Constituição Tributária Comentada - Ed. 2020

Art. 145, Inc. I a III - Seção I

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Constituição da Republica Federativa do Brasil

Título VI

Da Tributação e do Orçamento

Capítulo I

Do Sistema Tributário Nacional

Seção I

Dos Princípios Gerais

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I - impostos;

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

1. Sistema Tributário Nacional. No Direito, a ideia de sistema pressupõe um conjunto de elementos ordenados entre si e interligados a um eixo central, que lhe serve como fundamento maior. Já é consolidado o entendimento no Direito brasileiro segundo o qual esse eixo central ou fundamento maior é a CF, que se apresenta como o alicerce fundamental para toda uma construção maior, cujas partes integrantes estão direta ou indiretamente interligadas a ele. A CF inaugura esse capítulo trazendo a ideia de um sistema tributário, o qual inicia com os princípios gerais e se estende, formalmente considerando, até os impostos de competência dos municípios. No entanto, a ideia de sistema pressupõe uma realidade maior de elementos ordenados, que podem não estar necessariamente avizinhados no texto constitucional, no mesmo capítulo ou seção. É preciso deixar claro que aquilo que é formalmente denominado de Sistema Tributário Nacional compreende outros dispositivos do texto constitucional, os quais traduzem as normas referentes a outros tributos, bem como as normas referentes a outros ramos do Direito, como os direitos fundamentais, as quais igualmente irradiam seus efeitos jurídicos sobre a realidade do Direito Tributário, em que pese se localizem em parte diversa do documento constitucional. Exemplificativamente, o art. 195 traz as regras para as contribuições de custeio da Seguridade Social, o art. 239 as regras para a contribuição ao PIS/PASEP e o art. 240 as regras para as contribuições de custeio do Sistema S (SEBRAE, SESI, SENAI E SENAC). Quanto aos direitos fundamentais, destacam-se a garantia da propriedade, a liberdade de atividade econômica ou profissão, a liberdade de associação e a dignidade da pessoa humana, a qual, em harmonização com o princípio do Estado Social, consubstancia a ideia de Mínimo Existencial. Esses e outros direitos fundamentais, inclusive os direitos sociais, possuem uma clara interface com o Direito Tributário, surtindo sua eficácia, sistematicamente, tanto na conformação como na aplicação do Direito Tributário, incorporando, juntamente com as limitações constitucionais ao poder de tributar, os chamados direitos fundamentais do contribuinte.

2. Abrangência nacional. A qualificação nacional imprime ao sistema tributário uma eficácia em todo território nacional, abrangendo a regulação tributária constitucional de todos os entes da Federação: União, estados, DF e municípios. Isso significa que as regras e os princípios previstos no Capítulo I são aplicáveis a todos os entes da Federação, seja para a instituição e cobrança dos impostos de sua competência privativa, seja para a instituição e cobrança de tributos da competência concorrente, como é o caso das taxas, que podem ser federais, estaduais, distritais ou municipais. Por exemplo, os princípios da legalidade, da igualdade, da anterioridade, da irretroatividade, da proibição de confisco, bem como as regras sobre as imunidades tributárias, aplicam-se ao Direito de todos os entes da Federação. Da mesma forma, podemos vislumbrar leis tributárias de eficácia nacional, tais como as leis complementares federais que disciplinam as normas gerais para o ICMS e o ISS.

3. Poder de tributar. O Sistema Tributário Nacional é inaugurado por um dispositivo que prevê competência genérica para os entes da Federação instituírem determinados tributos. Essa competência é, na prática, verdadeiro poder, atribuído ao Estado, para se apropriar de uma parte da riqueza dos cidadãos, seja ela a partir da renda auferida, da renda acumulada (patrimônio) ou da renda despendida (consumo). De forma geral, a tributação é legítima sobre essas três diferentes manifestações de renda, independentemente se ela foi auferida ou acumulada no mercado ou não, independentemente se ela foi despendida com recursos próprios ou de terceiros. A tributação é a atuação necessária e inadiável do Estado, para que ele possa viabilizar suas obrigações enquanto provedor e garantidor dos direitos fundamentais e dos direitos sociais. O Estado Fiscal, se observado na perspectiva dos contratualistas clássicos, desempenha a função do soberano, o qual recebe parte dos direitos naturais dos seus súditos e os devolve sob a forma de direitos civis. Para desempenhar tal missão, o Estado precisa não apenas estar legitimado pelos seus cidadãos, por meio do exercício da democracia, mas também munido de recursos suficientes para custear tarefas tão essenciais como essas. Assim, pode-se afirmar que o custeio desses direitos se dá ordinariamente via tributação, notadamente por meio dos impostos.

