Constituição Tributária Comentada - Ed. 2020

Art. 146 - Seção I

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Art. 146. Cabe à lei complementar:

1. Competência do legislador complementar. Ao estatuir que “cabe à lei complementar” regular determinadas matérias atinentes ao Sistema Tributário Nacional, o Constituinte atribuiu competência ao legislador complementar. A figura do legislador complementar nada mais representa do que o próprio legislador, mas sob um viés qualificado quanto ao critério do quórum de aprovação exigido na CF. No art. 69 consta que as leis complementares serão aprovadas por maioria absoluta. Esta representa a maioria absoluta da composição da casa legislativa, sendo definida como o primeiro número inteiro superior à metade. No caso do Senado Federal, são 81 senadores, sendo a metade 40,5; portanto, o primeiro número superior é 41. Em contraste, a aprovação dos projetos de lei ordinária exige maioria simples, representada pela maioria dos votos dos parlamentares presentes na sessão legislativa, desde que presente a maioria absoluta de seus membros (art. 47, CF). O quórum de aprovação está diretamente ligado ao princípio democrático, dado que o número de votos exigido dos representantes no Parlamento para aprovar um projeto de lei complementar é maior do que o número de votos exigido para aprovar um projeto de lei ordinária. As situações para as quais o Constituinte previu a exigência de lei complementar foram expressamente consignadas no texto constitucional. De regra, fora das hipóteses ou matérias expressamente previstas na CF, a exigência é de regulação por lei ordinária. Assim, uma lei, para ser formal e materialmente complementar, deve originar-se de um projeto de lei complementar, cujo objeto seja alguma matéria com reserva de lei complementar e que tenha sido aprovada por maioria absoluta (art. 69, CF). Se determinada matéria foi disciplinada mediante lei complementar, mas a matéria não era uma daquelas para as quais a CF previu esta modalidade legislativa, então seus dispositivos terão eficácia de lei ordinária (STF, ADC 1, Rel. Min. Moreira Alves, Pleno, j. 12/1993). Em outras palavras, a lei será formalmente complementar e materialmente ordinária. Por fim, excepcionalmente, pode ocorrer de determinado dispositivo da CF prever a regulação de uma matéria “nos termos da lei”, mas que está inserida em um capítulo do texto constitucional cuja regulação seja pela via da lei complementar. É o caso das imunidades do art. 150, previstas na seção referente às limitações do poder de tributar. Como o art. 146, II, prevê a regulação das limitações do poder de tributar por lei complementar, a lei referida no dispositivo sobre as imunidades é a lei complementar (ver os comentários ao art. 150, VI, c).

2. Hierarquia entre lei complementar e lei ordinária. O STF entende que não há hierarquia entre lei complementar e lei ordinária. Nesse sentido, de regra, uma lei complementar não é hierarquicamente superior a uma lei ordinária. No entanto, ocorrendo eventual conflito normativo entre uma e outra, a antinomia dever ser solucionada pelo critério da reserva constitucional de competência. Isso significa que, se a matéria objeto do conflito tem previsão constitucional de regulação pela via complementar, então deve prevalecer a regra que foi disciplinada em lei complementar, dado que, nesse caso, há reserva constitucional de lei complementar. Exemplo é a matéria de prescrição e decadência tributárias, para a qual a CF exige lei complementar. A Corte Suprema tem posição consolidada na Súmula Vinculante 8, segundo a qual o prazo da prescrição e da decadência tributárias é aquele previsto na lei complementar (CTN), sendo inconstitucionais as regras que estabeleciam prazos diferentes na Lei 8.212/91.

