Constituição Tributária Comentada - Ed. 2020

Art. 150 - Seção II

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Seção II

Das Limitações do Poder de Tributar

1. Compreensão geral. A Seção II, intitulada “Das limitações do Poder de Tributar”, é a segunda parte do Capítulo I, referente ao Sistema Tributário Nacional. Recorde-se que a primeira parte do Capítulo I trata dos princípios gerais do Sistema Tributário Nacional. A Seção II, objeto de análise deste tópico, procura dar seguimento ao tratamento estrutural do Sistema Tributário Nacional, trazendo normas que tentarão delinear a pretensão principal de limitar o poder de tributar do Estado. Atente-se que a Seção I já dispõe sobre algumas normas estruturantes, as quais o constituinte denominou de “princípios gerais”; a Seção II também carrega parte da principiologia do Sistema Tributário Nacional, dando, portanto, continuidade à delimitação principiológica do sistema. No entanto, conforme se verá adiante, o tratamento principiológico às limitações do poder de tributar é, muito antes, um tratamento em nível de regras, não de princípios. Inicialmente, necessário compreender que a Seção II pretende entregar a primeira regulação do poder estatal de tributar, traçando, por meio de regras, as primeiras e principais limitações a este poder. Conforme compreensão já consolidada pela Corte Suprema, a CF traz, notadamente dentro do Sistema Tributário Nacional, limites objetivos à atuação tributante do Estado, de modo a preservar o contribuinte de um “estado de submissão tributária absolutamente inconveniente com os princípios que informam e condicionam, no âmbito do Estado Democrático de Direito, a ação das instâncias governamentais” ( ADI 4661 MC, rel. Min. Marco Aurélio, Pleno, j. 10.2011, trecho do voto do Min. Celso de Mello). Vale o destaque de que não se trata de quaisquer limitações ao poder do Estado, mas sim das principais limitações que, em última análise, reforçarão a proteção à propriedade e à liberdade do cidadão.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

1. Catálogo das limitações. O constituinte inicia o tratamento normativo às limitações do poder de tributar estatuindo garantias ao contribuinte, prevendo-as em uma espécie de rol ou catálogo. Esse não é taxativo ou exaustivo, visto que o próprio dispositivo do art. 150, caput, apresenta as garantias ao contribuinte, sem prejuízo de outras. Essas outras garantias podem ser tanto (i) expressas em outros dispositivos do texto constitucional, inclusive fora do Sistema Tributário Nacional, como também podem ser (ii) garantias implícitas. Por exemplo, os direitos e garantias fundamentais do art. da CF irradiam seus efeitos, naquilo que couber, sobre a proteção ao contribuinte frente ao poder de tributar (i). Entre as garantias implícitas, destaca-se o “princípio da proporcionalidade”, o qual não encontra ancoramento expresso no texto constitucional, mas é derivado da própria ideia de justiça e, consoante já sustentado pelo STF, da cláusula do devido processo legal, do art. , LIV, da CF (RE 200.844 AgR, rel. Min. Celso de Mello, 2ª Turma, j. 06.2002. Sobre a proporcionalidade, ver os comentários ao inc. IV do art. 150). Importa compreender que, por maior pretensão que o constituinte desejava ter à época da promulgação da CF/88, ao prever as limitações do poder de tributar sob a forma de um catálogo, ele o fez de forma aberta, não exaustiva, da mesma forma que o fez na redação dos direitos e garantias fundamentais do art. , quando estabeleceu, no § 2º, que “os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte”. Observe-se que, em matéria de direitos e garantias fundamentais, tanto do cidadão como do contribuinte, a CF procura incorporar uma postura de abertura, possibilitando a recorrência inclusive a outros direitos e garantias não expressos no seu texto. Com relação às garantias elencadas nas situações trazidas nos incisos do art. 150, o caput traz o formato das vedações. Isto é, proíbe-se a União, os Estados, o DF e os Municípios de atuar de determinadas formas quando do exercício do poder de tributar. A escolha semântica feita pelo constituinte foi no sentido da proibição, impondo precisamente esse conteúdo semântico ao conteúdo normativo das limitações do poder de tributar. Isso reflete a natureza de regras ínsitas às limitações do poder de tributar. Por exemplo, se é vedado à União exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça, então ou a União institui ou aumenta um tributo mediante lei, ou o tributo será inconstitucional, por violar a regra da legalidade. Aqui, o tributo é constitucional ou inconstitucional, dependendo se há ou não há lei que o ampare. Não há espaço para ponderações ou para aplicações graduais de uma ou outra norma incidente. Em outras palavras, não se trata de princípios, mas sim de regras, formatadas por meio do modal deôntico “proibido”. As vedações procuram realizar um ideal maior, insculpido implicitamente no próprio caput do art. 150, que é o ideal de segurança jurídica. Esse ideal pode ser percebido na redação resultante do caput, que traz a expressão “garantias asseguradas ao contribuinte”. Essa expressão incorpora, tanto pela noção de garantia como pela de assegurar, o valor constitucional da segurança, previsto no preâmbulo da CF (“Nós, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembleia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, ...”) e a garantia fundamental da segurança, prevista no caput do art. (“Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:”). O valor constitucional da segurança é altamente abstrato, carecendo de intermediação através de princípios e de regras que possam vir a concretizá-lo, trazendo, em última análise, efetiva e concreta proteção ao contribuinte frente ao poder estatal de tributar. Como dito anteriormente, o constituinte preferiu materializar essa proteção ao contribuinte, impondo ao Estado proibições, ou seja, através de regras. Essas regras, elencadas nos incisos do art. 150, sem prejuízo de outras asseguradas ao contribuinte, traduzem, de um lado, (i) obstáculos ao poder de tributar do Estado, e, de outro, (ii) garantias ao contribuinte, revelando uma dupla face da segurança jurídica. Portanto, tem-se aqui, no tratamento inaugurado pelo art. 150, como objeto de proteção, três bens jurídicos da maior envergadura: a propriedade, a liberdade e a segurança jurídica (sobre a segurança jurídica, ver ainda os comentários ao inc. III do art. 150).

