Iss - Teoria, Prática e Jurisprudência - Edição 2018

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Lista de Serviços Anexa à Lc 116, de 31.07.2003

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Comentários

1. Lista de Serviços – Alterações promovidas pela LC 157/2016

A atual lista de serviços vigora desde o ano de 2004 e está estruturada em itens e subitens, devidamente organizados por segmento ou categoria profissional, levando-se em conta a natureza dos serviços.

Ao longo dos últimos 13 anos ela permaneceu absolutamente incólume!

Portanto, a LC 157/2016 promove a primeira e única alteração nas hipóteses de incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISSQN.

Diferentemente do que sugere o nome do imposto, ele não incide, de forma indiscriminada, sobre serviços de qualquer natureza.

Para fazer nascer a obrigação de pagar ISS não basta que a atividade seja classificada como serviço. Conforme prevê a Constituição Federal, art. 146, inciso III, compete aos municípios instituir imposto sobre serviços, definidos em lei complementar.

Não basta, então, ser um serviço para pagar ISS, é preciso ainda que ele esteja devidamente definido em lei complementar.

A LC 116/2003, alterada pela 157/2016, é que cumpre com essa missão constitucional de, entre outras coisas, definir quais são os serviços passíveis de tributação pelo imposto municipal.

O resumo dessa primeira e única alteração da lista é o seguinte:

– oito subitens sofreram modificação nas hipóteses de incidência (texto). São eles: 1.03, 1.04; 7.16, 11.02, 13.05, 14.05, 16.01 e 25.02.

– seis subitens foram incluídos na lista de serviços, como novas hipóteses de incidência. São eles: 1.09, 6.06, 14.14, 16.02, 17.25 e 25.05.

2. Lista de Serviços – Sistemática para enquadramento

Para sujeitar-se a incidência do ISS o serviço prestado pelo contribuinte deverá encontrar correspondência com um dos itens da Lista de Serviços. O enquadramento deverá considerar a natureza e a essência do serviço prestado, não importando o nome que o contribuinte dê a ele. Não encontraremos na lista, expressamente, todas as espécies de serviços prestados pelos contribuintes. Na Lista de Serviços estão os gêneros dos quais o intérprete extrai as suas espécies. A chamada interpretação extensiva. Por meio dela é que será possível definir se há incidência do ISS.

Exemplo:

Prestação de serviços de pedreiro

São serviços relativos à construção civil, cujo enquadramento será:

Item 31 da Lista de Serviços com vigência até 31.12.2003.

Item 7.02 da Lista de Serviços com vigência a partir de 01.01.2004.

3. Lista de Serviços – Critérios

A lista está organizada em 40 itens (gêneros) que se desdobram em subitens. Os itens agrupam serviços que possuem a mesma natureza e os subitens possuem força normativa para estabelecer a incidência.

4. Atividade preponderante do prestador

A ressalva acrescentada no final do artigo prevê a possibilidade de incidências distintas para negócios jurídicos distintos, prestados pela mesma pessoa. A empresa que possua como atividade principal o comércio ou a indústria sujeitar-se-á a incidência do imposto estadual ou federal. Na hipótese de prestar (ainda que eventualmente) algum serviço previsto na lista deverá recolher o ISS.

5. Interpretação extensiva

A Lista de Serviços não anota literalmente os nomes e expressões criadas pelo próprio prestador para designar sua atividade. Para a incidência o que deverá ser analisado é a natureza e a essência do serviço prestado. Não importa o nome que o prestador dê a ele. Havendo correspondência com a lista haverá a incidência do ISS.

• Ver § 4.º, I, do art. 1.º desta Lei.

6. Itens com ressalva – Incidência do ISS e ICMS

Nos subitens com ressalva haverá incidência do ISS nos serviços e ICMS sobre as mercadorias, as partes, as peças, os alimentos e as bebidas. As hipóteses de incidência de cada imposto podem ser divididas da seguinte forma:

a) serviços incluídos na lista, sem ressalvas, ficam sujeitos apenas ao ISS, ainda que sua prestação envolva o fornecimento de mercadorias e materiais, bem como aplicação de peças e partes;

b) serviços incluídos na lista, com ressalvas, ficam sujeitos ao ISS nos serviços e ao ICMS nas mercadorias;

c) fornecimento (venda) de mercadorias com prestação de serviços não previstos na lista fica sujeito apenas ao ICMS.

• Sobre a incidência do ICMS nas exceções previstas na lista ver § 2.º do art. 1.º desta Lei.

• Sobre as hipóteses de não incidência do ISS ver notas após o art. 2.º desta Lei.

7. Interpretação extensiva e a tributação de serviço com veto Presidencial

Ementa: Tributário – Processo civil – ISS – Parque de diversões – Item vetado – Impossibilidade – Princípio da congruência – Questão surgida no julgamento da apelação – Não oposição de embargos de declaração – Ausência de prequestionamento. 1. Surgida a questão federal no julgamento do apelo, cumpre à parte interessada provocar o tribunal local, por intermédio de embargos de declaração, para ver prequestionada a tese recursal. Precedentes. 2. Existindo veto Presidencial quanto à inclusão de serviço na Lista de Serviços Anexa ao Dec.-lei 406/1968, com redação da LC 56/1987, é vedada a utilização da interpretação extensiva. 3. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, provido.

Nosso destaque é uma recente e importante decisão do STJ que analisou a questão da tributação de serviços que foram expressamente vetados, ou seja, excluídos da lista anexa à Lei Complementar do ISSQN. No caso em comento, o Fisco municipal de Vitória/ES tributou os serviços prestados pelos chamados “parques de diversões” sob o argumento de que a Lista de Serviços admite interpretação extensiva. No entanto, esses serviços, mais especificamente a expressão “parques de diversões”, foram expressamente vetados e não constam da lista instituída pela LC 56/1987. Acertadamente, decidiu o STJ que embora ele admita pacificamente a chamada interpretação extensiva, há no caso concreto uma peculiaridade que o afasta e diferencia de todos os demais precedentes da corte. É que a inclusão dos serviços de parques de diversões foi expressamente vetada pelo Presidente da República. Eis um pequeno trecho da Mensagem Presidencial n. 709 ao então Projeto de Lei 46/1987, que se converteria na LC 56/1987:

Excelentíssimo Senhor Presidente do Senado Federal: Tenho a honra de comunicar a Vossa Excelência que resolvi, com fundamento no art. 59, § 1.º, da Constituição, vetar parcialmente o Projeto de Lei da Câmara 46/1987 – Complementar (13/1987 – Complementar na origem), por considerar contrário ao interesse público o incidente dos seguintes dispositivos:

(...) 3) Na Lista de Serviços, anexa: (...) n. 60 – alínea a – as expressões teatros, auditório e parques de diversões. Quanto ao n. 7, a expressão do art. 35 e as expressões constantes da alínea a e a nota à alínea g do n. 60 há evidente impropriedade na incidência prevista sem considerar a relevância social dos serviços referidos.

Irrepreensível o entendimento dado à matéria pela 2.ª T. do STJ e em especial o voto da Exma. Min. Eliana Calmon, relatora do Processo. De fato, se o legislador, confirmando veto presidencial, afastou determinado serviço da incidência do ISSQN, o interprete jamais poderá tributá-lo em outro item, ainda que sob o argumento de que a lista comporta interpretação extensiva. Embora a decisão proferida no caso em comento tenha considerado a legislação pretérita, ou seja, a LC 56/1987, ela pode e deve nortear também os nossos procedimentos em relação aos atuais casos da mesma espécie. Estamos falando dos diversos vetos presidenciais apostos nos subitens da lista instituída pela LC 116/2003. Eis os casos:

Subitens Vetados na LC 116/2003

3.01 Locação de bens móveis.

7.14 Saneamento ambiental, inclusive purificação, tratamento, esgotamento sanitário e congêneres.

7.15 Tratamento e purificação de água.

13.01 Produção, gravação, edição, legendagem e distribuição de filmes, video-tapes, discos, fitas cassete, compact disc, digital video disc e congêneres.

