XXIII. Substituição Tributária de Mercadorias

Em regra, o ICMS é cobrado das pessoas que realizam seu fato gerador, ou seja, dos próprios contribuintes, que têm relação pessoal e direta com o fato que dá origem a esse imposto.

Entretanto, a legislação tributária, na busca de criar meios que assegurem ao Fisco uma arrecadação e uma fiscalização mais eficientes, criou o instituto da substituição tributária de acordo com o qual a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS é atribuída a outro contribuinte, que não aquele que deu causa ao fato gerador.

Tendo em vista que o ICMS é um imposto que incide em várias fases da cadeia de comercialização, a substituição tributária é uma ferramenta que permite à administração pública concentrar esforços na fiscalização de um número menor de contribuintes, sobre os quais recai a obrigação de recolher o imposto.

Para os contribuintes, envolvidos em operações sujeitas à substituição tributária, no entanto, esse instituto ainda traz muitas dúvidas que dificultam sua operacionalização. Neste capítulo analisaremos as regras gerais previstas na legislação do Estado de São Paulo relativas à substituição tributária do ICMS inerentes às operações realizadas com mercadorias e às prestações de serviço de transporte, tais como base de cálculo, apuração e recolhimento do imposto, cumprimento de obrigações acessórias, vedação e apropriação de crédito e hipóteses em que não se aplica esse regime.

XXIII.1. Sujeição passiva por substituição tributária – Contribuinte e responsável

De acordo com o art. 121 do Código Tributário Nacional (CTN)– Lei 5.172/1996, sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou de penalidade pecuniária.

Assim, no que se refere ao recolhimento do imposto, o sujeito passivo será considerado:

a) contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (sujeito passivo direto);

b) responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte prevista na letra a, sua obrigação decorra de disposição expressa em lei (sujeito passivo indireto).

Portanto, nas operações sujeitas à substituição tributária, em virtude de uma disposição expressa da lei, a obrigação de recolher o imposto cabe a uma pessoa diferente daquela que deu ou dará origem ao fato tributável, ou seja, é a lei que substitui o sujeito passivo direto (contribuinte) por outro sujeito passivo (indireto). Nesse caso, o contribuinte figura como substituído tributário, visto que é substituído por outro no recolhimento do imposto; enquanto o responsável figura como substituto tributário, uma vez que substitui o contribuinte no recolhimento do referido imposto.

Para uma melhor visualização, vejamos alguns exemplos.

Exemplo 1 – Venda de água mineral sujeita à substituição tributária em relação às operações subsequentes:

Nesse exemplo, o industrial é substituto tributário e os comerciantes atacadista e varejista são substituídos.

Exemplo 2 – Saída promovida por produtor rural situado em território paulista com destino a comerciante também paulista sujeita à substituição tributária em relação às operações anteriores:

Nesse exemplo, o produtor rural é substituído e o comerciante é substituto tributário.

XXIII.2. Operações interestaduais

O art. 9.º da LC 87/1996 – Lei Kandir determina que a adoção do regime da substituição tributária nas operações interestaduais depende de acordo específico celebrado entre os Estados interessados.

Assim, nessas operações somente poderá ser aplicada a substituição tributária quando houver previsão em Protocolo ou Convênio, uma vez que a legislação interna de um Estado não pode obrigar o contribuinte que está estabelecido em outra unidade da Federação.

Ressalte-se que as disposições dos Protocolos e Convênios obrigam apenas os Estados signatários dos respectivos acordos, que deverão aplicar a substituição tributária nas saídas para outros Estados e poderão exigir o recolhimento antecipado também quando os seus contribuintes receberem mercadorias de outras unidades da Federação.

Dessa forma, para que o contribuinte do Estado de São Paulo esteja sujeito à substituição tributária de determinada mercadoria nas operações interestaduais, esse Estado deverá ser signatário do Protocolo ou Convênio que disponha sobre a aplicação desse regime sobre a mercadoria que está sendo comercializada.

De acordo como o art. 261 do RICMS/SP – Decreto 45.490/2000, o contribuinte paulista que, na condição de responsável, retiver imposto em favor de outro Estado:

a) deverá observar a disciplina estabelecida pelo Estado de destino da mercadoria;

b) terá seu estabelecimento, relativamente às operações ou prestações com retenção do imposto, sujeito à fiscalização pelos Estados de destino das mercadorias ou serviços, cujos agentes, para tanto, serão previamente credenciados pela Secretaria da Fazenda deste Estado, salvo se a fiscalização for exercida sem a presença física do agente fiscal no estabelecimento fiscalizado.