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

2. Legalidade geral. A legalidade, enquanto princípio, estabelece um estado ideal de coisas a ser alcançado e realizado, nesse caso, mediante o instrumento lei. A lei não é um fim em si mesmo, mas o meio – um dos mais importantes – para a realização dos fins do Estado de Direito. A lei surge na condição de veículo de transporte da vontade do povo, diretamente manifestada ou através dos seus representantes eleitos, substituindo a vontade do soberano. Em outras palavras, a lei viabiliza a substituição de uma relação até então arbitrária e impositiva – de poder (potestativa) – por uma relação condicionada – de Direito (jurídica), repelindo o clássico formato hobbesiano da relação soberano e súdito. Na linguagem do Direito Obrigacional, surge, como regra geral no Direito brasileiro, a máxima segundo a qual “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei” (art. , II, CF). O comando geral da legalidade geral afasta inequivocamente qualquer tentativa do Poder Executivo de impor obrigações aos cidadãos, seja oriunda da vontade do seu representante eleito, seja da vontade do partido político ao qual faça parte. Historicamente, a legalidade aflora, no velho continente, como uma das reações do povo subjugado pelo monarca absolutista, como uma forma pragmática de substituir sua vontade pela vontade do povo; no contexto brasileiro, a legalidade é revitalizada após o período da ditadura militar, ganhando destaque no texto constitucional, deixando claro que, como regra, a atuação do Poder Executivo passa a ser condicionada à lei. A preocupação com a legalidade, após o período da ditadura militar, é tão evidente que o constituinte a corporificou como um direito fundamental e, nessa condição, protegido contra qualquer ação que procure revogá-la (art. 60, § 4º, IV, CF).

3. Legalidade tributária. A legalidade geral adquire a roupagem de legalidade tributária no art. 150, I, da CF, passando a sujeitar-se a uma primeira delimitação semântica. A legalidade tributária está jungida às ações estatais que visem a “exigir ou aumentar tributo”. Conforme exposto anteriormente, trata-se da primeira das limitações do poder de tributar, inaugurando o elenco das vedações impostas aos entes federativos. Sob o modal deôntico da proibição, a legalidade é trazida como regra: se o tributo é instituído ou aumentado por lei, ele é legítimo; caso contrário, é ilegítimo. Se a legalidade geral pode ser considerada um princípio, a legalidade tributária deve ser considerada uma regra. Na condição de regra, deixa de ser objeto de ponderação e de abstração, passando a ser objeto de aplicação ou não aplicação. O dispositivo constitucional traduz, com adequada objetividade, inerente às regras, que toda restrição patrimonial ao contribuinte, provocada pela instituição ou pela majoração de um tributo, somente pode ser por lei, deixando claro que a decisão subjacente a ser tomada deve vir do parlamento, não do executivo. A legalidade tributária manifesta-se (i) em relação à atividade legislativa propriamente dita e (ii) em relação à administração tributária, a qual está plenamente vinculada à observância estrita da legislação, em sentido amplo.