4. Conceito de tributo. O conceito de tributo não é previsto na CF, sendo relegado à lei complementar sobre normas gerais de Direito Tributário. Dado que o CTN, em que pese veiculado por uma lei ordinária (Lei 5.172/66), fora recepcionado pela ordem constitucional de 1988 com status de lei complementar, o conceito de tributo é aquele previsto no seu art. 3º: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Desse conceito (que, na verdade, é uma definição – “tributo é”) extrai-se que o tributo deve ser prestado em dinheiro, que deve ser expresso em moeda ou cujo valor nessa se possa exprimir. Essa prestação é obrigatória, o que a diferencia do pagamento da despesa de energia elétrica, por exemplo, a qual é voluntária. O tributo não é sanção de ato ilícito, não podendo, portanto, ser confundido com uma multa imposta pelo Estado, por exemplo. Por fim, deve ser instituído por lei, em obediência ao princípio da legalidade, e cobrado de forma vinculada, em regra, por órgão da administração pública. Eventual cobrança que não se enquadre nesse conceito não será uma cobrança de tributo, não estando sujeita, portanto, a princípios e regras tributários.

4.1. Pedágio. O STF decidiu que o pedágio, cobrado pela efetiva utilização de rodovias conservadas pelo Poder Público, não tem natureza jurídica de taxa, mas, sim, de preço público, não estando sua instituição sujeita ao princípio da legalidade estrita ( ADI 800 , Pleno, Rel. Min. Teori Zavascki, j. 06/2014). O relator entendeu pela ausência de compulsoriedade na exação e sustentou que eventual exigência de via alternativa gratuita para o tráfego de pessoas ou bens não tem previsão na CF, nem mesmo em lei ordinária. O pedágio, em que pese represente uma limitação ao tráfego de pessoas ou bens, foi ressalvado pela CF como uma cobrança possível para fazer frente à utilização de vias conservadas pelo Poder Público (ver abaixo os comentários ao art. 150, V).

4.2. “Seguro apagão”. A Corte Suprema entendeu que os encargos de capacidade emergencial, (“seguro apagão”), de aquisição de energia elétrica emergencial e de energia livre, adquirida no MAE, instituídos pela Lei 10.438/02, não possuem natureza tributária. São encargos destituídos de compulsoriedade (configuram tarifas), gerando receita originária e privada para as concessionárias, permissionárias e autorizadas, visando à melhoria da infraestrutura energética, prevenindo momentos de escassez ( RE 541.511 , Pleno, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, 04/2009).

4.3. Contribuição ao FGTS. A contribuição ao FGTS foi enquadrada como não tributária, em decisão da relatoria do Ministro Néri da Silveira, em 1987 ( RE 100.249 , Pleno). Na ocasião, entendeu acertadamente o STF que o FGTS configura um direito do trabalhador, que é efetivado mediante um depósito obrigatório a ser realizado pelo empregador, no âmbito das relações de trabalho. O fato de o Estado participar indiretamente dessa relação, quando institui por lei a obrigatoriedade do depósito de quantia certa por parte do empregador e quando atribui a fiscalização e o recolhimento a órgão da administração pública, não desvirtua a natureza de um direito do trabalhador, de índole social, destinado a lhe garantir determinado valor quando despedido. Em outras palavras, não se trata de receita do Estado, em que pese a respectiva prestação seja pecuniária e compulsória, expressa em moeda, instituída por lei e não constitui sanção por ato ilícito.

