da LC 157/2016.

5. Obrigatoriedade de lei municipal para a instituição do ISS

Ementa: Princípio da anterioridade nonagesimal – Lei que só passou a produzir efeitos a partir de janeiro de 2004 – Observância do princípio – Necessidade – Tratando-se de lei que só passou a produzir efeitos a partir de janeiro de 2004, é de rigor a observância do princípio da anterioridade nonagesimal instituído pela EC 42/2003. Recurso não provido. (Tribunal de Justiça de São Paulo – Apelação 0151822-66.2005.8.26.0000)

No ano em que completou 13 anos de vigência, absolutamente incólume, eis que a Lei Complementar 116/2003, conhecida popularmente como Lei do ISS, recebe os seus primeiros retoques, objetivando, sobretudo, minimizar os impactos da famigerada “guerra fiscal”, além, é claro, de incluir novas atividades da lista de incidência do imposto municipal.

Na verdade, o pano de fundo dessa reforma legislativa é o incremento da arrecadação dos Municípios decorrente da cobrança de ISS daquelas operações que, até então, não eram tributadas pelas Prefeituras. E o fisco municipal tem pressa nisso! Mas, a partir de quando começa a cobrança de ISS em relação aos novos serviços incluídos na lista? Cada uma das Prefeituras precisa editar uma nova Lei Municipal, nos moldes da Lei Complementar 157/2016? Isso é obrigatório?

É na Constituição Federal que encontraremos a solução adequada para cada um desses quesitos!

Antes disso, vale lembrar que o projeto que culminou com a edição da Lei Complementar 157/2016 tramitou por longos quatro anos no Senado Federal e na Câmara dos Deputados, até que no dia 30 de dezembro de 2016 finalmente virou Lei, com os necessários atos de sanção e veto parcial, promulgação e publicação no Diário Oficial da União.

Nesse contexto, com relação aos novos serviços incluídos na lista, a Lei Complementar 157/2016 entrou em vigor na data de sua publicação, ou seja, no dia 30 de dezembro de 2016. Dito isso, vamos então tratar, primeiro, da questão da obrigatoriedade da Lei Municipal.

Segundo a melhor doutrina e a mais abalizada jurisprudência, cada um dos 5.570 municípios brasileiros, observados os contornos constitucionais e as Leis Complementares de regência, são obrigados a editar leis ordinárias municipais para a efetiva instituição do ISS em seus territórios. A respeito da necessidade de edição de Lei Municipal, vejamos o que nos ensina Bernardo Ribeiro de Moraes:

A Constituição não cria tributos, mas apenas distribui competências tributárias. A Lei Complementar, encarregada de definir os serviços tributáveis pelo ISS, também não cria tributos, mas apenas cumpre a missão que a Magna Carta lhe reservou. Somente a lei ordinária, baixada pelo poder competente, é que poderá decretar o ISS.

(...)

A legislação ordinária municipal deve adaptar-se às leis complementares. Os serviços alcançados pelo ISS, são os serviços previstos na lista de serviços baixada pelo legislador ordinário municipal, desde que obediente ou não conflitante com a lei complementar.

No mesmo sentido, também o Professor Sérgio Pinto Martins:

Uma vez editada a lei complementar definidora de serviços, o Município poderá criar o respectivo imposto, por intermédio de lei ordinária, devendo respeitar a lista de serviços constante da lei complementar. O ISS será criado pelo Município, no uso de sua competência tributária.

Em outras palavras, podemos dizer que só nasce a obrigação de pagar o ISS em relação aos novos serviços incluídos na lista com a efetiva edição da lei ordinária municipal. Enquanto a Lei Municipal não for editada e, por conseguinte, não produzir os seus efeitos, o fisco municipal está impedido de cobrar ISS dessas operações. Importa mencionar também que pouquíssimos municípios conseguiram publicar a nova lei municipal no ano de 2016, em razão do exíguo prazo para isso. Um dos que alcançaram essa proeza foi o Município de Porto Alegre/RS, que, com uma agilidade impressionante, publicou a lei ordinária municipal em uma edição extra de seu diário oficial.

Pois bem, definida assim a questão da obrigatoriedade da lei municipal, resta-nos tratar dos princípios constitucionais que interferem diretamente na eficácia das leis tributárias, tanto da Lei Complementar 157/2016 quanto das leis municipais.

Vamos a eles:

Entre os inúmeros princípios constitucionais do direito tributário vigentes na Carta Cidadã de 1988 destacamos, neste estudo, aqueles que irão determinar o momento a partir do qual as Prefeituras poderão começar a cobrar ISS em relação aos novos serviços incluídos na lista pela Lei Complementar 157/2016. Para que possamos analisá-los, um a um, vamos primeiramente verificar como eles aparecem na mencionada Constituição Federal.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

III – cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (alínea incluída pela Emenda Constitucional 42, de 19.12.2003.)

(...)

Veja que cada uma das alíneas do inciso III do artigo 150 traz uma regra específica, com status de princípio constitucional, que deve ser obrigatoriamente observada pelo intérprete no momento de aplicar a lei ao caso concreto.

Antes, porém, de tratarmos de cada um deles, é preciso repetir a informação de que a Lei Complementar 157/2016 está em vigor desde a data de sua publicação, ou seja, desde 30 de dezembro de 2016. Em relação a isso, não há absolutamente nenhuma dúvida. O que analisaremos a seguir é o momento a partir do qual a lei produzirá os seus efeitos. Estamos falando então de dois institutos bem distintos: vigência e eficácia. Apenas um pequeno trecho dos ensinamentos do Professor Carlos Alberto M. S. M. Violante, em sua obra Lei de Introdução ao Código Civil, é o suficiente para fixarmos bem a distinção entre eles:

Vigência e eficácia são expressões distintas. Lei vigente é aquela que integra o ordenamento jurídico, por ter atendido regularmente todas as etapas do processo de elaboração da lei; lei eficaz é aquela que efetivamente produz os efeitos nela previstos.

Por conta disso, podemos afirmar com toda segurança que a Lei Complementar 157/2016 está em vigor, mas não está produzindo ainda os seus efeitos no mundo jurídico. E quando isso irá acontecer? É o que trataremos a seguir. Como dissemos anteriormente, a eficácia da lei tributária está adstrita aos princípios insculpidos no artigo 150, inciso III, alíneas a, b e c, da Constituição Federal. Vamos ver então como cada um deles deve ser aplicado.

I – Princípio da Irretroatividade da Lei

Este princípio constitucional impede que o fisco municipal aplique as disposições da nova lei a fatos geradores ocorridos antes do início de sua vigência. Vale reprisar o dispositivo constitucional:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

III – cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

(...)

Na prática, isso significa que as Prefeituras não podem cobrar ISS dos novos serviços incluídos na lista pela Lei Complementar 157/2016, em relação aos fatos geradores ocorridos antes do dia 30 de dezembro de 2016. É esse princípio constitucional que impede a retroatividade dos efeitos da nova Lei. Vamos ao próximo!

II – Princípio da Anterioridade do Exercício

Este princípio é um “velho” conhecido nosso! Uma nova lei tributária precisa ser publicada em um ano, para surtir os seus efeitos no ano seguinte. Vamos conferir:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

III – cobrar tributos:

(...)

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

(...)

Veja que a base para a aplicação do princípio é a data da publicação da nova Lei. Então, no nosso caso, como a Lei Complementar 157/2016 foi publicada no dia 30 de dezembro de 2016, ela passaria, em tese, a surtir os seus efeitos a partir do dia 1º de janeiro de 2017. Entretanto, o próximo e último princípio constitucional, ao ser aplicado, irá postergar estsa eficácia para um momento posterior. Vamos conferir:

III – Princípio da Antecedência Mínima (Noventena)

Este princípio não constava do texto original da Constituição Federal outorgada em 1988. Ele foi inserido pela Emenda Constitucional 42, de 19.12.2003. Eis o dispositivo:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

III – cobrar tributos:

(...)

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;

(...)

O legislador fez questão de mencionar que na aplicação desse princípio constitucional deve ser observado o disposto na alínea b, ou seja, a aplicação desse “princípio da antecedência mínima” deve ocorrer conjuntamente com o “princípio da anterioridade”. Esclarecemos, por oportuno, que o princípio da antecedência mínima (noventena) também é conhecido no mundo jurídico como princípio da anterioridade nonagesimal. Muito bem, vamos aplicá-lo, então, ao caso concreto. A Lei Complementar 157/2016 foi publicada no dia 30 de dezembro de 2016, uma sexta-feira. Em vista disso, a contagem dos noventa dias iniciar-se-á no dia 2 de janeiro de 2017, uma segunda-feira. Por conseguinte, observando-se os noventa dias fixados pela Constituição, a referida Lei Complementar surtirá os seus efeitos a partir do dia 3 de abril de 2017, uma segunda-feira.

Em resumo, temos:

Lei Complementar 157/2016 vigorando desde o dia 30 de dezembro de 2016, mas com eficácia postergada para o dia 3 de abril de 2017. Esse é o resultado final da aplicação dos princípios constitucionais. Mas, e a Lei Municipal como fica? Não dissemos que a obrigação de pagar ISS só nasce com a publicação da Lei Municipal?

Isso é verdade! Realmente a obrigação de recolher ISS em relação aos novos serviços só nasce com a publicação da Lei Municipal, por cada um dos 5.570 municípios brasileiros. Ocorre que, uma vez publicada a Lei Municipal, ela também fica sujeita aos três princípios constitucionais que vimos. A aplicação dos princípios em relação à data da publicação da lei municipal é exatamente a mesma que fizemos em relação à Lei Complementar. Isso nos leva a concluir, portanto, que se o Município não publicou a sua lei municipal até o dia 31 de dezembro de 2016, terá que fazê-lo neste ano de 2017. Com isso, só poderá começar a cobrar o ISS em relação aos novos serviços a partir de 1º de janeiro de 2018.