4. Exceções à legalidade tributária. As exceções à legalidade tributária são: (i) a instituição e modificação por medida provisória (art. 62, § 2º, CF), (ii) a faculdade conferida ao Poder Executivo para alterar as alíquotas do II, IE, IPI e IOF (art. 153, § 1º, CF), (iii) a fixação das alíquotas do ICMS monofásico sobre combustíveis e lubrificantes (art. 155, § 4º, IV, CF) e (iv) a redução e o restabelecimento, pelo Poder Executivo, das alíquotas da CIDE-Combustíveis (art. 177, § 4º, I, b, CF).

4.1. Medida provisória. O caput do art. 62 da CF restringe a utilização de medidas provisórias pelo Presidente da República para os casos de relevância e urgência. O STF possui entendimento, segundo o qual a avaliação dos requisitos de relevância e urgência pelo Judiciário só é possível em caráter excepcional, nos casos em que for evidente o excesso de discricionariedade por parte do Chefe do Poder Executivo ( RE 550.652 AgR, rel. Min. Ricardo Lewandowski, 2ª Turma, j. 12.2013). O § 2º do art. 62 dispõe que “medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)”. O constituinte derivado, na sua proposta de redação final para o dispositivo, pressupôs como legítima a instituição ou majoração por medida provisória, limitando-se a restringir essa possibilidade (i) aos impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V e 154, II e (ii) prevendo que a medida provisória só produzirá efeitos no ano seguinte, se houver sido convertida em lei até o último dia daquele ano em que foi editada (regra da anterioridade). Não se olvide que as medidas provisórias, ressalvado o disposto nos §§ 11 e 12, perdem eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de 60 dias, prorrogável, nos termos do § 7º, uma vez por igual período, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes (§ 3º, art. 62, CF). Ressalte-se que a medida provisória poderá ser utilizada para instituir ou majorar impostos apenas, não havendo autorização para os demais tributos. Além dessa restrição, o Presidente da República ainda deve se articular no Poder Legislativo para a conversão tempestiva da medida provisória em lei, até o último dia daquele em que foi editada, atentando para o prazo de 60 dias, prorrogável uma vez por igual período, para a conversão em lei. Em 22.09.2015, foi editada a MP 692, instituindo alíquotas progressivas do IR sobre o ganho de capital percebido por pessoa física na alienação de bens e direitos de qualquer natureza. Essa MP foi convertida na Lei 13.259, em 16.03.2016. O Governo Federal tentou iniciar a cobrança das novas alíquotas a partir de 1º.01.2016, em flagrante violação à regra da anterioridade. A Receita Federal, por meio do Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 3, de 27.04.2016, reconheceu que os arts. e da Lei 13.259, de 16.03.2016, conversão da MP 692, de 22.09.2015, produziriam efeitos a partir de 1º.01.2017, reconhecendo que a pretensão do Governo Federal havia desrespeitado a regra da anterioridade.

