VI. Conserto

Antes de analisarmos os procedimentos fiscais e tratamentos tributários dispensados às operações de conserto, é importante definir o conceito da operação, pela qual se pretende reparar determinado bem que se encontra danificado ou impróprio para o uso, mediante reparação ou restauração. A operação de conserto é caracterizada na legislação fiscal como uma prestação de serviços, pois consta no item 14.01 do Anexo Único à LC 116/2003, que relaciona os serviços tributáveis pelo ISS. “14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS)” (grifo nosso). Ressalte-se, contudo, que são interpretados como serviços aqueles prestados a usuário final, apenas, e não aqueles que ocorrem no meio de uma cadeia produtiva/comercial. Portanto, não existe a prestação de serviço de conserto de uma mercadoria do estoque do contribuinte que, após reparada, será posta em comercialização. Para a hipótese de restauração ou reparo de mercadorias que fazem parte do estoque do estabelecimento, há que ser observada a matéria pertinente à atividade de industrialização, tributável pelo ICMS e pelo IPI, pois se amolda perfeitamente ao conceito de uma das modalidades de industrialização, a de renovação ou recondicionamento, tal como se observa da redação do inc. V do art. 4.º do RIPI – Decreto 7.212/2010, que define as modalidades de industrialização: “Art. 4.º (...) (...) V – a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento)”. VI.1. Tributação do serviço Conforme descrito no item 14.01 da Lista de Serviços tributáveis pelo ISS, a prestação de serviço de conserto é tributada pelo ISS, excluídas “as partes e peças empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS”. A tributação do ISS não se cumula com o ICMS, pois há vedação expressa na própria Constituição Federal; dessa forma, em relação às prestações de serviços de conserto, há que se ter clara a identificação do valor que corresponde às peças e do valor relativo à própria prestação. É importante observar que, no tocante ao IPI, conforme Parecer Normativo RFB 18/2013, ainda que uma operação esteja prevista na lista de serviços anexa à LC 116/2003, caso ela se enquadre em uma das modalidades de industrialização previstas no art. 4.º do Decreto 7.212/2010, Regulamento do IPI, haverá incidência do IPI com relação a essa operação (RIPI, art. 2.º), observadas, ainda, as exclusões do conceito de industrialização constantes do art. 5.º do RIPI. Logo, o fato de serviços constarem da lista anexa ao Decreto-lei 406/1968, ou à LC 116/2003, é irrelevante para determinar a não incidência do IPI, caso tais serviços se caracterizem como operações de industrialização. VI.2. Remessa para consertoAs remessas de bens para conserto devem ser amparadas por emissão de nota fiscal, caso realizadas por contribuinte do imposto. Contudo, a operação está fora do campo de incidência do ICMS, com fundamento no próprio art. 7.º, IX, do RICMS/SP – Decreto 45.490/2000: “Art. 7.º O imposto não incide sobre: (…) IX – a saída de máquinas, equipamentos, ferramentas ou objetos de uso do contribuinte, bem como de suas partes e peças, com destino a outro estabelecimento para lubrificação, limpeza, revisão, conserto, restauração ou recondicionamento ou em razão de empréstimo ou locação, desde que os referidos bens voltem ao estabelecimento de origem”. Ressalte-se que não há determinação de prazo para que ocorra o retorno dos bens ou materiais remetidos, contudo, é necessário que ocorra o retorno, também abrangido pela não incidência, sob pena de descaracterizar-se a operação como de remessa para conserto. VI.3. Retorno de consertoConforme se pode verificar da redação do item que identifica as operações de conserto como tributáveis pelo ISS, há clara exclusão da tributação do ISS do valor que corresponder às peças ou partes empregadas, pois devem ser tributadas pelo ICMS. Dessa forma, no retorno de mercadorias consertadas, existem três tributações distintas, a saber: a) não incidência sobre o valor do material ou bem remetido para conserto; b) ISS de acordo com a alíquota municipal em relação ao valor que corresponder ao serviço de conserto, excluído o valor correspondente às partes e peças empregadas; c) ICMS sobre o valor das peças e partes empregadas no conserto, se for o caso. VI.3.1. Nota Fiscal ConjugadaSendo a operação de retorno uma operação passível de tributação pelas duas esferas, estadual e municipal, é comum e possível a utilização de Nota Fiscal Conjugada, caso haja permissão da utilização deste documento fiscal pelo