5. Espécies tributárias. Classificação corrente. O art. 145 da CF prevê competência para a instituição de impostos (competência privativa), taxas (competência concorrente) e contribuições de melhoria (competência concorrente). No entanto, as espécies tributárias não se encerram aqui. O Ministro Carlos Velloso propôs uma classificação, a qual foi reiterada em julgamentos posteriores, segundo a qual haveria quatro espécies de tributos: impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios ( RE 138.284 , rel. Min. Carlos Velloso, Pleno, j. 01.07.1992). O STF também já sustentou expressamente cinco espécies: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais ( RE 146.733 , rel. Min. Moreira Alves, Pleno, j. 29.06.1992). De fato, de forma ampla e abrangente, os tributos são encontrados dentro desses quatro grandes grupos: impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios. No entanto, para vislumbrar melhor a complexidade e a diversidade das espécies que se enquadram nesses quatro grupos, propomos a seguinte divisão:

a) impostos

a.1. ordinários (federais – art. 153, estaduais – art. 155 e municipais – art. 156);

a.2. residuais (art. 154, I);

a.3. extraordinários de guerra (art. 154, II);

b) taxas

b.1. de poder de polícia (art. 145, II, primeira parte);

b.2. de serviços públicos específicos e divisíveis (art. 145, II, segunda parte);

c) contribuições de melhoria (art. 145, III);

d) contribuições especiais

d.1. sociais;

d.1.1. gerais (art. 149, primeira parte, §§ 2º, 3º e 4º);

d.1.2. específicas;

d.1.2.1. de seguridade social (art. 195);

d.1.2.1.1. ordinárias (art. 195, I, II, III e IV; art. 149, § 1º; art. 40);

d.1.2.1.2. residuais (art. 195, § 4º);

d.1.2.2. de educação (salário-educação – art. 212, § 5º);

d.1.2.3. de seguro-desemprego , outras ações da previdência social e abono salarial (PIS/PASEP – art. 239);

d.1.2.4. de entidades privadas de serviço social e de formação profissional (SESC, SENAC, SESI e SENAI – art. 240);

d.2. de intervenção no domínio econômico;

d.2.1. gerais (art. 149);

d.2.2. específicas (CIDE-combustíveis – art. 177, § 4º);

d.3. corporativas;

d.3.1. de interesse de categorias profissionais (art. 149);

d.3.2. de interesse de categorias econômicas (art. 149);

d.4. de iluminação pública (art. 149-A);

e) empréstimos compulsórios

e.1. extraordinárias de calamidade ou guerra (art. 148, I);

e.2. de investimento (art. 148, II).

6. Espécies tributárias. Critérios para classificação. Cumpre observar que a classificação acima não permite, de imediato, identificar todos os tributos vigentes no país. No entanto, o esquema acima pretende apresentar uma estrutura lógica da tipologia tributária, especialmente a partir dos seguintes critérios: i) vinculação da receita; ii) caráter ordinário ou extraordinário da cobrança; iii) finalidade ou destinação; iv) generalidade ou especificidade.

6.1. Contribuição ao INCRA. A contribuição ao INCRA, que é amplamente reconhecida pela doutrina nacional como uma CIDE, foi reconhecida pelo STJ como uma contribuição especial atípica, sui generis, o que dificulta o enquadramento em uma ou mais das categorias acima, ao menos na linha do decidido pelo STJ (ERESP 770.451, Rel. p/ acórdão Min. Castro Meira, 1ª Seção, 09/2006). Com relação à Contribuição ao INCRA, o STF tem decisões, no passado, entendendo pela sua manutenção. No entanto, em 03/11/2011, o Tribunal Pleno reconheceu a repercussão geral da matéria, e o recurso aguarda julgamento ( RE 630.898 RG, Rel. Min. Dias Toffoli, j. 03/11/2011, Pleno, DJe 28/06/2012 – Tema 495 – Referibilidade e natureza jurídica da contribuição para o INCRA, em face da Emenda Constitucional nº 33/2001).

6.2. Contribuição de iluminação pública. A contribuição de iluminação pública inaugura uma espécie própria, visto que não se enquadra em qualquer dos tipos ou categorias acima (ver em detalhes abaixo nos comentários ao art. 149-A).

