Iss - Teoria, Prática e Jurisprudência - Edição 2018

Lista de Serviços Anexa à Lc 116, de 31.07.2003

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Comentários

1. Lista de Serviços – Alterações promovidas pela LC 157/2016

A atual lista de serviços vigora desde o ano de 2004 e está estruturada em itens e subitens, devidamente organizados por segmento ou categoria profissional, levando-se em conta a natureza dos serviços.

Ao longo dos últimos 13 anos ela permaneceu absolutamente incólume!

Portanto, a LC 157/2016 promove a primeira e única alteração nas hipóteses de incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISSQN.

Diferentemente do que sugere o nome do imposto, ele não incide, de forma indiscriminada, sobre serviços de qualquer natureza.

Para fazer nascer a obrigação de pagar ISS não basta que a atividade seja classificada como serviço. Conforme prevê a Constituição Federal, art. 146, inciso III, compete aos municípios instituir imposto sobre serviços, definidos em lei complementar.

Não basta, então, ser um serviço para pagar ISS, é preciso ainda que ele esteja devidamente definido em lei complementar.

A LC 116/2003, alterada pela 157/2016, é que cumpre com essa missão constitucional de, entre outras coisas, definir quais são os serviços passíveis de tributação pelo imposto municipal.

O resumo dessa primeira e única alteração da lista é o seguinte:

– oito subitens sofreram modificação nas hipóteses de incidência (texto). São eles: 1.03, 1.04; 7.16, 11.02, 13.05, 14.05, 16.01 e 25.02.

– seis subitens foram incluídos na lista de serviços, como novas hipóteses de incidência. São eles: 1.09, 6.06, 14.14, 16.02, 17.25 e 25.05.

2. Lista de Serviços – Sistemática para enquadramento

Para sujeitar-se a incidência do ISS o serviço prestado pelo contribuinte deverá encontrar correspondência com um dos itens da Lista de Serviços. O enquadramento deverá considerar a natureza e a essência do serviço prestado, não importando o nome que o contribuinte dê a ele. Não encontraremos na lista, expressamente, todas as espécies de serviços prestados pelos contribuintes. Na Lista de Serviços estão os gêneros dos quais o intérprete extrai as suas espécies. A chamada interpretação extensiva. Por meio dela é que será possível definir se há incidência do ISS.

Exemplo:

Prestação de serviços de pedreiro

São serviços relativos à construção civil, cujo enquadramento será:

Item 31 da Lista de Serviços com vigência até 31.12.2003.

Item 7.02 da Lista de Serviços com vigência a partir de 01.01.2004.

3. Lista de Serviços – Critérios

A lista está organizada em 40 itens (gêneros) que se desdobram em subitens. Os itens agrupam serviços que possuem a mesma natureza e os subitens possuem força normativa para estabelecer a incidência.

4. Atividade preponderante do prestador

A ressalva acrescentada no final do artigo prevê a possibilidade de incidências distintas para negócios jurídicos distintos, prestados pela mesma pessoa. A empresa que possua como atividade principal o comércio ou a indústria sujeitar-se-á a incidência do imposto estadual ou federal. Na hipótese de prestar (ainda que eventualmente) algum serviço previsto na lista deverá recolher o ISS.

5. Interpretação extensiva

A Lista de Serviços não anota literalmente os nomes e expressões criadas pelo próprio prestador para designar sua atividade. Para a incidência o que deverá ser analisado é a natureza e a essência do serviço prestado. Não importa o nome que o prestador dê a ele. Havendo correspondência com a lista haverá a incidência do ISS.

• Ver § 4.º, I, do art. 1.º desta Lei.

6. Itens com ressalva – Incidência do ISS e ICMS

Nos subitens com ressalva haverá incidência do ISS nos serviços e ICMS sobre as mercadorias, as partes, as peças, os alimentos e as bebidas. As hipóteses de incidência de cada imposto podem ser divididas da seguinte forma:

a) serviços incluídos na lista, sem ressalvas, ficam sujeitos apenas ao ISS, ainda que sua prestação envolva o fornecimento de mercadorias e materiais, bem como aplicação de peças e partes;

b) serviços incluídos na lista, com ressalvas, ficam sujeitos ao ISS nos serviços e ao ICMS nas mercadorias;

c) fornecimento (venda) de mercadorias com prestação de serviços não previstos na lista fica sujeito apenas ao ICMS.

• Sobre a incidência do ICMS nas exceções previstas na lista ver § 2.º do art. 1.º desta Lei.

• Sobre as hipóteses de não incidência do ISS ver notas após o art. 2.º desta Lei.

7. Interpretação extensiva e a tributação de serviço com veto Presidencial

Ementa: Tributário – Processo civil – ISS – Parque de diversões – Item vetado – Impossibilidade – Princípio da congruência – Questão surgida no julgamento da apelação – Não oposição de embargos de declaração – Ausência de prequestionamento. 1. Surgida a questão federal no julgamento do apelo, cumpre à parte interessada provocar o tribunal local, por intermédio de embargos de declaração, para ver prequestionada a tese recursal. Precedentes. 2. Existindo veto Presidencial quanto à inclusão de serviço na Lista de Serviços Anexa ao Dec.-lei 406/1968, com redação da LC 56/1987, é vedada a utilização da interpretação extensiva. 3. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, provido.

Nosso destaque é uma recente e importante decisão do STJ que analisou a questão da tributação de serviços que foram expressamente vetados, ou seja, excluídos da lista anexa à Lei Complementar do ISSQN. No caso em comento, o Fisco municipal de Vitória/ES tributou os serviços prestados pelos chamados “parques de diversões” sob o argumento de que a Lista de Serviços admite interpretação extensiva. No entanto, esses serviços, mais especificamente a expressão “parques de diversões”, foram expressamente vetados e não constam da lista instituída pela LC 56/1987. Acertadamente, decidiu o STJ que embora ele admita pacificamente a chamada interpretação extensiva, há no caso concreto uma peculiaridade que o afasta e diferencia de todos os demais precedentes da corte. É que a inclusão dos serviços de parques de diversões foi expressamente vetada pelo Presidente da República. Eis um pequeno trecho da Mensagem Presidencial n. 709 ao então Projeto de Lei 46/1987, que se converteria na LC 56/1987:

Excelentíssimo Senhor Presidente do Senado Federal: Tenho a honra de comunicar a Vossa Excelência que resolvi, com fundamento no art. 59, § 1.º, da Constituição, vetar parcialmente o Projeto de Lei da Câmara 46/1987 – Complementar (13/1987 – Complementar na origem), por considerar contrário ao interesse público o incidente dos seguintes dispositivos:

(...) 3) Na Lista de Serviços, anexa: (...) n. 60 – alínea a – as expressões teatros, auditório e parques de diversões. Quanto ao n. 7, a expressão do art. 35 e as expressões constantes da alínea a e a nota à alínea g do n. 60 há evidente impropriedade na incidência prevista sem considerar a relevância social dos serviços referidos.

Irrepreensível o entendimento dado à matéria pela 2.ª T. do STJ e em especial o voto da Exma. Min. Eliana Calmon, relatora do Processo. De fato, se o legislador, confirmando veto presidencial, afastou determinado serviço da incidência do ISSQN, o interprete jamais poderá tributá-lo em outro item, ainda que sob o argumento de que a lista comporta interpretação extensiva. Embora a decisão proferida no caso em comento tenha considerado a legislação pretérita, ou seja, a LC 56/1987, ela pode e deve nortear também os nossos procedimentos em relação aos atuais casos da mesma espécie. Estamos falando dos diversos vetos presidenciais apostos nos subitens da lista instituída pela LC 116/2003. Eis os casos:

Subitens Vetados na LC 116/2003

3.01 Locação de bens móveis.

7.14 Saneamento ambiental, inclusive purificação, tratamento, esgotamento sanitário e congêneres.

7.15 Tratamento e purificação de água.

13.01 Produção, gravação, edição, legendagem e distribuição de filmes, video-tapes, discos, fitas cassete, compact disc, digital video disc e congêneres.

17.07 Veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, por qualquer meio.

Obs.: A LC 157/2016 inseriu na lista de serviço a seguinte hipótese de incidência:

17.25 – Inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, em qualquer meio (exceto em livros, jornais, periódicos e nas modalidades de serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita).

Todos esses serviços estão fora do campo de incidência do ISSQN e, conforme vimos, fica vedado o enquadramento deles em outro subitem da lista que acompanha a LC 116/2003. Para esses casos, o uso da interpretação extensiva resulta em descumprimento do processo legislativo e da vontade do povo assim manifestada. Nessa mesma linha de raciocínio temos ainda outras manifestações do legislador que indicam a sua intenção de não tributar algumas atividades ou operações empresariais. Durante o processo legislativo de aprovação da LC 116/2003 o Senado Federal, por meio da Comissão de Assuntos Econômicos – CAE, além de excluir diversas expressões do texto dos subitens, também rejeitou pura e simplesmente muitas atividades que ali haviam sido incluídas pela Câmara dos Deputados. Dentre os casos, merecem destaque os seguintes:

Texto do Substitutivo da Câmara

Texto Conforme Parecer da Comissão de Assuntos Econômicos – CAE

Justificação

1.08 (da Lista) – Acesso ao conteúdo e aos serviços disponíveis em redes de computadores, dados e informações, bem como suas interligações, provedores de acesso, Internet e congêneres.

3.07 (da Lista) – Cessão de direitos de reprodução ou de transmissão pelo rádio, pela televisão, pela Internet e congêneres de ­shows, ballet, danças, desfiles, bailes, óperas, concertos, recitais, festivais, competições esportivas ou de destreza física ou intelectual, com ou sem a participação do espectador, e congêneres.

Rejeição pura e simples.

Os subitens referem-se a operações que constituem serviços de comunicação, já sujeitos ao ICMS.

1.09 (da Lista) – Planejamento, confecção, hospedagem, manutenção e atualização de páginas eletrônicas.

17.02 (da Lista) – Datilografia, digitação, estenografia, expediente, secretaria em geral, resposta audível (call center), redação, edição, interpretação, revisão, tradução, apoio e infraestrutura administrativa e congêneres.

1.09 (da Lista) – Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas.

17.02 (da Lista) – Datilografia, digitação, estenografia, expediente, secretaria em geral, resposta audível, redação, edição, interpretação, revisão, tradução, apoio e infraestrutura administrativa e congêneres.

Os trechos rejeitados referem-se a operações que constituem serviços de comunicação, já sujeitos ao ICMS.

14.13 Carpintaria, marcenaria e serralheria.

14.13 Carpintaria e serralheria.

Risco da interpretação de que a circulação das mercadorias resultantes da produção manufatureira ou industrial de móveis deixe de estar sujeita à incidência do ICMS.

9.04 Fornecimento de refeições.

Rejeição pura e simples.

Entendimento, já pacificado na jurisprudência, de que o fornecimento de refeições está sujeito ao ICMS.

41 Serviços especiais ou adicionais às atividades relacionadas aos setores energético, de comunicação, água e esgoto.

41.01 Habilitação de aparelhos e equipamentos, inclusive a sua suspensão, cancelamento ou alteração.

41.02 Emissão e reemissão de contas e vias de contratos, cancelamento de serviços, escolha de número, troca de aparelho, transferência permanente ou temporária de assinatura, mudança de número ou de endereço, troca de plano tarifário, reprogramação, aviso de mensagem, troca de senha e congêneres.

41.03 Transferência temporária de chamadas (siga-me), chamada em espera, bloqueio controlado de chamadas, conversação simultânea (teleconferência), videotexto, serviço “não perturbe”, serviço de criptografia, de sindicância em linha telefônica, serviços de agenda, interceptação de chamada a assinante deslocado, correio de voz, caixa postal, identificador de chamada, bloqueio e desbloqueio do aparelho ou equipamento, inspeção telefônica e congêneres.

Rejeição pura e simples.

Rejeição pura e simples.

Serviços sujeitos ao ICMS.

Serviços sujeitos ao ICMS.

41.04 Ligação, religação, restauração e manutenção de pontos e redes de energia elétrica, comunicação, água, esgoto, gás e congêneres.

41.05 Inspeção, vistoria ou aferição de aparelhos de consumo de energia elétrica, água, esgoto, gás e congêneres.

41.06 Medição do consumo de energia elétrica, água, esgoto, gás e congêneres, inclusive verificação de nível de tensão.

41.07 personalização de toque musical, personalização de ícones, fornecimento de informações e notícias, sistema de busca, auxílio a lista telefônica, serviço de despertador, hora certa, horóscopo, resultado de loterias, tele emprego e congêneres.

41.08 Compartilhamento de equipamentos e estruturas de qualquer natureza relativos aos serviços de telecomunicações e energia elétrica.

O que está bastante claro é que o legislador, diante da possibilidade de incluir tais atividades no campo de incidência do ISS, optou por deixá-las de fora. Então, nesse cenário, indagamos: Também nesses casos, em que o legislador demonstrou a sua inequívoca intenção de não tributar pelo ISS essas operações, estaria vedado o uso da chamada interpretação extensiva? A nosso ver, sim, ou seja, aplica-se ao caso o mesmo entendimento manifestado pelo STJ. Portanto, essas atividades também estão fora do campo de incidência do Imposto Municipal. Na prática isso significa que o Fisco municipal não pode tributar tais atividades enquadrando-as em outros subitens da Lista de Serviços. Por fim, é importante lembrar ainda que o nosso atual sistema constitucional não autoriza que o intérprete atue na anômala condição de legislador positivo, para, em assim agindo, inserir no campo de incidência do ISS hipóteses expressamente excluídas pelo Congresso Nacional.

8. Serviços com veto presidencial – Posição do Fisco municipal

Decisão – ISS – Subitem 13.02 da Lista de Serviços do art. 1.º Lei 13.701/2003. Código de serviço 06807 do Anexo I da IN SF/Surem 4, de 27.04.2010. Serviços de produção de vídeos sob encomenda (Departamento de Tributação e Julgamento da Secretaria de Finanças da Prefeitura de São Paulo – Consulta 8/2011 – Data da decisão e da publicação: 25.02.2011).

Já tivemos oportunidade de analisar a questão da incidência do ISSQN nas atividades que foram excluídas da Lista de Serviços, em razão do chamado veto Presidencial. Na LC 116/2003 isso ocorreu nos seguintes casos:

3.01 Locação de bens móveis.

7.14 Saneamento ambiental, inclusive purificação, tratamento, esgotamento sanitário e congêneres.

7.15 Tratamento e purificação de água.

13.01 Produção, gravação, edição, legendagem e distribuição de filmes, video-tapes, discos, fitas cassete, compact disc, digital video disc e congêneres.

17.07 Veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, por qualquer meio.

Obs.: A LC 157/2016 inseriu na lista de serviço a seguinte hipótese de incidência:

17.25 – Inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, em qualquer meio (exceto em livros, jornais, periódicos e nas modalidades de serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita).

Na prática isso significa que, mesmo podendo incluir essas atividades no campo de incidência do ISSQN, o legislador optou por deixá-las de fora. Pois bem, voltamos ao tema para analisar mais um caso concreto envolvendo esse mesmo assunto. Trata-se de decisão em processo de consulta do Município de São Paulo, onde ficou assentado que incide ISSQN nos serviços de produção de vídeos sob encomenda. Conforme vimos, os serviços de produção de vídeos sob encomenda constavam do subitem 13.01 e foram vetados pelo Presidente da República. Vejamos então quais foram as razões e os fundamentos da decisão do Fisco municipal. Pelo entendimento manifestado na decisão em comento, o veto Presidencial ao subitem 13.01 da Lista de Serviços da LC 116/2003 destina-se somente a produtos que estão sujeitos ao ICMS, o que exclui a hipótese de prestação individualizada do serviço de gravação de filmes quando feita por solicitação de outrem ou por encomenda, que permanece sujeita a incidência do ISS. Nestas circunstâncias, segundo o Fisco municipal, ocorre a hipótese prevista no subitem 13.02 da lista prevista na Lei municipal. Discordamos totalmente desse entendimento. A nosso ver, a solução dada ao caso concreto, além de tendenciosa, é totalmente equivocada. Na verdade, estamos diante de duas hipóteses de incidência bastante distintas. Eis os casos:

13.01 Produção, gravação, edição, legendagem e distribuição de filmes, vídeo-tapes, discos, fitas cassete, compact disc, digital vídeo disc e congêneres.

