Doutrinas Essenciais - Novo Processo Civil

21. Brevi Note Sul Litisconsorzio Nel Processo Tributario Italiano - Capítulo IV - Litisconsórcio

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Autor:

FABIO SAPONARO

Pós-Doutor pela Università del Salento. Doutor em Direito Tributário pela Università degli Studi di Lecce. Professor de Direito Tributário da Università Unitelma Sapienza de Roma. Advogado. - fabiosaponaro@hotmail.it

Sumário:

Área do Direito: Processual

Riassunto:

L’art. 14 del D. Lgs. 546/92 ha introdotto nel diritto processuale tributário italiano l’istituto del litisconsorzio, che si realizza quando sorge la necessità della compresenza di più parti in giudizio, oltre alla parte ricorrente e a quella resistente, affinché la sentenza non sia inutiliter data. Il contributo descrive le diverse fattispecie di litisconsorzio (necessario e facoltativo) riscontrabili nel processo tributário italiano e le difficoltà applicative correlate alla controversa qualificazione giuridica di quest’ultimo e alla difficoltà di individuare in generale, nel diritto tributário, fattispecie nelle quali sia riconoscibile la contitolarità del rapporto sostanziale, che è ritenuto il fondamento di ogni ipotesi di rapporto processuale litisconsortile. Viene esaminata, infine, la relazione tra il litisconsorzio e le obbligazioni tributarie solidali e le concrete modalità applicative dell’istituto.

Abstract:

The art. 14 of D. Lgs. 546/92 introduced in the Italian tax law procedure the institute of joinder of parties, which is realized when there is a need for the presence of multiple parties in court, in addition to the plaintiff and the defendant, arises so that the judgment is not inutiliter data. The present contribution describes the various litigation possibilities (necessary and facultative) that can be found in the Italian tax law procedure and the enforcement difficulties related to the controversial legal qualification of the latter and the difficulty in identifying in general, in tax law, cases in which the common responsibility for the substantive relationship is recognizable, which is considered to be the basis of any possible hypothesis of joinder tax law relation. Lastly, we will examine the relationship between the joinder consortium and the solidarity tax law obligations and the concrete possibilities for the use of the institute..

Parole Chiave: Diritto tributário - Processo tributário - Litisconsorzio.

Keywords: Tax Law - Tax Law Procedure - Joinder.

Revista de Processo • RePro 274/409-429 • Dez./2017

1. Premessa

L’art. 14 del D. Lgs. 546/1992 1 ha introdotto nel diritto processuale tributário italiano l’istituto del litisconsorzio 2 , indicando espressamente le condizioni processuali al ricorrere delle quali deve essere ritenuta esistente una ipotesi di litisconsorzio necessario, e quelle che, di converso, legittimano l’intervento del terzo e la sua chiamata in causa 3 .

In termini generali, il litisconsorzio necessario si realizza nel momento in cui sorge la necessità, affinché la sentenza da rendersi possa dirsi efficacemente produttiva di effetti giuridici, della contemporanea presenza di più parti in giudizio, oltre alla parte ricorrente e a quella resistente. Al contrario, nel litisconsorzio facoltativo la pluralità di parti è semplicemente eventuale, in quanto, esistendo solo ragioni di mera opportunità che consigliano la partecipazione congiunta di più soggetti al medesimo giudizio, la legge consente, senza imporlo, che costoro agiscano o siano convenuti contestualmente.

La ratio che è posta alla base dell’istituto del litisconsorzio, sia che ci si trovi nell’ambito processualcivilistico sia che ci si trovi nell’ambito del contenzioso tributário, è sempre quella di evitare che, sebbene l’oggetto del ricorso concerna inscindibilmente una situazione sostanzialmente comune in capo a più soggetti, possa pervenirsi (a causa della trattazione separata dei relativi processi) alla formazione di decisioni giudiziali contrastanti su questioni, invece, che sono suscettibili, per necessità o per opportunità, di una risoluzione unitaria.

2. Le tipologie di litisconsorzio

All’interno della categoria generale dell’istituto del litisconsorzio si è soliti distinguere le diverse fattispecie che possono presentarsi: la prima categorizzazione che in tal senso viene ad evidenza è quella che distingue tra litisconsorzio necessario 4 e litisconsorzio facoltativo 5 . Quest’ultimo, poi, a seconda del momento in cui si realizza, può distinguersi in litisconsorzio facoltativo originario 6 , se la pluralità di soggetti esiste fin dal nascere del processo 7 , ovvero litisconsorzio facoltativo successivo 8 , se tale pluralità viene a realizzarsi già in pendenza del giudizio stesso. In tale ultima fattispecie il litisconsorzio può realizzarsi per mezzo di un intervento volontario, o per mezzo di un intervento coatto, tramite la chiamata in causa.