7. Impostos. Conforme mencionado acima, os impostos são a espécie tributária que, por excelência, deve custear a estrutura do Estado, especialmente no que toca aos direitos fundamentais e aos direitos sociais. Essa constatação é decisiva, porque toda vez que o Estado pretende financiar sua estrutura ou alguma prestação estatal positiva mediante outra espécie que não seja a dos impostos, ele está atuando de forma não ordinária enquanto Estado Fiscal. Assim, não raras vezes, observamos a União instituindo algum tipo de contribuição atípica ou sui generis (a Contribuição ao INCRA ou a Contribuição para o Fomento da Radiodifusão Pública, por exemplo), visando a cobrir alguma despesa que ela não conseguiu cobrir ordinariamente por meio do caixa geral dos impostos. Na análise das finanças públicas, observa-se, geralmente, que uma parte bastante significativa das despesas do Estado, na esfera federal, é equalizada mediante contribuições atípicas ou sui generis – não previstas na CF – e não pelo caixa geral dos impostos. O caráter primordial ou preferencial dos impostos, entre as demais espécies tributárias, para fazer frente ao financiamento da estrutura do Estado e dos direitos fundamentais e sociais, é claramente identificado no Direito Tributário alemão, há mais de um século, quando os alemães criaram uma disciplina específica para o Direito dos Impostos (Steuerrecht), que é a disciplina que, por excelência, incorpora toda a essência jurídico-filosófica daquilo que nós chamamos de Direito Tributário no Brasil. Por sua vez, o estudo das taxas e das contribuições é relegado, geralmente, à disciplina do Direito Administrativo, ficando claramente de fora do Steuerrecht.

7.1. Legislação anterior. O ADCT, no art. 34, § 5º, assegurou a aplicação da legislação tributária anterior ao sistema tributário inaugurado pela CF de 1988, naquilo que não fosse incompatível com ele e com a legislação que seria editada posteriormente pelos entes da Federação para regular esse novo sistema. Cumpre destacar que, se a União deixa de editar normas gerais sobre um determinado imposto, por exemplo, sobre o IPVA, podem os Estados exercer a competência legislativa plena e instituir e disciplinar, mediante norma local, esse imposto (STF, AI 500.743 AgR, Rel. Min. Marco Aurélio, 1ª Turma, j. 02/12/2010, DJe 03/03/2011). Um exemplo da aplicação da legislação tributária anterior ao Sistema Tributário Nacional, que ainda regula determinadas situações específicas no âmbito do ISS, é o Decreto-Lei 406/68. Esse instrumento estabelecia “normas gerais de direito financeiro, aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza”. Com o advento da LC 116/2003, foram revogados expressamente os arts. , 10, 11 e 12 do Decreto-Lei 406/68, mas mantidos os demais dispositivos, cujas regras não conflitassem com as novas regras trazidas pela LC 116/2003. Nesse particular, permanece vigente a norma geral de tributação dos profissionais liberais e das sociedades de profissionais pelo ISS, por valor fixo, em cota anual ou mensal, independentemente do faturamento, conforme previsto nos §§ 1º e do art. do Decreto-Lei 406/68. Com eficácia de norma geral de Direito Tributário para o ISS, essas regras devem ser respeitadas pelos municípios, quando exercerem sua competência para legislar sobre o ISS local devido por profissionais liberais e por sociedades de profissionais.