3. Revogação de lei complementar por lei ordinária. Como regra geral, lei complementar só pode ser revogada por lei complementar, não pelo fundamento de eventual superioridade hierárquica – que não há –, mas pelo fundamento da reserva constitucional de competência. No entanto, caso a lei complementar revogada tenha veiculado matéria, para a qual não havia reserva de lei complementar, sendo, portanto, materialmente ordinária, então a revogação será legítima. Eventuais controvérsias acerca da possibilidade de revogação ou alteração em matéria tributária foram definitivamente afastadas na jurisprudência constitucional, desde o julgamento da revogação da isenção concedida às sociedades de profissionais. No caso, a isenção da COFINS para as sociedades civis de profissão regulamentada era prevista na LC 70/91 e fora revogada pela Lei 9.430/96. A Corte Suprema partiu do pressuposto já ancorado na jurisprudência constitucional de que inexiste hierarquia entre lei ordinária e lei complementar. Vislumbrou que a LC 70/91 era apenas formalmente complementar, mas materialmente ordinária, no que concerne às regras delineadoras da COFINS, podendo, por conseguinte, ser revogada pela Lei 9.430/96 ( RE 377.457 , Rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. 17/09/2008, DJe 18/12/2008).

4. Lei complementar em matéria tributária e conformidade da legislação tributária. A CF exige lei complementar para a) dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; regular as limitações constitucionais ao poder de tributar e estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária (art. 146); b) estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência (art. 146-A); c) instituir empréstimos compulsórios (art. 148); d) instituir impostos sobre grandes fortunas (art. 153, VII); e) instituir impostos residuais (art. 154, I); f) regular determinadas situações no âmbito do ITCD envolvendo domicílio ou bens no exterior (art. 155, § 1º, III); g) no âmbito do ICMS, definir seus contribuintes, dispor sobre substituição tributária, entre outras situações (art. 155, § 2º, XII); h) definir os serviços no âmbito do ISS (art. 156, III); i) no âmbito do ISS, fixar as suas alíquotas máximas e mínimas; excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior; regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados (art. 156, § 3º); j) instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social (art. 195, § 4º). Essas situações pedem regulação por lei complementar, deixando claro que se exigirá quórum qualificado para sua aprovação. Uma vez aprovada, a lei complementar, se for reguladora de matéria de competência dos Estados ou dos Municípios, passa a ser conformadora da legislação tributária regional ou local. Assim, por exemplo, a LC 87/96 define os contribuintes do ICMS, entre outras regras, tornando vinculante essa definição para o legislador dos Estados. Da mesma forma, a LC 116/03 define os serviços no âmbito do ISS, tornando de observância obrigatória pelos Municípios a lista anexa que arrola em itens e subitens os serviços que são passíveis de incidência pelo ISS. Por fim, em matéria de normas gerais de legislação tributária, o CTN estabelece, por exemplo, os prazos de decadência e prescrição tributárias, os quais devem ser seguidos pelos legisladores tributários de todos os entes da Federação. Reitere-se, novamente, que não se trata de questão ligada à hierarquia normativa, mas sim de conformidade legislativa regional ou local à lei prevista na CF, cuja competência foi reservada ao legislador complementar. Sob a perspectiva regulatória, a lei complementar tributária incorpora as diretrizes maiores para nortear a regulação tributária no âmbito da competência de cada ente da Federação.