Con riferimento alle varie modalità per mezzo delle quali può attuarsi il litisconsorzio facoltativo successivo nel diritto processuale tributário, deve rilevarsi come la dottrina ritenga ormai pacificamente ammissibile l’intervento adesivo autonomo (cd. litisconsortile), quando il terzo che interviene fa valere un proprio diritto, connesso per oggetto e/o titolo a quello dedotto in giudizio, nei confronti di una soltanto delle parti originarie, assumendo così una posizione autonoma solo nei confronti di questa 9 .

Più controversa appare, invece, l’ammissibilità dell’intervento adesivo dipendente (ad adiuvandum), che si realizza quando l’interveniente, lungi dal far valere un proprio diritto, si limita a sostenere le ragioni di una delle parti in giudizio, oppure assume una posizione che è subordinata a questa parte, di cui il terzo auspica e cerca di favorire la vittoria 10 .

Altrettanto dubbio appare l’intervento principale (ad excludendum), il quale presuppone che il soggetto che interviene eserciti in giudizio un’azione propria, determinando un allargamento della materia del contendere e facendo valere un interesse in conflitto con quello di entrambe le parti originarie 11 .

La dottrina prevalente ritiene che nell’intervento ad adiuvandum non siano configurabili gli estremi della fattispecie soggettiva descritta dall’art. 14, co. 3, del D. Lgs. 546/92, in quanto il titolare di un rapporto dipendente da quello oggetto di causa non può considerarsi né destinatario dell’atto impugnato né titolare di un rapporto tributário controverso. Una parte minoritaria della dottrina ritiene, tuttavia, ammissibile l’intervento ad adiuvandum con riguardo ai coobbligati solidali dipendenti ed ai coobbligati solidali dipendenti limitati, sulla base di un’interpretazione estensiva dell’espressione “titolari del rapporto tributário controverso”, prevista nel suddetto art. 14, comma 3.

Quanto all’intervento principale, se da un lato la dottrina maggioritaria continua a ritenere che siano radicalmente mancanti i presupposti sostanziali che ne permetterebbero l’utilizzo nell’ambito di un processo di carattere tipicamente impugnatorio quale è quello tributário 12 , deve darsi conto della posizione di un’altra parte della dottrina, la quale, pur continuando a negare l’esistenza dei presupposti per un suo utilizzo in un processo appunto di carattere impugnatorio, ha, tuttavia, adombrato la possibilità di un suo esperimento in particolari tipologie di liti, come quelle aventi ad oggetto un rimborso d’imposta 13 .

Le disposizioni attualmente vigenti in materia di litisconsorzio non individuano casisticamente le fattispecie sostanziali che, in concreto, richiedono l’instaurazione di un contraddittorio processuale plurisoggettivo, la cui individuazione è, al contrario, affidata alla valutazione dell’interprete 14 . Questa stessa impostazione era stata già seguita nel sistema previgente, in cui – mancando una regola espressa per la disciplina dell’istituto – aveva trovato applicazione l’art. 102 c.p.c., il quale dispone genericamente che ogni qualvolta la decisione non possa che pronunciarsi nei confronti di una pluralità di parti, queste devono necessariamente agire ed essere convenute nello stesso processo, pena, in difetto, l’inutilità della sentenza eventualmente pronunciata a contraddittorio non integro (cd. sentenza inutiliter data) 15 .

3. I casi di litisconsorzio nel diritto tributário

Nel diritto tributário appare difficile individuare fattispecie nelle quali sia riconoscibile quella contitolarità del rapporto sostanziale 16 che è ritenuta fondamento di ogni ipotesi di rapporto processuale necessariamente litisconsortile. Per questo si è spesso sminuito l’operatività dell’istituto nel processo tributário.

Secondo una parte della dottrina, in questa materia l’inscindibilità dell’oggetto del ricorso tra più soggetti, che è condizione essenziale perché si abbia una fattispecie di litisconsorzio necessario, dovrebbe discendere soltanto da un’espressa previsione normativa, che, però, nella maggior parte dei casi manca. Inoltre, in ragione della natura impugnatoria del processo tributário, la necessaria presenza di più contribuenti in giudizio si spiegherebbe solo là dove l’atto che li riguardi fosse un atto complesso. Detto altrimenti, non basterebbe la sussistenza di un atto dell’Amministrazione finanziaria diretto a più soggetti per affermare la sussistenza di un litisconsorzio necessario, dovendosi in aggiunta appurare che la causa riguardi inscindibilmente quei soggetti 17 .