13.02 Fotografia e cinematografia, inclusive revelação, ampliação, cópia, reprodução, trucagem e congêneres. (Importante: Na LC 116/2003 essa hipótese de incidência está prevista no subitem 13.03).

O primeiro caso não consta da lista instituída pela LC 116/2003, em razão do veto presidencial. Na prática isso significa que sobre tais atividades não há incidência do ISSQN. Já no segundo caso, ou seja, subitem 13.02, as atividades estão sujeitas ao imposto municipal. Como vimos, no caso em comento, a empresa que efetuou a consulta presta serviços de produção de vídeo sob encomenda. Importante registrar que o fato da gravação ser feita sob encomenda ou por solicitação de outrem não altera em nada o desfecho do caso. A verdade é que os serviços prestados pela empresa amoldam-se perfeitamente a hipótese que está fora do campo de incidência do ISSQN, ou seja, subitem 13.01. Como consequência lógica disso, jamais poderão ser enquadrados no subitem 13.02, onde estão previstas as atividades relacionadas a produção cinematográfica. Não podemos tratar produção de vídeo sob encomenda – subitem 13.01 – como cinematografia – subitem 13.02. Primeiro porque, conforme vimos, são atividades totalmente distintas que, como tal, também constavam de subitens distintos. A segunda razão, ainda mais relevante, refere-se ao fato de que existindo veto presidencial, que exclui o serviço da lista, é vedada a utilização da interpretação extensiva. Em termos práticos isso significa que o intérprete está impedido de enquadrar os serviços vetados em outros subitens da lista. Resumindo: Em relação aos serviços de produção de vídeo sob encomenda não dá para cobrar ISSQN. Isso nos leva a concluir que a decisão do Fisco municipal paulistano considerou muito mais o interesse arrecadatório, do que os princípios da hermenêutica jurídica. Não podemos esquecer ainda que o nosso sistema constitucional não autoriza que o intérprete atue na anômala condição de legislador positivo, para, em assim agindo, inserir no campo de incidência do ISSQN hipóteses expressamente excluídas durante o processo de edição da Lei Complementar.

9. Lista de Serviços – Para fins de incidência tributária a atividade da empresa deve ser enquadrada no item ou no subitem da Lista de Serviços?

Ementa: Produção de filmes e vídeos publicitários. Atividade sujeita ao item 13 da lista anexa à LC 116/2003. Improcedência. Os serviços tributáveis exclusivamente pelo Município, por intermédio do ISS, acham-se relacionados em lista cuja taxatividade, constituindo natural consequência do princípio da legalidade tributária, tem sido reconhecida tanto pela doutrina, como pela jurisprudência. Irrelevância, no caso, do veto presidencial ao item 13.01 da Lista Anexa à LC 116/2003, porque permanece sob a incidência do ISS, a produção de filmes e vídeos, sob encomenda de terceiros, conforme item 13 da mesma lista. Redação idêntica ao item 65 da Lista prevista no Dec.-lei 406/1968, cuja legalidade e constitucionalidade foi declarada pela jurisprudência do STJ e do STF. Apelação desprovida. Voto vencido (TJRS, ApCiv 70030111017).

Um dos grandes destaques da LC 116/2003, em termos de aperfeiçoamento e inovação, é sem dúvida nenhuma a listagem com as hipóteses de incidência do imposto municipal. A nova lista, totalmente diferente da anterior, agrupou os serviços de acordo com a sua materialidade (natureza), classificando-os em itens e subitens. Nesta nova sistemática jurídica, os itens ficam com a missão de descrever os gêneros e os subitens apresentam as suas espécies. A partir disso e com base nestas premissas, cabe ao intérprete (aplicador da lei) enfrentar o problema do enquadramento da atividade da empresa na lista dos serviços que estão sujeitos à incidência do ISSQN. Vejamos então como isso foi aplicado a um caso concreto. Consta dos autos que estamos diante de serviços de produção de filmes e vídeos (sob encomenda), que encontram correspondência direta com o subitem 13.01 da lista instituída pela LC 116/2003. Eis o dispositivo:

13.01 Produção, gravação, edição, legendagem e distribuição de filmes, vídeo-tapes, discos, fitas cassete, compact disc, digital video disc e congêneres.

Ocorre que, em razão de veto presidencial, o referido subitem não consta mais da Lista de Serviços, ou seja, sobre esta atividade não incide mais o ISS. Em vista disso, o prestador dos serviços tentou obter junto ao Poder Judiciário uma declaração que o desonerasse da obrigação de recolher o imposto. Para nossa surpresa e ao mesmo tempo perplexidade, o TJRS, por maioria de votos, simplesmente manteve a operação no campo de incidência do ISSQN. O entendimento dos desembargadores é de que apesar de existir veto presidencial em relação ao subitem 13.01, a atividade da empresa pode ser enquadrada no item 13 da lista instituída por meio da LC 116/2003. Isto mesmo, os desembargadores do Tribunal gaúcho, impossibilitados de enquadrar a atividade no subitem 13.01, simplesmente direcionaram o enquadramento para o item 13. A decisão está totalmente equivocada e dela ousamos discordar. Ora, se a atividade exercida pela empresa amolda-se à hipótese de incidência que estava literalmente prevista em subitem vetado, o intérprete jamais poderá tributá-lo em outro subitem, ainda que sob o argumento de que a lista comporta interpretação extensiva. Na prática isso significa que não podemos cobrar ISSQN de uma atividade expressamente vetada, mesmo enquadrando-a em outro subitem da lista. Nestes casos, o uso da interpretação extensiva resulta em descumprimento do processo legislativo e da vontade do povo assim manifestada. Pois bem, mas voltemos ao caso em comento, que a meu ver é ainda mais grave. Como vimos, um dos efeitos diretos do veto presidencial é afastar determinada atividade do campo de incidência do ISSQN. Assim, para que isso tivesse efeito em relação à nova Lista de Serviços, o veto presidencial foi oposto em relação ao texto do subitem, que é quem possui a força normativa capaz de fazer nascer a obrigação de pagar ISS. Vale lembrar que na estrutura da nova lista o item simplesmente agrupa os diversos gêneros de serviços, sempre considerando alguma similaridade entre eles. Já o subitem traz o necessário detalhamento daqueles serviços que efetivamente devem sujeitar-se à incidência do imposto municipal. Tanto é verdade que, em regra, nas leis municipais os itens nem sequer possuem uma alíquota para recolhimento do imposto. Outra questão extremamente importante refere-se ao fato de que não existe nenhum item na lista que não possua pelo menos um subitem e, nestes casos, um é cópia do outro. Isso apenas reforça o nosso entendimento de que o item não possui força normativa capaz de fazer nascer a obrigação de pagar ISS. Por tudo isso, resta-nos concluir que não é possível tributar um serviço, cujo subitem foi vetado, enquadrando-o no texto do item do qual ele pertencia. No caso em comento apenas o Des. Genaro José Baroni Borges – voto vencido – agiu desta maneira e de forma brilhante consignou que:

Para o caso, digo eu, a possibilidade de exigência do ISS estaria prevista no subitem 13.01 – produção, gravação, edição, legendagem e distribuição de filmes, vídeo-tapes, discos, fita cassete, “compact disc”, “digital vídeo disc” e “congêneres” –. Como vetado, não se há de exigi-lo à conta ou por conta do item genérico – ‘serviços relativos a fonografia, fotografia, cinematografia e reprografia’ – pena de tornar absolutamente inócuo o veto presidencial, quando não fosse desautorizá-lo.

Para arrematarmos o assunto, é importante reafirmar que somente são tributáveis pelo ISSQN os serviços que estão descritos nos subitens da lista instituída pela LC 116/2003. Os itens, que neste cenário atuam como meros coadjuvantes, servem apenas para aglutinar (classificar) as atividades que são afins, sem nenhuma legitimidade para a imposição tributária.

10. Atividade vetada não pode ser enquadrada em outro subitem

Ementa: Tributário. Recurso especial. ISS. LC 116/2003. Produção de fitas e filmes sob encomenda. Não incidência, em face de veto do item 13.01 da lista que previa a tributação desse serviço. Interpretação extensiva para enquadramento como atividade de cinematografia, prevista no item 13.03. Impossibilidade. Atividades que, embora relacionadas, não correspondem à mesma obrigação de fazer. 1. Recurso especial que discute a incidência do ISS sobre a atividade de produção de filmes realizados sob encomenda à luz da LC 116/2003. O acórdão recorrido, embora tenha afastado a incidência do tributo em face do item 13.01 (que previa expressamente tal atividade, mas foi vetado pela Presidência da República), manteve a tributação, mediante interpretação extensiva, com base no conceito de cinematografia, atividade prevista no item 13.03. 2. A partir da vigência da LC 116/2003, em face de veto presidencial em relação ao item 13.01, não mais existe previsão legal que ampare a incidência do ISS sobre a atividade de produção, gravação e distribuição de filmes, seja destinada ao comércio em geral ou ao atendimento de encomenda específica de terceiro, até mesmo porque o item vetado não fazia tal distinção. 3. Ademais, não é possível, para fins de tributação, enquadrar a atividade em questão em hipótese diversa, de cinematografia, pois: (i) “Existindo veto presidencial quanto à inclusão de serviço na Lista de Serviços Anexa ao Dec.-lei 406/1968, com redação da LC 56/1987, é vedada a utilização da interpretação extensiva” (REsp 1.027.267/ES, 2.ª T., rel. Min. Eliana Calmon, DJe 29.04.2009); (ii) Historicamente, a cinematografia já estava contida na lista anexa ao DL 406/68 (item 65) e nem por isso justificava a incidência do tributo sobre a gravação (produção) e distribuição de filmes, que estava amparada em hipótese autônoma (item 63); iii) a atividade de cinematografia não equivale à produção de filmes. A produção cinematográfica é uma atividade mais ampla que compreende, entre outras, o planejamento do filme a ser produzido, a contratação de elenco, a locação de espaços para filmagem e, é claro, a própria cinematografia. 4. Afasta-se, portanto, a incidência do ISS sobre a atividade exercida pela empresa recorrente. 5. Recurso especial provido.

Nesta recentíssima decisão, publicada no último dia 2 de agosto, o STJ reafirma o seu entendimento de que as atividades que receberam veto presidencial não podem ser tributadas pelo ISSQN, nem mesmo por enquadramento em outro subitem da lista instituída pela LC 116/2003. Em vista disso, a Corte Superior afastou definitivamente a incidência do imposto municipal nas atividades de produção de fitas e filmes sob encomenda. Vejamos então alguns detalhes do caso concreto. A tese do Fisco municipal porto-alegrense é a de que embora tenha havido veto presidencial ao subitem específico, ou seja, 13.01 – produção, gravação, edição, legendagem e distribuição de filmes, vídeo-tapes, discos, fitas cassete, compact disc, digital video disc e congêneres – a atividade da empresa também pode ser enquadrada no subitem 13.03 – fotografia e cinematografia, inclusive revelação, ampliação, cópia, reprodução, trucagem e congêneres. Sustenta a Prefeitura que isso decorre do fato de que os serviços previstos na lista podem ser interpretados extensivamente. Seguindo esta linha de raciocínio o Poder Judiciário de primeira e segunda instâncias também admitiu que a operação deve pagar ISSQN. Irresignada com a decisão, a empresa recorreu ao STJ onde a situação foi revertida e a incidência do imposto foi definitivamente afastada. Destacamos a seguir os principais argumentos que fundamentaram esta decisão:

a) Existindo veto presidencial quanto à inclusão de algum serviço na lista de incidência do ISSQN, é vedada a utilização da interpretação extensiva (REsp 1.027.267/ES, 2.ª T., rel. Min. Eliana Calmon, DJe 29.04.2009);

b) Historicamente, a cinematografia já estava contida na lista anexa ao Dec.-lei 406/1968 (item 65) e nem por isso justificava a incidência do tributo sobre a gravação (produção) e distribuição de filmes, que estava amparada em hipótese autônoma (item 63);

c) a atividade de cinematografia não equivale à produção de filmes. A produção cinematográfica é uma atividade mais ampla que compreende, entre outras, o planejamento do filme a ser produzido, a contratação de elenco, a locação de espaços para filmagem e, é claro, a própria cinematografia.

Em vista disso, vamos então relembrar, uma a uma, quais são as atividades que foram vetadas pela Presidência da República durante do processo de promulgação da LC 116/2003. Eis os casos:

3.01 Locação de bens móveis.

7.14 Saneamento ambiental, inclusive purificação, tratamento, esgotamento sanitário e congêneres.

7.15 Tratamento e purificação de água.

13.01 Produção, gravação, edição, legendagem e distribuição de filmes, vídeo-tapes, discos, fitas cassete, compact disc, digital video disc e congêneres.

17.07 Veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, por qualquer meio.

Conforme vimos, todos esses serviços estão fora do campo de incidência do ISSQN e não podem ser enquadrados em nenhum outro subitem da lista que acompanha a LC 116/2003. Para esses casos, o uso da interpretação extensiva resulta em descumprimento do processo legislativo e da vontade do povo assim manifestada. Traduzindo em miúdos, isso significa que o fisco municipal não pode cobrar ISSQN dessas atividades, nem mesmo sob o argumento da chamada interpretação extensiva.

11. Atividade-fim e atividade-meio – Qual delas tributar?

Ementa: Tributário. ISSQN. Fato gerador. Serviço de transporte de valores. Cobrança de preço único, nele incluídos os serviços auxiliares indispensáveis à consecução da atividade-fim. Base de cálculo: Preço cobrado pela totalidade do serviço (LC 116/2003, art. 7.º; Dec.-lei 406/1968, art. 9.º) (Recurso improvido – REsp 901.298/RS).