Por fim, vale esclarecer que o julgado destacado, do Tribunal de Justiça de São Paulo, é um bom exemplo da aplicação prática de um dos princípios constitucionais que analisamos, qual seja, o princípio da anterioridade nonagesimal. Naquele caso, como o fisco municipal paulistano negou-se a aplicá-lo e respeitá-lo, o contribuinte recorreu ao Poder Judiciário que, acertadamente, impôs a sua observância.

Ver mais comentários sobre vigência e eficácia no art. da LC 157/2016.

6. Legislação pretérita não revogada

Como dissemos, a LC 116/2003 regula toda a matéria relacionada com o ISSQN. No entanto, ainda subsistem no mundo jurídico as disposições contidas no art. 9.º do Dec.-lei 406/1968. Na verdade, este artigo foi o único dispositivo não revogado pela referida LC 116/2003.

Vamos conferir o seu texto:

Art. 9.º A base de cálculo do imposto e o preço do serviço.

§ 1.º Quando se tratar de prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendidas a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.

§ 2.º Na prestação de serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista anexa, o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes:

a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços;

b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto.

§ 3.º Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1.º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.

(...)

Veja que as únicas matérias ainda disciplinadas pela Legislação pretérita estão relacionadas com a tributação dos serviços prestados pelos “autônomos” e pelas sociedades, bem como dos serviços de construção, definindo, mais especificamente, a composição de sua base de cálculo. É justamente este dispositivo legal que garante aos autônomos e às sociedades o direito de recolherem o imposto em valor fixo. Como diz a Lei, nos dois casos o ISSQN será calculado por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendidas a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho. Isso significa que o faturamento destes profissionais (preço do serviço), não será a base de cálculo do imposto municipal. Já no caso dos serviços de construção civil, é permitido excluir da base de cálculo do ISSQN o valor correspondente aos materiais aplicados na obra, bem como o valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto.

A nova LC 157/2016 não revogou e também não tratou dos assuntos regulamentados pelo art. 9º do Dec.-lei 46/1968.

O Presidente da República

Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei Complementar:

Art. 1.º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

Comentários

1. Hipóteses de incidência do ISSQN

A regra matriz de incidência é dividida em descritor (hipótese) e prescritor (consequência). O Prof. Carvalho (Carvalho, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1999) ensina-nos que “A hipótese alude a um fato e a consequência prescreve os efeitos jurídicos que o acontecimento irá propagar, razão pela qual se fala em descritor e prescritor, o primeiro para designar o antecedente normativo e o segundo para indicar o seu consequente”. Integram o descritor (hipótese) os critérios (elementos) material, temporal e espacial. Já no prescritor (consequência) encontraremos os critérios pessoal e quantitativo. Na verdade, os critérios – material, temporal e espacial – respondem aos questionamentos relacionados ao fato gerador, definindo como, onde e quando poderá ser considerado como ocorrido o fato imponível. Eis as suas definições:

a) Critério material – É a ação que será exigida para que haja a incidência tributária. É a hipótese prevista em lei que, materializada no mundo real, fará nascer a obrigação de pagar imposto. Em outras palavras, é o comportamento da pessoa física ou jurídica no mundo fático que coincide com a norma hipotética. No caso do ISSQN podemos resumir como:

Prestar serviços constantes da lista anexa à lei instituidora do ISS, ainda que o serviço provenha do exterior ou sua prestação lá tenha se iniciado, abrangendo o serviço prestado com a utilização de bens e serviços públicos, explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.

Já está consolidado o entendimento de que ISSQN incide apenas e tão somente sobre a efetiva e real prestação dos serviços, em oposição à tese de que, para a incidência, basta a sua mera expectativa (previsão contratual).

Restou então ao STJ decidir que o Imposto sobre Serviços tem como fato gerador, no aspecto material, a efetiva prestação de serviços. A celebração do contrato tem seus efeitos limitados às partes envolvidas. Para que ocorra a incidência do tributo não se considera a celebração do contrato ou o pagamento ou ainda o negócio jurídico, mas a efetiva e concreta prestação de serviços, pouco importando que a legislação se refira simplesmente à “prestação de serviços”, e não à “efetiva prestação de serviços”.

b) Critério temporal – Indica o momento exato em que a hipótese de incidência “prestar serviços” irá se concretizar e em vista disso, poderá ser exigida. Na prática, pode ser considerado como o período de apuração do imposto e depende da legislação de cada Município. O mais comum é que seja mensal, porém, pode ser diária, semanal, decendial, quinzenal, trimestral e até anual. Cada uma das Leis municipais é que fixará o critério para exigência do ISSQN. Como dissemos, normalmente a apuração é mensal e o imposto recolhido no mês seguinte ao da prestação de serviços (regime de competência). Existem casos, no entanto, em que o recolhimento do imposto ocorre no mês seguinte ao do pagamento pelo serviços prestados. É o chamado regime de caixa.

c) Critério espacial – É o espaço físico (lugar) onde a relação jurídica existente entre o tomador e o prestador dos serviços irá existir. Esse critério é que define qual o Município competente para exigir o ISSQN. Por conta disso, é justamente este critério que tem sido objeto das maiores polêmicas e contradições. A regra é dada pelo art. 3.º da LC 116/2003.

Entre outros objetivos, a LC 116/2003 pretendeu amenizar a polêmica que girava em torno do local da incidência do ISSQN, estabelecendo como regra geral o local do estabelecimento prestador ou local do domicílio do prestador, ressaltando expressamente, todavia, situações de exceção, com relação a determinados serviços, em que será devido o imposto. Vejamos primeiramente os casos em que o ISS é devido no local da prestação dos serviços.

d) Critério pessoal – Relaciona o sujeito ativo (Município) com o sujeito passivo (contribuinte ou responsável tributário), considerando o primeiro como detentor do crédito tributário, juridicamente falando, e o segundo como realizador do fato imponível ou ainda o responsável tributário, sempre que essa obrigação decorrer de lei. No caso específico do ISSQN temos:

a) Sujeito ativo: Município detentor da competência tributária;

b) Sujeito passivo: contribuinte e responsável tributário.

Contribuinte: prestador dos serviços;

Responsável tributário: em regra, o tomador dos serviços.

e) Critério quantitativo – Constitui a expressão econômica do fato gerador, ou seja, a base de cálculo sobre a qual será aplicada a alíquota. O resultado dessa operação definirá a quantia a ser paga. No caso do ISSQN a base de cálculo do ISS é o preço do serviço. A conjugação destes 5 (cinco) elementos é que permitirá ao intérprete, aplicador da lei, fixar o verdadeiro e real campo de incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN.

2. Fisco municipal não pode cobrar ISS antes da ocorrência do fato gerador

Mandado de segurança denegado – Apelação – Cobrança antecipada, mediante compra de cupons, de ISSQN incidente sobre serviços de guarda e estacionamento de veículos – Impossibilidade IN SF/SUREM 6/2012 que viola o ordenamento jurídico federal – Segurança concedida – Recurso provido. (Tribunal de Justiça de São Paulo – Apelação: 003211680.2012.8.26.0053)

Ao longo dos últimos anos, o fisco municipal, no exercício de sua missão constitucional, vem aperfeiçoando suas estratégias para combater a sonegação fiscal, atacar a evasão e, principalmente, inibir a inadimplência tributária. As ações mais comuns vão desde o bloqueio da emissão da nota fiscal para quem está inadimplente, até a cobrança antecipada do ISSQN, como requisito para ter acesso ao documento fiscal. Há inclusive casos, mais extremos, em que contribuintes são obrigados a pagar o imposto antes mesmo de prestar os serviços.

Mas será que realmente não há limites para essas imposições? Será que as empresas devem mesmo sujeitar-se a essas determinações? No julgado em comento, os desembargadores do Tribunal de Justiça de São Paulo disseram que não. Por unanimidade de votos, a 18ª Câmara de Direito Público considerou ilegal a cobrança antecipada de ISS incidente sobre os serviços de guarda e estacionamento de veículos.

Vamos entender um pouco mais o caso.

A Prefeitura Municipal de São Paulo, por meio de uma Instrução Normativa, obrigou os estacionamentos de veículos, na modalidade valet service, a utilizarem cupons para o controle de seus serviços, em substituição às tradicionais notas fiscais. Na prática, a sistemática é bem simples, ou seja, sempre antes de prestar os serviços, os estacionamentos adquirem os cupons junto ao fisco municipal. Depois, no dia a dia, basta utilizar os cupons de estacionamento, um para cada veículo. Até aí nada de anormal, pois o fisco realmente pode implementar uma obrigação tributária acessória, objetivando controlar, de forma mais eficiente, a prestação de serviços de guarda e estacionamento de veículos. A ilegalidade está na exigência antecipada do ISS, como requisito para ter acesso a tais cupons de estacionamento. Isso porque, no momento da aquisição dos cupons, ainda não ocorreram os fatos gerados da obrigação de pagar o imposto municipal.

Pagamento prévio de ISS, antes mesmo da ocorrência do fato gerador, contraria disposição expressa da legislação de regência. Um trecho do voto do Relator, Desembargador José Luiz de Carvalho, reforça esse entendimento:

Em outras palavras, cobra-se o imposto sobre serviços que ainda não foram prestados, antes da ocorrência do fato gerador.

(...).

O Legislativo Municipal, assim como a própria Administração, não podem dispor de forma incompatível com a legislação federal que trata do tema, especialmente quando se considera que aqui se trata de exigência de imposto.