Secondo la dottrina, comunque, sarebbero ravvisabili ipotesi di litisconsorzio in tutte quelle fattispecie caratterizzate da un nesso di pregiudizialità-dipendenza: in tali casi, la mancanza del litisconsorzio necessario potrebbe condurre a determinazioni divergenti del presupposto, che, invece, dovrebbero essere evitate.

Si è così ritenuto di individuare fattispecie litisconsortili in materia di imposizione di gruppo nell’IVA (ex art. 73, D.P.R. 633/972); in tema di sostituzione d’imposta 18 (ex art. 35, D.P.R. 602/973); in tema di responsabilità degli eredi nell’imposizione diretta (ex art. 65, D.P.R. 600/1973) e di successione (ex art. 36, D. Lgs. 346/1990) 19 , a seguito del trasferimento agli eredi della legittimazione processuale del ricorrente deceduto; nella cessione dei crediti nell’imposizione diretta (ex art. 43-bis, D.P.R. 602/1973) e nell’IVA 20 (ex art. 5, D.L. 70/1988); in tema di operazioni inesistenti ai fini IVA 21 ; nelle controversie catastali in cui la proprietà di beni immobili è in compossesso tra più soggetti; nelle cause relative alla imposizione degli utili distribuiti fuori bilancio e in cui il socio di una società di persone contesta la quota di reddito ad esso imputata a seguito dell’accertamento del maggior reddito in capo alla società ai fini IRES, che presuppone necessariamente la determinazione delle quote anche degli altri soci 22 .

4. Il litisconsorzio e la solidarietà

Una delle questioni più dibattute, sia in dottrina che in giurisprudenza, è la relazione tra l’istituto del litisconsorzio e le obbligazioni tributarie solidali 23 .

La dottrina, in generale, tende ad escludere che la mera solidarietà, paritetica 24 o dipendente 25 , dia luogo a casi di litisconsorzio necessario, in quanto la struttura solidale dell’obbligazione non osterebbero allo svolgimento di processi distinti nei riguardi di ciascun obbligato. Sarebbe, pertanto, prevalente l’orientamento che considera l’obbligazione solidale come fascio di rapporti tra loro distinti, seppur connessi per unicità di causa ed identità di contenuto, in quanto tali suscettibili di dare origine, eventualmente, ad un litisconsorzio facoltativo.

In passato, invece, la solidarietà aveva spesso assunto un carattere non solo sostanziale ma anche processuale 26 . Nell’ambito della concezione della cd. supersolidarietà, si riteneva che l’obbligazione tributária solidale presentasse dei caratteri distinti rispetto a quella civilistica, che si manifestavano nella sua pretesa natura indivisibile e sotto quello della pretesa sussistenza di una reciproca rappresentanza tra i coobbligati. Da ciò scaturiva l’idea che la difesa processuale di uno dei condebitori implicasse la necessaria difesa di tutti gli altri.

Tale concezione, pur garantendo l’unitaria applicazione del tributo nei confronti di tutti i soggetti coobbligati ed il rispetto del principio di capacità contributiva, mal si conciliava proprio con il diritto di difesa di ciascun coobbligato, che poteva trovarsi esposto, irrimediabilmente, agli effetti della scelta operata dall’único coobbligato nei confronti del quale l’ufficio impositore aveva notificato l’atto di accertamento.

Tale concezione fu superata, sul finire degli anni Sessanta, in seguito ad alcuni pronunciamenti della Corte Costituzionale 27 , che posero anche fine alle posizioni, allora vigenti, in tema di inscindibilità dell’obbligazioni tributária solidale.

Col tempo ha preso piede un nuovo filone giurisprudenziale, che ha affermato l’applicabilità in materia tributária delle regole civilistiche sull’obbligazione solidale. Ciò ha portato ad affermare, in netto contrasto con il passato, che le obbligazioni fiscali di carattere solidale diano luogo ad una pluralità di vincoli obbligatori, con la possibilità, quindi, di una diversa definizione del rapporto obbligatorio in capo ai singoli coobbligati, a seconda che essi impugnino o meno l’avviso di accertamento e in relazione agli esiti della fase contenziosa. Si è giunti così a riconoscere l’applicazione dell’art. 1306 c.c. in ambito fiscale e, quindi, la possibilità che un coobbligato possa giovarsi del giudicato intercorso tra il creditore ed un altro coobbligato purché favorevole e non fondato su ragioni personali 28 .

