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Em regra, o ICMS é cobrado das pessoas que realizam seu fato gerador, ou seja, dos próprios contribuintes, que têm relação pessoal e direta com o fato que dá origem a esse imposto.
Entretanto, a legislação tributária, na busca de criar meios que assegurem ao Fisco uma arrecadação e uma fiscalização mais eficientes, criou o instituto da substituição tributária de acordo com o qual a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS é atribuída a outro contribuinte, que não aquele que deu causa ao fato gerador.
Tendo em vista que o ICMS é um imposto que incide em várias fases da cadeia de comercialização, a substituição tributária é uma ferramenta que permite à administração pública concentrar esforços na fiscalização de um número menor de contribuintes, sobre os quais recai a obrigação de recolher o imposto.
Para os contribuintes, envolvidos em operações sujeitas à substituição tributária, no entanto, esse instituto ainda traz muitas dúvidas que dificultam sua operacionalização. Neste capítulo analisaremos as regras gerais previstas na legislação do Estado de São Paulo relativas à substituição tributária do ICMS inerentes às operações realizadas com mercadorias e às prestações de serviço de transporte, tais como base de cálculo, apuração e recolhimento do imposto, cumprimento de obrigações acessórias, vedação e apropriação de crédito e hipóteses em que não se aplica esse regime.
De acordo com o art. 121 do Código Tributário Nacional ( CTN)– Lei 5.172/1996, sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou de penalidade pecuniária.
Assim, no que se refere ao recolhimento do imposto, o sujeito passivo será considerado:
a) contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (sujeito passivo direto);
b) responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte prevista na letra a, sua obrigação decorra de disposição expressa em lei (sujeito passivo indireto).
Portanto, nas operações sujeitas à substituição tributária, em virtude de uma disposição expressa da lei, a obrigação de recolher o imposto cabe a uma pessoa diferente daquela que deu ou dará origem ao fato tributável, ou seja, é a lei que substitui o sujeito passivo direto (contribuinte) por outro sujeito passivo (indireto). Nesse caso, o contribuinte figura como substituído tributário, visto que é substituído por outro no recolhimento do imposto; enquanto o responsável figura como substituto tributário, uma vez que substitui o contribuinte no recolhimento do referido imposto.
Para uma melhor visualização, vejamos alguns exemplos.
Exemplo 1 – Venda de água mineral sujeita à substituição tributária em relação às operações subsequentes:
Nesse exemplo, o industrial é substituto tributário e os comerciantes atacadista e varejista são substituídos.
Exemplo 2 – Saída promovida por produtor rural situado em território paulista com destino a comerciante também paulista sujeita à substituição tributária em relação às operações anteriores:
Nesse exemplo, o produtor rural é substituído e o comerciante é substituto tributário.
O art. 9.º da LC 87/1996 – Lei Kandir determina que a adoção do regime da substituição tributária nas operações interestaduais depende de acordo específico celebrado entre os Estados interessados.
Assim, nessas operações somente poderá ser aplicada a substituição tributária quando houver previsão em Protocolo ou Convênio, uma vez que a legislação interna de um Estado não pode obrigar o contribuinte que está estabelecido em outra unidade da Federação.
Ressalte-se que as disposições dos Protocolos e Convênios obrigam apenas os Estados signatários dos respectivos acordos, que deverão aplicar a substituição tributária nas saídas para outros Estados e poderão exigir o recolhimento antecipado também quando os seus contribuintes receberem mercadorias de outras unidades da Federação.
Dessa forma, para que o contribuinte do Estado de São Paulo esteja sujeito à substituição tributária de determinada mercadoria nas operações interestaduais, esse Estado deverá ser signatário do Protocolo ou Convênio que disponha sobre a aplicação desse regime sobre a mercadoria que está sendo comercializada.
De acordo como o art. 261 do RICMS/SP – Decreto 45.490/2000, o contribuinte paulista que, na condição de responsável, retiver imposto em favor de outro Estado:
a) deverá observar a disciplina estabelecida pelo Estado de destino da mercadoria;
b) terá seu estabelecimento, relativamente às operações ou prestações com retenção do imposto, sujeito à fiscalização pelos Estados de destino das mercadorias ou serviços, cujos agentes, para tanto, serão previamente credenciados pela Secretaria da Fazenda deste Estado, salvo se a fiscalização for exercida sem a presença física do agente fiscal no estabelecimento fiscalizado.