17.07 Veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, por qualquer meio.

Obs.: A LC 157/2016 inseriu na lista de serviço a seguinte hipótese de incidência:

17.25 – Inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, em qualquer meio (exceto em livros, jornais, periódicos e nas modalidades de serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita).

Todos esses serviços estão fora do campo de incidência do ISSQN e, conforme vimos, fica vedado o enquadramento deles em outro subitem da lista que acompanha a LC 116/2003. Para esses casos, o uso da interpretação extensiva resulta em descumprimento do processo legislativo e da vontade do povo assim manifestada. Nessa mesma linha de raciocínio temos ainda outras manifestações do legislador que indicam a sua intenção de não tributar algumas atividades ou operações empresariais. Durante o processo legislativo de aprovação da LC 116/2003 o Senado Federal, por meio da Comissão de Assuntos Econômicos – CAE, além de excluir diversas expressões do texto dos subitens, também rejeitou pura e simplesmente muitas atividades que ali haviam sido incluídas pela Câmara dos Deputados. Dentre os casos, merecem destaque os seguintes:

Texto do Substitutivo da Câmara

Texto Conforme Parecer da Comissão de Assuntos Econômicos – CAE

Justificação

1.08 (da Lista) – Acesso ao conteúdo e aos serviços disponíveis em redes de computadores, dados e informações, bem como suas interligações, provedores de acesso, Internet e congêneres.

3.07 (da Lista) – Cessão de direitos de reprodução ou de transmissão pelo rádio, pela televisão, pela Internet e congêneres de ­shows, ballet, danças, desfiles, bailes, óperas, concertos, recitais, festivais, competições esportivas ou de destreza física ou intelectual, com ou sem a participação do espectador, e congêneres.

Rejeição pura e simples.

Os subitens referem-se a operações que constituem serviços de comunicação, já sujeitos ao ICMS.

1.09 (da Lista) – Planejamento, confecção, hospedagem, manutenção e atualização de páginas eletrônicas.

17.02 (da Lista) – Datilografia, digitação, estenografia, expediente, secretaria em geral, resposta audível (call center), redação, edição, interpretação, revisão, tradução, apoio e infraestrutura administrativa e congêneres.

1.09 (da Lista) – Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas.

17.02 (da Lista) – Datilografia, digitação, estenografia, expediente, secretaria em geral, resposta audível, redação, edição, interpretação, revisão, tradução, apoio e infraestrutura administrativa e congêneres.

Os trechos rejeitados referem-se a operações que constituem serviços de comunicação, já sujeitos ao ICMS.

14.13 Carpintaria, marcenaria e serralheria.

14.13 Carpintaria e serralheria.

Risco da interpretação de que a circulação das mercadorias resultantes da produção manufatureira ou industrial de móveis deixe de estar sujeita à incidência do ICMS.

9.04 Fornecimento de refeições.

Rejeição pura e simples.

Entendimento, já pacificado na jurisprudência, de que o fornecimento de refeições está sujeito ao ICMS.

41 Serviços especiais ou adicionais às atividades relacionadas aos setores energético, de comunicação, água e esgoto.

41.01 Habilitação de aparelhos e equipamentos, inclusive a sua suspensão, cancelamento ou alteração.

41.02 Emissão e reemissão de contas e vias de contratos, cancelamento de serviços, escolha de número, troca de aparelho, transferência permanente ou temporária de assinatura, mudança de número ou de endereço, troca de plano tarifário, reprogramação, aviso de mensagem, troca de senha e congêneres.

41.03 Transferência temporária de chamadas (siga-me), chamada em espera, bloqueio controlado de chamadas, conversação simultânea (teleconferência), videotexto, serviço “não perturbe”, serviço de criptografia, de sindicância em linha telefônica, serviços de agenda, interceptação de chamada a assinante deslocado, correio de voz, caixa postal, identificador de chamada, bloqueio e desbloqueio do aparelho ou equipamento, inspeção telefônica e congêneres.

Rejeição pura e simples.

Rejeição pura e simples.

Serviços sujeitos ao ICMS.

Serviços sujeitos ao ICMS.

41.04 Ligação, religação, restauração e manutenção de pontos e redes de energia elétrica, comunicação, água, esgoto, gás e congêneres.

41.05 Inspeção, vistoria ou aferição de aparelhos de consumo de energia elétrica, água, esgoto, gás e congêneres.

41.06 Medição do consumo de energia elétrica, água, esgoto, gás e congêneres, inclusive verificação de nível de tensão.

41.07 personalização de toque musical, personalização de ícones, fornecimento de informações e notícias, sistema de busca, auxílio a lista telefônica, serviço de despertador, hora certa, horóscopo, resultado de loterias, tele emprego e congêneres.

41.08 Compartilhamento de equipamentos e estruturas de qualquer natureza relativos aos serviços de telecomunicações e energia elétrica.

O que está bastante claro é que o legislador, diante da possibilidade de incluir tais atividades no campo de incidência do ISS, optou por deixá-las de fora. Então, nesse cenário, indagamos: Também nesses casos, em que o legislador demonstrou a sua inequívoca intenção de não tributar pelo ISS essas operações, estaria vedado o uso da chamada interpretação extensiva? A nosso ver, sim, ou seja, aplica-se ao caso o mesmo entendimento manifestado pelo STJ. Portanto, essas atividades também estão fora do campo de incidência do Imposto Municipal. Na prática isso significa que o Fisco municipal não pode tributar tais atividades enquadrando-as em outros subitens da Lista de Serviços. Por fim, é importante lembrar ainda que o nosso atual sistema constitucional não autoriza que o intérprete atue na anômala condição de legislador positivo, para, em assim agindo, inserir no campo de incidência do ISS hipóteses expressamente excluídas pelo Congresso Nacional.

8. Serviços com veto presidencial – Posição do Fisco municipal

Decisão – ISS – Subitem 13.02 da Lista de Serviços do art. 1.º Lei 13.701/2003. Código de serviço 06807 do Anexo I da IN SF/Surem 4, de 27.04.2010. Serviços de produção de vídeos sob encomenda (Departamento de Tributação e Julgamento da Secretaria de Finanças da Prefeitura de São Paulo – Consulta 8/2011 – Data da decisão e da publicação: 25.02.2011).

Já tivemos oportunidade de analisar a questão da incidência do ISSQN nas atividades que foram excluídas da Lista de Serviços, em razão do chamado veto Presidencial. Na LC 116/2003 isso ocorreu nos seguintes casos:

3.01 Locação de bens móveis.

7.14 Saneamento ambiental, inclusive purificação, tratamento, esgotamento sanitário e congêneres.

7.15 Tratamento e purificação de água.

13.01 Produção, gravação, edição, legendagem e distribuição de filmes, video-tapes, discos, fitas cassete, compact disc, digital video disc e congêneres.

17.07 Veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, por qualquer meio.

Obs.: A LC 157/2016 inseriu na lista de serviço a seguinte hipótese de incidência:

17.25 – Inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, em qualquer meio (exceto em livros, jornais, periódicos e nas modalidades de serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita).

Na prática isso significa que, mesmo podendo incluir essas atividades no campo de incidência do ISSQN, o legislador optou por deixá-las de fora. Pois bem, voltamos ao tema para analisar mais um caso concreto envolvendo esse mesmo assunto. Trata-se de decisão em processo de consulta do Município de São Paulo, onde ficou assentado que incide ISSQN nos serviços de produção de vídeos sob encomenda. Conforme vimos, os serviços de produção de vídeos sob encomenda constavam do subitem 13.01 e foram vetados pelo Presidente da República. Vejamos então quais foram as razões e os fundamentos da decisão do Fisco municipal. Pelo entendimento manifestado na decisão em comento, o veto Presidencial ao subitem 13.01 da Lista de Serviços da LC 116/2003 destina-se somente a produtos que estão sujeitos ao ICMS, o que exclui a hipótese de prestação individualizada do serviço de gravação de filmes quando feita por solicitação de outrem ou por encomenda, que permanece sujeita a incidência do ISS. Nestas circunstâncias, segundo o Fisco municipal, ocorre a hipótese prevista no subitem 13.02 da lista prevista na Lei municipal. Discordamos totalmente desse entendimento. A nosso ver, a solução dada ao caso concreto, além de tendenciosa, é totalmente equivocada. Na verdade, estamos diante de duas hipóteses de incidência bastante distintas. Eis os casos:

13.01 Produção, gravação, edição, legendagem e distribuição de filmes, vídeo-tapes, discos, fitas cassete, compact disc, digital vídeo disc e congêneres.