Os Municípios brasileiros possuem autonomia para tributar as operações envolvendo as prestações de serviços. Assim, toda pessoa física ou jurídica que prestar um dos serviços previstos na lista anexa à LC 116/2003 tem a obrigação de pagar o ISSQN. Em outras palavras podemos dizer que esta obrigação nasce a partir do momento que o sujeito passivo pratica o chamado fato gerador. Pois bem, esse tal “fato gerador”, que nada mais é do que a própria prestação dos serviços, pode ser classificado, conforme magistério de abalizada doutrina, como instantâneo, continuado ou ainda complexo, dependendo sempre das peculiaridades de cada caso concreto. Vamos ver como isto funciona. No primeiro caso estão os serviços que se iniciam e se encerram em um único momento, ou seja, a sua execução restringe-se a um curto espaço de tempo e o seu exaurimento é praticamente imediato. Por outro lado, nos fatos geradores continuados, como o próprio nome diz, a execução dos serviços é mais duradoura, o que a leva a estender-se por período maior de tempo. Vale lembrar que essas duas classificações, como instantâneo ou continuado, não estão relacionadas com o tipo do serviço, mas sim com as características extrínsecas de sua execução. Por fim, fechando a questão da classificação dos fatos geradores, temos aqueles considerados como complexos. Nestes casos, além do núcleo da prestação dos serviços, temos ainda um conjunto de atos, fatos ou situações jurídicas da mesma espécie que estão sempre vinculadas entre si. E é justamente neste contexto que estão inseridas as chamadas “atividades-meio” e “atividades-fim”. No caso em comento, utilizando-se destes pressupostos, o STJ decidiu que os serviços auxiliares, quais sejam, a preparação e conferência de numerário transportado, a soma de cheques, o envelopamento e o acondicionamento em cofre, integram um único fato gerador complexo (transporte de valores). São atividades acessórias que não possuem autonomia e justamente por isso devem ser oferecidas para tributação juntamente com a atividade principal. Vamos então estudar mais um pouco o assunto. Como dissemos, existem fatos geradores complexos ou serviços complexos que, além do núcleo da prestação dos serviços (atividade-fim), contam também com algumas atividades acessórias. Essas atividades acessórias, também conhecidas como “atividades-meio”, não possuem autonomia capaz de atrair a incidência tributária de forma isolada e independente. Por outro lado, também não podem ser excluídas da tributação da operação principal (atividade-fim). Nestes casos, tanto a “atividade-fim” quanto as “atividades-meio” ou “atividades acessórias” integram uma única operação de prestação de serviços. O trecho abaixo, extraído do julgado em comento ilustra bem o que estamos falando. Vejamos:

Isto porque, os serviços de preparação e conferência de numerário, soma de cheques, e acondicionamento, a meu sentir, são atividades-meio para a prestação da atividade-fim, que é o transporte de valores. Impossível pensar na prestação do serviço de transporte de valores sem essas precauções prévias, que não importam em serviços autônomos.

Assim, o serviço de transporte de valores, forma ampla, não significa apenas conduzir o bem de um lugar a outro, mas toda a preparação para atingir o fim maior que é o de transportar os valores constantes da carga. Destarte, começa desde a contagem, separação, envelopamento, soma de valores e acondicionamento para o efetivo transporte. Como pensar em transporte de valores se estes não estão referidos e devidamente acondicionados.

Abordando a questão de forma genérica, o Ministro relator ensina-nos que:

Certamente não haverá fato gerador autônomo relativamente a serviço-meio prestado e cobrado em conjunto com outro serviço, o serviço-fim. Esse último é que poderá ser tributado, se for o caso. Todavia, configura fato gerador a prestação de serviço, ainda que possa ser qualificado como integrante de atividade-meio ou não preponderante do prestador, quando prestado e cobrado autônoma e individualmente do tomador. Entendimento contrário permitiria a deformação do tributo mediante a repartição da cobrança separada das várias etapas de um mesmo serviço. Não se pode, com efeito, confundir serviço-meio com serviço-fim, ainda que esse se constitua em atividade complementar ou subsidiária do prestador.

O Prof. Aires Fernandino Barreto, citado pelo relator, aborda a questão da seguinte maneira:

Os leigos tendem a confundir o exercício de atividades-meio com prestação de serviço. Calcados na nomenclatura dos serviços – cuja tributação pelo Município é sugerida pela LC 56/1987 – misturam, embaralham, confundem, equiparam, tarefas-meio com serviços. Na sua simplicidade ingênua, não distinguem a consistência do esforço humano prestado a outrem, sob regime de direito privado, com conteúdo econômico, das ações intermediárias que tornam possível o fazer para terceiros. Reúnem o que não se amalgama. Tratam, como iguais, fatos absolutamente díspares. A designação da ação humana pode representar: (a) um ato, fato ou obra constitutivo de passo ou etapa para a consecução de um fim; (b) o próprio fim ou objeto.

A concreta indicação de uma ação (datilografia, programação, organização, manutenção, operação, administração) é, muitas vezes, configuradora de atos, fatos ou obras meramente constitutivos de etapas necessárias para alcançar um fim. É inafastável – ainda que disso muitos não se deem conta – que o atingir um fim qualquer exija, empírica ou cientificamente, atividades de planejamento, organização, administração, controle, não obstante essas ações nada tenham a ver com o fim perseguido que, por hipótese, poderia ser o de transportar pessoas. Outras vezes, essas mesmas ações humanas não mais se caracterizam como atividades condicionantes da concretização de um fim, mas demarcam, ao revés, o próprio objeto colimado. Nesses casos, a razão última dessas ações é a sua própria produção como utilidade, para terceiros (Aires Fernandino Barreto, ISS – Atividade-meio e serviço-fim, Revista Dialética de Direito Tributário 5/81-82, São Paulo: Dialética, 1996 ).

Nesta mesma linha de raciocínio, a questão da tributação da “atividade-meio” também mereceu comentários do Prof. Kiyoshi Harada. Tratando da impossibilidade de fracionamento do fato gerador complexo ele assim se manifestou:

Se isso fosse possível, o serviço de advocacia, por exemplo, previsto no item 17.14, por abranger múltiplas atividades, como pesquisas doutrinárias e jurisprudências, datilografia ou digitação, cobrança de valores, elaboração de ficha cadastral de clientes, reprografia, interpretação de textos legais, revisão de peças, pareceres etc. também poderia ser desdobrado em vários itens autônomos de serviços como os itens 13.04 (reprografia, digitalização); 15.05 (elaboração de ficha cadastral); 15.10 (serviços relacionados a cobranças, recebimentos ou pagamento); 17.02 (datilografia, redação, interpretação, revisão e congêneres) etc. Em todas essas hipóteses, haveria confusão entre atividade-meio e atividade-fim. Não há como prestar o serviço de advocacia, sem interpretação de textos legais, datilografia ou digitalização e revisão de petições e pareceres, bem como elaboração de ficha cadastral de clientes, para controle e acompanhamento dos serviços contratados. Devem ser consideradas de forma global e única, afastando-se qualquer possibilidade de fracionamento em serviços isolados ou independentes. Fato gerador complexo não pode ser desmembrado.

Como vimos, os chamados fatos geradores complexos são constituídos de uma atividade principal ou “atividade-fim”, que é o núcleo da prestação dos serviços e de várias “atividades-meio” tidas como acessórias. Na verdade, essas atividades acessórias são aquelas que dão o suporte necessário para a realização da atividade principal. Justamente por isso é que são absolutamente indissociáveis uma da outra. Por tudo isto, recomendamos muita cautela por parte do aplicador da Lei quando estiver diante de serviços cujos fatos geradores sejam considerados complexos. Uma análise equivocada do caso pode gerar muitos conflitos com o Fisco municipal, especialmente quanto a composição de sua base de cálculo e a definição do local do pagamento do imposto.

12. Contratos de patrocínio – Tratamento tributário

Ementa: ISS – Subitem 17.09 da Lista de Serviços da Lei 13.701, de 24.12.2003. Código de Serviço 07161. Incidência do ISS sobre receita de patrocínio acompanhada de contraprestação de serviços tributáveis (Departamento de Tributação e Julgamento da Secretaria de Finanças da Prefeitura de São Paulo, Decisão em Processo de Consulta 13/2012, 21.04.2012).

Mais do que um simples apoio financeiro para projetos culturais, esportivos ou científicos, o chamado “patrocínio empresarial” tem se constituído como uma grande oportunidade de comunicação entre o patrocinador e o público alvo de seus produtos ou serviços. Justamente por isso é que nos últimos anos essa operação teve uma grande expansão no Brasil, assumindo inclusive uma posição estratégica em termos de investimento em comunicação. Paralelamente a isso tudo e praticamente na mesma proporção também surgiram inúmeras dúvidas em relação a tributação dessas operações pelo ISSQN. Por conta disso, vamos analisar o assunto e apontar as hipóteses em que efetivamente haverá incidência do imposto municipal. Para esse trabalho tomaremos como base uma recente decisão em processo de consulta do Fisco municipal paulistano onde ficou assentado que incide ISS sobre receita de patrocínio acompanhada de contraprestação de serviços. No caso concreto restou demonstrado que as receitas intituladas de “patrocínio” na verdade representavam contrapartida (pagamento) pela prestação de serviços da empresa patrocinada. São os serviços de organização, administração e realização de eventos de cunho social. Essas atividades, como sabemos, estão previstas no subitem 17.10 da lista instituída por meio da LC 116/2003. Eis o dispositivo:

17.10 Planejamento, organização e administração de feiras, exposições, congressos e congêneres.

Assim, em que pese o fato das partes registrarem a operação como “contrato de patrocínio”, a verdade é que estamos diante de prestação de serviços sujeitos à incidência do ISSQN. E esta é realmente a solução mais adequada para os casos da mesma espécie, ou seja, para definição da incidência do imposto municipal é sempre necessário conhecer e analisar a “natureza” das obrigações entre as partes, independentemente da forma com que elas sejam registradas. No caso específico dos chamados “contratos de patrocínio” o que interessa, para fins tributários, é o vínculo obrigacional estabelecido entre o patrocinador e o seu patrocinado. Em outras palavras, o que importa é saber se o patrocinado, como contrapartida pelo valor pago pelo patrocinador, irá prestar ou não algum serviço sujeito a incidência do ISS. Caso exista uma obrigação caracterizada como serviço e ela possa ser enquadrada na lista que mencionamos, haverá a incidência do imposto municipal. Além deste caso em comento, o Fisco municipal paulistano tem vários precedentes tratando deste mesmo tema. Vejamos alguns:

Consulta 13/2011 – Órgão: Departamento de Tributação e Julgamento da Secretaria de Finanças da Prefeitura de São Paulo – Decisão: ISS. Associação sem fins lucrativos. Serviços prestados a associados não sofrem incidência do ISS. Patrocínio. Não há incidência de ISS sobre receitas de patrocínio quando não há contraprestação de serviços tributáveis. Retenção de serviços tomados de terceiros (Data de decisão: 26.05.2011).

Consulta 35/2009 – Órgão Departamento de Tributação e Julgamento da Secretaria de Finanças da Prefeitura de São Paulo – Decisão: ISS. Não há incidência de ISS sobre receitas de patrocínio quando não há contraprestação de serviços tributáveis (Data de decisão: 29.12.2009).

Consulta 35/2010 – Órgão: Departamento de Tributação e Julgamento da Secretaria de Finanças da Prefeitura de São Paulo – Decisão: ISS – Subitem 17.07 (vetado) da Lista de Serviços da LC 116/2003, de 31.07.2003. Verbas recebidas a título de patrocínio. Não incide ISS sobre a atividade de inserção de nome empresarial em todos os materiais e meios de comunicação destinados à divulgação das atividades patrocinadas (Data de decisão: 23.11.2010).

Consulta 90/2007 – Órgão: Departamento de Tributação e Julgamento da Secretaria de Finanças da Prefeitura de São Paulo – Decisão ISS. Subitem 17.09 da Lista de Serviços do art. 1.º da Lei 13.701/2003. Código de serviço 07161 do Anexo I da Portaria SF 14/2004. Incidência do ISS sobre receita de patrocínio acompanhada da contraprestação de serviços tributáveis (Data de decisão: 29.12.2007).

Consulta 89/2007 – Órgão: Departamento de Tributação e Julgamento da Secretaria de Finanças da Prefeitura de São Paulo – Decisão ISS. Subitem 17.06 da Lista de Serviços do art. 1.º da Lei 13.701/2003. Código de serviço 02496 do Anexo I da Portaria SF 14/2004. Incidência do ISS sobre receita de patrocínio, acompanhada da contraprestação de serviços tributáveis (Data de decisão: 29.12.2007).

Consulta 14/2007 – Órgão: Departamento de Tributação e Julgamento da Secretaria de Finanças da Prefeitura de São Paulo – Decisão: Receita de patrocínio. Não há vínculo contratual de prestação de serviços entre patrocinador e patrocinada. Emissão de Nota Fiscal Série C ou Nota Fiscal Eletrônica (Data de decisão: 28.02.2007).

Consulta 68/2007 – Órgão: Departamento de Tributação e Julgamento da Secretaria de Finanças da Prefeitura de São Paulo – Decisão ISS. Não há incidência de ISS sobre patrocínio cultural quando não há vínculo contratual de prestação de serviços entre patrocinador e patrocinada (Data de decisão: 26.09.2007).

Em todos esses casos é possível notarmos que a definição quanto a incidência do ISSQN está diretamente relacionada com a natureza obrigacional do “patrocinado” em relação ao seu “patrocinador”. Assim, sempre que essa obrigação corresponder a uma prestação de serviços previstos na lista instituída pela LC 116/2003 haverá a incidência do imposto municipal. Mas, é quando essa obrigação for apenas a de divulgar e veicular a “marca” ou o “produto” do patrocinador? Também neste caso haverá a incidência do ISSQN? A resposta é não. Nos contratos de patrocínio, se a contrapartida exigida do patrocinado for apenas e tão somente a veiculação e divulgação de material publicitário do patrocinador, não incidirá ISSQN na operação. Isso decorre do fato de que esses serviços não constam mais da lista instituída pela LC 116/2003. Por todo exposto podemos conclusivamente afirmar que:

a) Não incide ISSQN nos contratos de patrocínio quando a contrapartida exigida do patrocinado não estiver relacionada com algum tipo de prestação de serviços;

b) Não incide ISSQN nos contratos de patrocínio quando a contrapartida exigida do patrocinado for apenas a veiculação e divulgação de materiais de propaganda e publicidade do patrocinador. Embora sejam serviços, eles não estão no campo de incidência do ISSQN;

c) Incide ISSQN nos contratos de patrocínio quando a contrapartida exigida do patrocinado estiver relacionada com algum tipo de prestação de serviços. Neste caso, será necessário ainda encontrar correspondência desse serviço com as hipóteses previstas na lista instituída pela LC 116/2003.

13. Cessão onerosa de direitos autorais não paga ISSQN

Ementa: Tributário. Recurso especial. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN. Cessão de direito autoral. Não incidência. Ausência de previsão legal. Recurso especial conhecido e não provido. 1. ‘O exame de qualquer texto de lei complementar em matéria tributária há de ser efetuado de acordo com as regras constitucionais de competência. É o que ocorre com o Dec.-lei 406/1968 (com a redação dada pela LC 56/1987) e com a LC 116/2003, do mesmo modo, com as legislações municipais, cujos termos só podem ser compreendidos se considerada a totalidade sistêmica de ordenamento, respeitando-se os limites impostos pela Constituição à disciplina do ISS’ (Paulo de Barros Carvalho, Direito tributário, linguagem e método, São Paulo: Noeses, 2008, p. 682/683). 2. O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN não incide sobre a cessão de direito autoral, porquanto não se trata de hipótese contemplada na lista anexa à LC 116/2003. 3. A interpretação extensiva é admitida pela jurisprudência quando a lei complementar preconiza a hipótese de incidência do ISS sobre serviços congêneres, correlatos, àqueles expressamente previstos na lista anexa, independentemente da denominação dada pelo contribuinte. Se o serviço prestado, não se encontra ali contemplado, não constitui fato gerador do tributo e, por conseguinte, não há falar em interpretação extensiva. É natureza do serviço prestado que determina a incidência do tributo. 4. O direito de uso, em sua acepção ampla, tem sua disciplina no Código Civil, regime jurídico absolutamente distinto. Não se confunde com o direito autoral, regulado por lei específica, qual seja, a Lei 9.610/1998. Inexiste correlação entre ambos. Nesse contexto, não há falar que a cessão de direito autoral é congênere à de direito de uso, hábil a constituir fato gerador do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN. 5. A tentativa de aproximar a cessão de direitos autorais da locação de bem móvel, a fim de viabilizar a tributação, além de incabível pelas mesmas razões expostas em relação ao direito de uso, é absolutamente despropositada, tendo em vista a não incidência do ISSQN na hipótese, nos termos do enunciado da Súmula Vinculante 31 do STF, que dispõe: “É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN sobre operações de locação de bens móveis”. 6. Recurso especial conhecido e não provido (REsp 1.183.210/RJ).