7.2. Conceito. Em que pese a CF tenha previsto os impostos de competência dos entes da Federação, bem como tenha feito ressalva para a possibilidade de instituição de impostos residuais (art. 154, I) e de impostos extraordinários de guerra (art. 154, II), ela não apresentou o conceito de imposto, relegando-o à lei complementar sobre normas gerais de Direito Tributário. Dado que o CTN, em que pese veiculado por uma lei ordinária (Lei 5.172/66), fora recepcionado pela ordem constitucional de 1988 com status de lei complementar, o conceito de imposto é aquele previsto no seu art. 16: “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. O imposto tem por característica distintiva das demais espécies tributárias a sua não vinculação a uma atividade estatal específica. Por exemplo, quando o proprietário de um apartamento paga o IPTU referente a ele e aquele referente à vaga de estacionamento no prédio, não surge qualquer direito subjetivo a esse proprietário (contribuinte) para exigir do município determinada prestação estatal positiva. Em outras palavras, o pagamento do IPTU não legitima esse contribuinte a exigir do município onde reside que ele providencie o “tapamento dos buracos” existentes na via local de acesso à sua residência. Da mesma forma, os proprietários de veículos automotores, contribuintes do IPVA, não possuem direito subjetivo para exigir do Estado que ele amplie a malha rodoviária do Estado onde residem. Por outro lado, quando se verificar o exercício de alguma atividade estatal fiscalizatória ou a prestação estatal de algum serviço diretamente a um contribuinte, estar-se-á a falar de taxas. Da mesma forma, se determinada prestação estatal ocorrer sob a forma de obra pública, trazendo valorização imobiliária ao imóvel do contribuinte, estaremos frente a uma contribuição de melhoria. Nesses dois últimos casos, fica clara a atuação estatal específica, prestada e relativa ao contribuinte, trazendo-lhe algum benefício ou utilidade a ele individualmente considerável. O STF deixou claro que a vinculação a uma finalidade específica e a destinação das respectivas receitas são elementos decisivos para a distinção entre impostos e outras espécies de tributos. No julgamento da contribuição dos inativos, após a EC 41/03, a Corte registrou que o fato gerador e a base de cálculo são, de regra, os elementos identificadores de cada tributo, mas que, no caso das contribuições, devem ser necessariamente consideradas a finalidade da sua instituição e a destinação das respectivas receitas ( ADI 3.128 , Rel. p/ ac. Min. Cezar Peluso, Pleno, j. 08/2004). Por fim, a legitimidade constitucional dos impostos pressupõe a certeza quanto à possibilidade de identificação dos aspectos circunstanciais do seu fato gerador: i) aspecto material (o quê?), ii) aspecto subjetivo (quem?), iii) aspecto quantitativo (quanto?), iv) aspecto temporal (quando?) e v) aspecto espacial (onde?). Todos esses aspectos devem ser delimitados de forma clara e objetiva pela pessoa política competente para a instituição do imposto, considerando sempre as regras constitucionais de competência, os princípios tributários e os direitos fundamentais do contribuinte.

7.3. Classificação. A classificação dos impostos não é uma imposição legal. Ao contrário, trata-se de uma proposta da doutrina, no anseio de sistematizar melhor os impostos em categorias a partir das suas características. As principais categorias propostas levam em consideração os seguintes critérios de distinção: a) o caráter ordinário ou extraordinário da sua instituição, b) a finalidade, c) o elemento de vinculação, d) a sujeição ao ônus econômico, e) a forma de cobrança, f) a incidência dinâmica ou estática.

7.3.1. Ordinários ou extraordinários. Os impostos previstos na CF, cuja instituição é da competência privativa do ente a que lhe foi atribuída, são comumente denominados de ordinários, isto é, aqueles cuja base econômica já fora previamente delimitada pela CF e cuja cobrança deve, de regra, dar-se de forma permanente ou contínua. De outro lado, os extraordinários são aqueles ressalvados para situações excepcionais e temporárias, a exemplo da previsão para os impostos extraordinários de guerra (art. 154, II).

7.3.2. Fiscais ou extrafiscais. Os primeiros servem precipuamente à arrecadação tributária, ou seja, a gerir recursos para o caixa geral do Estado, para que ele possa fazer frente ao custeio da sua estrutura e das suas finalidades. Já os extrafiscais destinam-se a induzir determinado comportamento dos cidadãos potencialmente envolvidos, seja estimulando, seja desestimulando determinada conduta. Assim, a elevada alíquota do IPI para os cigarros possui a nítida intenção de desestimular seu consumo, tendo em vista sua nocividade à saúde humana e os gastos que o seu consumo provoca na saúde pública. Da mesma forma, a elevada tributação incidente sobre a importação de mercadorias do exterior visa a estimular mais o consumo no mercado interno. Por outro lado, não raras vezes, o Executivo Federal reduz o IPI sobre veículos automotores novos, visando ao aumento da sua aquisição e ao reaquecimento do respectivo mercado.