13.02 Fotografia e cinematografia, inclusive revelação, ampliação, cópia, reprodução, trucagem e congêneres. (Importante: Na LC 116/2003 essa hipótese de incidência está prevista no subitem 13.03).

O primeiro caso não consta da lista instituída pela LC 116/2003, em razão do veto presidencial. Na prática isso significa que sobre tais atividades não há incidência do ISSQN. Já no segundo caso, ou seja, subitem 13.02, as atividades estão sujeitas ao imposto municipal. Como vimos, no caso em comento, a empresa que efetuou a consulta presta serviços de produção de vídeo sob encomenda. Importante registrar que o fato da gravação ser feita sob encomenda ou por solicitação de outrem não altera em nada o desfecho do caso. A verdade é que os serviços prestados pela empresa amoldam-se perfeitamente a hipótese que está fora do campo de incidência do ISSQN, ou seja, subitem 13.01. Como consequência lógica disso, jamais poderão ser enquadrados no subitem 13.02, onde estão previstas as atividades relacionadas a produção cinematográfica. Não podemos tratar produção de vídeo sob encomenda – subitem 13.01 – como cinematografia – subitem 13.02. Primeiro porque, conforme vimos, são atividades totalmente distintas que, como tal, também constavam de subitens distintos. A segunda razão, ainda mais relevante, refere-se ao fato de que existindo veto presidencial, que exclui o serviço da lista, é vedada a utilização da interpretação extensiva. Em termos práticos isso significa que o intérprete está impedido de enquadrar os serviços vetados em outros subitens da lista. Resumindo: Em relação aos serviços de produção de vídeo sob encomenda não dá para cobrar ISSQN. Isso nos leva a concluir que a decisão do Fisco municipal paulistano considerou muito mais o interesse arrecadatório, do que os princípios da hermenêutica jurídica. Não podemos esquecer ainda que o nosso sistema constitucional não autoriza que o intérprete atue na anômala condição de legislador positivo, para, em assim agindo, inserir no campo de incidência do ISSQN hipóteses expressamente excluídas durante o processo de edição da Lei Complementar.

9. Lista de Serviços – Para fins de incidência tributária a atividade da empresa deve ser enquadrada no item ou no subitem da Lista de Serviços?

Ementa: Produção de filmes e vídeos publicitários. Atividade sujeita ao item 13 da lista anexa à LC 116/2003. Improcedência. Os serviços tributáveis exclusivamente pelo Município, por intermédio do ISS, acham-se relacionados em lista cuja taxatividade, constituindo natural consequência do princípio da legalidade tributária, tem sido reconhecida tanto pela doutrina, como pela jurisprudência. Irrelevância, no caso, do veto presidencial ao item 13.01 da Lista Anexa à LC 116/2003, porque permanece sob a incidência do ISS, a produção de filmes e vídeos, sob encomenda de terceiros, conforme item 13 da mesma lista. Redação idêntica ao item 65 da Lista prevista no Dec.-lei 406/1968, cuja legalidade e constitucionalidade foi declarada pela jurisprudência do STJ e do STF. Apelação desprovida. Voto vencido (TJRS, ApCiv 70030111017).

Um dos grandes destaques da LC 116/2003, em termos de aperfeiçoamento e inovação, é sem dúvida nenhuma a listagem com as hipóteses de incidência do imposto municipal. A nova lista, totalmente diferente da anterior, agrupou os serviços de acordo com a sua materialidade (natureza), classificando-os em itens e subitens. Nesta nova sistemática jurídica, os itens ficam com a missão de descrever os gêneros e os subitens apresentam as suas espécies. A partir disso e com base nestas premissas, cabe ao intérprete (aplicador da lei) enfrentar o problema do enquadramento da atividade da empresa na lista dos serviços que estão sujeitos à incidência do ISSQN. Vejamos então como isso foi aplicado a um caso concreto. Consta dos autos que estamos diante de serviços de produção de filmes e vídeos (sob encomenda), que encontram correspondência direta com o subitem 13.01 da lista instituída pela LC 116/2003. Eis o dispositivo:

13.01 Produção, gravação, edição, legendagem e distribuição de filmes, vídeo-tapes, discos, fitas cassete, compact disc, digital video disc e congêneres.

Ocorre que, em razão de veto presidencial, o referido subitem não consta mais da Lista de Serviços, ou seja, sobre esta atividade não incide mais o ISS. Em vista disso, o prestador dos serviços tentou obter junto ao Poder Judiciário uma declaração que o desonerasse da obrigação de recolher o imposto. Para nossa surpresa e ao mesmo tempo perplexidade, o TJRS, por maioria de votos, simplesmente manteve a operação no campo de incidência do ISSQN. O entendimento dos desembargadores é de que apesar de existir veto presidencial em relação ao subitem 13.01, a atividade da empresa pode ser enquadrada no item 13 da lista instituída por meio da LC 116/2003. Isto mesmo, os desembargadores do Tribunal gaúcho, impossibilitados de enquadrar a atividade no subitem 13.01, simplesmente direcionaram o enquadramento para o item 13. A decisão está totalmente equivocada e dela ousamos discordar. Ora, se a atividade exercida pela empresa amolda-se à hipótese de incidência que estava literalmente prevista em subitem vetado, o intérprete jamais poderá tributá-lo em outro subitem, ainda que sob o argumento de que a lista comporta interpretação extensiva. Na prática isso significa que não podemos cobrar ISSQN de uma atividade expressamente vetada, mesmo enquadrando-a em outro subitem da lista. Nestes casos, o uso da interpretação extensiva resulta em descumprimento do processo legislativo e da vontade do povo assim manifestada. Pois bem, mas voltemos ao caso em comento, que a meu ver é ainda mais grave. Como vimos, um dos efeitos diretos do veto presidencial é afastar determinada atividade do campo de incidência do ISSQN. Assim, para que isso tivesse efeito em relação à nova Lista de Serviços, o veto presidencial foi oposto em relação ao texto do subitem, que é quem possui a força normativa capaz de fazer nascer a obrigação de pagar ISS. Vale lembrar que na estrutura da nova lista o item simplesmente agrupa os diversos gêneros de serviços, sempre considerando alguma similaridade entre eles. Já o subitem traz o necessário detalhamento daqueles serviços que efetivamente devem sujeitar-se à incidência do imposto municipal. Tanto é verdade que, em regra, nas leis municipais os itens nem sequer possuem uma alíquota para recolhimento do imposto. Outra questão extremamente importante refere-se ao fato de que não existe nenhum item na lista que não possua pelo menos um subitem e, nestes casos, um é cópia do outro. Isso apenas reforça o nosso entendimento de que o item não possui força normativa capaz de fazer nascer a obrigação de pagar ISS. Por tudo isso, resta-nos concluir que não é possível tributar um serviço, cujo subitem foi vetado, enquadrando-o no texto do item do qual ele pertencia. No caso em comento apenas o Des. Genaro José Baroni Borges – voto vencido – agiu desta maneira e de forma brilhante consignou que:

Para o caso, digo eu, a possibilidade de exigência do ISS estaria prevista no subitem 13.01 – produção, gravação, edição, legendagem e distribuição de filmes, vídeo-tapes, discos, fita cassete, “compact disc”, “digital vídeo disc” e “congêneres” –. Como vetado, não se há de exigi-lo à conta ou por conta do item genérico – ‘serviços relativos a fonografia, fotografia, cinematografia e reprografia’ – pena de tornar absolutamente inócuo o veto presidencial, quando não fosse desautorizá-lo.