Historicamente os Municípios sempre tentaram cobrar ISS das receitas oriundas da cessão onerosa de direitos autorais. No entanto, todas as investidas do Fisco municipal sempre foram marcadas por muita polêmica e controvérsia, já que a atividade não consta expressamente da lista instituída pela LC 116/2003. Para suprir esta ausência, a principal alegação da administração tributária é a de que as hipóteses descritas na lista comportam interpretação ampla e extensiva (compreensiva). Por outro lado, pela tese adversária, a tributação viola a Constituição Federal pois alcança atividade que está fora do campo de incidência do imposto municipal. Neste cenário, finalmente o STJ foi instado a manifestar-se sobre o conflito em questão. No caso concreto ficou definido que não incide o ISSQN sobre a cessão onerosa de direito autoral, justamente por tratar-se de hipótese não contemplada na lista anexa à LC 116/2003. Para o deslinde da questão prevaleceu o entendimento de que a descrição hipotética do fato jurídico tributário é matéria reservada exclusivamente à lei complementar, de modo que as leis municipais não podem criar um novo fato gerador ou ainda uma nova hipótese de incidência para o ISSQN. Na prática isto significa que a lei municipal deve apenas transcrever ou, em outras palavras, copiar os serviços que estão descritos na lista anexa à LC 116/2003. Mais uma vez, portanto, o STJ reafirma o seu posicionamento de que é inconcebível que a lei municipal amplie as hipóteses de incidência fixadas por lei complementar. Por outro lado, também foi afastada a aplicação da técnica da interpretação extensiva neste caso. Neste sentido, o Min. Arnaldo Esteves Lima, relator do Processo, assim se manifestou:

É certo, outrossim, que a jurisprudência tem admitido uma interpretação extensiva da lista anexa em referência aos serviços congêneres, mormente em razão do fato de que a incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado, segundo expressamente prevê o § 4.º do art. 1.º da LC 116/2003.

(...)

Ocorre que a possibilidade de interpretação extensiva não pode determinar a sujeição ao ISSQN de serviços não albergados pela lei complementar, sob pena de ofensa ao princípio da legalidade. Isso porque constituem fato gerador do ISSQN aqueles taxativamente previstos na lista anexa à LC 116/2003. Se o serviço prestado não está contemplado pela lei em tela não pode ser oferecido à tributação.

Nem mesmo a possibilidade de aproximar a cessão de direitos autorais da locação de bem móvel, a fim de viabilizar a tributação, foi capaz de dar ganho de causa ao fisco municipal. O trecho abaixo demonstra bem isto:

Por fim, a tentativa do recorrente de aproximar a cessão de direitos autorais da locação de bem móvel, a fim de viabilizar a tributação, além de incabível pelas mesmas razões expostas em relação ao direito de uso, é absolutamente despropositada, tendo em vista a não incidência do ISSQN na hipótese, nos termos do enunciado da Súmula Vinculante 31 do STF, que dispõe: “É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN sobre operações de locação de bens móveis”.

Por todas estas razões, como resultado final do julgamento, ficou totalmente afastada a possibilidade de cobrança de ISSQN sobre as receitas oriundas da cessão onerosa de direitos autorais. De nossa parte, abonando a decisão da Corte Superior, vale à pena registrar que por ocasião da votação no Senado Federal do Projeto de Lei que originou a LC 116/2003, os legisladores excluíram do subitem 3.03 as seguintes expressões: “de imagem”, “de expressão, de textos” e “de demais direitos autorais e de personalidade”, contidas no subitem 3.03 da Lista de Serviços. Em razão disto, a redação atual do subitem 3.03 ficou da seguinte maneira:

3.03 Exploração de salões de festas, centro de convenções, escritórios virtuais, stands, quadras esportivas, estádios, ginásios, auditórios, casas de espetáculos, parques de diversões, canchas e congêneres, para realização de eventos ou negócios de qualquer natureza.

Isto nos leva a crer que, diante da possibilidade de incluir estas atividades no campo de incidência do ISSQN, o legislador complementar simplesmente optou por desonerá-las desta obrigação.

14. “Back Office” – Compartilhamento de Serviços – Tratamento Tributário

Ementa: ISSQN – Centralização dos serviços administrativos e rateio dos custos por empresas integrantes de um mesmo grupo econômico – Não incidência do imposto. Em reformulação de consulta verifica-se que os valores repassados à pessoa jurídica líder, pelas demais pessoas jurídicas do mesmo grupo econômico, a título de rateio das despesas incorridas por ela, responsável pelo desembolso financeiro inicial em razão das atividades administrativas de funcionamento e manutenção realizadas pelo Centro de Custos não constitui prestação de serviço tributável pelo ISSQN. (Pedido de reformulação de consulta 006/2014 – Prefeitura Municipal de Belo Horizonte)

Os grandes estudiosos do assunto afirmam que a ideia do compartilhamento de serviços nasceu nos Estados Unidos da América, onde são conhecidos como “Shared Services Center”. Em nosso País, a sistemática recebeu o nome de “Centro de Serviços Compartilhados”. Os especialistas apontam inúmeras vantagens na concepção do modelo, dentre as quais podemos destacar a padronização dos procedimentos, além da agilidade e eficiência na sua execução. No entanto, por detrás disto tudo, está a busca incessante pela redução dos custos administrativos, acarretando obviamente uma economia de recursos financeiros. Isto justifica então a implementação deste modelo por muitos grupos econômicos no Brasil. Os centros de serviços compartilhados têm como pressuposto a centralização ou concentração, em uma única unidade, das atividades de suporte e apoio administrativo das empresas integrantes de um grupo econômico, envolvendo o setor de FINANÇAS (contas a pagar e receber, tesouraria, contabilidade, auditoria etc.), RECURSOS HUMANOS (folha de pagamento, seleção e recrutamento, admissões etc.), ADMINISTRAÇÃO (jurídico, assuntos corporativos, atendimento ao cliente etc.) e ainda TECNOLOGIA DA INFORMAÇÃO (centro de dados, suporte, help desks etc.), entre outros. Na prática o sistema funciona da seguinte maneira: Uma das empresas do grupo econômico, eleita como “pessoa jurídica líder”, fica responsável pela concentração das atividades de suporte e apoio administrativo, tanto dela quanto das demais integrantes do grupo. Como consequência direta disto, fica também responsável pelo desembolso financeiro que dá suporte às despesas decorrentes destas atividades. Em momento posterior, estes dispêndios são “rateados” por todas as integrantes do grupo econômico que usufruíram deste compartilhamento. Em linhas gerais, esta é a modalidade mais usual de compartilhamento de serviços de suporte e apoio administrativo, também conhecido como back office. Pois bem, neste cenário, como fica a questão da tributação destas operações pelo imposto municipal sobre serviços, ISSQN?

A Prefeitura de Belo Horizonte foi instada a manifestar-se sobre esta questão. Vamos ver então qual foi o desfecho dado pelo fisco belo-horizontino. Inicialmente, o fisco municipal manifestou-se no sentido de que as receitas oriundas dos pagamentos efetuados pelas empresas do grupo econômico para a empresa líder estariam sujeitas à incidência do ISS. A ementa da decisão em processo de consulta ficou desta maneira:

ISSQN – Centralização de serviços administrativos de empresas integrantes de um mesmo grupo econômico – Unidade centralizadora – Rateio de custos entre as empresas envolvidas – Prestação de serviços – Incidência do imposto – A atividade em referência consistente em se concentrar em uma empresa do mesmo grupo econômico os serviços administrativos das empresas participantes, rateando-se entre elas os custos de funcionamento e manutenção dessa atividade, constitui prestação de serviços tributáveis pelo ISSQN, incidindo o imposto sobre o preço, qual seja, a importância da parcela atribuída a cada uma.

Em um dos trechos vem a justificativa da decisão:

A tributação ocorre sobre a prestação onerosa dos serviços, e, nos termos do inc., IV, § 4.º, art. 1.º da Lei Municipal 8.725/2003, independe do resultado financeiro obtido no exercício da atividade. No caso, o preço é o rateio dos dispêndios para manutenção e funcionamento do Centro de Custos entre as empresas do grupo, participantes dessa modalidade de administração, incidindo o imposto sobre a parcela dos custos atribuída a cada uma delas. Os serviços a serem prestados às empresas tomadoras estão genericamente enquadrados no subitem 17.02 da listra anexa à Lei Complementar 116/2003 e à Lei Municipal 8725: “17.02 – Datilografia, digitação, estenografia, expediente, secretaria em geral, resposta audível, redação, edição, interpretação, revisão, tradução, apoio e infra estrutura administrativa e congêneres”.

Porém, inconformada com a decisão administrativa, a empresa postulou a sua reformulação. Surpreendentemente, já que esta postura não é comum no âmbito administrativo, o fisco municipal reexaminou a matéria e, revendo o seu posicionamento anterior, manifestou-se no sentido de que não incide o ISSQN sobre os valores repassados à pessoa jurídica líder, pelas demais pessoas jurídicas do mesmo grupo econômico, a título de rateio das despesas incorridas por ela, responsável pelo desembolso financeiro inicial das despesas, em razão das atividades realizadas pelo Centro de Custos. O trecho da decisão que colecionamos abaixo ilustra bem como ficou o novo posicionamento acerca do assunto:

Reexaminando a matéria objeto da consulta 076/2014, constata-se que assiste razão à Consulente, porque o fato de a unidade líder centralizadora dos custos e despesas receber das unidades descentralizadas as importâncias que inicialmente suportou, em benefício destas, não configura receita, mas simplesmente reembolso dos valores adiantados. No tocante à aludida operação de rateio de despesas, a finalidade principal atribuída à Consulente é a de administrar os interesses das empresas do grupo e reduzir os custos/despesas comuns, relativos aos gastos administrativos necessários e usuais a todas elas através de um centro de custos.

Em outro trecho, o entendimento é o de que os valores auferidos não podem ser considerados como receita da empresa líder. Confira:

Neste contexto, impende reconhecer que os valores auferidos pela pessoa jurídica centralizadora como ressarcimento pelos demais integrantes do grupo econômico dos dispêndios que ela suportou com as atividades compartilhadas não constituem receita por lhes faltar essencialmente o elemento caracterizador desse tipo de ingresso, qual seja o ganho, o potencial para gerar acréscimo patrimonial.

A recomendação final do fisco foi a seguinte:

Assim, a partir da hipótese colocada, a operação de rateio das despesas administrativas devem seguir as normas e padrões de contabilidade revestidas das formalidades legais, devidamente documentado de modo a permitir a transparência e a segurança para a verificação e controle por parte da autoridade fiscal.

De nossa parte é importante registrar que o posicionamento adotado pelo fisco municipal de Belo Horizonte refere-se exclusivamente ao caso em que a empresa líder, responsável pelo “centro de serviços compartilhados”, também é uma das integrantes do grupo econômico que usufruiu dos serviços sob a forma de compartilhamento. Como sabemos, há no mercado de negócios inúmeras empresas especializadas em oferecer o compartilhamento, com formalização de contrato e fixação de preço pelo serviço. A empresa é constituída e atua exclusivamente neste segmento. Na verdade, esta é a sua atividade principal. Diferentemente da decisão em comento, nesta outra hipótese possivelmente o fisco exigirá o imposto municipal.

Jurisprudência

1. Interpretação – Uso da analogia – Vedação.

Ementa: Tributário e processual civil. Agravo regimental. ISS. Serviços bancários. Não incidência. Lista de Serviços do Dec.-lei 406/1968, alterado pelo Dec.-lei 834/1969. Taxatividade. Incabimento de aplicação analógica. Precedentes desta Corte e do STF. 1. Agravo regimental contra decisão que proveu o recurso especial da parte agravada. 2. Pacífico o entendimento nesta Corte Superior e no C. STF no sentido de que a “Lista de Serviços” prevista no Dec.-lei 406/1968, alterado pelo Dec.-lei 834/1969, é taxativa e exaustiva, e não exemplificativa, não se admitindo, em relação a ela, o recurso da analogia, visando a alcançar hipóteses de incidência distantes das ali elencadas, devendo a lista subordinar-se à lei municipal. Vastidão de precedentes. 3. Agravo regimental não provido (AgRg no REsp 631.563/ MG; AgRg no REsp 2003/0210163-0, 1.ª T., j. 21.10.2004, rel. Min. José Delgado (1105), DJ 13.12.2004, p. 240).

2. Taxatividade – Interpretação extensiva – Possibilidade.

Ementa: 1. Embora taxativa, em sua enumeração, a Lista de Serviços admite interpretação extensiva, dentro de cada item, para permitir a incidência do ISS sobre serviços correlatos àqueles previstos expressamente. Precedentes do STF e desta Corte. 2. Esse entendimento não ofende a regra do art. 108, § 1.º, do CTN, que veda o emprego da analogia para a cobrança de tributo não previsto em lei. Na hipótese, não se cuida de analogia, mas de recurso à interpretação extensiva, de resto autorizada pela própria norma de tributação, já que muitos dos itens da Lista de Serviços apresentam expressões do tipo “congêneres”, “semelhantes”, “qualquer natureza”, “qualquer espécie”, dentre outras tantas. 3. Não se pode confundir analogia com interpretação analógica ou extensiva. A analogia é técnica de integração, vale dizer, recurso de que se vale o operador do direito diante de uma lacuna no ordenamento jurídico. Já a interpretação, seja ela extensiva ou analógica, objetiva desvendar o sentido e o alcance da norma, para então definir-lhe, com certeza, a sua extensão. A norma existe, sendo o método interpretativo necessário, apenas, para precisar-lhe os contornos. 4. Recurso especial improvido (REsp 121.428/RJ, REsp 1997/0014040-7, 2.ª T., j. 01.06.2004, rel. Min. Castro Meira (1125), DJ 16.08.2004, p. 156).

3. Cessão de direitos autorais de fonogramas – Não incidência do ISS.

Ementa: Cessão de direitos autorais. Transferência. Fonogramas. Spots. Jingles. 1. A transferência de direitos autorais pode ser temporária ou definitiva. Art. 49 da Lei 9.610/1998. 2. A transferência temporária de direitos autorais de fonogramas (spots, jingles etc.), ainda que realizados por encomenda a terceiro, não se constitui em prestação de serviços, não podendo ser tributada pelo ISS. Art. 3.º da Lei 9.610/1998 e 565 do CC. Trata-se de transferência provisória do uso de um direito, que não exige qualquer prestação ou esforço do cedente. 3. Segundo a jurisprudência do STJ, o disposto no art. 166 do CTN aplica-se ao ISS nas hipóteses em que o encargo financeiro é suportado por terceiro. Na ação de repetição do indébito do tributo pago indevidamente, é necessária I – a comprovação de que não houve repercussão do tributo ou II – a autorização do contribuinte de fato. Art. 166 do CTN. Hipótese em que há prova de que a parte autora suportou o ônus financeiro do tributo. 4. O prazo prescricional quinquenal previsto na LC 118/2005 aplica-se às ações de repetição de tributo sujeito a lançamento por homologação ajuizadas após o decurso da vacatio legis de 120 dias. RE 566.621 julgado sob o regime de repercussão geral. Recurso provido em parte (TJRS, ApCiv 70051588309, 22.ª Câm. Civ., j. 29.11.2012, rel. Maria Isabel de Azevedo Souza).

1. Serviços de informática e congêneres

Comentários

1. Serviços de informática – Agrupamento

Enquadram-se nesse item somente os serviços relacionados com os bens imateriais (software) envolvendo a programação, o processamento, o suporte técnico etc. Os serviços relativos à parte física do Computador (Hardware) sujeitam-se à incidência do imposto com base nos subitens 14.01 e 14.2.

Com a edição da LC 157/2016 houve uma ampliação das hipóteses de incidência no item que relaciona os serviços de informática.