7.3.3. Pessoais ou reais. Pessoais são aqueles que levam (ou deveriam levar) em consideração as características pessoais do contribuinte, de modo que a sua imposição seja, em prol da justiça tributária, customizada da melhor forma possível à realidade da vida do contribuinte e dos seus dependentes. Assim, por exemplo, para o IRPF, a legislação permite que o contribuinte considere suas despesas médicas e parte das suas despesas com educação como forma de reduzir a base de cálculo do imposto a pagar ou a restituir, por ocasião da entrega da declaração de ajuste anual do IRPF, como uma forma de validar a redução da capacidade contributiva desse contribuinte, provocada pelo atendimento de despesas inadiáveis que integram o seu mínimo existencial e o de seus dependentes. Já no caso dos impostos reais, o elemento de vinculação é a coisa envolvida, como ocorre na situação do IPTU, cuja incidência se conecta à área e à localização do imóvel, e na situação do IPVA, que considera o tipo de veículo automotor, a marca/modelo, a potência e o ano de fabricação. O ICMS e o IPI são, de regra, impostos reais, cujo dimensionamento está ligado à mercadoria e ao produto, tendo especial relevância aqui o princípio da seletividade em função do critério da essencialidade do bem ou serviço para as necessidades humanas (ver abaixo sobre o princípio da seletividade em função da essencialidade nos comentários aos arts. 153 e 155).

7.3.4. Diretos ou indiretos. Diretos são aqueles cujo ônus econômico é suportado pelo próprio contribuinte. O IR do empregado de uma empresa, em que pese essa esteja legalmente na condição de responsável tributária pela retenção e recolhimento do imposto (IRRF), é suportado pelo próprio empregado, que permanece na condição de contribuinte. Nesse caso, a ele é diretamente imputável o fato gerador do imposto (quem aufere a renda). Mister não confundir a situação do IPTU do imóvel alugado, que, por força do contrato de locação, é transferido para o locatário. Nesse caso, o contribuinte do IPTU continua sendo o proprietário do imóvel, e o locatário passa a ser mero obrigado contratual ao pagamento da exação, em que pese o contrato em si, enquanto instrumento particular, seja inoponível ao Fisco, especialmente quando altera a responsabilidade pelo recolhimento do imposto (CTN, Art. 123: “Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes”). De outro lado, os impostos indiretos manifestam-se por meio da transferência do ônus econômico para pessoa diversa da do contribuinte. Aqui, costuma-se sustentar a figura de um “contribuinte de fato”, que seria aquele que, não ostentando a qualidade de “contribuinte de Direito”, arcaria com o encargo tributário. É o que ocorre, por exemplo, com o ICMS e o IPI, transferidos no preço final de venda da mercadoria ao consumidor final e por ele suportados quando do pagamento do preço de venda da mercadoria. A denominação “contribuinte de fato” deve servir meramente para fins de compreensão e visualização da dinâmica financeira dos impostos sobre o consumo, nesse caso, dado que juridicamente essa figura não existe (o consumidor final não é, de regra, contribuinte). Por fim, essa classificação pode auxiliar na avaliação da consideração da capacidade contributiva em jogo, se importa a do fornecedor ou a do consumidor, e para fins de atribuição da legitimidade ativa nas ações de repetição de indébito tributário. Nesses casos, apenas o contribuinte (de Direito) tem legitimidade para essas ações, uma vez que o consumidor, que não é contribuinte, nunca participou da relação jurídico-tributária com o Estado, que serviu de base para eventual pedido de restituição.