Para arrematarmos o assunto, é importante reafirmar que somente são tributáveis pelo ISSQN os serviços que estão descritos nos subitens da lista instituída pela LC 116/2003. Os itens, que neste cenário atuam como meros coadjuvantes, servem apenas para aglutinar (classificar) as atividades que são afins, sem nenhuma legitimidade para a imposição tributária.

10. Atividade vetada não pode ser enquadrada em outro subitem

Ementa: Tributário. Recurso especial. ISS. LC 116/2003. Produção de fitas e filmes sob encomenda. Não incidência, em face de veto do item 13.01 da lista que previa a tributação desse serviço. Interpretação extensiva para enquadramento como atividade de cinematografia, prevista no item 13.03. Impossibilidade. Atividades que, embora relacionadas, não correspondem à mesma obrigação de fazer. 1. Recurso especial que discute a incidência do ISS sobre a atividade de produção de filmes realizados sob encomenda à luz da LC 116/2003. O acórdão recorrido, embora tenha afastado a incidência do tributo em face do item 13.01 (que previa expressamente tal atividade, mas foi vetado pela Presidência da República), manteve a tributação, mediante interpretação extensiva, com base no conceito de cinematografia, atividade prevista no item 13.03. 2. A partir da vigência da LC 116/2003, em face de veto presidencial em relação ao item 13.01, não mais existe previsão legal que ampare a incidência do ISS sobre a atividade de produção, gravação e distribuição de filmes, seja destinada ao comércio em geral ou ao atendimento de encomenda específica de terceiro, até mesmo porque o item vetado não fazia tal distinção. 3. Ademais, não é possível, para fins de tributação, enquadrar a atividade em questão em hipótese diversa, de cinematografia, pois: (i) “Existindo veto presidencial quanto à inclusão de serviço na Lista de Serviços Anexa ao Dec.-lei 406/1968, com redação da LC 56/1987, é vedada a utilização da interpretação extensiva” ( REsp 1.027.267/ES , 2.ª T., rel. Min. Eliana Calmon, DJe 29.04.2009); (ii) Historicamente, a cinematografia já estava contida na lista anexa ao DL 406/68 (item 65) e nem por isso justificava a incidência do tributo sobre a gravação (produção) e distribuição de filmes, que estava amparada em hipótese autônoma (item 63); iii) a atividade de cinematografia não equivale à produção de filmes. A produção cinematográfica é uma atividade mais ampla que compreende, entre outras, o planejamento do filme a ser produzido, a contratação de elenco, a locação de espaços para filmagem e, é claro, a própria cinematografia. 4. Afasta-se, portanto, a incidência do ISS sobre a atividade exercida pela empresa recorrente. 5. Recurso especial provido.

Nesta recentíssima decisão, publicada no último dia 2 de agosto, o STJ reafirma o seu entendimento de que as atividades que receberam veto presidencial não podem ser tributadas pelo ISSQN, nem mesmo por enquadramento em outro subitem da lista instituída pela LC 116/2003. Em vista disso, a Corte Superior afastou definitivamente a incidência do imposto municipal nas atividades de produção de fitas e filmes sob encomenda. Vejamos então alguns detalhes do caso concreto. A tese do Fisco municipal porto-alegrense é a de que embora tenha havido veto presidencial ao subitem específico, ou seja, 13.01 – produção, gravação, edição, legendagem e distribuição de filmes, vídeo-tapes, discos, fitas cassete, compact disc, digital video disc e congêneres – a atividade da empresa também pode ser enquadrada no subitem 13.03 – fotografia e cinematografia, inclusive revelação, ampliação, cópia, reprodução, trucagem e congêneres. Sustenta a Prefeitura que isso decorre do fato de que os serviços previstos na lista podem ser interpretados extensivamente. Seguindo esta linha de raciocínio o Poder Judiciário de primeira e segunda instâncias também admitiu que a operação deve pagar ISSQN. Irresignada com a decisão, a empresa recorreu ao STJ onde a situação foi revertida e a incidência do imposto foi definitivamente afastada. Destacamos a seguir os principais argumentos que fundamentaram esta decisão:

a) Existindo veto presidencial quanto à inclusão de algum serviço na lista de incidência do ISSQN, é vedada a utilização da interpretação extensiva ( REsp 1.027.267/ES , 2.ª T., rel. Min. Eliana Calmon, DJe 29.04.2009);

b) Historicamente, a cinematografia já estava contida na lista anexa ao Dec.-lei 406/1968 (item 65) e nem por isso justificava a incidência do tributo sobre a gravação (produção) e distribuição de filmes, que estava amparada em hipótese autônoma (item 63);

c) a atividade de cinematografia não equivale à produção de filmes. A produção cinematográfica é uma atividade mais ampla que compreende, entre outras, o planejamento do filme a ser produzido, a contratação de elenco, a locação de espaços para filmagem e, é claro, a própria cinematografia.

Em vista disso, vamos então relembrar, uma a uma, quais são as atividades que foram vetadas pela Presidência da República durante do processo de promulgação da LC 116/2003. Eis os casos:

3.01 Locação de bens móveis.

7.14 Saneamento ambiental, inclusive purificação, tratamento, esgotamento sanitário e congêneres.

7.15 Tratamento e purificação de água.

13.01 Produção, gravação, edição, legendagem e distribuição de filmes, vídeo-tapes, discos, fitas cassete, compact disc, digital video disc e congêneres.

17.07 Veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, por qualquer meio.

Conforme vimos, todos esses serviços estão fora do campo de incidência do ISSQN e não podem ser enquadrados em nenhum outro subitem da lista que acompanha a LC 116/2003. Para esses casos, o uso da interpretação extensiva resulta em descumprimento do processo legislativo e da vontade do povo assim manifestada. Traduzindo em miúdos, isso significa que o fisco municipal não pode cobrar ISSQN dessas atividades, nem mesmo sob o argumento da chamada interpretação extensiva.

11. Atividade-fim e atividade-meio – Qual delas tributar?

Ementa: Tributário. ISSQN. Fato gerador. Serviço de transporte de valores. Cobrança de preço único, nele incluídos os serviços auxiliares indispensáveis à consecução da atividade-fim. Base de cálculo: Preço cobrado pela totalidade do serviço (LC 116/2003, art. 7.º; Dec.-lei 406/1968, art. 9.º) (Recurso improvido – REsp 901.298/RS ).

Os Municípios brasileiros possuem autonomia para tributar as operações envolvendo as prestações de serviços. Assim, toda pessoa física ou jurídica que prestar um dos serviços previstos na lista anexa à LC 116/2003 tem a obrigação de pagar o ISSQN. Em outras palavras podemos dizer que esta obrigação nasce a partir do momento que o sujeito passivo pratica o chamado fato gerador. Pois bem, esse tal “fato gerador”, que nada mais é do que a própria prestação dos serviços, pode ser classificado, conforme magistério de abalizada doutrina, como instantâneo, continuado ou ainda complexo, dependendo sempre das peculiaridades de cada caso concreto. Vamos ver como isto funciona. No primeiro caso estão os serviços que se iniciam e se encerram em um único momento, ou seja, a sua execução restringe-se a um curto espaço de tempo e o seu exaurimento é praticamente imediato. Por outro lado, nos fatos geradores continuados, como o próprio nome diz, a execução dos serviços é mais duradoura, o que a leva a estender-se por período maior de tempo. Vale lembrar que essas duas classificações, como instantâneo ou continuado, não estão relacionadas com o tipo do serviço, mas sim com as características extrínsecas de sua execução. Por fim, fechando a questão da classificação dos fatos geradores, temos aqueles considerados como complexos. Nestes casos, além do núcleo da prestação dos serviços, temos ainda um conjunto de atos, fatos ou situações jurídicas da mesma espécie que estão sempre vinculadas entre si. E é justamente neste contexto que estão inseridas as chamadas “atividades-meio” e “atividades-fim”. No caso em comento, utilizando-se destes pressupostos, o STJ decidiu que os serviços auxiliares, quais sejam, a preparação e conferência de numerário transportado, a soma de cheques, o envelopamento e o acondicionamento em cofre, integram um único fato gerador complexo (transporte de valores). São atividades acessórias que não possuem autonomia e justamente por isso devem ser oferecidas para tributação juntamente com a atividade principal. Vamos então estudar mais um pouco o assunto. Como dissemos, existem fatos geradores complexos ou serviços complexos que, além do núcleo da prestação dos serviços (atividade-fim), contam também com algumas atividades acessórias. Essas atividades acessórias, também conhecidas como “atividades-meio”, não possuem autonomia capaz de atrair a incidência tributária de forma isolada e independente. Por outro lado, também não podem ser excluídas da tributação da operação principal (atividade-fim). Nestes casos, tanto a “atividade-fim” quanto as “atividades-meio” ou “atividades acessórias” integram uma única operação de prestação de serviços. O trecho abaixo, extraído do julgado em comento ilustra bem o que estamos falando. Vejamos:

Isto porque, os serviços de preparação e conferência de numerário, soma de cheques, e acondicionamento, a meu sentir, são atividades-meio para a prestação da atividade-fim, que é o transporte de valores. Impossível pensar na prestação do serviço de transporte de valores sem essas precauções prévias, que não importam em serviços autônomos.