Sob o argumento de que o item comportava uma modernização e uma ampliação, para acompanhar a evolução das novas tecnologias foram alterados os textos de dois subitens, além da instituição de mais um, o de número 1.09.

Eis o texto de cada um deles:

1.03 – Processamento, armazenamento ou hospedagem de dados, textos, imagens, vídeos, páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de informação, entre outros formatos, e congêneres.

1.04 – Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos, independentemente da arquitetura construtiva da máquina em que o programa será executado, incluindo tablets, smartphones e congêneres.

1.09 – Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos (exceto a distribuição de conteúdos pelas prestadoras de Serviço de Acesso Condicionado, de que trata a Lei 12.485, de 12 de setembro de 2011, sujeita ao ICMS).

2. Programas de computador – Conflito de competência envolvendo ISSQN e ICMS – Decisão do STJ – Setembro de 2008

Ementa: Tributário – Recurso especial – Programas de computador não personalizados – Dec.-lei 406/1968 – Não incidência do ISS.1. Os programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma personalizada, geram incidência de tributo do ISS. 2. Diferentemente, se o programa é criado e vendido de forma impessoal para clientes que o compram como uma mercadoria qualquer, esta venda é gravada com o ICMS. 3. Hipótese em que a empresa fabrica programas em larga escala para clientes. 4. Recurso especial não provido.

A decisão em comento, publicada em setembro de 2008, é a última manifestação do STJ – sobre a questão da tributação da operação envolvendo a circulação econômica dos chamados programas de computador (software). O que chama atenção na decisão é o fato de que toda fundamentação jurídica está amparada em legislação pretérita, ou seja, o Dec.-lei 406/1968, que foi revogado em 2003 pela LC 116. Diante disso, nosso objetivo nesse trabalho é avaliar se o entendimento manifestado pelo STJ está em sintonia com a nova legislação que dá estrutura do imposto municipal. Para tanto, primeiramente faremos uma análise da legislação e ao final apresentaremos nossa conclusão.

Desde 01.01.2004 vigora uma nova Lista de Serviços que se sujeitam à incidência do ISS. Nesse novo rol os serviços relativos à informática estão agrupados no item 1.

Eis a sua composição:

1. Serviços de informática e congêneres.

1.01 Análise e desenvolvimento de sistemas.

1.02 Programação.

1.03 Processamento de dados e congêneres.

1.04 Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos.

1.05 Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.

1.06 Assessoria e consultoria em informática.

1.07 Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados.

1.08 Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas.

Legislação específica – “Programas de Computador”

Originalmente a comercialização dos programas de computador (software) encontrava-se disciplinada pela Lei 7.646/1987. Posteriormente, mais precisamente em 1998, a Lei 9.609 promoveu a sua revogação e passou regulamentar toda a matéria, dispondo especialmente sobre a proteção da propriedade intelectual do programa de computador e sua comercialização no País.

Podemos extrair da referida Lei o seguinte conceito:

Art. 1.º Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados.

Em relação a sua circulação econômica (comercialização) existe a seguinte determinação:

Art. 9.º O uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença.

Parágrafo único. Na hipótese de eventual inexistência do contrato referido no caput deste artigo, o documento fiscal relativo à aquisição ou licenciamento de cópia servirá para comprovação da regularidade do seu uso.

Na prática, encontraremos as seguintes situações:

a) Comercialização de programa de computador sob encomenda;

b) Comercialização de programa de computador padrão – rotulados de “software de prateleira.

Em ambos os casos essa “venda” deverá ser formalizada por meio de contrato de cessão de direitos relativos à propriedade do programa (software) ou contrato de cessão de direito do uso do programa de (software). No primeiro caso o proprietário do programa transfere todos os direitos que detém sobre o software e no segundo, apenas a cessão do direito de uso por determinado lapso de tempo. A propriedade do programa permanece inalterada. Para a proteção da propriedade intelectual do programa de computador a Lei determina que o seu uso (comercialização) será objeto de contrato de licença. Histórico – Situação tributária anterior à LC 116/2003. Conforme já antecipamos, até 2004 os serviços relativos à elaboração de programa de computador sujeitavam-se à incidência do ISS com base nas disposições do Dec.-lei 406/1968. Nessa Legislação os serviços de elaboração de programas de computador eram enquadrados nos seguintes itens da lista:

21. Assessoria ou consultoria de qualquer natureza, não contida em outros itens desta Lista, organização, programação, planejamento, assessoria, processamento de dados, consultoria técnica, financeira ou administrativa;

23. Análises, inclusive de sistemas, exames, pesquisas e informações coleta e processamento de dados de qualquer natureza;

No entanto, não eram todos os programas de computador que estavam sujeitos a tributação pelo ISS. Com base nas hipóteses de incidência previstas nos itens acima firmou-se o seguinte entendimento:

a) Quando o programa for desenvolvido sob encomenda incide o ISS;

b) Quando o programa puder ser utilizado indistintamente por qualquer interessado estaremos diante de programa-produto ou software de prateleira. Nesse caso ocorrerá a circulação como mercadoria sujeita ao ICMS.

Para determinação da incidência do ISS era necessário caracterizar o serviço de processamento de dados. Essa era a previsão constante da Lista de Serviços. Havia o entendimento de que ele somente estava presente quando o programa fosse elaborado sob encomenda para atender determinada necessidade do usuário. Em contrapartida, no caso do software de prateleira, que são feitos em larga escala e de maneira uniforme, eram considerados mercadorias que circulam, gerando vários tipos de negócios jurídicos (compra e venda, troca, cessão, empréstimo, locação etc.), sujeitavam-se, portanto, ao ICMS. Para distinguir se haveria incidência do ISS ou do ICMS não era relevante a maneira pela qual seria formalizada a comercialização do programa (software). Aliás, essa é justamente a distinção que o STJ adotou no caso em comento.

Conclusões – LC 116/2003

Com o advento da LC 116/2003 toda a circulação econômica de programas de computador passa a ser tributada pelo ISS. É relevante para essa conclusão, lembrarmos do fato de que tanto os programas elaborados sob encomenda, quanto os programas padrão (software de prateleira) são explorados mediante contratos de licença ou de cessão de direitos. Os programas de computador não são vendidos. A legislação protege a propriedade intelectual, ou seja, o direito que o autor possui sobre o seu programa. Haverá sempre um vínculo entre o mentor intelectual do “software” e o seu usuário. Pois bem, se a circulação econômica dos programas de computador ocorre por meio de contratos de licença ou cessão de direito de uso estamos diante da realidade material que coincide com a norma de incidência prevista no item 1.05 da nova Lista. Eis a sua descrição: 1.05 Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação. Dessa maneira, a nova lei de regência do ISSQN, que possui a missão constitucional de dirimir os conflitos de competência entre os Estados e Municípios, estabeleceu que tanto nos programas elaborados ou desenvolvidos sob encomenda, quanto nos chamados programas-produto ou software de prateleira, incide exclusivamente o ISSQN. Portanto, podemos afirmar que entendimento manifestado na decisão do STJ em comento somente pode ser aplicado aos fatos geradores anteriores a 31.12.2003. Após essa data, ou seja, 01.01.2004 a circulação econômica dos chamados programas de computador (software) está no campo de incidência do imposto municipal.

Decisão em processo de consulta

1. Serviços de informática – Enquadramento e local de recolhimento.

1. A requerente, inscrita no Cadastro de Contribuintes Mobiliários – CCM sob os códigos de serviço 01880, 02496, 02690, 02798, 02933, 03115, 05762 e 06297, tem como objetivo social a prestação de serviços de treinamento, editoração eletrônica computadorizada, publicação de textos e periódicos na área de informática, assistência técnica, licenciamento e cessão de direitos sobre programas de computador, assessoria e consultoria, locação de bens móveis e a intermediação de bens e negócios que independam de registros especiais. 2. Declara que presta serviços de desenvolvimento e manutenção de programas de computadores, bem como de assessoria, treinamento e cessão de uso de direitos e indaga a respeito dos códigos que enquadram estes tipos de serviços e do Município competente para tributar os seus serviços. 3. No momento em que o pedido foi formulado, o enquadramento tributário era dado pela Lei 10.423/1987 e pela Portaria SF 14/2003. Atualmente, a Lei 13.701/2003 e a Portaria SF 14/2004 relacionam os serviços que são tributados pelo ISS. 4. Para fatos geradores ocorridos nas vigências da Lei 10.423/1987 e da Portaria SF 14/2003, os enquadramentos tributários eram os seguintes: 4.1 Item 21 da Lista constante do art. 1.º da Lei 10.423/1987, sob o código de serviço 02887, para os serviços de desenvolvimento e produção de programas de computador (“software”) e para os serviços de manutenção que consistem na correção de falhas, atualizações e novas versões do programa; 4.2 Item 21 da Lista, sob o código de serviço 02828, para os serviços de assessoria e treinamento na área de informática; 4.3 Item 21 da Lista, sob o código de serviço 02895, para os serviços de cessão de uso de direitos sobre programas de computador. 4.3.1 Até o advento da Lei 13.701/2003, a atividade de customização, que consiste na adequação do programa de computador comercializado à necessidade do tomador de serviços, sempre correspondia a uma atividade de desenvolvimento prevista no item 21 da Lista constante do art. 1.º da Lei 10.423/1987, código de serviço 02887.4.3.2. Os serviços de instalação, implantação e suporte técnico são de consultoria técnica e enquadravam-se no item 21 da Lista constante do art. 1.º da Lei 10.423/1987, código de serviço 02828.5. A Lei 13.701/2003 mudou a redação dada aos serviços de desenvolvimento e produção de programas de computador. O item 1 da Lista constante do art. 1.º da Lei 13.701/2003 passou a considerar como serviços com enquadramentos distintos o de programação e o de elaboração de programas de computadores. A programação consiste em uma etapa do processo de elaboração de programas de computadores. Sendo assim, se o serviço de programação desempenhado por um prestador de serviços for suficiente por si só para dar o tratamento adequado aos dados do tomador de serviços, haverá a prestação de serviço descrito no item 1.04 da Lista constante do art. 1.º da Lei 13.701/2003, sob o código de serviço 02690. Caso contrário, se a participação do prestador de serviço na elaboração do programa de computador não for suficiente para gerar o programa de computador, ou seja, se houver a participação de diversos prestadores de serviços na elaboração do programa, estaremos diante do serviço descrito no item 1.02 da Lista encontrada no art. 1.º da Lei 13.701/2003, sob o código de serviço 02666. 5.1 Neste sentido, durante a vigência da Lei 13.701/2003, as atividades de customização e de manutenção, relacionada com correção de falhas e atualização do programa, enquadram-se no item 1.02 ou no item 1.04, conforme a participação do prestador de serviços no programa de computador final. 6. Os enquadramentos referentes às demais atividades desempenhadas pela requerente, segundo a Lei 13.701/2003, são: 6.1 Item 1.06 da Lista, sob o código de serviço 02879, para os serviços de assessoria e treinamento na área de informática; 6.2 Item 1.05 da Lista, sob o código de serviço 02798, para os serviços de cessão de uso de direitos sobre programas de computador; 6.3 Item 1.07 da Lista, sob o código de serviço 02917, para os serviços de instalação, implantação e suporte técnico. 7. O art. 3.º da LC 116/2003 determina que o imposto é devido no local do estabelecimento prestador. Caso a requerente só possua estabelecimento prestador no Município de São Paulo, é este o Município competente para tributar os serviços prestados pela requerente (Consulta 2.254 – DOM 04.11.2004).

1.01 Análise e desenvolvimento de sistemas.

Comentário

1. Definição – As entidades representativas do setor de “software” e serviços de informática adotam a seguinte definição para esses serviços:

Análise e desenvolvimento de sistemas: o desenvolvimento de um sistema é um processo complexo, que se inicia na determinação das necessidades do cliente ou do mercado potencial, passa por um processo de análise e finalmente resulta num conjunto de instruções. É no início do desenvolvimento que são definidas as funcionalidades, campo de aplicação etc., etapa essa que é seguida do planejamento na criação e o aperfeiçoamento (desenho de fluxogramas e diagramas) que vão compor a solução.

1.02 Programação.

Comentário

1. Definição – As entidades representativas do setor de “software” e serviços de informática adotam a seguinte definição para esses serviços:

Programação: atividade exercida durante a fase de desenvolvimento da obra, que consiste em escrever as linhas de código (instruções) para que o software realize as funções esperadas.

1.03 Processamento, armazenamento ou hospedagem de dados, textos, imagens, vídeos, páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de informação, entre outros formatos, e congêneres.

Nova redação do subitem 1.03 dada pelo art. da LC 157/2016.

Tratamento Tributário Anterior

1. Redação anterior do subitem 1.03

1.03 Processamento de dados e congêneres.

Comentário

1. Definição – As entidades representativas do setor de “software” e serviços de informática adotam a seguinte definição para esses serviços:

Processamento de dados e congêneres: os serviços consistem, em síntese, na entrada de dados, por migração ou digitação, seu processamento por máquinas de tratamento da informação (computador) com a utilização de software específico para cada caso, e a entrega/disponibilização do resultado desse processamento ao contratante do serviço.

Decisão em processo de consulta

1. Serviços de disponibilização de plataforma de comércio eletrônico.

1. A consulente tem por objeto social a prestação de serviços de: elaboração de programas de computadores (software), com o objetivo de propiciar a comercialização de produtos e materiais inerentes à indústria de saúde humana; licenciamento e cessão de direitos de uso de programas de computação, relacionados aos produtos e materiais inerentes a indústria da saúde humana; suporte técnico, manutenção e outros serviços em tecnologia da informação; assessoria e consultoria em informática; locação de bens próprios não tangíveis; serviços de transporte e logística dos produtos objeto de intermediação comercial; serviços de pesquisa e informações para inteligência de mercado e de demanda local, regional e/ou global sobre produtos inerentes à área da saúde humana; importação e exportação de bens. 2. A consulente informa que tem por objetivo conciliar negócios hospitalares na Internet, oferecendo aos hospitais a oportunidade de comprar produtos e aos fornecedores de vendê-los. O serviço seria realizado por meio de uma plataforma eletrônica, permitindo somente a aproximação das partes, razão pela qual não recebe qualquer comissão mediante as transações efetuadas, mas sim taxa de cessão de uso. 2.1 Entende que estes serviços seriam enquadráveis no subitem 1.05 da Lista de Serviços, relativo a licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação. 2.2 Assim, pede confirmação de que o serviço de disponibilização de comércio eletrônico é enquadrável no subitem 1.05 da Lista de Serviços. 3. A minuta apresentada tem por objeto contratual a disponibilização de plataforma de comércio eletrônico. 3.1 Entre as obrigações da consulente estão: assegurar que o hospital receberá os serviços contratados; oferecer fornecedores já habilitados e treinados na plataforma eletrônica; acompanhar todo o processo de inclusão dos fornecedores do hospital, no modelo eletrônico, oferecendo treinamento de forma a explicar a nova metodologia; transferir e disponibilizar na WEB o cadastro de medicamentos do hospital; apresentar relatório ao final da primeira compra, indicando as vantagens, oportunidades de melhoria e ganhos do processo. 4. Os serviços executados pela consulente envolvem todos os aspectos da operação de viabilização do comércio eletrônico entre hospitais e fornecedores. A consulente desenvolve uma ferramenta eletrônica que permite a seus clientes a realização de cotações e operações de compra e venda via Internet. 4.1 Estes serviços enquadram-se no subitem 1.03 da Lista de Serviços, código de serviço 02682 do Anexo 1 da IN SF/Surem 4, de 27.04.2010, relativo a ‘Processamento de dados, outros serviços de informática não referenciados em outro código do grupo jurídicos, econômicos e técnico-administrativo e congêneres’. 4.2 Estes serviços estão sujeitos à alíquota de 5%, nos termos do inc. IV do art. 16 da Lei 13.701, de 24.12.2003, com a redação das Leis 14.256, de 29.12.2006 e 14.668, de 14.01.2008. 5. Assim, a consulente deverá: 5.1 Incluir o código de serviço 02682 em seu cadastro. 5.2 Recolher o ISS à alíquota de 5% em razão da prestação de serviços de disponibilização de comércio eletrônico, enquadráveis no código 02682. 5.3 Emitir Nota Fiscal Eletrônica de Serviços – NF-e, nos termos do Dec. 50.896, de 01.10.2009 (Consulta 31/2010 – Data de publicação: 24.09.2010).