Essas mesmas regras se aplicam aos contribuintes estabelecidos em outras unidades da Federação que realizem operações com mercadorias sujeitas à substituição tributária com destino ao Estado de São Paulo. Esses contribuintes deverão providenciar sua inscrição no Cadastro de Contribuintes de São Paulo como contribuinte substituto.

XXIII.3. Operações internas

De acordo com o art. 6.º da LC 87/1996, no que se refere à aplicação da substituição tributária nas operações e prestações realizadas dentro do seu território, cabe à legislação interna de cada Estado dispor sobre o assunto.

Ressalte-se que a previsão da substituição tributária estabelecida na legislação ordinária de cada unidade da Federação que não tenha origem em Convênio ou Protocolo não poderá obrigar contribuinte estabelecido em outro Estado a adotar os procedimentos que determinar. Ou seja, nos casos em que o Estado de São Paulo previr a substituição tributária para mercadorias para as quais não tenha sido celebrado Protocolo ou Convênio, somente poderá atribuir a responsabilidade pelo recolhimento ao contribuinte estabelecido nesse Estado.

No Estado de São Paulo, o art. 8.º da Lei 6.374/1989 determina quais contribuintes são substitutos tributários, os arts. 28 e seguintes tratam da base de cálculo do ICMS, os arts. 66-A e seguintes tratam do cálculo, da restituição do imposto e de outras regras. A regulamentação da substituição tributária encontra-se a partir do art. 260 do RICMS/2000.

XXIII.4. Modalidades de substituição tributária nas operações com mercadorias

No tocante às operações com mercadorias, de acordo com o art. 6.º da LC 87/1996, existem duas modalidades de substituição tributária aplicáveis, respectivamente, às operações antecedentes e às operações subsequentes.

Em relação às operações antecedentes (anteriores), o recolhimento do imposto é adiado para um momento futuro. Ou seja, o contribuinte responsável, substituto tributário, deve recolher o ICMS incidente sobre operações anteriores. São as hipóteses de diferimento do imposto que ocorre, por exemplo, nas saídas de produtor rural com destino a contribuinte; feijão; sucata; gado em pé etc.

Tomando o mesmo exemplo citado no tópico XXIII.1, ou seja, na venda de uma mercadoria de um produtor paulista para um comerciante também paulista, temos a seguinte situação:

O comerciante é responsável pelo recolhimento do ICMS incidente em uma operação anterior, ou seja, pelo imposto devido na operação realizada pelo produtor rural, que lhe vendeu a mercadoria. Assim, o comerciante substitui o produtor rural no recolhimento do imposto, portanto, é contribuinte substituto e o produtor rural é substituído.

No que se refere à substituição tributária sobre as operações subsequentes (para a frente), o recolhimento do imposto é antecipado, ou seja, a legislação atribui a terceiro (geralmente fabricante ou importador) a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS incidente sobre operações posteriores, fatos geradores futuros.

Tomando novamente o mesmo exemplo citado no tópico XXIII.1, ou seja, na venda de água mineral sujeita à substituição tributária, temos a seguinte situação:

XXIII.5. Substituição tributária em relação às operações subsequentes (ST) para a frente

A constitucionalidade da substituição tributária em relação às operações subsequentes foi muito discutida, em virtude de se tributar um fato futuro. Essa discussão persiste até hoje, mesmo após a Emenda Constitucional 3/1993, que incluiu o § 7.º ao art. 150 da CF/1988, que prevê o seguinte:

“Art. 150. (...)

§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.

Todavia, apesar da discussão em âmbito doutrinário, o Supremo Tributal Federal já manifestou entendimento em suas decisões pela constitucionalidade da substituição tributária do ICMS.

Por conseguinte, para que ocorra a substituição tributária do ICMS, a legislação deve dispor expressamente sobre a quem é atribuída a responsabilidade pelo recolhimento do imposto.

Dessa forma, a título de exemplo, temos o art. 293 do RICMS/SP que dispõe sobre a substituição tributária nas operações com refrigerante, cerveja e água, tanto nas operações internas como nas interestaduais, conforme tratado a seguir.

Atribuição de responsabilidade nas operações internas:

Exemplo 1:

“Art. 293. Na saída de cervejas, chopes, refrigerantes, água e outras bebidas indicados em portaria da Coordenadoria da Administração Tributária, com destino a estabelecimento localizado em território paulista, fica atribuída a responsabilidade pelo pagamento do imposto incidente nas operações subsequentes:

I – a estabelecimento de fabricante, inclusive de engarrafador de água, ou de importador ou de arrematante de mercadoria importada do exterior e apreendida, localizado neste Estado”.

Procedimento: Na hipótese do inc. I do art. 293 do RICMS/2000, então, o estabelecimento fabricante, engarrafador de água, importador ou...