Assim, o serviço de transporte de valores, forma ampla, não significa apenas conduzir o bem de um lugar a outro, mas toda a preparação para atingir o fim maior que é o de transportar os valores constantes da carga. Destarte, começa desde a contagem, separação, envelopamento, soma de valores e acondicionamento para o efetivo transporte. Como pensar em transporte de valores se estes não estão referidos e devidamente acondicionados.

Abordando a questão de forma genérica, o Ministro relator ensina-nos que:

Certamente não haverá fato gerador autônomo relativamente a serviço-meio prestado e cobrado em conjunto com outro serviço, o serviço-fim. Esse último é que poderá ser tributado, se for o caso. Todavia, configura fato gerador a prestação de serviço, ainda que possa ser qualificado como integrante de atividade-meio ou não preponderante do prestador, quando prestado e cobrado autônoma e individualmente do tomador. Entendimento contrário permitiria a deformação do tributo mediante a repartição da cobrança separada das várias etapas de um mesmo serviço. Não se pode, com efeito, confundir serviço-meio com serviço-fim, ainda que esse se constitua em atividade complementar ou subsidiária do prestador.

O Prof. Aires Fernandino Barreto, citado pelo relator, aborda a questão da seguinte maneira:

Os leigos tendem a confundir o exercício de atividades-meio com prestação de serviço. Calcados na nomenclatura dos serviços – cuja tributação pelo Município é sugerida pela LC 56/1987 – misturam, embaralham, confundem, equiparam, tarefas-meio com serviços. Na sua simplicidade ingênua, não distinguem a consistência do esforço humano prestado a outrem, sob regime de direito privado, com conteúdo econômico, das ações intermediárias que tornam possível o fazer para terceiros. Reúnem o que não se amalgama. Tratam, como iguais, fatos absolutamente díspares. A designação da ação humana pode representar: (a) um ato, fato ou obra constitutivo de passo ou etapa para a consecução de um fim; (b) o próprio fim ou objeto.

A concreta indicação de uma ação (datilografia, programação, organização, manutenção, operação, administração) é, muitas vezes, configuradora de atos, fatos ou obras meramente constitutivos de etapas necessárias para alcançar um fim. É inafastável – ainda que disso muitos não se deem conta – que o atingir um fim qualquer exija, empírica ou cientificamente, atividades de planejamento, organização, administração, controle, não obstante essas ações nada tenham a ver com o fim perseguido que, por hipótese, poderia ser o de transportar pessoas. Outras vezes, essas mesmas ações humanas não mais se caracterizam como atividades condicionantes da concretização de um fim, mas demarcam, ao revés, o próprio objeto colimado. Nesses casos, a razão última dessas ações é a sua própria produção como utilidade, para terceiros (Aires Fernandino Barreto, ISS – Atividade-meio e serviço-fim, Revista Dialética de Direito Tributário 5/81-82, São Paulo: Dialética, 1996 ).

Nesta mesma linha de raciocínio, a questão da tributação da “atividade-meio” também mereceu comentários do Prof. Kiyoshi Harada. Tratando da impossibilidade de fracionamento do fato gerador complexo ele assim se manifestou:

Se isso fosse possível, o serviço de advocacia, por exemplo, previsto no item 17.14, por abranger múltiplas atividades, como pesquisas doutrinárias e jurisprudências, datilografia ou digitação, cobrança de valores, elaboração de ficha cadastral de clientes, reprografia, interpretação de textos legais, revisão de peças, pareceres etc. também poderia ser desdobrado em vários itens autônomos de serviços como os itens 13.04 (reprografia, digitalização); 15.05 (elaboração de ficha cadastral); 15.10 (serviços relacionados a cobranças, recebimentos ou pagamento); 17.02 (datilografia, redação, interpretação, revisão e congêneres) etc. Em todas essas hipóteses, haveria confusão entre atividade-meio e atividade-fim. Não há como prestar o serviço de advocacia, sem interpretação de textos legais, datilografia ou digitalização e revisão de petições e pareceres, bem como elaboração de ficha cadastral de clientes, para controle e acompanhamento dos serviços contratados. Devem ser consideradas de forma global e única, afastando-se qualquer possibilidade de fracionamento em serviços isolados ou independentes. Fato gerador complexo não pode ser desmembrado.

Como vimos, os chamados fatos geradores complexos são constituídos de uma atividade principal ou “atividade-fim”, que é o núcleo da prestação dos serviços e de várias “atividades-meio” tidas como acessórias. Na verdade, essas atividades acessórias são aquelas que dão o suporte necessário para a realização da atividade principal. Justamente por isso é que são absolutamente indissociáveis uma da outra. Por tudo isto, recomendamos muita cautela por parte do aplicador da Lei quando estiver diante de serviços cujos fatos geradores sejam considerados complexos. Uma análise equivocada do caso pode gerar muitos conflitos com o Fisco municipal, especialmente quanto a composição de sua base de cálculo e a definição do local do pagamento do imposto.

12. Contratos de patrocínio – Tratamento tributário

Ementa: ISS – Subitem 17.09 da Lista de Serviços da Lei 13.701, de 24.12.2003. Código de Serviço 07161. Incidência do ISS sobre receita de patrocínio acompanhada de contraprestação de serviços tributáveis (Departamento de Tributação e Julgamento da Secretaria de Finanças da Prefeitura de São Paulo, Decisão em Processo de Consulta 13/2012, 21.04.2012).

Mais do que um simples apoio financeiro para projetos culturais, esportivos ou científicos, o chamado “patrocínio empresarial” tem se constituído como uma grande oportunidade de comunicação entre o patrocinador e o público alvo de seus produtos ou serviços. Justamente por isso é que nos últimos anos essa operação teve uma grande expansão no Brasil, assumindo inclusive uma posição estratégica em termos de investimento em comunicação. Paralelamente a isso tudo e praticamente na mesma proporção também surgiram inúmeras dúvidas em relação a tributação dessas operações pelo ISSQN. Por conta disso, vamos analisar o assunto e apontar as hipóteses em que efetivamente haverá incidência do imposto municipal. Para esse trabalho tomaremos como base uma recente decisão em processo de consulta do Fisco municipal paulistano onde ficou assentado que incide ISS sobre receita de patrocínio acompanhada de contraprestação de serviços. No caso concreto restou demonstrado que as receitas intituladas de “patrocínio” na verdade representavam contrapartida (pagamento) pela prestação de serviços da empresa patrocinada. São os serviços de organização, administração e realização de eventos de cunho social. Essas atividades, como sabemos, estão previstas no subitem 17.10 da lista instituída por meio da LC 116/2003. Eis o dispositivo:

17.10 Planejamento, organização e administração de feiras, exposições, congressos e congêneres.

Assim, em que pese o fato das partes registrarem a operação como “contrato de patrocínio”, a verdade é que estamos diante de prestação de serviços sujeitos à incidência do ISSQN. E esta é realmente a solução mais adequada para os casos da mesma espécie, ou seja, para definição da incidência do imposto municipal é sempre necessário conhecer e analisar a “natureza” das obrigações entre as partes, independentemente da forma com que elas sejam registradas. No caso específico dos chamados “contratos de patrocínio” o que interessa, para fins tributários, é o vínculo obrigacional estabelecido entre o patrocinador e o seu patrocinado. Em outras palavras, o que importa é saber se o patrocinado, como contrapartida pelo valor pago pelo patrocinador, irá prestar ou não algum serviço sujeito a incidência do ISS. Caso exista uma obrigação caracterizada como serviço e ela possa ser enquadrada na lista que mencionamos, haverá a incidência do imposto municipal. Além deste caso em comento, o Fisco municipal paulistano tem vários precedentes tratando deste mesmo tema. Vejamos alguns:

Consulta 13/2011 – Órgão: Departamento de Tributação e Julgamento da Secretaria de Finanças da Prefeitura de São Paulo – Decisão: ISS. Associação sem fins lucrativos. Serviços prestados a associados não sofrem incidência do ISS. Patrocínio. Não há incidência de ISS sobre receitas de patrocínio quando não há contraprestação de serviços tributáveis. Retenção de serviços tomados de terceiros (Data de decisão: 26.05.2011).

Consulta 35/2009 – Órgão Departamento de Tributação e Julgamento da Secretaria de Finanças da Prefeitura de São Paulo – Decisão: ISS. Não há incidência de ISS sobre receitas de patrocínio quando não há contraprestação de serviços tributáveis (Data de decisão: 29.12.2009).

Consulta 35/2010 – Órgão: Departamento de Tributação e Julgamento da Secretaria de Finanças da Prefeitura de São Paulo – Decisão: ISS – Subitem 17.07 (vetado) da Lista de Serviços da LC 116/2003, de 31.07.2003. Verbas recebidas a título de patrocínio. Não incide ISS sobre a atividade de inserção de nome empresarial em todos os materiais e meios de comunicação destinados à divulgação das atividades patrocinadas (Data de decisão: 23.11.2010).

Consulta 90/2007 – Órgão: Departamento de Tributação e Julgamento da Secretaria de Finanças da Prefeitura de São Paulo – Decisão ISS. Subitem 17.09 da Lista de Serviços do art. 1.º da Lei 13.701/2003. Código de serviço 07161 do Anexo I da Portaria SF 14/2004. Incidência do ISS sobre receita de patrocínio acompanhada da contraprestação de serviços tributáveis (Data de decisão: 29.12.2007).

Consulta 89/2007 – Órgão: Departamento de Tributação e Julgamento da Secretaria de Finanças da Prefeitura de São Paulo – Decisão ISS. Subitem 17.06 da Lista de Serviços do art. 1.º da Lei 13.701/2003. Código de serviço 02496 do Anexo I da Portaria SF 14/2004. Incidência do ISS sobre receita de patrocínio, acompanhada da contraprestação de serviços tributáveis (Data de decisão: 29.12.2007).

Consulta 14/2007 – Órgão: Departamento de Tributação e Julgamento da Secretaria de Finanças da Prefeitura de São Paulo – Decisão: Receita de patrocínio. Não há vínculo contratual de prestação de serviços entre patrocinador e patrocinada. Emissão de Nota Fiscal Série C ou Nota Fiscal Eletrônica (Data de decisão: 28.02.2007).

Consulta 68/2007 – Órgão: Departamento de Tributação e Julgamento da Secretaria de Finanças da Prefeitura de São Paulo – Decisão ISS. Não há incidência de ISS sobre patrocínio cultural quando não há vínculo contratual de prestação de serviços entre patrocinador e patrocinada (Data de decisão: 26.09.2007).

Em todos esses casos é possível notarmos que a definição quanto a incidência do ISSQN está diretamente relacionada com a natureza obrigacional do “patrocinado” em relação ao seu “patrocinador”. Assim, sempre que essa obrigação corresponder a uma prestação de serviços previstos na lista instituída pela LC 116/2003 haverá a incidência do imposto municipal. Mas, é quando essa obrigação for apenas a de divulgar e veicular a “marca” ou o “produto” do patrocinador? Também neste caso haverá a incidência do ISSQN? A resposta é não. Nos contratos de patrocínio, se a contrapartida exigida do patrocinado for apenas e tão somente a veiculação e divulgação de material publicitário do patrocinador, não incidirá ISSQN na operação. Isso decorre do fato de que esses serviços não constam mais da lista instituída pela LC 116/2003. Por todo exposto podemos conclusivamente afirmar que:

a) Não incide ISSQN nos contratos de patrocínio quando a contrapartida exigida do patrocinado não estiver relacionada com algum tipo de prestação de serviços;

b) Não incide ISSQN nos contratos de patrocínio quando a contrapartida exigida do patrocinado for apenas a veiculação e divulgação de materiais de propaganda e publicidade do patrocinador. Embora sejam serviços, eles não estão no campo de incidência do ISSQN;

c) Incide ISSQN nos contratos de patrocínio quando a contrapartida exigida do patrocinado estiver relacionada com algum tipo de prestação de serviços. Neste caso, será necessário ainda encontrar correspondência desse serviço com as hipóteses previstas na lista instituída pela LC 116/2003.

13. Cessão onerosa de direitos autorais não paga ISSQN

Ementa: Tributário. Recurso especial. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN. Cessão de direito autoral. Não incidência. Ausência de previsão legal. Recurso especial conhecido e não provido. 1. ‘O exame de qualquer texto de lei complementar em matéria tributária há de ser efetuado de acordo com as regras constitucionais de competência. É o que ocorre com o Dec.-lei 406/1968 (com a redação dada pela LC 56/1987) e com a LC 116/2003, do mesmo modo, com as legislações municipais, cujos termos só podem ser compreendidos se considerada a totalidade sistêmica de ordenamento, respeitando-se os limites impostos pela Constituição à disciplina do ISS’ (Paulo de Barros Carvalho, Direito tributário, linguagem e método, São Paulo: Noeses, 2008, p. 682/683). 2. O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN não incide sobre a cessão de direito autoral, porquanto não se trata de hipótese contemplada na lista anexa à LC 116/2003. 3. A interpretação extensiva é admitida pela jurisprudência quando a lei complementar preconiza a hipótese de incidência do ISS sobre serviços congêneres, correlatos, àqueles expressamente previstos na lista anexa, independentemente da denominação dada pelo contribuinte. Se o serviço prestado, não se encontra ali contemplado, não constitui fato gerador do tributo e, por conseguinte, não há falar em interpretação extensiva. É natureza do serviço prestado que determina a incidência do tributo. 4. O direito de uso, em sua acepção ampla, tem sua disciplina no Código Civil, regime jurídico absolutamente distinto. Não se confunde com o direito autoral, regulado por lei específica, qual seja, a Lei 9.610/1998. Inexiste correlação entre ambos. Nesse contexto, não há falar que a cessão de direito autoral é congênere à de direito de uso, hábil a constituir fato gerador do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN. 5. A tentativa de aproximar a cessão de direitos autorais da locação de bem móvel, a fim de viabilizar a tributação, além de incabível pelas mesmas razões expostas em relação ao direito de uso, é absolutamente despropositada, tendo em vista a não incidência do ISSQN na hipótese, nos termos do enunciado da Súmula Vinculante 31 do STF, que dispõe: “É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN sobre operações de locação de bens móveis”. 6. Recurso especial conhecido e não provido ( REsp 1.183.210/RJ ).