1.04. Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos, independentemente da arquitetura construtiva da máquina em que o programa será executado, incluindo tablets, smartphones e congêneres.

Nova redação do subitem 1.04 dada pelo art. da LC 157/2016.

Tratamento Tributário Anterior

1. Redação anterior do subitem 1.04

1.04 Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos.

Comentário

1. Definição

As entidades representativas do setor de “software” e serviços de informática adotam a seguinte definição para esses serviços:

Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos: resultado do planejamento, aperfeiçoamento, ordenação e encadeamento do trabalho de “programação” de diversos programadores (em alguns casos, apenas um profissional), resultando numa solução de software (programa de computador).

Novo tratamento tributário

1. Programas de computador (software) – Incidência exclusiva do ISS – Toda circulação econômica de programas de computador por meio de contrato de licença ou cessão de direito de uso passa a ser tributada pelo ISS.

Estão sujeitos à incidência exclusiva do imposto municipal:

a) os programas elaborados ou desenvolvidos sob encomenda;

b) os chamados programas-produto ou software de prateleira.

• Sobre a proteção da propriedade intelectual do programa de computador e sua comercialização no País ver Lei 9.609/1968.

Tratamento tributário anterior

1. Programas de computador (software) – Incidência do ISS e do ICMS – A tributação dos serviços de informática estava restrita aos conceitos de programação e processamento de dados que constavam dos seguintes itens:

22. Planejamento, coordenação, programação ou organização técnica, financeira ou administrativa.

23. Análises, inclusive de sistemas, exames, pesquisas e informações, coleta e processamento de dados de qualquer natureza.

Distinguia-se a incidência de acordo com o seguinte critério:

a) quando o programa for desenvolvido sob encomenda incide o ISS;

b) quando o programa puder ser utilizado indistintamente por qualquer interessado estaremos diante de programa-produto ou software de prateleira. Nesse caso ocorrerá a circulação como mercadoria sujeita ao ICMS.

Jurisprudência

1. Programas de computador (software). Circulação.

Analisando a Legislação anterior, o STJ manifestou-se da seguinte forma: 1. Se as operações envolvendo a exploração econômica de programa de computador são realizadas mediante a outorga de contratos de cessão ou licença de uso de determinado “software” fornecido pelo autor ou detentor dos direitos sobre o mesmo, com fim específico e para atender a determinada necessidade do usuário, tem-se caracterizado o fenômeno tributário denominado prestação de serviços, portanto, sujeito ao pagamento do ISS (item 24, da Lista de Serviços, anexo ao Dec.-lei 406/1968). 2. Se, porém, tais programas de computação são feitos em larga escala e de maneira uniforme, isto e, não se destinando ao atendimento de determinadas necessidades do usuário a que para tanto foram criados, sendo colocados no mercado para aquisição por qualquer um do povo, passam a ser considerados mercadorias que circulam, gerando vários tipos de negócio jurídico (compra e venda, troca, cessão, empréstimo, locação etc.), sujeitando-se, portanto, ao ICMS. 3. Definido no acórdão de segundo grau que os programas de computação explorados pelas empresas recorrentes são uniformes, a exemplo do ‘word 6, windows’ etc., e colocados a disposição do mercado, pelo que podem ser adquiridos por qualquer pessoa, não é possível, em sede de mandado de segurança, a rediscussão dessa temática, por ter sido ela assentada com base no exame das provas discutidas nos autos. 4. Recurso especial improvido. Confirmação do acórdão hostilizado para reconhecer, no caso, a legitimidade da cobrança do ICMS (STJ, REsp 123.022 de 14.08.1997).

• Nesse mesmo sentido ver os seguintes julgados do STF – RE 176.626-3, 1.ª T. e RE 199.464-9.

1.05 Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.

Comentários

1. Definição

As entidades representativas do setor de software e serviços de informática adotam a seguinte definição para esses serviços:

Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação: consiste na outorga de autorização de uso (licenciamento) de um programa de computador pronto para uso (ainda que em alguns casos exija instalação ou parametrização particular). Os serviços consistentes em upgrades, novos releases, atualizações e novas versões, enquadram-se como extensão do licenciamento de uso.

2. Constitucionalidade da Cobrança de ISS nos contratos de licença e cessão de direito de uso de software – Supremo dará a palavra final

Direito constitucional e tributário. Licenciamento ou cessão de direito. Programas de computador personalizados (software). Incidência de ISS. Artigo 156, III, da Constituição Federal. Manifestação pela Repercussão Geral. (Recurso Extraordinário 688.233/PR)

A tributação das operações envolvendo os programas de computação ou, numa linguagem mais técnica, o chamado software, ainda continua rendendo grandes polêmicas e discussões. Apesar de constar expressamente da lista de serviços anexa à Lei Complementar 116, como hipótese de incidência do ISS desde 2003, os questionamentos em torno dessa cobrança só aumentam e, infelizmente, o Poder Judiciário não tem sido capaz de uniformizar o seu entendimento quanto ao assunto. Uma rápida pesquisa na jurisprudência de nossos Tribunais aponta a existência de muitas decisões, porém, absolutamente antagônicas, divergentes e desconexas. Em outras palavras, tem decisão judicial para todo gosto! Entretanto, nesse cenário de insegurança jurídica, eis que surge uma luz no fim do túnel, representada pelo Recurso Extraordinário em comento, cuja repercussão geral foi reconhecida, e que possibilitará que o Supremo Tribunal Federal – STF finalmente dê a palavra final sobre a incidência ou não do ISS nessas operações. Vamos entender um pouco mais a polêmica sobre o assunto.

Em nosso país, as transações econômicas envolvendo programas de computação foram regulamentadas pelo poder público pela Lei 9.609/1998. Na prática, significa que esse segmento não é livre para “comercializar” o software como bem entender ou da maneira que quiser. Para que se tenha uma ideia desse regramento, a referida lei estabelece inclusive que “o uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença”. O artigo da Lei 9.609/1998 é categórico nesse sentido!

Muito bem, é justamente aí que começa a grande celeuma em torno do assunto.

Como visto, os programas não são vendidos livremente, como uma mercadoria ou um serviço qualquer. A lei, extraída do direito privado, estabelece que o uso de programa de computador será objeto de contrato de licença ou cessão de direito, assegurando, dessa maneira, um vínculo permanente entre o autor intelectual e a sua obra. A Legislação protege a propriedade intelectual, ou seja, o direito que o autor possui sobre o seu programa. Haverá sempre um vínculo entre o mentor intelectual do software e o seu usuário. Em resumo: os programas de computador não são vendidos. Será, então, que a receita decorrente do licenciamento ou cessão do direito de uso do software pode ser tributada pelo ISS? Será que licenciar ou ceder o direito de uso pode ser considerado um serviço? Na lei tributária do ISS, a já citada Lei Complementar 116/2003, a operação aparece expressamente como “licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação” – subitem 1.05 da lista de serviços.

Então, se olharmos pura e simplesmente para a lei tributária, os contratos de licença ou cessão de direito de uso dos programas devem pagar ISS. Sob o aspecto da legislação, interpretação literal, não há dúvida de que incide o imposto municipal nessas operações. Ocorre que, como mencionado anteriormente, licenciar ou ceder o direito de uso pode não ser um serviço e, nessa condição, a sua inclusão na lista anexa à Lei Complementar 116/2003 pode ser questionada.

Incluir uma atividade na lista do ISS, que não tem natureza jurídica de serviço, torna a sua tributação inconstitucional! O exemplo clássico dessa aplicação é a locação de bens móveis. Constava da Lista e o Supremo declarou a sua inconstitucionalidade, justamente por não possuir natureza jurídica de serviço. É isso, então, que caberá ao Supremo decidir. O principal argumento contra a cobrança do ISS nessas operações, repita-se, é o de que inexiste obrigação de fazer nos contratos de licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.

Nesse sentido, vale registrar que já há um importante precedente judicial acatando essa tese. O Órgão Especial do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, por unanimidade de votos, declarou inconstitucional a incidência do ISS nas atividades de uso de programas de computador – (0531762-31.2010.8.26.0000). Os Desembargadores assentaram o entendimento de que o Município de Santana de Parnaíba extrapolou os limites de sua competência legislativa ao editar a Lei 2.499/03, estando ela em dissonância com o disposto no art. 156, inciso III, da Constituição Federal.

Realmente, decidir se licenciamento ou cessão do direito de uso de programa de computador é ou não um serviço é matéria de índole constitucional, justamente por isso é que o caso em comento será julgado pelo Supremo Tribunal Federal – STF e não pelo Superior Tribunal de Justiça – STJ. Se a decisão for no sentido de que essas operações possuem natureza jurídica de serviço, a cobrança do ISS será considerada constitucional. Caso contrário, o subitem 1.05 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/2003 será declarado inconstitucional e as Prefeituras não poderão mais cobrar o imposto municipal em relação aos contratos de licenciamento ou cessão de direito de uso de software. Na fase atual, os autos encontram-se conclusos ao Relator, Ministro Luiz Fux.

3. Cyber café e lan house

Situação tributária em relação ao ISSQN – Podemos defini-los como estabelecimentos comerciais em que, mediante pagamento, as pessoas podem utilizar computadores para acessar serviços disponíveis na Internet (conteúdo de páginas eletrônicas ou jogos em rede). São os chamados cyber cafés e as lan houses. O objeto de nossa análise é justamente a tributação da remuneração proveniente da disponibilização desses equipamentos que, em regra, é mensurada de acordo com o tempo de sua utilização. Vale ressaltar que, a respeito desse assunto, ou seja, a tributação dessas atividades pelo ISSQN, não encontramos nenhum precedente jurisprudencial, tanto na esfera administrativa, quanto na judicial. Pois bem, vejamos então, primeiramente, qual a natureza jurídica dessas operações. Podemos descartar a possibilidade de estarmos diante de locação de bens móveis, pois inexiste a entrega do bem móvel ao contratante. No caso em comento, ocorre apenas a permissão para usufruir de algumas comodidades e utilidades que os equipamentos proporcionam. O que ocorre na verdade é a cessão temporária e remunerada de direito de uso dos equipamentos e dos programas que nele estão “instalados”. Essa é a relação jurídica que ocorre entre as partes. Encontraremos de um lado o dono do equipamento (incluindo hardware e software) e de outro o usuário que paga para obter o direito de uso dele. Nesse contexto, temos uma realidade material que coincide com a norma de incidência prevista no item 1.05 da Lista de Serviços que acompanha a Lei 13.701/2003. Vejamos:

1.05 Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.

Assim, toda receita auferida pelos cibers cafés e pelas Lan Houses, em razão da disponibilização de equipamentos (hardware e software) que possibilitam ao interessado acessar os serviços disponíveis na Internet (conteúdo de páginas eletrônicas ou jogos em rede), ficam sujeitos a incidência exclusiva do ISS. É dessa forma que o Fisco municipal vem tributando essas atividades. Cabe-nos esclarecer, no entanto, que a presente análise considerou apenas a natureza dos serviços prestados e sua correspondência com algum subitem da atual Lista de Serviços sujeitos ao ISSQN. São os elementos suficientes para fazer nascer a obrigação tributária. Não tratamos aqui dos aspectos que envolvem a discussão quanto a eventual inconstitucionalidade do referido subitem, especialmente quanto ao fato dele relacionar atividade que não possui natureza jurídica de serviço.

4. Jogos on-line na internet – Tratamento tributário

ISS – subitem 1.05 da Lista de Serviços da Lei 13.701, de 24.12.2003. Serviço de licenciamento de uso de jogo on-line. Consulta 38/2008 (Departamento de Tributação e Julgamento da Secretaria de Finanças da Prefeitura Municipal de São Paulo – data de decisão: 01.11.2008 – data de publicação: 01.11.2008).

Com o crescente avanço tecnológico e a chamada “popularização” da Internet, muitas atividades que a utilizam como suporte também tiveram uma grande expansão mundial. Nesse cenário, inevitavelmente, surgem muitas dúvidas acerca das incidências tributárias. Portanto, dentro desse contexto, analisaremos a questão da incidência do ISSQN nas operações envolvendo a cobrança pelo acesso a jogos disponibilizados na rede mundial de computadores – Internet. No caso em comento a empresa formalizou consulta ao Fisco municipal paulistano indagando sobre o enquadramento de suas atividades para fins de incidência do imposto municipal. Vejamos os detalhes e fundamentos dessa acertada decisão:

I – Características da atividade – Os chamados jogos “on-line” caracterizam-se por possibilitar que, por meio da Internet, um jogador possa “desafiar” outro, em tempo real, sem que ambos estejam no mesmo ambiente (local). Para que o interessado possa ter acesso a todas essas facilidades, o usuário (jogador) paga por um acesso mensal e joga diretamente de seu próprio computador, não sendo necessária a instalação de nenhum novo programa (software).

II – Tratamento tributário e legislação específica – Essa cobrança pelo acesso aos recursos dos chamados “jogos on-line”, que caracteriza uma espécie de “comercialização”, possui legislação própria que regulamenta a sua realização. Vejamos: Originalmente a comercialização dos programas de computador (software) encontrava-se disciplinada pela Lei 7.646/1987. Posteriormente a Lei 9.609/1998 promoveu a sua revogação e passou a tratar de toda a matéria, dispondo especialmente sobre a proteção da propriedade intelectual do programa de computador e sua comercialização no País. Podemos extrair da referida Lei o seguinte conceito:

Art. 1.º Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados.

Em relação a sua circulação econômica, ou seja, sua comercialização existe a seguinte determinação:

Art. 9.º O uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença.

Parágrafo único. Na hipótese de eventual inexistência do contrato referido no caput deste artigo, o documento fiscal relativo à aquisição ou licenciamento de cópia servirá para comprovação da regularidade do seu uso.

No caso em comento, essa “venda” é formalizada por meio de “Contrato de licença de direito de uso de software on-line”. Portanto, ocorrerá apenas a cessão do direito de uso por determinado lapso de tempo e a propriedade do programa permanece inalterada. Para a proteção da propriedade intelectual do programa de computador a Lei determina que o seu uso (comercialização) será objeto de contrato de licença. Os programas de computador não são vendidos. A legislação protege a propriedade intelectual, ou seja, o direito que o autor possui sobre o seu programa. Haverá sempre um vínculo entre o mentor intelectual do “software” e o seu usuário. Pois bem, se a circulação econômica dos programas de computador ocorre por meio de contratos de licença ou cessão de direito de uso estamos diante da realidade material que coincide com a norma de incidência prevista no item 1.05 da nova Lista.

1.05 Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.

Podemos concluir, portanto, conforme decidiu o Fisco paulistano, a cobrança para acesso aos recursos dos chamados “jogos on-line” sujeita-se à incidência exclusiva do imposto municipal.

5. Streaming de filmes, seriados e vídeos

Ementa: “ISS – Subitem 1.05 da Lista de Serviços da Lei 13.701, de 24 de dezembro de 2003. Código de serviço 02798. Licenciamento de software. Solução de Consulta 65/2012 – Departamento de Tributação e Julgamento da Prefeitura Municipal de São Paulo”.