Município em que estiver estabelecido o prestador do serviço. Saliente-se que na hipótese em que o contribuinte utilizar o referido documento, faz-se necessário seu registro completo no livro Registro de Saídas, identificando o serviço com o CFOP 5.933/6.933, e indicando o valor correspondente na coluna “Operações sem débito do imposto – Isentas ou não tributadas” do quadro “ICMS – Valores Fiscais”. VI.4. Valor da operaçãoTendo em vista que a operação de remessa para conserto está amparada por não incidência do ICMS, não há que se falar em base de cálculo. Contudo, para preenchimento da nota fiscal, é necessária a informação de um valor para a operação. Para tanto, podemos nos utilizar, por analogia, das regras determinadas pelo art. 38 do RICMS, que estabelecem outros valores a serem considerados, caso ausente o valor da operação. De acordo com referidas regras, teremos como valor da operação, conforme seja o remetente: a) produtor, extrator ou gerador, inclusive de energia: preço corrente da mercadoria ou de sua similar no mercado atacadista do local da operação ou, na sua falta, no mercado atacadista regional; b) industriaI: o preço FOB estabelecimento industrial à vista; c) comerciante: o preço FOB estabelecimento comercial à vista, nas vendas a outros comerciantes ou industriais. Nota: Para determinação do preço Free On Board (FOB) será considerado, sucessivamente: (i) o preço efetivamente cobrado pelo estabelecimento remetente na operação mais recente; (ii) caso o remetente não tenha efetuado venda de mercadoria, o preço corrente da mercadoria ou de sua similar no mercado atacadista do local da operação ou, na falta deste, no mercado atacadista regional. VI.5. Código Fiscal de Operações e Prestações (CFOP)Para identificar as operações de remessas e retornos de bens ou materiais para conserto, foram criados alguns CFOP específicos, conforme demonstramos nos quadros a seguir. Operações de entrada: 1.9152.915Entrada de mercadoria ou bem recebido para conserto ou reparoClassificam-se neste código as entradas de mercadorias ou os bens recebidos para conserto ou reparo.1.9162.916Retorno de mercadoria ou bem remetido para conserto ou reparoClassificam-se neste código as entradas em retorno de mercadorias ou os bens remetidos para conserto ou reparo.1.9332.933Aquisição de serviço tributado pelo ISSQNClassificam-se neste código as aquisições de serviços, de competência municipal, desde que informados em Nota Fiscal modelo 1 ou 1-A.Operações de saída: 5.9156.915Remessa de mercadoria ou bem para conserto ou reparoClassificam-se neste código as remessas de mercadorias ou os bens para conserto ou reparo.5.9166.916Retorno de mercadoria ou bem recebido para conserto ou reparoClassificam-se neste código as remessas em devolução de mercadorias ou os bens recebidos para conserto ou reparo.5.9336.933Prestação de serviço tributado pelo ISSQNClassificam-se neste código as prestações de serviços, de competência municipal, desde que informados em Nota Fiscal modelo 1 ou 1-A. VI.6. Exemplo Para ilustrar o tratamento tributário dispensado às operações de remessa para conserto, consideremos que o contribuinte possuía em seu estabelecimento, para uso, determinada ferramenta. Com a utilização da ferramenta e seu desgaste natural, esta precisou ser remetida para conserto, que ocorreu mediante a emissão de documento fiscal tendo em vista a condição do remetente como contribuinte do imposto. MercadoriaQuantidadeUnidadeValor UnitárioValor TotalFerramenta 01UnidadeR$ 1.000,00R$ 1.000,00Valor total da nota fiscalR$ 1.000,00Em razão da não incidência prevista para a operação, torna-se necessária a indicação, no corpo da nota fiscal, do dispositivo que prevê este tratamento tributário diferenciado, ou seja, art. 7.o, IX, do RICMS/SP. Referido documento deve ser escriturado no livro Registro de Saídas mediante a utilização das colunas: a) “Documento Fiscal”; b) “CFOP”; c) “Valor Contábil”; d) “Isentas ou Não Tributadas”, do quadro ICMS. A empresa que receber o produto para conserto deverá, se contribuinte, escriturá-lo no livro Registro de Entradas, com utilização das colunas: a) “Documento Fiscal”; b) “CFOP”; c) “Valor Contábil”; d) “Isentas ou Não Tributadas”, do quadro ICMS. VI.6.1. Nota fiscal de remessa para conserto VI.6.2. Livro Registro de Saídas – Escrituração pelo remetente VI.6.3. Livro Registro de Entradas – Escrituração pelo prestador VI.7. Exemplo de operação de retorno de consertoConforme mencionamos, o retorno de conserto está igualmente amparado pela não