Historicamente os Municípios sempre tentaram cobrar ISS das receitas oriundas da cessão onerosa de direitos autorais. No entanto, todas as investidas do Fisco municipal sempre foram marcadas por muita polêmica e controvérsia, já que a atividade não consta expressamente da lista instituída pela LC 116/2003. Para suprir esta ausência, a principal alegação da administração tributária é a de que as hipóteses descritas na lista comportam interpretação ampla e extensiva (compreensiva). Por outro lado, pela tese adversária, a tributação viola a Constituição Federal pois alcança atividade que está fora do campo de incidência do imposto municipal. Neste cenário, finalmente o STJ foi instado a manifestar-se sobre o conflito em questão. No caso concreto ficou definido que não incide o ISSQN sobre a cessão onerosa de direito autoral, justamente por tratar-se de hipótese não contemplada na lista anexa à LC 116/2003. Para o deslinde da questão prevaleceu o entendimento de que a descrição hipotética do fato jurídico tributário é matéria reservada exclusivamente à lei complementar, de modo que as leis municipais não podem criar um novo fato gerador ou ainda uma nova hipótese de incidência para o ISSQN. Na prática isto significa que a lei municipal deve apenas transcrever ou, em outras palavras, copiar os serviços que estão descritos na lista anexa à LC 116/2003. Mais uma vez, portanto, o STJ reafirma o seu posicionamento de que é inconcebível que a lei municipal amplie as hipóteses de incidência fixadas por lei complementar. Por outro lado, também foi afastada a aplicação da técnica da interpretação extensiva neste caso. Neste sentido, o Min. Arnaldo Esteves Lima, relator do Processo, assim se manifestou:

É certo, outrossim, que a jurisprudência tem admitido uma interpretação extensiva da lista anexa em referência aos serviços congêneres, mormente em razão do fato de que a incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado, segundo expressamente prevê o § 4.º do art. 1.º da LC 116/2003.

(...)

Ocorre que a possibilidade de interpretação extensiva não pode determinar a sujeição ao ISSQN de serviços não albergados pela lei complementar, sob pena de ofensa ao princípio da legalidade. Isso porque constituem fato gerador do ISSQN aqueles taxativamente previstos na lista anexa à LC 116/2003. Se o serviço prestado não está contemplado pela lei em tela não pode ser oferecido à tributação.

Nem mesmo a possibilidade de aproximar a cessão de direitos autorais da locação de bem móvel, a fim de viabilizar a tributação, foi capaz de dar ganho de causa ao fisco municipal. O trecho abaixo demonstra bem isto:

Por fim, a tentativa do recorrente de aproximar a cessão de direitos autorais da locação de bem móvel, a fim de viabilizar a tributação, além de incabível pelas mesmas razões expostas em relação ao direito de uso, é absolutamente despropositada, tendo em vista a não incidência do ISSQN na hipótese, nos termos do enunciado da Súmula Vinculante 31 do STF, que dispõe: “É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN sobre operações de locação de bens móveis”.

Por todas estas razões, como resultado final do julgamento, ficou totalmente afastada a possibilidade de cobrança de ISSQN sobre as receitas oriundas da cessão onerosa de direitos autorais. De nossa parte, abonando a decisão da Corte Superior, vale à pena registrar que por ocasião da votação no Senado Federal do Projeto de Lei que originou a LC 116/2003, os legisladores excluíram do subitem 3.03 as seguintes expressões: “de imagem”, “de expressão, de textos” e “de demais direitos autorais e de personalidade”, contidas no subitem 3.03 da Lista de Serviços. Em razão disto, a redação atual do subitem 3.03 ficou da seguinte maneira:

3.03 Exploração de salões de festas, centro de convenções, escritórios virtuais, stands, quadras esportivas, estádios, ginásios, auditórios, casas de espetáculos, parques de diversões, canchas e congêneres, para realização de eventos ou negócios de qualquer natureza.

Isto nos leva a crer que, diante da possibilidade de incluir estas atividades no campo de incidência do ISSQN, o legislador complementar simplesmente optou por desonerá-las desta obrigação.

14. “Back Office” – Compartilhamento de Serviços – Tratamento Tributário

Ementa: ISSQN – Centralização dos serviços administrativos e rateio dos custos por empresas integrantes de um mesmo grupo econômico – Não incidência do imposto. Em reformulação de consulta verifica-se que os valores repassados à pessoa jurídica líder, pelas demais pessoas jurídicas do mesmo grupo econômico, a título de rateio das despesas incorridas por ela, responsável pelo desembolso financeiro inicial em razão das atividades administrativas de funcionamento e manutenção realizadas pelo Centro de Custos não constitui prestação de serviço tributável pelo ISSQN. (Pedido de reformulação de consulta 006/2014 – Prefeitura Municipal de Belo Horizonte)

Os grandes estudiosos do assunto afirmam que a ideia do compartilhamento de serviços nasceu nos Estados Unidos da América, onde são conhecidos como “Shared Services Center”. Em nosso País, a sistemática recebeu o nome de “Centro de Serviços Compartilhados”. Os especialistas apontam inúmeras vantagens na concepção do modelo, dentre as quais podemos destacar a padronização dos procedimentos, além da agilidade e eficiência na sua execução. No entanto, por detrás disto tudo, está a busca incessante pela redução dos custos administrativos, acarretando obviamente uma economia de recursos financeiros. Isto justifica então a implementação deste modelo por muitos grupos econômicos no Brasil. Os centros de serviços compartilhados têm como pressuposto a centralização ou concentração, em uma única unidade, das atividades de suporte e apoio administrativo das empresas integrantes de um grupo econômico, envolvendo o setor de FINANÇAS (contas a pagar e receber, tesouraria, contabilidade, auditoria etc.), RECURSOS HUMANOS (folha de pagamento, seleção e recrutamento, admissões etc.), ADMINISTRAÇÃO (jurídico, assuntos corporativos, atendimento ao cliente etc.) e ainda TECNOLOGIA DA INFORMAÇÃO (centro de dados, suporte, help desks etc.), entre outros. Na prática o sistema funciona da seguinte maneira: Uma das empresas do grupo econômico, eleita como “pessoa jurídica líder”, fica responsável pela concentração das atividades de suporte e apoio administrativo, tanto dela quanto das demais integrantes do grupo. Como consequência direta disto, fica também responsável pelo desembolso financeiro que dá suporte às despesas decorrentes destas atividades. Em momento posterior, estes dispêndios são “rateados” por todas as integrantes do grupo econômico que usufruíram deste compartilhamento. Em linhas gerais, esta é a modalidade mais usual de compartilhamento de serviços de suporte e apoio administrativo, também conhecido como back office. Pois bem, neste cenário, como fica a questão da tributação destas operações pelo imposto municipal sobre serviços, ISSQN?

A Prefeitura de Belo Horizonte foi instada a manifestar-se sobre esta questão. Vamos ver então qual foi o desfecho dado pelo fisco belo-horizontino. Inicialmente, o fisco municipal manifestou-se no sentido de que as receitas oriundas dos pagamentos efetuados pelas empresas do grupo econômico para a empresa líder estariam sujeitas à incidência do ISS. A ementa da decisão em processo de consulta ficou desta maneira:

ISSQN – Centralização de serviços administrativos de empresas integrantes de um mesmo grupo econômico – Unidade centralizadora – Rateio de custos entre as empresas envolvidas – Prestação de serviços – Incidência do imposto – A atividade em referência consistente em se concentrar em uma empresa do mesmo grupo econômico os serviços administrativos das empresas participantes, rateando-se entre elas os custos de funcionamento e manutenção dessa atividade, constitui prestação de serviços tributáveis pelo ISSQN, incidindo o imposto sobre o preço, qual seja, a importância da parcela atribuída a cada uma.

Em um dos trechos vem a justificativa da decisão:

A tributação ocorre sobre a prestação onerosa dos serviços, e, nos termos do inc., IV, § 4.º, art. 1.º da Lei Municipal 8.725/2003, independe do resultado financeiro obtido no exercício da atividade. No caso, o preço é o rateio dos dispêndios para manutenção e funcionamento do Centro de Custos entre as empresas do grupo, participantes dessa modalidade de administração, incidindo o imposto sobre a parcela dos custos atribuída a cada uma delas. Os serviços a serem prestados às empresas tomadoras estão genericamente enquadrados no subitem 17.02 da listra anexa à Lei Complementar 116/2003 e à Lei Municipal 8725: “17.02 – Datilografia, digitação, estenografia, expediente, secretaria em geral, resposta audível, redação, edição, interpretação, revisão, tradução, apoio e infra estrutura administrativa e congêneres”.