Até algum tempo atrás, a única opção que tínhamos para assistir filmes e séries no conforto de nossa casa, era o bom e velho aparelho de televisão. Claro que, além dele também era indispensável algum tipo de conexão a uma fonte externa, ou seja, uma antena (tradicional ou via satélite), um aparelho de VHS, um “DVD player”, entre outras. Neste tipo de conexão, bastante convencional, o televisor tinha apenas a função de reproduzir as mídias, enquanto que as fontes externas faziam a sua geração. No entanto, ao longo dos últimos anos tivemos um grande avanço tecnológico, acompanhado de uma também grandiosa expansão da Internet. Com isto, muita coisa mudou neste jeitão tradicional de assistir filmes, séries, musicais, novelas etc. Uma das mudanças mais significativas e que merece o nosso destaque, é sem dúvida nenhuma a disponibilização de todo este acervo (conteúdo) em páginas eletrônicas na Internet. Muitas mídias podem ser acessadas livremente e sem nenhum custo para o usuário, enquanto outras somente são liberadas mediante pagamento, tratado popularmente como “assinatura”. Interessa-nos neste estudo justamente estas operações que exigem uma contrapartida financeira para se efetivarem. O modelo pode ser resumido da seguinte forma:

A empresa detentora dos direitos autorais da obra (filmes, séries e outros vídeos) formaliza um contrato de licença onerosa com o usuário interessado em assisti-la. Somente após a formalização do contrato é que o “assinante” finalmente adquire o direito de assistir ao vídeo de sua escolha. No caso em comento, a Prefeitura Municipal de São Paulo foi instada a manifestar o seu entendimento acerca da incidência do ISSQN neste tipo de operação. Vamos aos detalhes do caso concreto. Segundo a empresa, ela disponibiliza acesso aos vídeos por meio de uma tecnologia conhecida como streaming (envio de informações multimídia por transferência de dados pela Internet), para que os seus “assinantes” possam assistir a filmes e séries de seu acervo. A assinatura é formalizada diretamente no “site” e os pagamentos são mensais. Entende que a sua atividade pode ser considerada como uma locação, nos mesmos moldes das tradicionais locadoras de filmes e vídeos e assim sustenta que não incide o ISSQN na operação. Como já era de se esperar, o fisco municipal paulistano descartou esta tese. Para ele, a empresa deve recolher ISSQN como “licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação” – (subitem 1.05 da lista instituída pela LC 116/2003). Mas será que esta é a verdadeira natureza da atividade exercida pela empresa? Entendemos que não! Eis as nossas razões. O intérprete, aplicador da lei, antes de concluir pela incidência ou não do ISSQN, precisa investigar e analisar detalhadamente a natureza da atividade objeto do contrato firmado entre as partes. Uma vez identificada a essência do serviço, basta promover o seu enquadramento na lista tributável pelo Imposto Municipal. Nesta linha de raciocínio, é imprescindível que se faça uma distinção entre o “serviço” e o “meio” pelo qual ele é prestado. A tributação municipal só alcança a prestação do serviço e nunca a estrutura tecnológica que dá suporte a ela. Um serviço pode ser prestado de forma presencial ou de forma remota (por telefone, por e-mail, pela internet ou ainda por transmissão de dados via satélite). Qualquer que seja o meio escolhido pelas partes, ele jamais irá alterar a natureza do serviço prestado. Para facilitar a compreensão da matéria, vamos a dois exemplos práticos disto.

Serviços de pulverização aérea – A pulverização por meio de avião não altera a natureza da atividade e não autoriza o fisco a tributá-la como “serviço de aviação”.

Serviços de rastreamento de veículos e cargas – O monitoramento de veículos e cargas por meio de satélite não altera a natureza da atividade e justamente por isto não autoriza o fisco a tributá-la como “serviço de comunicação”, sujeita ao ICMS.

Nos dois casos, a tributação só alcança o serviço (natureza da atividade) e não o meio pelo qual ele é prestado. Dito isto, voltemos então ao caso concreto. Não há dúvida nenhuma de que o usuário interessado em “assinar” o site da empresa tem como único objetivo assistir os filmes e seriados que ali estão disponíveis. E mais, o interesse surge justamente porque ele pode assisti-los no chamado sistema on-line, em qualquer aparelho conectado à Internet (televisores, videogames, aparelhos de DVD, celulares, tablets etc.). Estes aparelhos, bem como a tecnologia que está por detrás deles, são apenas os instrumentos necessários para alcançar este objetivo. Portanto, se há algo a tributar, não é o uso do software necessário para assistir ao filme. Muito menos a Internet que dá suporte à operação. Repetindo: Não podemos tributar a estrutura tecnológica necessária para a real prestação dos serviços. A verdadeira atividade a ser tributada, se isto fosse possível, é a cessão onerosa de direitos autorais. É por meio dela, formalizada em contrato de licença, que o interessado adquire o direito de assistir ao filme ou seriado que quiser. Outra coisa: Não podemos confundir cessão de direito de uso, instituto disciplinado pelo código civil, com cessão de direito autoral, regida pela Lei 9.610/1998. São regimes jurídicos absolutamente distintos. Enquanto o primeiro, certo ou errado, consta expressamente da lista de serviços tributáveis pelo ISSQN, o segundo está fora de seu campo de incidência tributária. Há inclusive decisão do Superior Tribunal de Justiça neste sentido. Isto talvez justifique o fato do fisco municipal ter aplicado aquela velha técnica:

Quando não dá para tributar a operação, tributa-se a estrutura tecnológica que dá suporte a ela.

6. Computação em nuvem

Ementa: “ISS – Subitens 1.03 e 1.05 da lista de serviços do art. da Lei nº 13.701, de 24 de dezembro de 2003. Códigos de serviço 02682 e 02798. Serviços de computação em nuvem.” (Decisão em Processo de Consulta 40/2013 – Departamento de Tributação e Julgamento da Prefeitura Municipal de São Paulo).

Como sabemos, todos os Municípios brasileiros possuem competência tributária para cobrar o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, conhecido popularmente como ISS. Porém, bem ao contrário do que se poderia supor, nem todos os serviços estão no campo de incidência do imposto municipal. Para fazer nascer a obrigação de pagar o ISS é preciso que o serviço esteja previsto na lista instituída pela LC 116/2003. E aí está o grande problema! A nossa atual lista de serviços foi escrita em meados de 2003, ou seja, a mais de dez anos atrás. Neste período, a lista nunca foi alterada! Como fazer então com os novos serviços que surgiram depois que a lista já estava escrita? O intérprete, aplicador da lei, não deveria encontrar dificuldades para confrontar estes novos serviços com as hipóteses descritas na lista do ISS. Eu disse “não deveria encontrar”, mas na prática sempre encontra. Quanto isto acontece, é comum o contribuinte recorrer ao fisco municipal para saber se deve ou não pagar o imposto municipal. No caso em comento, a empresa fez justamente esta pergunta, ou seja, se incide o ISS nas operações relacionadas com a computação em nuvem. O Fisco Municipal paulistano apressou-se em dizer que tais operações estão no campo de incidência do imposto municipal. Vamos conhecer um pouco mais os detalhes desta decisão. Segundo a empresa consulente, as operações de computação em nuvem, conhecidas internacionalmente como cloud services, são disponibilizadas em dois modelos:

a) Plataforma como serviço: Um banco de dados, capaz de gerar relatórios e análises de acordo com as necessidades do cliente;

b) Software como serviço: Acesso a dados e programas de computador armazenados em ambiente de nuvem, os quais são objetos de contratos independentes firmados em apartado.

Alega ainda que o objetivo central do contratante dos serviços de computação em nuvem é a estrutura de armazenamento, o acesso à tecnologia que permite a extensão da capacidade e acessibilidade de seus equipamentos de informática, operando remotamente documentos, informações e softwares sem a necessidade de espaço em sua estrutura própria. Analisando as informações e os documentos apresentados pela empresa, o fisco municipal concluir o seguinte:

a) Plataforma como serviço – enquadram-se no subitem 1.03 – Processamento de dados e congêneres

b) Software como serviço – enquadram-se no subitem 1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.

Portanto, a chamada “computação em nuvem”, pelo posicionamento do fisco paulistano, não está fora do campo de incidência do ISS. Como consequência disso, essas operações devem ser registradas por meio de Nota Fiscal de Serviços. Polêmicas à parte, o fato é que há no Projeto de Lei em tramitação objetivando alterar a lista de serviços anexa à LC 116/2003 e uma das novidades é justamente a inclusão de um subitem específico para estas atividades. A ideia é inserir o subitem 1.09 – Computação em nuvem. Ora, das duas, uma: ou vão incluir o serviço na lista porque hoje ele não está ou não precisa incluir porque hoje já dá para tributar.

Decisão em processo de consulta

1. Venda de programas de computador padronizados (software de prateleira).

1. A consulente, regularmente inscrita no Cadastro de Contribuintes Mobiliários – CCM sob o código de serviço 02798, tem por objeto social o comércio atacadista de, entre outros itens, produtos de papelaria, artigos escolares, materiais para escritório, microcomputadores, software e equipamentos e materiais para informática em geral. 2. A consulente alega que efetua a venda de softwares, isto é, programas de computador, não customizáveis, denominados “softwares de prateleira”. 3. Alega que em função da alta quantidade de produtos que comercializa, emite a competente nota fiscal prevista na legislação do ICMS, e que se fosse obrigada a emitir a NF-e, não teria como cumprir esta obrigação por razões operacionais, por não ser viável emitir nota fiscal de ICMS e NF-e de forma conjunta. 4. Diante do exposto, indaga: 4.1 A consulente está sujeita à incidência de ISS em virtude da comercialização de software de prateleira? 4.2 Caso a resposta ao item anterior seja positiva, estaria a consulente obrigada a emitir NF-e? 4.3 Caso a resposta ao item anterior também seja positiva, seria possível à consulente, com base no art. 82, § 3.º, I, do Dec. 50.896/2009, formular pedido de regime especial para não se sujeitar à emissão de NF-e, efetuando o lançamento de ISS juntamente com o ICMS, em nota fiscal convencional? 5. A venda de programas de computador padronizados (softwares de prateleira), desempenhada pela consulente, enquadra-se no subitem 1.05 da Lista de Serviços do art. 1.º da Lei 13.701, de 24.12.2003, relativo ao código de serviço 02798 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação, inclusive distribuição. 5.1 Neste caso, há a incidência do ISS, calculado pela aplicação da alíquota de 2%, sendo a base de cálculo do imposto o preço do serviço, como tal considerada a receita bruta a ele correspondente, sem nenhuma dedução, excetuados os descontos ou abatimentos concedidos independentemente de qualquer condição, consoante art. 1.º, § 2.º e art. 14 da Lei 13.701, de 24.12.2003, e art. 16, I, a, da Lei 13.701, de 24.12.2003, com a redação da Lei 14.256, de 29.12.2006. 6. De acordo com a Lei 14.097, de 08.12.2005, a consulente deverá emitir Nota Fiscal Eletrônica de Serviços – NF-e, nos termos do Dec. 50.896, de 01.10.2009, e da Portaria SF 72, de 06.06.2006, quando da prestação dos serviços enquadrados no subitem 1.05 da Lista de Serviços do art. 1.º da Lei 13.701, de 24.12.2003. 7. O Dec. 50.896, de 01.10.2009, em seu art. 89, faculta ao prestador de serviços a emissão de RPS – Recibo Provisório de Serviços a cada prestação de serviços, podendo, nesse caso, efetuar a sua substituição por NF-e, mediante a transmissão em lote dos RPS emitidos. 7.1 De acordo com o art. 92 do mesmo Decreto, o RPS deverá ser substituído por NF-e até o 10.º (décimo) dia subsequente ao de sua emissão. Este prazo inicia-se no dia seguinte ao da emissão do RPS, não podendo ser postergado caso vença em dia não útil. 8. Conforme o item 5.4.5 Do Manual de acesso a NF-e para pessoa jurídica versão 4.0, disponível no endereço eletrônico www.prefeitura.sp.gov.br/nfe/, a consulente poderá usar notas fiscais convencionais conjugadas (mercadorias e serviços) no lugar do RPS. Neste caso, a parte referente a serviços deverá ser convertida em NF-e (individualmente ou mediante transmissão em lote). No campo referente à discriminação dos serviços, deverá ser impressa a seguinte frase: ‘O registro das operações relativas à prestação de serviços, constante deste documento, será convertido em Nota Fiscal Eletrônica de Serviços – NF-e’. 9. Alternativamente, a consulente poderá ingressar com pedido de autorização de adoção de regime especial adequado às suas pretensões, com base no art. 169 do Decreto n. 50.896, de 1 de outubro de 2009 (Consulta 21/2010 – Data de publicação: 20.07.2010).

1.06 Assessoria e consultoria em informática.

Comentário

1. Definição – As entidades representativas do setor de “software” e serviços de informática adotam a seguinte definição para esses serviços:

Assessoria e consultoria em informática: serviços complementares com objetivo de auxiliar um usuário na definição de utilização de um sistema informático, definição do hardware, redes, sistemas de comunicação etc., além do software em si.

1.07 Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados.

Comentário

1. Definição – As entidades representativas do setor de “software” e serviços de informática adotam a seguinte definição para esses serviços:

Suporte técnico: objetiva assessorar o usuário na utilização dos sistemas, maximizando o uso, de forma que se possa extrair toda sua potencialidade. Compreende, também, a disponibilização de suporte ao usuário na correção de falhas na operação que necessitem de uma intervenção de técnicos especializados para solucioná-la, além da disponibilização das correções de erros, modificações face a alterações legais, tributárias ou técnicas, assim como melhorias que devam ser feitas no software para aprimorar seus recursos, funções e características técnicas em função de avanços tecnológicos.

Instalação: é a atividade de inserir nos equipamentos do usuário, o “conjunto de instruções” (software), para que esses equipamentos possam executar as funcionalidades que o software objetiva atender. Em muitos casos a instalação é atividade singela, realizada pelo próprio usuário. Outras vezes, em sistemas mais complexos, a instalação não é tarefa simples, requerendo o trabalho de especialistas, que às vezes requer contratos adicionais para sua conclusão, normalmente cobrados em separado do licenciamento.

Customização: consiste na adequação do programa de computador comercializado à necessidade do tomador de serviços e corresponde a uma atividade de desenvolvimento prevista no item 1.04 da Lista.

Configuração: atividade que engloba a parametrização. Consiste na adaptação às necessidades do usuário, de telas, terminologias, relatórios, tabelas e outras características inerentes ao sistema.

Manutenção: Os serviços de manutenção que consistem na correção de erros que impedem a utilização do sistema para as finalidades para as quais foi desenvolvido, mesmo que de forma parcial.

1.08 Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas.

Comentários

1. Definição – As entidades representativas do setor de “software” e serviços de informática adotam a seguinte definição para esses serviços:

Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas – utilização de recursos informáticos, inclusive software, para gerar, alimentar de dados e manter atualizadas páginas eletrônicas disponibilizadas para acesso através da Internet.