4.2. Alteração das alíquotas do II, IE, IPI e IOF. O § 1º do art. 153 da CF faculta ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas do II, IE, IPI e IOF. A intenção é proporcionar maior dinamicidade ao comércio exterior, à indústria e à economia em geral, permitindo ao Poder Executivo adotar medidas impositivas, por decreto, com finalidades extrafiscais. A jurisprudência admite há muitos anos a alteração das alíquotas desses impostos por atos infralegais, como portarias do Ministério da Fazenda (Ministério da Economia), e portarias das Câmara de Comércio Exterior (STF, RE 570.680 , Pleno, j. 10.2009). Polêmico é o caso do restabelecimento de alíquotas por decreto, especialmente quando o tributo envolvido não é nenhum daqueles autorizados pelo § 1º do art. 153. O caso envolve a contribuição ao PIS e a COFINS (Leis 10.637/02 e 10.833/03), que incidem sobre as receitas auferidas por pessoa jurídica, com alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente. Em 2004, a Lei 10.865 autorizou o Poder Executivo a reduzir ou restabelecer as alíquotas sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo, de modo que a redução e o restabelecimento poderiam ocorrer até os percentuais especificados no art. da referida lei. O Decreto 5.164/04 havia reduzido a 0% as alíquotas do PIS e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não cumulativa das referidas contribuições. O Decreto 5.442/05 manteve a redução das alíquotas a 0%, inclusive as operações realizadas para fins de hedge, tendo sido revogado pelo Decreto 8.426/15, com vigência a partir de 01.07.2015, que passou a fixá-las em 0,65% e 4%, respectivamente. A revogação da alíquota zero, prevista no Decreto 5.442/05, pelo Decreto 8.426/15, impondo a tributação em 0,65% e 4%, respectivamente, aparentemente seria legítima, visto tratar-se de restabelecimento de alíquotas por ato do Poder Executivo. No entanto, a análise mais adequada que se recomenda ao caso é aquela que prestigia a substância, e não a forma, enfatizando os efeitos substanciais provocados pela alteração. O efeito que se verifica é de majoração tributária, que, de regra, somente pode ocorrer por lei. Dado que a majoração das alíquotas do PIS e da COFINS não está prevista no rol de tributos da exceção trazida pelo § 1º do art. 153, a alteração levada a efeito via decreto é inconstitucional, pois viola a regra da legalidade tributária. O STJ já se manifestou sobre a questão, entendendo não haver que se falar em ilegalidade, dado que a Lei 10.865/04, considerada constitucional, permitiu ao Poder Executivo tanto reduzir quanto restabelecer as alíquotas em questão, e o restabelecimento ocorreu dentro do limite permitido pela legislação ( REsp 1.586.950/RS , rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, red. p/ ac. Min. Gurgel de Faria, 1ª Turma, j. 19.09.2017). O STF, por maioria, reconheceu a existência de repercussão geral da questão (Tema 939 – “Possibilidade de as alíquotas da contribuição ao PIS e da COFINS serem reduzidas e restabelecidas por regulamento infralegal, nos termos do art. 27, § 2º, da Lei n. 10.865/2004”). Ainda não houve julgamento de mérito (ver ainda adiante os comentários ao § 1º do art. 153).

4.3. Fixação das alíquotas do ICMS monofásico sobre combustíveis. O art. 155, § 4º, IV, da CF prevê que as alíquotas do ICMS monofásico sobre combustíveis e lubrificantes serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal (ver adiante os comentários ao § 4º do art. 155).

4.4. Redução e restabelecimento das alíquotas da CIDE-Combustíveis. O art. 177, § 4º, I, b, da CF estabelece que a alíquota da CIDE sobre a importação e comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível poderá ser reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b (ver adiante os comentários ao § 4º do art. 177).

5. Redução do tributo e legalidade. A regra constitucional da legalidade estatui que é vedado aos entes federativos exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Essa regra, analisada isoladamente, não proíbe reduzir tributo sem lei que o estabeleça, de modo que a redução pode ser realizada por ato infralegal, sem violar a legalidade. A ausência de limitação constitucional do poder de tributar nessa hipótese se justifica plenamente, visto que a redução vem em benefício do contribuinte, não lhe trazendo qualquer restrição patrimonial. No entanto, quando a redução traduz, na sua substância, um subsídio ou isenção, ou qualquer outra medida que resulte em um benefício tributário efetivo, incide a regra do § 6º do art. 150, que preceitua que este só poderá ser concedido por lei específica, que regule exclusivamente a matéria ou o correspondente tributo (ver adiante os comentários ao § 6º do art. 150).

6. Base de cálculo. Alteração por ato infralegal. Não apenas a majoração da alíquota, mas também eventual majoração da base de cálculo ou base de incidência do tributo somente pode ser levada a efeito por lei. Quando a CF estabelece a regra da legalidade para as situações de instituição e de aumento de tributos, ela o faz com relação a todos os aspectos circunstanciais à hipótese de incidência tributária. O aspecto quantitativo, notadamente, que refletirá o quantum a pagar, é representado pela alíquota e pela base de cálculo, os quais poderão sofrer modificações em respeito a outras normas constitucionais ou com base na política fiscal do momento. No entanto, o que a regra da legalidade pretende entregar enquanto sentido da legalidade referente ao aspecto quantitativo do tributo não poderia ser outro senão o de contemplar a vedação tanto com relação à alíquota quanto à base de cálculo, dado que ambos fatores interferem no resultado quantitativo. Não é por menos que o STF já declarou a inconstitucionalidade de majoração de base de incidência de contribuição social mediante portaria (RMS 25.476, rel. p/ ac. Min. Marco Aurélio, Pleno, j. 05.2013).