I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

5. Solução dos conflitos de competência. A CF prevê, no art. 146, I, que cabe à lei complementar dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o DF e os Municípios. A intenção é que nenhum ente da Federação invada a competência tributária do outro, provocando eventual efeito de bitributação sobre o mesmo fato gerador. A rigor, não deveria haver conflitos de competência entre os entes tributantes, visto que a CF estabelece a competência de cada ente da Federação em matéria tributária, visando a explorar tributariamente os principais signos presuntivos de riqueza. No entanto, a prática tributária e a complexidade de determinadas atividades econômicas, especialmente na atual era da economia digital, podem deixar dúvidas quanto à natureza jurídica de certas operações, levando tanto os Estados como os Municípios a tributar o mesmo fato gerador, provocando um efeito de bitributação, vedado constitucionalmente. São inúmeros os exemplos, dos quais podemos citar o caso da tributação do software, que é disputada até hoje entre os Municípios e os Estados, quando essa disputa, conforme dito anteriormente, não deveria existir. Nesse caso, a LC 116/2003 prevê que o ISS incide sobre o licenciamento ou cessão de direito de uso de software (item 1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação), e o Convênio ICMS 106/2017 dispõe sobre a cobrança do ICMS nas operações com bens e mercadorias digitais comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados. Ou seja, tanto os Municípios como os Estados estão tributando as operações envolvendo software, em que pese a Lei do Software (Lei 9.609/1998) afaste, como regra, a sujeição do programa de computador ao contrato de compra e venda. Isso porque o art. 9º desta lei prevê expressamente que o programa de computador será objeto de contrato de licença. Esse conflito também é objeto da ADI 5.958/DF (Rel. Min. Cármen Lúcia), que aguarda julgamento de mérito pelo Pleno. Em paralelo a essa discussão, ainda se observam conflitos envolvendo as chamadas operações mistas, em que há simultaneamente venda com prestação de serviços, e vice-versa. A CF prevê, no art. 155, § 2º, IX, b, que o ICMS incidirá também sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios. Quanto aos serviços compreendidos na competência dos Municípios, a LC 116/2003 estabelece que o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador (art. 1º). Da leitura conjugada desses dispositivos, depreende-se que, se o serviço na operação mista não constar na lista anexa à LC 116/2003, incidirá o ICMS; se o serviço estiver nela previsto, então incidirá o ISS. O STJ, no âmbito da sua competência, já decidiu inúmeros conflitos de competência entre Estados e Municípios, entre os quais se pode destacar aqueles consolidados nas Súmulas 163 (“O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação”), 167 (“O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de serviço, sujeitando-se apenas à incidência do ISS”) e 274 (“O ISS incide sobre o valor dos serviços de assistência médica, incluindo-se neles as refeições, os medicamentos e as diárias hospitalares”). Ainda na esfera do ISS, persistem situações de guerra fiscal entre os Municípios do local do estabelecimento prestador e do local da efetiva prestação do serviço. Novamente, a rigor, esse conflito não deveria existir, visto que o art. da LC 116/2003 é claro quando estabelece, como regra geral, que “o serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador”, excetuando a regra geral em vinte e cinco hipóteses diferentes, nas quais o imposto será devido no local do estabelecimento do tomador ou no local da prestação do serviço (ver ainda adiante os comentários ao art. 156, III). No âmbito dos conflitos com a União, vislumbra-se até hoje certa dificuldade, na jurisprudência, de se definir o correto enquadramento de algumas operações de industrialização sob encomenda e se elas estão sujeitas ao IPI ou ao ISS. Na verdade, não há por que ter dúvidas quanto ao enquadramento, visto que a própria lei complementar soluciona esse aparente conflito de competência: a LC 116/2003 prevê a incidência do ISS somente no caso de industrialização sob encomenda, quando o material é fornecido pelo cliente (item 14 – Serviços relativos a bens de terceiros: restauração, recondicionamento, regeneração, acondicionamento, beneficiamento, corte, recorte e montagem). Quando o bem não é de terceiro, incide o IPI, pressupondo a existência de uma das modalidades de industrialização. Por fim, não foram poucos os casos de conflitos de competência envolvendo o IPTU e o ITR. Nesse âmbito, o CTN dispõe, no art. 32, § 1º, que se entende como zona urbana a definida em lei municipal, observado o requisito mínimo da existência de, pelo menos, dois melhoramentos, construídos ou mantidos pelo Poder Público: meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; abastecimento de água; sistema de esgotos sanitários; rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar e escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de três quilômetros do imóvel considerado. Assim, o CTN, enquanto lei complementar com a dupla função de estabelecer normas gerais de Direito Tributário e dirimir conflitos de competência tributária, determina que será a lei do Município que definirá o conceito de zona urbana para fins de incidência do IPTU, o que afasta, simultaneamente, a competência da União para tributar a mesma área territorial com...

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jusbrasil.com.br
18 de Janeiro de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1199150043/art-146-secao-i-constituicao-tributaria-comentada-ed-2020