2. Acesso a páginas eletrônicas – Definição – Situação tributária em relação ao ICMS e ISSQN – A questão do acesso a páginas eletrônicas ainda não possui nenhum precedente relevante na esfera do Poder Judiciário, porém, tem sido motivo de muita polêmica e controversa entre contribuintes e representantes do Fisco municipal. Estamos falando do tratamento tributário dispensado às receitas provenientes dos contratos que permitem acesso ao conteúdo das páginas eletrônicas. Na prática, o fato é que o interessado (assinante) paga um valor fixo mensal para ter acesso – por intermédio de um serviço de conexão à Internet – a uma gama enorme de serviços e informações. São os chamados portais virtuais temáticos onde estão disponíveis informações sobre instituições e organizações, publicações, serviços de comunicação, pesquisas a base de dados, legislação, eventos etc. Interessa-nos neste estudo apenas o acesso ao conteúdo das páginas eletrônicas onde a liberação ocorre mediante remuneração. Os casos em que o acesso é gratuito estão fora do campo de incidência do ISS. Aspectos legais – Na legislação específica que disciplina os serviços de telecomunicações, o acesso a páginas eletrônicas também é qualificado como serviço de valor adicionado. Aplica-se também ao caso o disposto no art. 61 da Lei 9.472/1997. Vejamos:

Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações.

§ 1.º Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição.

Temos ainda a Portaria 148 do Ministério das Comunicações, que aprovou a Norma 4/1995 e regulou o uso de meios da Rede Pública de Telecomunicações para o provimento e utilização de Serviços de Conexão à Internet. A referida Portaria define o Provedor de Serviço de Informações da seguinte forma:

Provedor de Serviço de Informações é a entidade que possui informações de interesse e as dispõem na Internet por intermédio do Serviço de Conexão à Internet.

Assim, aqueles que disponibilizam informações em páginas eletrônicas, com ou sem remuneração, são denominados de Provedores de Serviço de Informações e enquadram-se no chamado Serviço de Valor Adicionado. Também neste caso não se trata de serviço de comunicação. Tributação – ICMS – Em relação a tributação dos Provedores de Serviço de Informações, ou seja, tributação da receita proveniente dos contratos que permitem acesso ao conteúdo das páginas eletrônicas, ainda não ocorreram grandes discussões jurídicas. No entanto, considerando que também estamos diante de serviço de valor adicionado o tratamento tributário dado à ele será o mesmo adotado pelo STJ para os Provedores de Serviço de Conexão à Internet (PSCI). Em recente decisão a 1.ª T. do STJ decidiu que não incide ICMS e tampouco ISSQN sobre os serviços prestados pelos provedores de acesso à Internet.

A Turma, por unanimidade, entendeu que o serviço prestado pelos provedores de acesso a Internet não está sujeito à incidência de ICMS (Súmula 334 do STJ) e, por maioria, que tais serviços também não estão sujeitos à incidência de ISS, pois não há previsão no Dec.-lei 406/1968, com suas alterações posteriores, que não os incluiu na lista anexa, nem na LC 116/2003. Precedentes citados: EREsp 456.650/PR, DJ 20.03.2006; REsp 711.299/RS, DJ 11.03.2005, e REsp 745.534/RS, DJ 27.03.2006 (REsp 674.188/SP, j. 25.03.2008, rel. Min. Denise Arruda).

Na verdade, o que chama atenção no julgado em comento é a mudança de posicionamento da 1.ª T., justamente para acompanhar orientação firmada pela 1.ª Seção no julgamento dos EDiv em REsp 456.650/PR. Até então, ou seja, 11.05.2005, a Turma vinha decidindo de forma contrária, isto é, pela incidência do ICMS sobre os serviços prestados pelos provedores de acesso à Internet – REsp 323.358/PR. Com a uniformização deste entendimento, além de cumprir a sua missão constitucional, o STJ contribui para a pacificação dos inúmeros conflitos existentes entre o Fisco e as empresas que desempenham estas atividades. Tributação ISSQN – Os serviços de acesso as páginas eletrônicas, ou seja, os provedores de serviço de informações não estão relacionados de forma expressa na nova Lista instituída pela LC 116/2003 e tampouco naquela que acompanhava o Dec.-lei 406/1968. Inexistindo, portanto, correspondência com um item que possua a mesma natureza fica afastada a incidência do ISS, em razão do caráter taxativo da Lista de Serviços. Além disso, importante lembrarmos também que por ocasião da apreciação no Senado Federal do projeto que originou a LC 116/2003, a Comissão de Assuntos Econômicos – CAE rejeitou o subitem que tratava de forma expressa do acesso ao conteúdo das páginas eletrônicas. O subitem rejeitado possuía a seguinte redação:

1.08 Acesso ao conteúdo e aos serviços disponíveis em redes de computadores, dados e informações, bem como suas interligações, provedores de acesso, Internet e congêneres.

O argumento utilizado para a exclusão foi o seguinte:

Os subitens referem-se a operações que constituem serviços de comunicação, já sujeitos ao ICMS.

Portanto, mesmo diante da possibilidade de incluir tais atividades no campo de incidência do ISS o legislador optou por deixá-las de fora. Todas essas informações permitem-nos concluir que sobre os serviços de acesso ao conteúdo das páginas eletrônicas não incide o Imposto sobre Serviços. Entendimento do Fisco Municipal – Independentemente do que vimos em relação a Lista de Serviços e também quanto ao aspecto histórico do processo legislativo que originou a LC 116/2003 a Prefeitura Municipal de São Paulo insiste em afirmar que sobre as atividades dos provedores de serviço de informações incide exclusivamente o ISS. O Fisco municipal tem manifestado tal entendimento tanto nos processos de fiscalização, onde apura e efetua o lançamento do ISS, quanto nos processos de consulta de iniciativa do contribuinte. Argumenta o Fisco que a atividade exercida pelos provedores não é suficiente para efetivar a comunicação, que sempre é feita pelas pessoas jurídicas que exploram os serviços de telecomunicações. Entende que os provedores apenas monitoram o acesso do usuário à Internet. Por esse entendimento o enquadramento na Lista de Serviços ocorrerá nos seguintes subitens:

1.03 Processamento de dados e congêneres

17.01 Assessoria ou consultoria de qualquer natureza, não contida em outros itens desta lista.

Portanto, embora existam argumentos consistentes indicando o contrário, no entendimento do Fisco municipal os provedores de serviço de informações estabelecidos no Município de São Paulo ficam sujeitos ao ISS. A nosso ver, a receita oriunda do pagamento para ter acesso a conteúdo de páginas eletrônicas receberá o mesmo tratamento dado pelo STJ aos provedores de acesso à Internet, ou seja, ficará fora do campo de incidência do ICMS e do ISSQN. Para que os Municípios possam tributar essa operação será necessário incluir esses serviços na lista que acompanha a LC 166/2003.

3. Provedores de serviço de conexão à Internet – Situação tributária

A Turma, por unanimidade, entendeu que o serviço prestado pelos provedores de acesso à Internet não está sujeito à incidência de ICMS (Súmula 334 do STJ) e, por maioria, que tais serviços também não estão sujeitos à incidência de ISS, pois não há previsão no Dec.-lei 406/1968, com suas alterações posteriores, que não os incluiu na Lista anexa, nem na LC 116/2003. Precedentes citados: EREsp 456.650/PR, DJ 20.03.2006; REsp 711.299/RS, DJ 11.03.2005, e REsp 745.534/RS, DJ 27.03.2006 (REsp 674.188/SP, j. 25.03.2008, rel. Min. Denise Arruda).

Demonstrando que também fechou questão em relação à matéria, a 1.ª T. do STJ, em recente Acórdão, ainda não publicado, decidiu que não incide ICMS e nem ISSQN sobre os serviços prestados pelos provedores de acesso à Internet. Na verdade, o que chama atenção no julgado em comento é a mudança de posicionamento da 1.ª T., justamente para acompanhar orientação firmada pela 1.ª Seção no julgamento dos EDiv em REsp 456.650/PR. Até então, ou seja, 11.05.2005, a Turma vinha decidindo de forma contrária, isto é, pela incidência do ICMS sobre os serviços prestados pelos provedores de acesso à Internet – REsp 323.358/PR. Com a uniformização deste entendimento, além de cumprir a sua missão constitucional, o STJ contribui para a pacificação dos inúmeros conflitos existentes entre o Fisco e as empresas que desempenham estas atividades. Para que possamos entender um pouco melhor a questão, analisaremos de forma mais detalhada os argumentos que fundamentaram a decisão do STJ.

Aspectos legais:

A questão do ICMS – A Lei 9.472/1997, em seu art. 61 desclassifica os serviços prestados pelos provedores de acesso à Internet como de telecomunicações. Vejamos:

Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações.

§ 1.º Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição.

Portanto, pela definição dada pela Lei o serviço prestado pelos provedores enquadra-se no chamado Serviço de Valor Adicionado. Desta forma, se não é serviço de comunicação, não está sujeito à incidência do ICMS.

A questão do ISS – O STJ, pelas razões demonstradas acima, afastou a incidência do ICMS nas operações dos provedores de acesso à Internet. Além disto, também decidiu que sobre tais atividades não incide o ISS, já que os serviços dos provedores de acesso à Internet não estão relacionados na Lista instituída pela LC 116/2003. E neste caso, vale lembrar por ocasião da apreciação pelo Senado Federal do projeto que originou a LC 116/2003, a Comissão de Assuntos Econômicos – CAE rejeitou o subitem que tratava de forma expressa dos provedores de acesso. O subitem rejeitado possuía a seguinte redação:

1.08 Acesso ao conteúdo e aos serviços disponíveis em redes de computadores, dados e informações, bem como suas interligações, provedores de acesso, internet e congêneres.

O argumento utilizado para a exclusão foi o seguinte:

Os subitens referem-se a operações que constituem serviços de comunicação, já sujeitos ao ICMS.

Portanto, mesmo diante da possibilidade de incluir tais atividades no campo de incidência do ISS o legislador optou por deixá-las de fora. Aspectos Doutrinários: Encontraremos na doutrina posicionamento praticamente uníssono quanto a não incidência do ICMS nas atividades dos provedores de acesso à Internet. – Há uma certa convergência no sentido de que sobre tais atividades deve incidir exclusivamente o ISS. No entanto, todos concordam também que para tanto é necessária previsão expressa na Lista de Serviços. – Como visto, isso não ocorre atualmente. Desta forma, da maneira como decidiu o STJ, os serviços dos provedores de acesso à Internet não estariam sujeitos nem ao ICMS e tampouco ao ISS. Nessa mesma linha de raciocínio manifestou-se o eminente tributarista Ives Gandra da Silva Martins:

É de se lembrar que a competência para legislar sobre esta matéria é privativa da União, não cabendo aos Estados definir quais são os meios de telecomunicação. Ocorre que a lei de telecomunicações, claramente, exclui os serviços prestados pelos provedores como serviços de telecomunicação, em seu art. 61, § 1.º, retro transcrito. São serviços adicionais, auxiliares, mas não são serviços de telecomunicação, como não o seriam todos aqueles prestados como suporte às telecomunicações, desde a limpeza desses estabelecimentos, quando terceirizados, até aqueles enunciados no dispositivo acima. Por outro lado, não estão, também, sujeitos ao ISS, visto que a lista taxativa de serviços não prevê a atividade exercida pelos provedores de acesso como tributável e elencada. Não sendo, pois, serviços de telecomunicações, mas apenas adicionais, vicários, acólitos, auxiliares dos serviços de comunicação – a utilização de veículo do provedor, ou seja, da linha telefônica, é tributada, por ser serviço de telecomunicação – não estão sujeitos ao ICMS e, por não constarem da Lista de Serviços, não estão também sujeitos ao ISS.

Conclusivamente cabe-nos registrar que a discussão ainda está longe de ter um fim. Ainda que a matéria esteja consolidada nas duas Turmas da 1.ª Seção, o fato é que tanto o Fisco estadual quanto o municipal continuam exigindo os seus impostos sobre as referidas operações. O Município de São Paulo, por exemplo, insiste em afirmar que sobre as atividades dos provedores de acesso à Internet incide exclusivamente o ISS. O Fisco municipal tem manifestado este entendimento tanto nos processos de fiscalização, onde apura e efetua o lançamento do ISS, quanto nos processos de consulta de iniciativa do contribuinte. Argumenta o Fisco que a atividade exercida pelos provedores não é suficiente para efetivar a comunicação, que sempre é feita pelas pessoas jurídicas que exploram os serviços de telecomunicações. Entende ainda que os provedores apenas monitoram o acesso do usuário à Internet. Diante disto, o enquadramento na Lista de Serviços ocorreria nos seguintes subitens:

a) Subitem 1.03 Processamento de dados e congêneres.

b) Subitem 17.01 Assessoria ou consultoria de qualquer natureza, não contida em outros itens desta lista.

Portanto, os provedores de acesso à Internet estabelecidos no Município de São Paulo continuam com a obrigação de recolher o ISS sobre suas atividades e somente por meio de ação judicial é que conseguirão afastar esta exigência.

Decisão em processo de consulta

1. Provedor de acesso à Internet.

1. A requerente, inscrita no Cadastro de Contribuintes Mobiliários (CCM) sob os códigos de serviço 02682, 03115 e 07498 presta serviços de provedor de acesso à Internet. 2. Declara que vinha recolhendo o ISS nos termos da lei e indaga se deve continuar agindo desta maneira, tendo em vista a decisão da 1.ª T. do STJ de 27.06.2001 que entendeu que sobre os serviços de provedor de acesso à Internet incide o ICMS. 3. De acordo com o art. 155, II, da CF, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. O art. 156, III, da CF determina que compete aos Municípios instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. 4. Conforme o art. 22, IV, da CF, compete privativamente à União legislar sobre telecomunicações. O art. 21, XI, determina que os serviços de telecomunicações devem ser explorados pela União diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão. 5. A Lei federal 9.472/1997 trata da organização dos serviços de telecomunicações. O art. 60 desta Lei define serviço de telecomunicações como o conjunto de atividades que possibilita a oferta de telecomunicação. O § 1.º deste artigo dispõe que telecomunicação é a transmissão, emissão ou recepção, por fio, radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético, de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza. 5.1 De acordo com o art. 61 desta Lei, serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações. O § 1.º do mesmo artigo expressa que serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte. 6. O inc. III do art. 2.º da LC 87/1996 que dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação determina que este imposto incide sobre prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza. 6.1 Ao considerar os serviços de ampliação da comunicação como de comunicação, este Dispositivo Legal contraria os fundamentos jurídicos do termo telecomunicação encontrados na Constituição Federal e na Lei federal 9.472/1997 que diz expressamente que serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações. 6.2 De acordo com o art. 110 do CTN, a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. Este Dispositivo Legal existe para que um ente tributante não invada a competência tributária de outro definida na Constituição Federal. 7. Diante do exposto, a requerente continua obrigada ao recolhimento do ISS que incide sobre as atividades de provedor de acesso à Internet. A atividade da requerente não é suficiente para efetivar a comunicação que sempre é feita pelas pessoas jurídicas que exploram os serviços de telecomunicações. A requerente apenas monitora o acesso do usuário à Internet. 7.1 Os serviços de planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas eventualmente prestados pela requerente estão enquadrados no item 1.08 da Lista constante do art. 1.º da Lei 13.701/2003, sob o código de serviço 02933.8.Há obrigatoriedade de: 8.1 Emissão de Nota Fiscal de Serviços – Série A (ou Nota Fiscal – Fatura de Serviços) a cada prestação de serviços; 8.2 Escrituração dos Livros Fiscais Modelos 51 (ou 53), 56 e 57; 8.3 Recolhimento do ISS até o dia 10 (dez) do mês subsequente ao da prestação dos serviços, sob o código de serviço 03115. 8.4 Entrega da Declaração Eletrônica de Serviços – DES, observado o disposto nas Portarias SF 29/2003, 42/2003 e 12/2004 (Consulta 2.158. DOM 04.11.2004).

1.09. Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos (exceto a distribuição de conteúdos pelas prestadoras de Serviço de Acesso Condicionado, de que trata a Lei 12.485, de...

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4 de Dezembro de 2021
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1196976337/lista-de-servicos-anexa-a-lc-116-de-31072003-iss-teoria-pratica-e-jurisprudencia-edicao-2018