Por fim, observa-se que, para que sejam fornecidos cupons, de acordo com a instrução normativa impugnada, é necessário o prévio pagamento de débitos de ISS, o que se constitui em uma forma indevida de cobrança, subtraindo do contribuinte a possibilidade de discussão de débitos que entenda indevidos sob pena de inviabilizar sua atividade, já que, sem os cupons, não poderá operar o serviço que presta.

O assunto não é novo no Tribunal de Justiça de São Paulo e o Relator fez questão de consignar a existência de outros precedentes reconhecendo a ilegalidade da exigência.

0037470-86.2012.8.26.0053

Apelação / Reexame Necessário / Atos

Administrativos

Relator (a): Beatriz Braga

Comarca: São Paulo

Órgão julgador: 18ª Câmara de Direito Público

Data do julgamento: 26/06/2014

Data de registro: 24/07/2014

Ementa: Mandado de segurança. Sentença concessiva. Não conhecimento do recurso voluntário do impetrado. Manutenção da sentença. Instrução Normativa SF/SUREM 6/2012. Ilegalidade reconhecida. Precedentes deste Tribunal de Justiça. Recurso e reexame necessário desprovidos.”

“0047610-82.2012.8.26.0053

Apelação / Reexame Necessário / ISS / Imposto sobre Serviços

Relator (a): Osvaldo Capraro

Comarca: São Paulo

Órgão julgador: 18ª Câmara de Direito Público

Data do julgamento: 05/06/2014

Data de registro: 13/06/2014

Ementa: Mandado de segurança – ISSQN – Concessão da ordem – Insurgência – Descabimento – Ilegalidade da Instrução Normativa 6/12, SUREM/SF – Precedentes – Direito líquido e certo – Sentença mantida – Recurso voluntário e oficial não providos.

0045422-19.2012.8.26.0053

Apelação / ISS / Imposto sobre Serviços

Relator (a): Roberto Martins de Souza

Comarca: São Paulo

Órgão julgador: 18ª Câmara de Direito Público

Data do julgamento: 27/03/2014

Data de registro: 31/03/2014

Ementa: Apelação. Ação Ordinária – ISSQN sobre os serviços de guarda estacionamento de veículos terrestres automotores 'valet service'. Sentença que reconheceu a ilegalidade da Instrução Normativa SF/SUREM 6/2012. O fato gerador do ISS incidente sobre tal serviço configura-se no momento da prestação do serviço. Ilegítima a antecipação do recolhimento em nosso ordenamento jurídico. Recurso desprovido.

Em todos esses julgados restou assentado que é absolutamente ilegal exigir ISS antes da prestação dos serviços. O fisco municipal pode, no interesse da arrecadação e fiscalização dos tributos, instituir obrigações tributárias acessórias, entretanto, essa prerrogativa não é totalmente ampla e irrestrita. Como vimos, também está adstrita ao princípio da legalidade. Isso vale também, pelos mesmos motivos expostos, para o bloqueio da emissão da nota fiscal de serviços em razão de inadimplência e a exigência de pagamento do ISS no momento da emissão da nota fiscal. São considerados meios coercitivos de cobrança de tributo.

Infelizmente, como, em regra, as decisões judiciais não têm efeito vinculante, ou seja, não são de observância obrigatória, o fisco municipal continua impondo e exigindo o cumprimento de tais práticas. Caberá, então, a cada um dos contribuintes afetados por essas medidas ingressar individualmente com uma ação judicial.

3. Definição do fato gerador do imposto – Efetiva prestação de serviços ou mera expectativa (previsão contratual)

Ementa: Tributário. Recurso especial. ISS. Fato gerador. Prestação de serviços. 1. O Imposto sobre Serviços tem como fato gerador, no aspecto material, a prestação de serviços. Desse modo, enquanto esta não ocorrer, não se pode cogitar da incidência do ISS. 2. Recurso especial improvido”(STJ – 2.ª T. – REsp 51.284).

Nesta importante decisão o STJ abordou a questão do chamado elemento (aspecto) material do Imposto Municipal, ou seja, aquele que define qual é o fato gerador do ISSQN. No caso em comento, ele apreciou conflito envolvendo a tese de que ele incide apenas e tão somente sobre a efetiva e real prestação dos serviços, em oposição ao entendimento de que, para a incidência, basta a sua mera expectativa (previsão contratual). Por unanimidade e acompanhando voto do Min. Castro Meira, relator do Processo, a 2.ª T. decidiu que o Imposto sobre Serviços tem como fato gerador, no aspecto material, a efetiva prestação de serviços. A celebração do contrato tem seus efeitos limitados às partes envolvidas. Para que ocorra a incidência do tributo não se considera a celebração do contrato ou o pagamento ou ainda o negócio jurídico, mas a efetiva e concreta prestação de serviços, pouco importando que a legislação se refira simplesmente à “prestação de serviços”, e não à “efetiva prestação de serviços”. Na precisa lição de Bernardo Ribeiro de Moraes temos: “Uma prestação (venda) de serviços efetiva é essencial para a incidência do ISS. Não basta a possibilidade latente ou potencial da prestação de serviços. Não é suficiente presumir a prestação de serviços. Se não houver uma efetiva prestação de serviços (fato econômico de relevância jurídica) o ISS não será devido. Embora as legislações dos Municípios, via de regra, não tenham se utilizado da expressão ‘efetiva prestação de serviços’, mas apenas ‘prestação de serviços’ para o conceito de incidência do ISS, o elemento efetiva prestação não pode ser dispensado. Quem lê ‘prestação de serviços’ na legislação municipal, deve entender atividade efetiva da prestação de serviços”. Em outro trecho que também merece destaque, o Ministro relator observou que: “Em obra mais recente, José Eduardo Soares de Melo bate na mesma tecla:

Em se tratando de ISS, impõe-se a irrestrita obediência ao seu aspecto material – prestação de serviços – nada interessando os aspectos meramente negociais ou documentais. Somente com a efetiva realização (conclusão, ou mediação por etapas) dos serviços é que ocorre o respectivo fato gerador tributário com a verificação do seu aspecto temporal.

O autor invoca, a propósito, precedente do STF no AgREDAI 84.008/DF, rel. Min. Décio Miranda:

Tributário. Imposto sobre Serviços. Contrato de construção celebrado com autarquia, que se transformou em empresa pública. Não é o momento da celebração do contrato que conta para a incidência, mas o da prestação dos serviços do dono da obra.

Com essa argumentação prevaleceu o entendimento de que para fazer nascer a obrigação de recolher ISSQN é preciso que haja a efetiva e real prestação de serviços. Já os contratos, segundo o STJ, “(...), representam apenas liame jurídico firmado entre as partes, pelos respectivos valores, inexistindo qualquer fato gerador do imposto em pauta. Somente a efetiva e real prestação de serviços que deles possa se originar é que dará origem ao fato jurígeno concretizador da incidência do ISS. Duas relações jurídicas se divisam na espécie, a primeira contratual, entre os particulares subscritores da avença, criando uma obrigação de fazer, a segunda, eventual, entre o prestador de serviços e o Fisco, esta apenas determinante da formação do fato gerador propiciador da incidência do imposto em tela a partir do momento em que a prestação efetiva tiver concretização. Determinar-se a incidência do ISS sobre contratos, no que nele se contém de futuro e potencial, não sobre real prestação de serviços, é modificar o fato gerador único consubstanciador do imposto criado. Os momentos não se confundem”. A nosso ver, com mais essa acertada decisão, o STJ coloca um ponto final nas pretensões do Fisco municipal de tributar operações registradas apenas em contratos de prestação de serviços. Vale dizer, somente com a efetiva e real prestação dos serviços é que se aperfeiçoa o fato gerador da obrigação de recolher o ISSQN. A existência do contrato é apenas um indício de que a prestação de serviços também ocorreu. No entanto, como mero indício, não pode ser utilizado para amparar um lançamento tributário.

4. Serviço e prestação de serviços – Conceitos

A prestação de serviços objeto da incidência do ISS pode ser conceituada como sendo toda ação humana destinada a satisfação de uma necessidade. Um bem imaterial que circula, ou seja, uma obrigação de fazer. Na linguagem comum, “Serviço é ato ou efeito de servir, de dar de si algo em forma de trabalho” (Dicionário Houaiss, 1. ed., Rio de Janeiro: Objetiva, 2001, p. 2559). Já na linguagem jurídica em geral, é o “exercício de qualquer atividade intelectual ou material com finalidade lucrativa ou produtiva” (Maria Helena Diniz, Dicionário jurídico, São Paulo: Saraiva, 1998, p. 311).

O Prof. Aires Barreto definiu a prestação de serviços como sendo o “desempenho de atividade economicamente apreciável, sem subordinação, produtiva de utilidade para outrem, sob regime de direito privado com o fito de remuneração, não compreendido na competência de outra esfera de governo”. Os serviços não possuem estoque e com raras exceções, também não se materializam. Podemos dizer ainda que os serviços não têm peso, não têm cheiro e em muitos casos não são nem vistos.

5. Classificação dos serviços

Em estudo específico “ISS e ICMS – Conflitos” Geraldo Ataliba e Aires Barreto classificam os serviços da seguinte forma:

a) Serviços puros – aqueles consistentes exclusivamente num esforço humano. Nisso e só nisso se consubstanciam e se esgotam. Tal esforço pode ser intelectual ou físico, ou a combinação dos dois. São exemplo típicos de serviços puros, a consulta médica, que dispensa o manuseio de qualquer aparelho, esgotando-se na mera observação das condições físicas ou psicológicas do cliente.

b) Serviços menos puros – São aqueles desempenhados mediante emprego de capital, sob a forma de instrumentos, equipamentos, máquinas, ferramentas, veículos. Integram a categoria dos serviços menos puros, por força da conjugação do capital com trabalho. É o caso do sapateiro, com sua máquina de costura; do dentista com seus instrumentos; do engenheiro com seus teodolitos; do auditor com seus computadores; do transportador com seu veículo etc.

c) Serviços que exigem aplicação de materiais – Não se suponha que sejam mercadorias disfarçadas sob o rótulo de “materiais”. Estes não são mercadorias, porque não são bens móveis sujeitos ou destinados ao comércio. O prestador dos serviços não é vendedor desses materiais. Não se configura aí venda de coisas, mas seu emprego ou aplicação como requisito necessário à prestação do serviço.