Da tutto questo la Suprema Corte di Cassazione ha estrapolato il principio secondo il quale a seguito della notifica dell’atto di accertamento a tutti i condebitori, ciascuno degli obbligati può, in un único processo, sperimentare i rimedi giudiziari diretti a contestare la legittimità della pretesa tributária, con il risultato di confermare o modificare l’accertamento nei confronti di tutti.

La medesima giurisprudenza ha escluso, pertanto, un obbligo di litisconsorzio necessario ed ha affermato la possibilità per ciascun obbligato di proporre distinti ed autonomi ricorsi, con ciò ritenendo implicitamente la propensione a qualificare la fattispecie in termini di litisconsorzio facoltativo, suscettibili di essere riuniti in un’unica trattazione, al fine di evitare la proliferazione di processi contro il medesimo atto e, quindi, di giudicati tra loro contrastanti. L’esclusione della necessità di un litisconsorzio tra i soggetti destinatari dell’atto impositivo ha condotto all’inopponibilità del giudicato sul rapporto obbligatorio formatosi tra il creditore ed uno dei condebitori solidali nei confronti di quelli rimasti inerti. A costoro, peraltro, è stata riconosciuta la possibilità di potersene giovare, in conformità al dettato dell’art. 1306, comma 2, del codice civile, che in via derogatoria rispetto ai limiti soggettivi del giudicato, consente ai coobbligati rimasti estranei al giudizio di avvalersi del giudicato favorevole inter alios pronunciato 29 .

Più di recente, una parte della dottrina si è mostrata maggiormente favorevole ad un’applicazione più ampia e generalizzata del litisconsorzio, come rimedio più idoneo ad impedire il proliferare di giudizi e decisioni contrastati e, quindi, per assicurare accertamenti più omogenei, soprattutto nell’ambito delle obbligazioni tributarie solidali.

Sulla base di questa nuova tendenza, con due importanti sentenze, le Sezioni Unite della Suprema Corte di Cassazione hanno indicato una nuova interpretazione dell’art. 14 del D. Lgs. 546/1992, che amplia notevolmente la sua portata ed il tradizionale ambito di operatività nella disciplina del processo tributário.

I giudici di legittimità hanno ritenuto che si configuri un’ipotesi di litisconsorzio necessario ogni qualvolta per effetto della norma tributária o dell’azione dell’Amministrazione finanziaria l’atto impositivo debba essere o sia unitario, coinvolgendo nell’unicità della fattispecie costitutiva dell’obbligazione una pluralità di soggetti. Ciò quando il ricorso proposto da uno o più degli obbligati abbia ad oggetto non la singola posizione debitoria del ricorrente, ma la posizione inscindibilmente comune a tutti i debitori rispetto all’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato 30 .

Parimenti, in materia di accertamento “unitario” delle società di persone e dei loro soci, troverebbe applicazione la disciplina processuale del litisconsorzio necessario in relazione all’inscindibilità della causa, posto che non è sempre possibile la riunione delle cause né ammissibile usufruire sempre della sospensione dei processi 31 .

Questo nuovo indirizzo giurisprudenziale non è stato accolto con grande favore dalla dottrina. Secondo alcuni studiosi sostenere il regime di litisconsorzio necessario tra i diversi coobbligati a pena di sentenza inutiliter data, presuppone che l’obbligazione tributária sia perfetta ed esistente solo se il relativo atto di imposizione sia stato notificato a tutti i soggetti passivi del rapporto. Da ciò scaturisce la conseguenza che l’eventuale vizio di omessa o irrituale notifica anche di un solo avviso di accertamento sia opponibile ai condebitori solidali, in via di regresso, e sia in grado ad inficiare la stessa esistenza dell’obbligazione tributária. Secondo altri, più radicalmente, con questo nuovo orientamento giurisprudenziale si potrebbe assistere al superamento della solidarietà tributária in favore del litisconsorzio, che è – rispetto alla prima – un istituto specularmene antitetico sia sul piano sostanziale che processuale. Altra dottrina, al contrario, si è mostrata favorevole a questo indirizzo, che si ritiene possa porre fine alla indiscriminata applicazione della disciplina civilistica...

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22 de Janeiro de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1197064889/21-brevi-note-sul-litisconsorzio-nel-processo-tributario-italiano-capitulo-iv-litisconsorcio-doutrinas-essenciais-novo-processo-civil