Essas mesmas regras se aplicam aos contribuintes estabelecidos em outras unidades da Federação que realizem operações com mercadorias sujeitas à substituição tributária com destino ao Estado de São Paulo. Esses contribuintes deverão providenciar sua inscrição no Cadastro de Contribuintes de São Paulo como contribuinte substituto.
De acordo com o art. 6.º da LC 87/1996, no que se refere à aplicação da substituição tributária nas operações e prestações realizadas dentro do seu território, cabe à legislação interna de cada Estado dispor sobre o assunto.
Ressalte-se que a previsão da substituição tributária estabelecida na legislação ordinária de cada unidade da Federação que não tenha origem em Convênio ou Protocolo não poderá obrigar contribuinte estabelecido em outro Estado a adotar os procedimentos que determinar. Ou seja, nos casos em que o Estado de São Paulo previr a substituição tributária para mercadorias para as quais não tenha sido celebrado Protocolo ou Convênio, somente poderá atribuir a responsabilidade pelo recolhimento ao contribuinte estabelecido nesse Estado.
No Estado de São Paulo, o art. 8.º da Lei 6.374/1989 determina quais contribuintes são substitutos tributários, os arts. 28 e seguintes tratam da base de cálculo do ICMS, os arts. 66-A e seguintes tratam do cálculo, da restituição do imposto e de outras regras. A regulamentação da substituição tributária encontra-se a partir do art. 260 do RICMS/2000.
No tocante às operações com mercadorias, de acordo com o art. 6.º da LC 87/1996, existem duas modalidades de substituição tributária aplicáveis, respectivamente, às operações antecedentes e às operações subsequentes.
Em relação às operações antecedentes (anteriores), o recolhimento do imposto é adiado para um momento futuro. Ou seja, o contribuinte responsável, substituto tributário, deve recolher o ICMS incidente sobre operações anteriores. São as hipóteses de diferimento do imposto que ocorre, por exemplo, nas saídas de produtor rural com destino a contribuinte; feijão; sucata; gado em pé etc.
Tomando o mesmo exemplo citado no tópico XXIII.1, ou seja, na venda de uma mercadoria de um produtor paulista para um comerciante também paulista, temos a seguinte situação:
O comerciante é responsável pelo recolhimento do ICMS incidente em uma operação anterior, ou seja, pelo imposto devido na operação realizada pelo produtor rural, que lhe vendeu a mercadoria. Assim, o comerciante substitui o produtor rural no recolhimento do imposto, portanto, é contribuinte substituto e o produtor rural é substituído.
No que se refere à substituição tributária sobre as operações subsequentes (para a frente), o recolhimento do imposto é antecipado, ou seja, a legislação atribui a terceiro (geralmente fabricante ou importador) a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS incidente sobre operações posteriores, fatos geradores futuros.
Tomando novamente o mesmo exemplo citado no tópico XXIII.1, ou seja, na venda de água mineral sujeita à substituição tributária, temos a seguinte situação:
A constitucionalidade da substituição tributária em relação às operações subsequentes foi muito discutida, em virtude de se tributar um fato futuro. Essa discussão persiste até hoje, mesmo após a Emenda Constitucional 3/1993, que incluiu o § 7.º ao art. 150 da CF/1988, que prevê o seguinte:
“Art. 150. (...)
§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.
Todavia, apesar da discussão em âmbito doutrinário, o Supremo Tributal Federal já manifestou entendimento em suas decisões pela constitucionalidade da substituição tributária do ICMS.
Por conseguinte, para que ocorra a substituição tributária do ICMS, a legislação deve dispor expressamente sobre a quem é atribuída a responsabilidade pelo recolhimento do imposto.
Dessa forma, a título de exemplo, temos o art. 293 do RICMS/SP que dispõe sobre a substituição tributária nas operações com refrigerante, cerveja e água, tanto nas operações internas como nas interestaduais, conforme tratado a seguir.
Atribuição de responsabilidade nas operações internas:
Exemplo 1:
“Art. 293. Na saída de cervejas, chopes, refrigerantes, água e outras bebidas indicados em portaria da Coordenadoria da Administração Tributária, com destino a estabelecimento localizado em território paulista, fica atribuída a responsabilidade pelo pagamento do imposto incidente nas operações subsequentes:
I – a estabelecimento de fabricante, inclusive de engarrafador de água, ou de importador ou de arrematante de mercadoria importada do exterior e apreendida, localizado neste Estado”.
Procedimento: Na hipótese do inc. I do art. 293 do RICMS/2000, então, o estabelecimento fabricante, engarrafador de água, importador ou arrematante, …
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