6. Prestação de serviços a si mesmo – Tratamento tributário

Ementa: Multa. ISS. Não há incidência do Imposto sobre Serviço em relação à obra realizada pelo próprio dono da obra. Recurso improvido (TJSP – Ap c/ Rev 4529275000).

Já está consolidado, na doutrina e na jurisprudência, o entendimento de que para fazer nascer a obrigação de pagar o ISSQN é preciso que haja a circulação onerosa de um bem imaterial a terceiros. Em vista disso, na operação sujeita a incidência do imposto municipal, teremos sempre, como pessoas distintas, um prestador e um tomador dos serviços. Por outro lado, não constitui fato gerador do imposto a chamada prestação de serviços a “si mesmo”, já que, nesses casos, além da ausência da onerosidade, ou seja, preço do serviço, não se instaura uma relação jurídica entre duas pessoas – prestador e tomador. No conflito analisado pelo TJSP, o Fisco Municipal paulistano exigiu ISSQN do dono da obra, sob o argumento de que ele contratou serviços de construção civil de terceiros sem a necessária documentação fiscal. De fato, nesses casos, a Lei municipal transfere ao dono da obra a responsabilidade pelo recolhimento do imposto. Ocorre que, não se conformando com a exigência, o dono da obra ingressou com uma ação anulatória alegando ter ele mesmo executado a obra, fato comprovado por meio de depoimento testemunhal. Já na primeira instância o magistrado entendeu que ser ilegítima a exigência e anulou o lançamento. Irresignado, o Município recorreu ao Tribunal de Justiça, porém, também não obteve êxito. Vejamos então os detalhes do caso. Primeiramente é preciso esclarecer que a Lei municipal atribui a responsabilidade pelo recolhimento do imposto ao dono da obra, apenas quando houver contratação de terceiros que não emitam documento fiscal. No caso em comento, ficou demonstrado por meio de depoimento testemunhal, que o próprio dono do imóvel edificou a sua obra. Isso significa que ele – dono da obra –, utilizando de seus conhecimentos e de sua força física, prestou serviços a si mesmo. Na verdade, o mais adequado, tecnicamente falando, seria dizer que ele usou a sua força de trabalho – e não serviço – para construir e edificar a sua residência. Nessa hipótese, fica completamente afastada a incidência do imposto municipal. Em caso semelhante a esse, o TJGO manifestou-se da seguinte maneira:

Duplo grau de jurisdição e recurso voluntário. Mandado de segurança visando a suspensão de exigibilidade do ISS, lançado em razão de construção, por engenheiro, da sua própria casa, em terreno seu. Segurança concedida. Sentença confirmada. Não está sujeito à incidência de ISS o engenheiro que, em terreno seu, constrói por conta própria, casa para a sua moradia, tendo em vista que não há falar-se em prestação de serviço, na espécie, pois impossível o contribuinte prestar a si próprio o serviço, além de faltar outro elemento do fato gerador da obrigação tributária, qual seja, a habitualidade do serviço que é prestado. Remessa e apelo conhecidos e improvidos (DGJ 11.660-3/195/GO (200502701875), Acórdão de 25.05.2006).

Assim como no caso da decisão em comento, a decisão do Tribunal goiano também foi acertada. Ela nos permite refletir sobre a necessária distinção entre “prestação de serviço” – espécie –, de “trabalho” – gênero. No primeiro caso incide ISSQN e no outro não. Nesse sentido, vejamos os ensinamentos do Prof. Aires Fernandino Barreto:

(...) é lícito afirmar, pois, que serviço é uma espécie de trabalho. É o esforço humano que se volta para outra pessoa; é fazer desenvolvido para outrem. O serviço é, assim, um tipo de trabalho que alguém desempenha para terceiro. Não é esforço desenvolvido em favor do próprio prestador, mas de terceiros. Conceitualmente parece que são rigorosamente procedentes essas observações. O conceito de serviço supõe uma relação com outra pessoa, a quem se serve. Efetivamente, se é possível dizer-se que se fez um trabalho ‘para si mesmo’, não o é afirmar-se que se prestou serviço ‘a si próprio’. Em outras palavras, pode haver trabalho, sem que haja relação jurídica, mas só haverá serviço no bojo de uma relação jurídica (Aires Fernandino Barreto, ISS na Constituição e na lei, São Paulo: Dialética, 2003, p. 29).

Está claro, portanto que na prestação de serviços haverá sempre uma relação jurídica envolvendo um prestador e um tomador. Nesse caso, sendo onerosa essa relação, incidirá o ISSQN. Já no caso de trabalho executado em proveito próprio, não há que se falar em incidência do imposto municipal. Registre-se, no entanto, que, para enquadrar-se nessa situação, a condição é estarmos diante de uma mesma e única pessoa. Relação jurídica envolvendo empresa (pessoa jurídica) e um de seus sócios (pessoa física), gera obrigação de recolher ISSQN. Ilustra bem o que estamos querendo dizer, o caso de administração de bens imóveis próprios. Operação envolvendo pessoa jurídica que administra imóveis registrados em nome dela mesma, não está sujeita a recolhimento do ISSQN. Por outro lado, se essa mesma empresa (pessoa jurídica) administra imóveis registrados em nome de um dos sócios, haverá incidência do imposto municipal. Teremos de um lado o prestador (pessoa jurídica) e do outro o tomador (pessoa física). Mesmo que não haja cobrança pela administração, estamos diante de operação onerosa que possui um preço e como tal sujeita a tributação.

7. Prestação de serviços gratuitos

Decisão. ISS. Prestação de serviços gratuitos. Não incidência do imposto. Não há obrigatoriedade de cumprimento de obrigações acessórias. Departamento de Tributação e Julgamento da Secretaria de Finanças da Prefeitura de São Paulo (Consulta 26/2010 – Data da decisao e da publicação 23.09.2010).

Nos dias atuais é muito difícil nos depararmos com algum tipo de prestação de serviços sem que haja uma contrapartida financeira. A verdade é que mesmo quando inexiste a figura do “preço”, sempre há uma outra forma indireta de compensação para o prestador dos serviços. Pois bem, embora raros, o fato é que os chamados serviços gratuitos ainda existem e continuam despertando muita polemica e controversa em relação a incidência tributária. Diante disso, em nosso artigo desse mês analisaremos a recentíssima decisão do Fisco municipal paulistano de que não incide ISSQN na prestação de serviços gratuitos. Como consequência direta dessa decisão, também ficou assentado que, nesses casos, não há obrigatoriedade de cumprimento de obrigações acessórias. Vamos aos detalhes do caso concreto. Consta do processo administrativo que a empresa produz e comercializa gêneros alimentícios, dentre eles a pizza, com serviço de entrega à domicilio inteiramente gratuito para os seus clientes. Para o Fisco municipal, embora os serviços de entrega estejam previstos no subitem 26.01 da Lista de Serviços do art. 1.º da Lei 13.701/2003, sendo eles gratuitos, não existe preço e não ocorre a incidência do imposto. A nosso ver, embora a decisão de não incidência esteja correta, o seu fundamento jurídico não está. Vejamos: O ISSQN incide sobre a efetiva prestação de serviços independentemente de ela produzir algum lucro ou possuir um preço. O lucro e o preço são estranhos à hipótese de incidência do imposto municipal. Assim, não se justifica a incidência ou não do ISSQN pela existência ou não de um preço. Para fins de incidência do imposto o que importa é saber se há algum vínculo entre o prestador e o tomador dos serviços que permita a formação de um contrato bilateral que gera direitos e obrigações. Somente nos serviços gratuitos é que isso realmente não ocorre. No caso analisado pelo Fisco paulistano o que afasta a incidência do ISSQN não é a ausência da cobrança (preço), mas o chamado princípio da preponderância. Está claro que os serviços de entrega de pizza não constituem um suporte fático autônomo capaz de ensejar, isoladamente, a incidência da norma tributária, no caso, a do ISSQN. Na verdade, a entrega faz parte do núcleo preponderante da atividade desenvolvida pela empresa, que é a produção e comercialização de pizza. Como sabemos, essa atividade está no campo de incidência do ICMS. Outro exemplo semelhante:

“Serviços de transporte de cargas em mudanças, intermunicipais e interestaduais”.

Para consecução dessa atividade a empresa também presta serviços de carga, descarga, embalagem, desembalagem, arrumação, guarda de bens e içamento. Também nesse caso toda a operação sujeita-se ao ICMS, pois os serviços de carga e descarga não são autônomos. Importante esclarecer que, nos dois casos, havendo terceirização dos serviços – entrega da pizza e carga/descarga – o cenário muda e aí sim poderá ocorrer a incidência do ISSQN nessas atividades. Para reforçar o entendimento, vamos a mais um exemplo:

“Serviços de envasamento, armazenamento e entrega de gás liquefeito de petróleo”.