7.3.5. Fixos, proporcionais ou progressivos. Essa classificação está voltada para a forma de cobrança do imposto, o que refletirá diretamente no montante a ser pago. O imposto fixo não varia, o que possibilita a plena previsibilidade quanto ao seu aspecto quantitativo (quanto) e temporal (quando). Nesse caso, quando vislumbramos o ISS cobrado dos profissionais liberais (por exemplo, dos advogados), observamos que, em geral, os municípios o cobram em valor fixo, por profissional habilitado, sócio, associado ou empregado da sociedade de advogados, em cota mensal ou anual. De regra, o valor é fixo, mas varia conforme o número de profissionais envolvidos na prestação de serviços vinculados à sociedade contribuinte. Assim, um escritório de advocacia com dez profissionais pagará dez vezes o valor do imposto, independentemente do seu faturamento. Nesse caso, entendemos que há uma clara violação ao princípio da capacidade contributiva, tanto no extremo inferior como no extremo superior do plano vertical da capacidade contributiva. Em outras palavras, tanto quem não faturou nada em determinado mês (ausência de capacidade contributiva) terá que contribuir como quem faturou muito (presença de elevada capacidade contributiva) terá que contribuir muito pouco. Em verdade, trata-se de um suposto benefício fiscal aos profissionais liberais que, a nosso ver, não encontra mais justificativa para sua manutenção. Os impostos proporcionais e os progressivos implicam variação no montante a recolher. O proporcional varia conforme a base de cálculo: quanto maior esta for, maior será o imposto a recolher, sendo a alíquota constante. Exemplo é o ICMS incidente sobre computadores: quanto mais caro for o computador, maior será o imposto a pagar. Já o progressivo apresenta alíquotas variáveis conforme a variação da base de cálculo. É o que ocorre no IRPF, cujas alíquotas aumentam conforme o aumento da renda ou a modificação da faixa de incidência. Nesse caso, cumpre destacar que o princípio da capacidade contributiva não exige a progressividade, mas esta não se opõe a ele. O STF vinha decidindo sistematicamente que a progressividade deveria estar autorizada expressamente pela CF, como ocorre no caso do IR. Já no caso do ITCD, dado que não havia previsão constitucional para sua cobrança progressiva, a progressividade sempre fora negada, tendo em vista o entendimento pela necessidade de expressa previsão constitucional. No entanto, em decisão tomada em 2013, o Pleno entendeu, por maioria, que o ITCD tem caráter de imposto pessoal, sendo viável sua configuração com alíquotas progressivas, as quais observam a capacidade contributiva do seu contribuinte. Assim, passou a reconhecer a possibilidade de cobrança de alíquotas progressivas mesmo sem expressa previsão constitucional ( RE 562.045 , Rel. p/ ac. Min. Cármen Lúcia, j. 06/02/2013, DJe 27/11/2013. Sobre a capacidade contributiva e a progressividade, ver abaixo).

7.3.6. Instantâneos, complexos ou continuados. Essa classificação pressupõe o caráter dinâmico ou estático da incidência tributária, conforme a consideração de um fato isolado, segmentado ou permanente no tempo. O ITCD é um imposto instantâneo, pois incide, por exemplo, sobre uma determinada doação isoladamente considerada; o IRPF é complexo, visto que leva em conta todos os tipos de rendimentos auferidos pelo contribuinte (e algumas despesas) ao longo do período de um ano; o IPTU é uma exação de execução continuada no tempo, porque enquanto o contribuinte for proprietário do imóvel, ele continuará obrigado ao recolhimento do imposto.

8. Taxas. A CF prevê duas situações específicas para a cobrança das taxas, situações que denotam, com segurança, as duas espécies de taxas e, ao mesmo tempo, os dois fatos geradores para esse tributo: a) em razão do exercício do poder de polícia ou b) pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição. O CTN, ao dispor sobre as normas gerais de Direito Tributário aplicáveis às taxas, dispõe que as taxas podem ser cobradas pela União, pelos estados, pelo Distrito Federal ou pelos municípios (competência concorrente), no âmbito de suas respectivas atribuições (que são fixadas na CF), tendo como fato gerador a) o exercício regular do poder de polícia, ou b) a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição (art. 77). Como visto, a CF praticamente reproduziu a redação do CTN relativa às taxas, sendo este plenamente compatível com aquela em relação aos fatos geradores das taxas, inclusive no que toca à competência para sua instituição.