7. Base de cálculo. Atualização monetária. A atualização ou correção monetária, como o próprio nome já indica, representa mera atualização do valor da moeda, com o objetivo de recompor a perda de valor da moeda, trazendo o valor nominal ou histórico para a realidade, refletida por algum índice de correção monetária. De outro lado, não representa majoração. Na técnica jurídico-tributária, a atualização monetária não tem o efeito de aumentar a base de incidência do tributo, na acepção de majoração tributária, mas apenas traz, a valor presente, uma grandeza econômica abstratamente fixada na lei tributária em momento anterior. No entanto, para que a atualização monetária seja levada a efeito, ela deve estar autorizada pela lei do ente tributante, e a correção propriamente dita deve respeitar o percentual superior do índice oficial adotado. A Corte Suprema já decidiu que a majoração do IPTU só pode ocorrer mediante lei em sentido formal, e a atualização, por ato do Executivo, não pode ocorrer em percentual superior aos índices oficiais ( RE 648.245 , rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. 08.2013). O STJ consolidou, na Súmula 160, o seguinte entendimento: “É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária”.

8. Prazo de recolhimento. A fixação da data final para o recolhimento do tributo é parte do elemento temporal da hipótese de incidência tributária, pois define quando o tributo passa a ser devido. No entanto, entende-se, de forma pacífica na jurisprudência, que a definição do vencimento não se compreende no campo reservado à lei (STF, RE 172.394 , rel. p/ ac. Ilmar Galvão, Pleno, j. 06.1995). Na prática, por exemplo, eventual antecipação do prazo de pagamento do tributo não tem o efeito de provocar uma efetiva majoração, a ponto de justificar a necessidade de implementação por lei, em atenção à regra da legalidade. Portanto, é viável sua fixação por ato infralegal.

9. Declarações tributárias. Livros fiscais. Notas fiscais. Os denominados deveres instrumentais são obrigações e, nessa condição, estão inequivocamente vinculados à reserva de lei. As obrigações de entregar declarações tributárias, escriturar livros empresariais e emitir notas fiscais, em que pese sejam rotuladas como meras “obrigações acessórias”, somente podem ser impostas ao contribuinte mediante lei em sentido estrito. O CTN preceitua, no art. 113, que a obrigação tributária é principal ou acessória, e que a obrigação acessória decorre da legislação tributária. Uma interpretação mais apressada, apegada unicamente à literalidade, indicaria a possibilidade de exigência da obrigação acessória com base, portanto, em qualquer ato normativo integrante da legislação tributária, como uma instrução normativa ou uma portaria (atos infralegais). No entanto, o STF já sinalizou que o art. 113, § 2º do CTN exige lei em sentido formal e material para a obrigação tributária, ainda que acessória (ACO 1.098 AgR, rel. p/ ac. Min. Marco Aurélio, j. 10.2009). Não poderia ser diferente, visto que uma adequada interpretação e aplicação da norma contida no § 2º do art. 113 do CTN é realizada conforme a Constituição, que preceitua que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei” (art. 5º, II). O sentido de “lei” aqui é o de lei em sentido estrito, não aceitando atos infralegais. Aqui, novamente, deve-se considerar os efeitos que seriam provocados, caso legitimada a exigência das obrigações acessórias por mero ato infralegal. Imagine-se uma instrução normativa da Receita Federal, que crie a obrigação do contribuinte de entregar uma declaração prévia ou requerimento para fins de habilitação do seu crédito tributário já reconhecido em sentença judicial transitada em julgado. O contribuinte abre mão do seu direito de executar o seu crédito pela via do precatório, preferindo realizar a compensação tributária, de imediato, para não se sujeitar à longa espera da fila de pagamento dos precatórios. No entanto, fica obrigado a submeter o seu crédito ao reconhecimento da Receita Federal, órgão vinculado ao Poder Executivo federal, em que pese já reconhecido pelo Poder Judiciário. De um lado, isso já poderia suscitar uma eventual violação ao princípio da separação dos poderes. …

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18 de Maio de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1199150158/art-150-secao-ii-constituicao-tributaria-comentada-ed-2020