Conforme decidiu o STJ – REsp 616.041/MA – incide o ICMS em toda a operação, já que e entrega (transporte municipal) não constitui atividade autônoma capaz de sujeitar-se a incidência do tributo municipal. Podemos concluir, portanto, que todos esses casos, incluindo a entrega de pizza, não são exemplos de prestação de serviços gratuitos. Serviços gratuitos, que ficam fora do campo de incidência do ISSQN, são aqueles revestidos de um caráter afetivo, religioso, caritativo, generoso, moral ou ético. Justamente por isso é que, em regra, quem os presta carrega consigo um desprendimento e um desinteresse em seu resultado financeiro. Como exemplo temos o caso do médico que, presenciando um acidente de trânsito, socorre as vítimas na via pública. Vejamos mais alguns casos:

a) Serviços de pintura prestados pelo pai na residência do filho nos finais de semana;

b) Serviços educacionais prestados a pessoas carentes mediante a concessão de bolsa de estudo;

c) Serviços contábeis prestados a uma instituição religiosa. Nesses exemplos, por questões morais, éticas ou religiosas, todos prestaram serviços de forma gratuita.

O que precisamos saber é que não se caracteriza serviço gratuito analisando apenas a situação do prestador ou a ausência de preço na operação. Repetindo: A prestação de serviços gratuitos estará sempre revestida de um caráter afetivo, religioso, caritativo, generoso, moral ou ético. E isso, definitivamente, não é o que ocorreu no caso analisado pelo Fisco municipal paulistano. Nosso consolo, no entanto, é que, embora errando na argumentação, acertaram na decisão.

8. Serviço realizado e não pago

Ementa: Tributário. ISS. Serviço realizado e não pago. Dec.-lei 406/1968 – arts. 8.º e 9.º – O fato gerador do ISS é a ‘prestação do serviço’, não importando para a incidência o surgimento de circunstâncias factuais dificultando ou impedindo o pagamento devido ao prestador dos serviços. Tais questões são estranhas à tributação dos serviços prestados (REsp 189.227/SP).

Será que o prestador de serviços tem a obrigação de recolher ISSQN mesmo quando o tomador não efetua o pagamento? Caso não o faça, o Fisco municipal pode exigir o imposto nessa situação? A respeito desse tema, nosso posicionamento é o seguinte: Primeiramente é preciso esclarecer que o fato gerador do ISSQN, previsto em lei complementar, é a prestação de serviços. Em vista disso, já está consolidado na jurisprudência e na doutrina o entendimento de que a incidência do imposto municipal independe do resultado financeiro obtido pelo prestador dos serviços. Em outras palavras, recebendo ou não do contratante (tomador dos serviços), o prestador tem a obrigação de recolher o ISSQN. E é justamente nesse sentido que decidiu STJ. Eis um trecho dessa importante decisão:

Neste sentido, é a lição do renomado mestre Bernardo Ribeiro de Moraes, in verbis: “O ISS independe do resultado econômico positivo do serviço prestado, sendo suficiente, à incidência, simples prática de atos reveladores da efetiva prestação de serviços. O aplicador da lei tributária deve se interessar apenas pela existência de efetiva prestação de serviços e pelo preço cobrado. Se houve lucro ou se o serviço foi pago – são questões alheias à tributação do ISS”.

Para se tornar mais claro, e não deixar dúvida alguma, Bernardo Ribeiro de Moraes lança mão de um exemplo, também bastante elucidativo:

Dois hoteleiros podem trabalhar, cada qual em seu estabelecimento de hospedagem. Um poderá ter prejuízos relevantes, diante do número de empregados que possui do custo de locação, do número de auxiliares etc. O outro poderá ter lucros compensadores. Ambos estão sujeitos a ISS. O Fisco municipal tributará ambos pelo preço do serviço prestado, não fazendo distinção entre o contribuinte que se enriquece e o outro que se arruína.

Veja que o exemplo mencionado é extremamente elucidativo e nos leva a concluir que a incidência do ISSQN independe do resultado financeiro ou do pagamento por parte do tomador dos serviços. Vale dizer que, para fazer nascer a obrigação de recolher o ISSQN, basta que tenha ocorrido a prestação dos serviços, sendo irrelevante o momento em que o tomador fará o pagamento. Esse é o chamado regime de competência. Nesse regime o prestador apura a base de cálculo do ISSQN com base nas notas fiscais emitidas, independentemente das entradas financeiras ocorridas no período. Podemos dizer então que o regime de competência é o que mais se amolda a natureza jurídica do fato gerador do ISSQN, pois considera o momento da prestação dos serviços, em detrimento do adimplemento por parte do contratante. Vale lembrar que, em oposição ao regime de competência, temos também o chamado regime de caixa, onde a base de cálculo é apurada com base nos valores efetivamente recebidos, independentemente do valor das notas fiscais emitidas no período. Resumindo: No regime de competência a empresa paga ISSQN independentemente de receber pelo serviço prestado, já no regime de caixa imposto incide apenas sobre o valor das entradas financeiras. Por fim, é importante esclarecer que, em regra, as legislações municipais não admitem o chamado regime de caixa, pois conforme vimos, o fato imponível do ISSQN configura-se com a prestação dos serviços e não por ocasião do pagamento por parte do tomador. A inadimplência do tomador não justifica a inadimplência do prestador em relação ao imposto municipal.

9. Nota fiscal de serviços cancelada – Existência ou inexistência do fato gerador

Ementa: ISSQN – Cancelamento das notas fiscais – Cobrança sem comprovação da realização de fato da prestação de serviços – Impossibilidade – Inocorrência do fato gerador. Canceladas as notas fiscais, é impossível a cobrança do ISSQN sem a comprovação pelo Fisco da efetiva prestação de serviços, já que, nesta hipótese, presume-se não ter ocorrido o fato gerador da obrigação tributária. Recurso improvido (TJSP – Ap c/ rev 0002647-88.2009.8.26.0248 – 23.08.2012).

Como sabemos, a nota fiscal é o comprovante da ocorrência do fato gerador e como tal deve ser emitida toda vez que a empresa prestar algum serviço sujeito à incidência do ISSQN. Na prática isto significa que, uma vez emitida a nota fiscal, a empresa está obrigada a recolher o imposto municipal. Em caso de inadimplência, o Fisco tem o poder/dever de efetuar o lançamento e/ou cobrança deste crédito tributário. A polêmica surge quando o contribuinte emite a nota fiscal e posteriormente registra o seu “cancelamento”, sob o argumento de que não prestou os serviços que nela foram registrados. Será que, mesmo neste caso, persiste a obrigação de recolher o ISSQN? Os desembargadores do TJSP disseram que não. Vejamos: Na decisão em comento ficou assentado que, em caso de cancelamento da nota fiscal, só existe a obrigação de recolher o imposto se o Fisco demonstrar que os serviços, nela registrados, foram efetivamente prestados pelo contribuinte. É a aplicação, ao caso concreto, da regra segundo a qual o ônus da prova é sempre do Fisco municipal. Vamos então analisar um pouco mais esta matéria. Tudo começa com a obrigação legal da empresa de emitir nota fiscal a cada fato gerador do imposto, ou seja, toda vez que prestar serviços sujeitos à incidência do ISSQN. É na nota fiscal que o contribuinte registra a natureza da operação, ou seja, descreve detalhadamente o tipo de serviço que acabou de executar. Justamente por isso é que costumamos dizer que a nota fiscal é o documento hábil e capaz de comprovar que a empresa prestou serviços tributáveis pelo ISSQN. Por outro lado, que podemos considerar como a outra face da mesma moeda, existe também a obrigação do contratante de exigir que o prestador dos serviços emita a nota fiscal. Assim, resumidamente, enquanto o prestador tem obrigação de emitir a nota fiscal, o tomador dos serviços tem a obrigação de exigir a sua emissão. Tudo isso com a única finalidade de proteger o crédito tributário municipal, ou seja, garantir que o ISSQN seja registrado na nota fiscal e consequentemente recolhido para aos cofres da Prefeitura. No entanto, ao cumprir com a sua obrigação tributária acessória, qual seja, emitir o documento fiscal, é natural que ocorra a necessidade de cancelar alguma nota, tanto durante, quanto depois de sua emissão. As causas mais comuns vão desde erros ou rasuras no preenchimento da nota e até mesmo em razão da inexistência da prestação dos serviços. Mais adiante trataremos da questão dos requisitos para que uma nota fiscal já emitida seja considerada cancelada. O fato é que, independentemente do motivo do cancelamento da nota fiscal, o ISSQN não deve incidir sobre os valores nela declarados. Ora, se a nota fiscal foi cancelada pelo seu emissor, isto indica que ele não reconhece como válida as informações que nela constavam. Uma nota fiscal cancelada equivale a uma nota fiscal não emitida, ou seja, não comprova a ocorrência do fato gerador do imposto. Assim, em relação a essa nota fiscal, é evidente que o contribuinte não irá recolher o ISSQN. Cancelar uma nota fiscal é um direito da empresa e como tal, precisa ser respeitado. Isto não significa, no entanto, que o Fisco municipal deve “acreditar” e confiar nesta informação. Em caso de suspeita, cabe a autoridade administrativa investigar o caso a fim de apurar se realmente inexistiu operação sobre a qual a empresa deveria pagar o imposto. E é esse justamente o ponto crucial da decisão. Para poder exigir ISSQN de serviços que foram declarados em nota fiscal cancelada pelo seu emissor, o Fisco municipal é obrigado a provar e comprovar que aquela operação realmente existiu, ou seja, que efetivamente ocorreu o fato gerador. Estamos falando de provas e não de meros indícios ou suposições. O Fisco municipal não pode exigir ISSQN simplesmente porque está convencido de que o cancelamento das notas fiscais não ocorreu de forma idônea. Para a constituição de um crédito tributário que não está amparado por uma nota fiscal, é o Fisco municipal que precisa provar que o cancelamento da nota ocorreu de forma inidônea. Cabe ao autor do procedimento juntar provas de que o fato gerador efetivamente ocorreu e que o cancelamento da nota fiscal é apenas um subterfúgio utilizado pela empresa para se livrar do pagamento do imposto. Vale relembrar que, ao cancelar uma nota fiscal, o contribuinte indica que o fato nela registrado simplesmente não ocorreu. Não reconhecendo aquela operação, na prática é como se ela não tivesse efetivamente acontecido. Para reverter este quadro, o Fisco precisa demonstrar que tudo não passa de uma fraude. Ao que tudo indica, no caso em comento, a prefeitura não conseguiu fazer isto. Eis um trecho do julgado:

(...) a ré em seu procedimento administrativo que determinou os lançamentos fiscais sob comento não demonstrou eventual fraude praticada pela autora quando do cancelamento das notas fiscais, cujos valores posteriormente foram considerados pela municipalidade para lançamento do ISSQN correspondente. Ora, se as notas fiscais foram canceladas e, não havendo prova de que assim o foram de forma fraudulenta, pressupõe que em relação a tais notas fiscais o serviço não foi efetivamente prestado pela autora, não ocorrendo, pois o fato gerador autorizador da incidência tributária sob comento. Deste modo, os lançamentos fiscais da municipalidade que incidiram sobre notas fiscais canceladas devem ser considerados ilegais e, portanto, anulados.