incidência do ICMS, exclusivamente no que se refere ao valor do bem remetido. Caso tenha havido a aplicação de partes ou peças, o valor a elas correspondente deve ser tributado pelo ICMS, sendo o valor do serviço passível de tributação do ISS. Para exemplificar, suponhamos que para o retorno do bem remetido no exemplo anterior, foi necessária a aplicação de determinada peça, no valor de R$ 250,00, e que pelo valor do serviço o prestador cobrou o montante de R$ 200,00. MercadoriaQuantidadeUnidadeValor UnitárioValor TotalFerramenta 01UnidadeR$ 1.000,00R$ 1.000,00Peça aplicada no conserto01UnidadeR$ 250,00R$ 250,00Mão de obraR$ 200,00Valor total da nota fiscalR$ 1.450,00Na nota fiscal de retorno da mercadoria consertada, devem-se indicar os dados relativos ao retorno da mercadoria remetida para conserto, bem como os dados correspondentes às partes e peças eventualmente utilizadas no conserto e tributadas pelo ICMS. Considerando que para amparar a operação o prestador emitiu apenas uma nota fiscal conjugada, deve ser indicado no campo CFOP não apenas aquele correspondente ao retorno, 5.916/6.916, como também o CFOP que identifica o serviço, ou seja, 5.933/6.933. Além desses dois códigos, sempre que forem aplicadas peças ou partes na prestação de serviço de conserto, que ficam sujeitas ao ICMS, tais valores devem ser identificados com o código de venda das referidas peças, ou seja, o 5.102/6.102, conforme o caso. Em razão dos três CFOP indicados na nota fiscal, o correspondente lançamento dos documentos nos livros Registro de Entradas e Registro de Saídas deve ser desmembrado em três linhas, de forma a indicar: a) o lançamento correspondente ao CFOP 5.916, nas colunas: a.1) “Documento Fiscal”; a.2) “Valor Contábil”; a.3) “CFOP”; a.4) “Isentas ou Não Tributadas”, do quadro ICMS. b) o lançamento correspondente ao CFOP 5.102, nas colunas: b.1) “Documento Fiscal”; b.2) “Valor Contábil”; b.3) “CFOP”; b.4) “Operações ou Prestações com débito do imposto”, do quadro ICMS – Valores Fiscais. c) o lançamento correspondente ao CFOP 5.933, nas colunas: c.1) “Documento Fiscal”; c.2) “Valor Contábil”; c.3) “CFOP”; c.4) “Isentas ou Não Tributadas”, do quadro ICMS. Note-se que as peças empregadas, registradas na saída do prestador como venda (5.102), devem ser registradas na entrada do destinatário conforme sua utilização, ou seja, para seu próprio consumo (1.556). Assim, no livro Registro de Entradas do contribuinte que havia remetido as ferramentas para conserto, a nota fiscal de retorno deve ser escriturada da seguinte forma: a) o lançamento correspondente ao CFOP 1.916, nas colunas: a.1) “Documento Fiscal”; a.2) “Valor Contábil”; a.3) “CFOP”; a.4) “Isentas ou Não Tributadas”, do quadro ICMS. b) o lançamento correspondente ao CFOP 1.556, nas colunas: b.1) “Documento Fiscal”; b.2) “Valor Contábil”; b.3) “CFOP”; b.4) “Outras – Operações sem crédito do imposto” do quadro ICMS. c) o lançamento correspondente ao CFOP 1.933, nas colunas: c.1) “Documento Fiscal”; c.2) “Valor Contábil”; c.3) “CFOP”; c.4) “Isentas ou Não Tributadas”, do quadro ICMS. VI.7.1 Nota Fiscal Conjugada de retorno de conserto VI.7.2 Livro Registro de Saídas VI.7.3 Livro Registro de Entradas VI.8. Posicionamentos relacionados ao temaSefaz/SP – Blindagem de veículos – Tributação: “ICMS – Blindagem de veículo de propriedade de usuário final – Incidência do ISSQN – Serviço previsto no subitem 14.01 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003 – Incidência do ICMS sobre as partes e peças de veículos empregadas no serviço (art. 2.º, III, b, do RICMS/2000)”. (Resposta à Consulta Tributária 76/2011 – 24.02.2011)Sefaz/SP – Conserto de veículos em outra Unidade da Federação – Tributação: “ICMS – Prestação de serviço de manutenção e conserto de caminhão por estabelecimento localizado em outro Estado – Emprego de partes e peças – Operação interna daquele Estado.I. A atividade de prestação de serviço de manutenção e conserto não se encontra inserida como hipótese de incidência do ICMS, exceto quanto ao fornecimento de partes e peças.II. As operações de fornecimento de peças ou partes referentes ao serviço de reparo em caminhão de propriedade de contribuinte paulista, efetuado fora do Estado de São Paulo, são internas da outra unidade federada para efeito da legislação do ICMS. Portanto, não deve haver recolhimento de diferencial de alíquotas em conformidade com o artigo 117 do RICMS/2000”. (Resposta à Consulta Tributária 16171/2017 – 17.10.2017)

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