Porém, inconformada com a decisão administrativa, a empresa postulou a sua reformulação. Surpreendentemente, já que esta postura não é comum no âmbito administrativo, o fisco municipal reexaminou a matéria e, revendo o seu posicionamento anterior, manifestou-se no sentido de que não incide o ISSQN sobre os valores repassados à pessoa jurídica líder, pelas demais pessoas jurídicas do mesmo grupo econômico, a título de rateio das despesas incorridas por ela, responsável pelo desembolso financeiro inicial das despesas, em razão das atividades realizadas pelo Centro de Custos. O trecho da decisão que colecionamos abaixo ilustra bem como ficou o novo posicionamento acerca do assunto:

Reexaminando a matéria objeto da consulta 076/2014, constata-se que assiste razão à Consulente, porque o fato de a unidade líder centralizadora dos custos e despesas receber das unidades descentralizadas as importâncias que inicialmente suportou, em benefício destas, não configura receita, mas simplesmente reembolso dos valores adiantados. No tocante à aludida operação de rateio de despesas, a finalidade principal atribuída à Consulente é a de administrar os interesses das empresas do grupo e reduzir os custos/despesas comuns, relativos aos gastos administrativos necessários e usuais a todas elas através de um centro de custos.

Em outro trecho, o entendimento é o de que os valores auferidos não podem ser considerados como receita da empresa líder. Confira:

Neste contexto, impende reconhecer que os valores auferidos pela pessoa jurídica centralizadora como ressarcimento pelos demais integrantes do grupo econômico dos dispêndios que ela suportou com as atividades compartilhadas não constituem receita por lhes faltar essencialmente o elemento caracterizador desse tipo de ingresso, qual seja o ganho, o potencial para gerar acréscimo patrimonial.

A recomendação final do fisco foi a seguinte:

Assim, a partir da hipótese colocada, a operação de rateio das despesas administrativas devem seguir as normas e padrões de contabilidade revestidas das formalidades legais, devidamente documentado de modo a permitir a transparência e a segurança para a verificação e controle por parte da autoridade fiscal.

De nossa parte é importante registrar que o posicionamento adotado pelo fisco municipal de Belo Horizonte refere-se exclusivamente ao caso em que a empresa líder, responsável pelo “centro de serviços compartilhados”, também é uma das integrantes do grupo econômico que usufruiu dos serviços sob a forma de compartilhamento. Como sabemos, há no mercado de negócios inúmeras empresas especializadas em oferecer o compartilhamento, com formalização de contrato e fixação de preço pelo serviço. A empresa é constituída e atua exclusivamente neste segmento. Na verdade, esta é a sua atividade principal. Diferentemente da decisão em comento, nesta outra hipótese possivelmente o fisco exigirá o imposto municipal.

Jurisprudência

1. Interpretação – Uso da analogia – Vedação.

Ementa: Tributário e processual civil. Agravo regimental. ISS. Serviços bancários. Não incidência. Lista de Serviços do Dec.-lei 406/1968, alterado pelo Dec.-lei 834/1969. Taxatividade. Incabimento de aplicação analógica. Precedentes desta Corte e do STF. 1. Agravo regimental contra decisão que proveu o recurso especial da parte agravada. 2. Pacífico o entendimento nesta Corte Superior e no C. STF no sentido de que a “Lista de Serviços” prevista no Dec.-lei 406/1968, alterado pelo Dec.-lei 834/1969, é taxativa e exaustiva, e não exemplificativa, não se admitindo, em relação a ela, o recurso da analogia, visando a alcançar hipóteses de incidência distantes das ali elencadas, devendo a lista subordinar-se à lei municipal. Vastidão de precedentes. 3. Agravo regimental não provido ( AgRg no REsp 631.563 / MG; AgRg no REsp 2003/0210163-0, 1.ª T., j. 21.10.2004, rel. Min. José Delgado (1105), DJ 13.12.2004, p. 240).

2. Taxatividade – Interpretação extensiva – Possibilidade.

Ementa: 1. Embora taxativa, em sua enumeração, a Lista de Serviços admite interpretação extensiva, dentro de cada item, para permitir a incidência do ISS sobre serviços correlatos àqueles previstos expressamente. Precedentes do STF e desta Corte. 2. Esse entendimento não ofende a regra do art. 108, § 1.º, do CTN, que veda o emprego da analogia para a cobrança de tributo não previsto em lei. Na hipótese, não se cuida de analogia, mas de recurso à interpretação extensiva, de resto autorizada pela própria norma de tributação, já que muitos dos itens da Lista de Serviços apresentam expressões do tipo “congêneres”, “semelhantes”, “qualquer natureza”, “qualquer espécie”, dentre outras tantas. 3. Não se pode confundir analogia com interpretação analógica ou extensiva. A analogia é técnica de integração, vale dizer, recurso de que se vale o operador do direito diante de uma lacuna no ordenamento jurídico. Já a interpretação, seja ela extensiva ou analógica, objetiva desvendar o sentido e o alcance da norma, para então definir-lhe, com certeza, a sua extensão. A norma existe, sendo o método interpretativo necessário, apenas, para precisar-lhe os contornos. 4. Recurso especial improvido ( REsp 121.428/RJ , REsp 1997/0014040-7, 2.ª T., j. 01.06.2004, rel. Min. Castro Meira (1125), DJ 16.08.2004, p. 156).

3. Cessão de direitos autorais de fonogramas – Não incidência do ISS.

Ementa: Cessão de direitos autorais. Transferência. Fonogramas. Spots. Jingles. 1. A transferência de direitos autorais pode ser temporária ou definitiva. Art. 49 da Lei 9.610/1998. 2. A transferência temporária de direitos autorais de fonogramas (spots, jingles etc.), ainda que realizados por encomenda a terceiro, não se constitui em prestação de serviços, não podendo ser tributada pelo ISS. Art. 3.º da Lei 9.610/1998 e 565 do CC. Trata-se de transferência provisória do uso de um direito, que não exige qualquer prestação ou esforço do cedente. 3. Segundo a jurisprudência do STJ, o disposto no art. 166 do CTN aplica-se ao ISS nas hipóteses em que o encargo financeiro é suportado por terceiro. Na ação de repetição do indébito do tributo pago indevidamente, é necessária I – a comprovação de que não houve repercussão do tributo ou II – a autorização do contribuinte de fato. Art. 166 do CTN. Hipótese em que há prova de que a parte autora suportou o ônus financeiro do tributo. 4. O prazo prescricional quinquenal previsto na LC 118/2005 aplica-se às ações de repetição de tributo sujeito a lançamento por homologação ajuizadas após o decurso da vacatio legis de 120 dias. RE 566.621 julgado sob o regime de repercussão geral. Recurso provido em parte (TJRS, ApCiv 70051588309 , 22.ª Câm. Civ., j. 29.11.2012, rel. Maria Isabel de Azevedo Souza).

1. Serviços de informática e congêneres

Comentários

1. Serviços de informática – Agrupamento

Enquadram-se nesse item somente os serviços relacionados com os bens imateriais (software) envolvendo a programação, o processamento, o suporte técnico etc. Os serviços relativos à parte física do Computador (Hardware) sujeitam-se à incidência do imposto com base nos subitens 14.01 e 14.2.

Com a edição da LC 157/2016 houve uma ampliação das hipóteses de incidência no item que relaciona os serviços de informática.

Sob o argumento de que o item comportava uma modernização e uma ampliação, para acompanhar a evolução das novas tecnologias foram alterados os textos de dois subitens, além da instituição de mais um, o de número 1.09.

Eis o texto de cada um deles:

1.03 – Processamento, armazenamento ou hospedagem de dados, textos, imagens, vídeos, páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de informação, entre outros formatos, e congêneres.

1.04 – Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos, independentemente da arquitetura construtiva da máquina em que o programa será executado, incluindo tablets, smartphones e congêneres.

1.09 – Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, …

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14 de Agosto de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1196976337/lista-de-servicos-anexa-a-lc-116-de-31072003-iss-teoria-pratica-e-jurisprudencia-edicao-2018