Em sua argumentação, o relator destacou o seguinte julgado:

ISS. Cancelamento de nota fiscal (...). Não incide Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza na hipótese em que, cancelada a nota fiscal, não há a efetiva prestação do serviço e o contrato firmado por ambas as empresas possui cláusula expressa no sentido de que a manutenção do ferramental não constitui serviço autônomo. Recurso provido (TJSP – Ap 9087007-67.2006.8.26.0000 – 14.ª Câm. de Direito Público – j. 10.05.2012 – rel. Des. Osvaldo Palotti Junior – grifado).

Por tudo isto, podemos conclusivamente afirmar que não incide ISSQN sobre notas fiscais canceladas em razão de inexecução do contrato, ou seja, inocorrência do fato gerador, que nada mais é do que a inexistência da prestação dos serviços. O Fisco municipal só pode cobrar ISSQN, em relação a notas fiscais canceladas, se provar que o procedimento adotado pela empresa está eivado de vícios capazes de configurar fraude à legislação tributária. Para finalizar, vamos analisar algumas regras para que a empresa promova o cancelamento de uma nota fiscal. Normalmente a Legislação não estabelece um prazo para promover o cancelamento de uma nota fiscal. É necessário apenas que se cumpra com os requisitos legais e a razão motivadora do cancelamento seja suficiente para o convencimento do Fisco. Ocorrendo o cancelamento da nota fiscal após o recolhimento do imposto cabe restituição dos valores pagos indevidamente. As principais precauções em caso de cancelamento da nota fiscal são as seguintes:

a) conservar no bloco enfeixado (talão) todas as vias da nota fiscal cancelada;

b) anotar em todas as vias o termo “cancelado”;

c) anotar em todas as vias os motivos que determinaram o seu cancelamento;

d) anotar o n. da nota fiscal emitida em substituição, se for o caso.

Por fim, é importante lembrar que havendo emissão de novo documento fiscal, este deverá fazer referência ao documento cancelado e se o cancelamento ocorrer após a escrituração do documento no Livro Fiscal, o contribuinte deverá anotar tal ocorrência na coluna “Observações” ou “Informações complementares” do referido Livro.

§ 1º. O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.

Comentários

1. Importação de serviços – A questão da incidência do ISSQN nos serviços provenientes do exterior do País

Ementa: Ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária – ISS – Competência para realizar a cobrança é do local da prestação do serviço – Projeto de construção de campo de golfe – Natureza intelectual do serviço prestado – Atividade desenvolvida nos Estados Unidos da América – Lei municipal não pode alcançar fato gerador ocorrido no exterior – Recurso de apelação provido – Ônus de sucumbência invertido (Ap c/ Rev 642.845.5/6-00).

A LC 116/2003 trouxe inúmeras inovações na estrutura e na forma de tributação do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, conhecido popularmente como ISS. Nesse aspecto, uma das novidades mais significativas é a sua incidência sobre os serviços provenientes do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País. Na prática, porém, a tributação da chamada “importação” dos serviços tem gerado muita polêmica e controvérsia. Neste artigo analisaremos alguns aspectos desse tema, tendo como base essa precursora decisão do TJSP sobre a matéria. Consta do processo decisório que os serviços contratados foram os seguintes:

a) execução de projeto para construção de um “campo de golfe” com a assinatura “Jack Nictdaus”, incluindo a preparação de plantas, desenhos, especificações e métodos de construção de acordo com o seu padrão de qualidade;

b) desenvolvimento de “Unidades Nicklaus” no Brasil e assessoria e supervisão do trabalho de design, relativo ao projeto, incluindo aconselhamento para o desenvolvimento e implementação daquelas unidades e avaliação e assessoramento no desenvolvimento dos serviços;

c) consultoria relacionada à administração da “Academia Jack Nicklaus” de golfe, programa de ensino de golfe de alta qualidade, com assistência específica.

Em sua análise do caso o relator alegou a atividade preponderante é a de elaboração do projeto de construção e que ela fora integralmente executada no exterior do País. Também argumentou que, sendo a obrigação principal de natureza eminentemente intelectual, é inquestionável que o fato gerador do imposto ocorreu integralmente nos Estados Unidos da América. Assim, por unanimidade de votos os Desembargadores da 15.ª Câmara A de Direito Público do TJSP decidiram que a Lei municipal não pode alcançar fato gerador ocorrido no exterior, ficando, portanto, afastada a incidência do ISSQN na operação. Dito isso, já temos condição de analisar o caso. O primeiro ponto a ser destacado está relacionado com a questão formal da decisão. Conforme vimos, foi afastada a incidência do ISSQN nos serviços de elaboração de projetos sob o argumento de que eles foram integralmente prestados no exterior. No entanto, essa hipótese de incidência consta expressamente no § 1.º do art. 1.º da LC 116. Eis o dispositivo:

Art. 1.º (...).

§ 1.º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.

Veja que a decisão em comento, do TJSP, contrariou disposição expressa de lei que está em pleno vigor e isso, a meu ver, não está correto, pois, para assim proceder, o juiz deveria ter declarado o dispositivo inconstitucional. Superada essa questão, vamos a uma análise mais detida do referido Dispositivo Legal. A nova Lei Complementar de regência do ISSQN estabelece basicamente duas hipóteses de incidência para a chamada importação de serviços. Vejamos:

a) Serviços cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País – Nesse caso, o único requisito estabelecido pela Lei é que a prestação dos serviços se inicie no exterior do País. Assim, estão no campo de incidência do ISSQN os serviços iniciados no exterior do País e efetivamente concluídos em território nacional.

b) Serviços provenientes do exterior do País – Diferentemente da regra anterior, que exige que uma das etapas da prestação dos serviços ocorra no Brasil, nesse caso a Lei coloca no campo de incidência do ISSQN todos os serviços provenientes do exterior. Vale à pena reprisar: A única exigência é que os serviços sejam provenientes do exterior do País. Então, para identificarmos o verdadeiro alcance dessa norma tributária precisamos saber qual o real significado da expressão “serviços provenientes do exterior do País”. Ora, se já podemos tributamos os serviços iniciados no exterior e concluídos no Brasil e também os serviços integralmente prestados em território nacional, qual seria então a operação passível de ser caracterizada como “proveniente do exterior do País”? Por exclusão, só podem ser os serviços integralmente prestados no exterior do País e pagos (remunerados) por contratante aqui no Brasil. Veja que neste caso toda a operação é realizada fora do País e apenas a fonte pagadora está sediada em Território Nacional. Mas será que a lei pode irradiar os seus efeitos para fora do Território nacional e desta forma alcançar fatos geradores ocorridos no exterior? Neste aspecto, seria a LC 116/2003 inconstitucional? A palavra final em relação a este assunto será dada pelo STF. Como o nosso objetivo neste trabalho não é avaliar a questão da constitucionalidade dessa Norma, voltemos a questão da interpretação da expressão “provenientes”. A meu ver, é um erro permitir que o interprete utilize da subjetividade para aplicar a regra tributária. Estamos falando das absurdas teses que relacionam o significado da expressão “proveniente” ao fato dos serviços produzirem algum efeito em Território nacional. Por esta tese, serviços provenientes do exterior são aqueles que, embora prestados fora, tenham alguma utilidade no Brasil. Discordamos porque, conforme vimos anteriormente, serviços provenientes do exterior do País só podem ser aqueles integralmente prestados em Território estrangeiro. Nesse caso, o vínculo com o Brasil ocorre por meio da fonte pagadora, que precisa necessariamente estar aqui sediada. Podemos até não concordar com isso, sob o argumento por exemplo de que essa tributação é inconstitucional, porém, não podemos deixar de reconhecer que essa é a interpretação mais adequada da regra tributária. Analisar se os efeitos ou a utilidade dos serviços prestados no exterior ocorrem no Brasil é dotar a regra de uma subjetividade não autorizada pela Lei. Por esses critérios uma mesma operação pode ser considerada tanto dentro quanto fora do campo incidência do ISSQN. Tudo dependerá do grau de subjetividade que o aplicador irá imprimir na sua análise e avaliação. Infelizmente, como sabemos, toda vez que há margem para essa subjetividade, o risco de a decisão ser tendenciosa é muito grande. Mas, voltando ao caso em comento, o fato é que o TJSP simplesmente afastou a incidência do ISSQN dos serviços provenientes do exterior.

Inconformado com a decisao, o Município de Itatiba interpôs recurso especial ao STJ que, dele conhecendo, simplesmente negou seguimento. Na prática significa dizer que a decisão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo foi mantida em sua integralidade, ou seja, não incide ISS na operação, já que a Lei Municipal não pode alcançar fato gerador ocorrido no exterior.