8.1. Razoável equivalência. As taxas diferenciam-se dos impostos, primeiramente, por serem a contraprestação em virtude de uma prestação estatal específica, seja no âmbito do exercício do poder de polícia, seja no âmbito da prestação de um serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Em outras palavras, aqui há uma atividade estatal relacionada diretamente ao contribuinte, para a qual ele paga a taxa. Dessa dinâmica de prestação e contraprestação passível de relativização, infere-se o caráter sinalagmático das taxas. Na prática, o montante cobrado da taxa deve ser proporcional ao custo da atividade de poder de polícia ou do serviço. Em que pese essa proporcionalidade ou equivalência não esteja expressamente prevista na CF ou no CTN, ela é decorrente da própria natureza da taxa, notadamente do seu caráter sinalagmático. Tanto que o STF possui entendimento segundo o qual deve haver uma relação de razoável equivalência entre o custo real da atuação estatal referida ao contribuinte e o valor que o Estado pode exigir de cada contribuinte ( ADI 2.551 MC-QO, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. 02/04/2003, DJ 20/04/2006). Assim, o que define aqui, de regra, a dimensão da taxa não é o critério da capacidade contributiva – ínsito, por excelência, aos impostos –, mas o critério da retributividade. Entendemos que essa (razoável) equivalência deve ser a máxima equivalência possível de aferição no caso concreto, sob pena de, em sendo cobrada a taxa em valor demasiadamente elevado ou desproporcional ao custo efetivo da atividade estatal relativa ao contribuinte, ser caso de confisco, devendo a exação ser declarada inconstitucional ( ADI 2.551 MC-QO, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. 02/04/2003, DJ 20/04/2006).

8.2. Taxa de Expediente. No caso da ADI 2.551 , foi proposta ação direta de inconstitucionalidade, com pedido de medida cautelar, impugnando o art. 16 da Lei 13.430/99, que, editada pelo Estado de Minas Gerais, criou novo contribuinte e novas hipóteses de incidência para a Taxa de Expediente. O valor da Taxa de Expediente era de dez reais por veículo, e seu custo não poderia ser acrescido ao valor do DPVAT e não poderia ser repassado ao contribuinte do IPVA. Alegou-se, na ação, em síntese, que a Taxa de Expediente criada na legislação impugnada excedia muito o custo do serviço e caracterizava-se, assim, como imposto com efeitos de confisco. Visando a corroborar os argumentos trazidos, as autoras trouxeram aos autos pareceres técnicos acerca do custo efetivo do serviço prestado, em relação a cada veículo. Um dos laudos consignou que o serviço de fornecimento dos dados cadastrais tinha um custo total de materiais de oitenta reais, acrescido do custo de pessoal de setecentos e cinquenta reais, valor esse que, dividido pelo número de dois milhões e seiscentos mil veículos, resultava no custo de trezentos e dezenove milionésimos de real por veículo.

8.3. Taxa de Pavimentação Asfáltica. Quando a taxa é cobrada por uma atividade estatal que não reflita o exercício do poder de polícia ou a prestação de um serviço público específico e divisível, prestado ou posto à disposição do contribuinte, ela deve ser declarada inconstitucional, e a atividade estatal em questão deve ser custeada por meio do caixa geral dos impostos. Assim foi o caso da Taxa de Pavimentação Asfáltica. O STF decidiu pela sua inconstitucionalidade, entendendo que se tratava de tributo que tinha por fato gerador benefício resultante de obra pública, próprio de contribuição de melhoria, e não a utilização, pelo contribuinte, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição ( RE 140.779 , rel. Min. Ilmar Galvão, Pleno, j. 02.08.1995). A tentativa dessa cobrança na via da taxa é de fato manifestamente inviável, visto que, mesmo que eventualmente se considere um serviço stricto sensu, ele não seria divisível em unidades de benefício entre os beneficiados pela melhoria trazida pela pavimentação (sobre a contribuição de...

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19 de Janeiro de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1199150025/art-145-inc-i-a-iii-secao-i-constituicao-tributaria-comentada-ed-2020