2. Serviços contratados em moeda estrangeira e o momento de sua conversão para a moeda nacional

Decisão em Processo de Consulta 5/2010 – departamento de tributação e julgamento da Secretaria de Finanças da Prefeitura de São Paulo – ISS. Subitem 1.07 da Lista de Serviços da Lei 13.701/2003. Código de Serviço 02917 do Anexo I da Portaria SF 14/2004. “Retenção de ISS sobre serviços provenientes do exterior. Taxa de câmbio”.

Com a edição da LC 116/2003 a chamada “importação de serviços” também passou a ser tributada pelo imposto municipal – ISSQN. Ocorre que, nesses casos, em razão de o prestador possuir estabelecimento no exterior e o tomador (contratante) estar no Brasil, os contratos costumam prever que o pagamento pelos serviços prestados serão efetuados em moeda estrangeira. Esse fato, ou seja, pagamento em moeda estrangeira, é que será o tema principal de nosso artigo deste mês de maio de 2010. Na verdade, considerando que esse valor é a base de cálculo do ISSQN, analisaremos a questão do momento (data) em que esse valor deve ser convertido para a moeda nacional. Nessa recentíssima decisão em processo de consulta o Fisco municipal paulistano manifestou-se sobre a matéria e acertadamente definiu que, nesses casos, a conversão para o “Real” dar-se-á no último dia útil do mês da efetiva prestação dos serviços. Vejamos então os principais argumentos que fundamentaram essa conclusão. A questão da conversão da moeda estrangeira para a moeda nacional está disciplinada pelo art. 143 do CTN. Eis o dispositivo legal:

Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.

Resta-nos então definir qual é a data da ocorrência do fato gerador dessa obrigação. No caso em comento, estamos diante de serviços de suporte técnico em informática prestados de forma continuada. Nesses casos, ou seja, quando a prestação de serviços prolonga-se no tempo e ultrapassa o mês civil, considera-se ocorrido o fato gerador no último dia útil de cada mês. Em vista disso, a taxa de câmbio a ser utilizada para fins de conversão do preço do serviço para a moeda nacional deverá ser a cotação de fechamento da moeda estrangeira para venda, divulgada pelo Banco Central do Brasil no último dia útil do mês da efetiva prestação dos serviços. Por fim, é importante lembrarmos que, mesmo que exista cláusula contratual disciplinando a conversão das moedas – definindo regras para pagamento pelos serviços prestados, por exemplo –, para fins tributários a conversão para a moeda nacional deve observar rigorosamente as regras vistas acima. Eventuais diferenças, para mais ou para menos, decorrentes da conversão da moeda em outro momento posterior, como por exemplo na data do adimplemento do contrato, não interferem no valor da base de cálculo que foi apurada aplicando-se as regras do Código Tributário Nacional. Essas diferenças são financeiras e devem ser registradas apenas contabilmente.

Doutrina

1. Importação de serviços – Na Doutrina encontraremos os seguintes posicionamentos:

1. “Portanto, inexiste amparo constitucional para exigir-se o ISS relativamente a serviço proveniente do exterior, ou cuja situação se tenha iniciado no exterior” (José Eduardo Soares de Mello, ISS – Aspectos teóricos e práticos, São Paulo: Dialética, 2003).

2. “Portanto, nenhum dos dispositivos avaliados trouxe qualquer inovação ao sistema jurídico-tributário pátrio, pois ou bem os serviços são prestados no País e, assim, tributáveis pelo Município onde ocorreram, ou bem os serviços são prestados no exterior e excluídos da competência tributária de que se trata” (Miguel Hilú Neto, Importação e exportação de serviços: Uma análise a partir da Constituição – ISS – LC 116/2003, Curitiba: Juruá, 2004.)

Ver a definição do local do recolhimento do ISS no inc. I do art. 3.º.

Decisão em processo de consulta

1. Importação de serviços – Hipóteses. 1. A requerente, regularmente inscrita no CCM sob os códigos de serviço 2658, 2682,3093,3115, 3450, 6009, e 6297 tem por objeto social (Contrato social – Cláusula terceira): (a) Prestação de serviços técnicos de engenharia de sistemas e desenvolvimento de “software”, manutenção, calibragem, reparos e de quais quer outros tipos de serviços em equipamentos eletrônicos, tais como: equipamentos de medição, precisão, radiocomunicação, radio-monitoramento, radio-localização, radiodifusão, equipamentos, e sistemas de áudio e vídeo, incluindo seus acessórios correlatos; (b) Prestação de serviços de desenvolvimento de material de treinamento e literatura técnica; (c) Prestação de serviços de desmontagem e remontagem de partes e peças, acessórios, equipamentos e demais componentes veiculares; (d) Prestação de serviços de desenvolvimento de software e planejamento, documentação, logística, e integração, de sistemas eletrônicos; (e) Representação comercial e agenciamento de vendas, por conta própria e/ou terceiros, de fabricantes de equipamentos eletrônicos; (f) Comércio, intermediação, importação, e exportação de produtos eletrônicos de precisão, medição, radiocomunicação, radiomonitoramento, radiolocalização, radiodifusão, e equipamentos e sistemas de áudio e vídeo, incluindo seus acessórios correlatos; (g) Industrialização de equipamentos de sistemas eletrônicos, de precisão, medição, radiocomunicação, radio-monitoramento, radiolocalização, radiodifusão, equipamentos e sistemas de áudio e vídeo, incluindo seus acessórios correlatos; (h) Participação em outras sociedades, independentemente de sua forma jurídica; e (i) Todas as demais atividades, direta ou indiretamente necessárias à consecução de seus objetivos sociais. 2. Declara ter tomado serviços do Exterior, que consistem na calibragem de sensores eletrônicos e atualização e desenvolvimento de “softwares” para eles. Notificada a prestar esclarecimentos, prestou-os, informando-nos de que “normalmente” contratamos serviços de nossa matriz na Alemanha (nossa acionista) e empresas do grupo (subsidiárias). 2.1 Entende a requerente que, apesar da promulgação da LC 116/2003, seria aplicável à espécie o “Princípio da anterioridade”, consubstanciado no art. 150, III, b, da Carta Magna vigente, de modo que o tributo só seria devido no exercício de 2004. Além do que, sustenta a requerente, a PMSP deveria ter regulamentado a dita Lei Complementar, devendo indicar sua forma de recolhimento e seu código. 3. Indaga se tal entendimento está correto, e se não estiver, como fazer o recolhimento do tributo e sob que código poderá deixar de recolher o ISS que incidiria sobre o serviço de locação de bens móveis. 3.1 Indaga ainda como preencher a DES, no caso específico. 4. A LC 116 de 31.07.2003, cuja vigência iniciou-se em 01.08.2003, estabeleceu, expressamente, em seu art. 1.º, que o imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País. Essa é uma mudança crucial, pois até o advento do dito dispositivo, os serviços prestados localmente eram tributados, mas não os importados. 4.1 Isto porque aplicando-se as normas da lei anterior às prestações internacionais de serviços, podem-se extrair as seguintes conclusões: I – o ISS não incidia nas importações de serviços, uma vez que os estabelecimentos prestadores de serviços estão no exterior; e II – o ISS incidia sobre as exportações, pois abrangia os serviços realizados por prestadores domiciliados no Brasil, ainda que os beneficiários residam no exterior. 4.2 A partir da promulgação da nova Lei Complementar, passa a ocorrer precisamente o inverso: as importações passam a ser tributadas e as exportações de serviços, exoneradas, com a exceção dos serviços enquadrados na hipótese descrita no parágrafo único do art. 2.º da dita LC 116/2003. 4.2.1 Quais serviços serão tributados na importação? Pelo art. 1.º, § 1.º, da LC 116/2003, o ISS incide sobre aqueles serviços provenientes do exterior ou, ainda, cuja prestação se tenha iniciado no exterior – qualquer um da lista, destaque-se desde já. 5. Apresenta certa dificuldade ao intérprete, porém, a correta avaliação do que são serviços importados. 5.1 A fórmula legal parece indicar que seriam, em primeiro lugar, tributáveis os serviços fluindo do exterior. Como não se exige (e a partícula alternativa ‘ou’ o demonstra), quanto a tais serviços provenientes do exterior, que se executem, ainda que parcialmente no País, o critério relevante é o da fruição. Assim, serão sujeitos ao ISS, por exemplo, os serviços de engenharia consultiva realizados na Alemanha em benefício de um estabelecimento industrial sito no Brasil. 5.2 Em segundo lugar, serão sujeitos ao ISS os serviços fruídos em qualquer parte, mas iniciados no exterior e concluídos no Brasil. Não há que se confundir produção do serviço com sua fruição. O legislador dá a entender que mesmo que o serviço seja produzido fora do Brasil, mas em sendo aqui fruído, haverá a incidência do tributo mencionado. 5.3 Não se trata aqui de nova exceção ao princípio da territorialidade contido no art. 102 do CTN. Não é isso. O Município não vai fazer incidir a sua legislação no Estado estrangeiro, já que nem competência para fazê-lo possui. O ente com a competência tributária descrita no art. 156 da CF exercerá o poder de cobrança daquilo que lhe pertence, ou seja, do ISS devido em função dos serviços realizados em sua base territorial ou devidamente fruídos aqui. 5.3.1 Pelas regras de pertinência tributante, só se pode tributar no Brasil o serviço realizado (ainda que em parte) no território nacional, ou fruído em território nacional. Desta forma não é possível a tributação pelo ISS de serviços que não sejam aproveitados ou prestados em Território nacional; por exemplo, não cabe ISS sobre o serviço pago por uma empresa aqui domiciliada a um advogado americano, em favor de uma subsidiária argentina. 5.4 Note-se que temos duas questões em jogo: a da competência internacional e a da competência federativa. 5.4.1 Com efeito, a determinação de pertinência nacional é uma questão de direito internacional, de escolha constitucional e de técnica de administração tributária; mas a designação de qual a unidade federativa é competente para tributar, no complexo nacional, impõe outros condicionantes, atinentes ao próprio sistema federativo. 5.4.2 Torna-se, assim, possível ter dois critérios diversos de pertinência, que cabem aplicar neste caso, cumulativa e sucessivamente: o da fonte de pagamento para demarcar a competência nacional, e o do consumo ou execução parcial, para demarcar a competência local. 5.4.3 A ‘importação de serviços’ não é outra coisa que a prestação de serviços já consagrada na Carta Magna vigente. Similarmente ao visto alhures, no caso da exportação de serviços (Consulta – Decisão 2.213/04 – Processo Administrativo 2003-0.260.047-3), serviços não são importados, a não ser por metáfora. São, isso sim, produzidos e consumidos, ainda que em territórios nacionais diversos. 6. No caso em apreço, a requerente frui de serviços produzidos no Exterior. Ainda que a empresa prestadora seja estrangeira e aufira receita, os serviços são fruídos no Território nacional pela requerente. 6.1 Desse ângulo, não há como afastar a incidência do tributo, ainda mais não seja porque como estabelece o art. 3.º, I, da LC 116/2003 e também o art. 3.º, I, da Lei municipal 13.701, de 24.12.2003, o imposto é devido no local do estabelecimento do tomador, ou na falta deste, onde ele estiver domiciliado, o que corrobora a conclusão de que a requerente deve recolher o tributo aos cofres desta municipalidade. 7. A invocação do Princípio da Anterioridade Tributária, consubstanciado no art. 150, III, b, da Carta Magna também não é pertinente, para afastar a incidência do tributo. 7.2 Primeiro, porque a LC 116/2003 começou a vigorar desde 01.08.2003, e produziu, à partir de tal data, efeitos jurídicos, entre os quais incluir no campo da incidência do tributo os serviços importados. 7.3 Segundo, porque a PMSP não está criando novo tributo, ou majorando tributo. A prestação de serviços está prevista de há muito na Carta Magna, como hipótese de incidência do ISS, de modo que não há como falar de tributo novo, no caso vertente. 8. Tampouco há que se falar em falta de regulamentação municipal. Havendo, ou não regulamentação municipal, para fatos geradores ocorridos à partir de 01.08.2003, o tributo incide e é devido. 8.1 De mais a mais, a matéria já foi regulamentada pela Lei municipal 13.701, de 24.12.2003. 9. O exame minudente do contrato social e avaliação dos documentos juntados pela requerente, nos indicam que o melhor enquadramento para os serviços importados se dá nos códigos de serviço 7498, 2658 e 2690, sendo obrigatório recolher o ISS, calculado pela aplicação da alíquota de 5% (cinco por cento) sobre o valor dos serviços importados (a alíquota aplicável para o código 2690 é de 2%). 9.1 Ademais, a mesma análise revelou-nos a necessidade da requerente de incluir em seu cadastro, além dos códigos 7498 e 2690 já mencionados, também o código de serviço 7285. 9.2. A emissão de Notas Fiscais Série A e a escrituração dos Livros Mod. 51, 57, e 56 serão obrigatórias. 9.3 Há obrigatoriedade de entrega da DES (Declaração Eletrônica de Serviços), devidamente elaborada nos termos do art. 126 do Dec. municipal 44.540, de 29.03.2004, e da Portaria SF 012/2004, de 03.03.2004. 9.3.1 No caso vertente, os serviços importados serão escriturados na DES sob os códigos 7498, 2658 e 2690 e em conformidade com o item 3.4 da Portaria SF 012, de 03.03.2004. 9.4 A partir do momento que a requerente cumprir a obrigação descrita no subitem 9.3, tornar-se-á facultativa a escrituração do Livro Mod. 51 e do Livro Mod. 56, nos termos do mesmo art. 126, I, do Dec. municipal 44.540, de 29.03.2004 (Consulta 2.222 – DOM 24.08.2004).

2. Retenção de ISS sobre serviços provenientes do exterior. Taxa de câmbio. 1. A consulente pergunta qual seria a data a ser utilizada como fato gerador do ISS incidente sobre os serviços tomados provenientes do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País para fins de recolhimento do imposto. 2. De acordo com as descrições contidas no documento apresentado, os serviços tomados pela consulente do exterior enquadram-se no subitem 1.07 da Lista de Serviços da Lei 13.701/2003, código 02917 do Anexo I da Portaria SF 14/2004, relativo a suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados. 3. O art. 143 do CTN determina que quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, a conversão para moeda nacional se fará ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação para fins do lançamento. 4. O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista do art. 1.º da Lei 13.701, de 24.12.2003. 4.1 Conforme o § 1.º do mesmo artigo, o imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País. 4.2 Ainda conforme o inc. I do art. 3.º da Lei 13.701/2003, o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, nos casos de serviços tomados do exterior. 4.3 Por sua vez, o inc. I do art. 9.º da Lei 13.701/2003 prevê que os tomadores ou intermediários de serviços provenientes do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País são responsáveis pelo pagamento do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS, desde que estabelecidos no Município de São Paulo, devendo reter na fonte o seu valor. 5. Os serviços recebidos do exterior pela consulente são de prestação continuada. 5.1 Sendo o ISS de incidência e recolhimento mensal, a taxa de câmbio a ser utilizada para fins de conversão do preço do serviço tomado do exterior para moeda nacional e realização da retenção e recolhimento deverá ser a cotação de fechamento da moeda estrangeira para venda divulgada pelo Banco Central do Brasil no último dia útil do mês da efetiva prestação dos serviços (Consulta 05/2010 – Data de publicação: 04.03.2010).

Importação de serviços – Conceitos da legislação municipal de São Paulo

1. Parecer Normativo Importação de Serviços – Parecer Normativo da Secretaria das Finanças e Desenvolvimento Econômico – Prefeitura Municipal de São Paulo n. 4 de 09.11.2016 – Não incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS nos serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado se verifique no exterior do País. O Secretário Municipal de Finanças e Desenvolvimento Econômico, no uso de suas atribuições legais, Considerando a necessidade de divulgar o critério adotado pela Secretaria Municipal de Finanças e Desenvolvimento Econômico da Prefeitura de São Paulo, relativamente à norma excepcionadora da incidência do ISS contida no artigo , inciso I, da Lei Complementar Federal n. 116, de 31 de julho de 2003, reeditada em âmbito municipal no artigo , inciso I, da Lei n. 13.701, de 24 de dezembro de 2003, que dispõe acerca da não incidência do imposto sobre as exportações de serviços para o exterior do País; e Considerando a existência de divergências quanto ao significado do termo “resultado” disposto no parágrafo único do artigo da Lei n. 13.701, de 24 de dezembro de 2003, para fins de definição do critério espacial da hipótese tributária relacionada à incidência do ISS sobre serviços prestados a tomadores domiciliados no exterior do País; Resolve: Art. 1º O serviço prestado por estabelecimento prestador localizado no Município de São Paulo considerar-se-á exportado quando a pessoa, o elemento material, imaterial ou o interesse econômico sobre o qual recaia a prestação estiver localizado no exterior. § 1º O resultado previsto no caput deste artigo independe da entrega do respectivo produto ao destinatário final ou de outras providências complementares. § 2º No caso de serviços de duração continuada, considera-se proporcionalmente realizada a prestação dos serviços com o cumprimento da sua etapa mensal. Art. 2º Sem prejuízo de outras situações em desacordo com o disposto no caput do artigo 1º, não configuram exportação de serviços as seguintes situações, referentes a serviços previstos na lista do caput do artigo 1º da Lei n. 13.701, de 29 de dezembro de 2003: I – para os serviços previstos no item 1 da Lista de Serviços – “Serviços de informática e congêneres”, se o sistema, programa de computador, base de dados ou equipamento estiver vinculado a pessoa localizada no Brasil; II – para os serviços previstos no item 2 da Lista de Serviços – “Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza”, se a base pesquisada se encontrar em território nacional; III – para os serviços previstos nos itens 10 e 17 da Lista de Serviços – “Serviços de intermediação e congêneres” e “Serviços de apoio técnico, administrativo, jurídico, contábil, comercial e congêneres”, se uma das partes intermediadas, os respectivos bens ou os interesses econômicos estiverem localizados no Brasil; IV – para o serviço previsto no subitem 15.01 da Lista de Serviços – “Administração de fundos quaisquer, de consórcio, de cartão de crédito ou débito e congêneres, de carteira de clientes, de cheques pré-datados e congêneres”, se houver investimento ou aquisição no mercado nacional. Art. 3º Em qualquer hipótese, cabe ao prestador o ônus de comprovar documentalmente o cumprimento dos requisitos descritos no caput do artigo 1º deste parecer normativo, bem como, para os serviços lá elencados, a não ocorrência de qualquer das situações impeditivas previstas no artigo 2º, sob pena de não se configurar a exportação. Art. 4º Este Parecer Normativo, de caráter interpretativo, é impositivo e vinculante para todos os órgãos hierarquizados desta Secretaria, e revoga as disposições em contrário, especialmente o Parecer Normativo SF 2, de 26 de abril de 2016, e as Soluções de Consulta emitidas antes da data de publicação deste ato e que com ele discordem, independentemente de comunicação aos consulentes. – Publicado no DOM-São Paulo: 10.11.2016.

§ 2.º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

Comentários

1. Conflitos de competência

Cumprindo função constitucional a LC 116/2003 define que os serviços previstos na lista ficam sujeitos exclusivamente ao ISS, ainda que a respectiva prestação envolva fornecimento de mercadorias, ressalvadas...

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3 de Dezembro de 2021
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1196976335/lei-complementar-116-de-31072003-iss-teoria-pratica-e-jurisprudencia-edicao-2018