Constituição Tributária Comentada - Ed. 2020

Art. 150 - Seção II

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Seção II

Das Limitações do Poder de Tributar

1. Compreensão geral. A Seção II, intitulada “Das limitações do Poder de Tributar”, é a segunda parte do Capítulo I, referente ao Sistema Tributário Nacional. Recorde-se que a primeira parte do Capítulo I trata dos princípios gerais do Sistema Tributário Nacional. A Seção II, objeto de análise deste tópico, procura dar seguimento ao tratamento estrutural do Sistema Tributário Nacional, trazendo normas que tentarão delinear a pretensão principal de limitar o poder de tributar do Estado. Atente-se que a Seção I já dispõe sobre algumas normas estruturantes, as quais o constituinte denominou de “princípios gerais”; a Seção II também carrega parte da principiologia do Sistema Tributário Nacional, dando, portanto, continuidade à delimitação principiológica do sistema. No entanto, conforme se verá adiante, o tratamento principiológico às limitações do poder de tributar é, muito antes, um tratamento em nível de regras, não de princípios. Inicialmente, necessário compreender que a Seção II pretende entregar a primeira regulação do poder estatal de tributar, traçando, por meio de regras, as primeiras e principais limitações a este poder. Conforme compreensão já consolidada pela Corte Suprema, a CF traz, notadamente dentro do Sistema Tributário Nacional, limites objetivos à atuação tributante do Estado, de modo a preservar o contribuinte de um “estado de submissão tributária absolutamente inconveniente com os princípios que informam e condicionam, no âmbito do Estado Democrático de Direito, a ação das instâncias governamentais” ( ADI 4661 MC, rel. Min. Marco Aurélio, Pleno, j. 10.2011, trecho do voto do Min. Celso de Mello). Vale o destaque de que não se trata de quaisquer limitações ao poder do Estado, mas sim das principais limitações que, em última análise, reforçarão a proteção à propriedade e à liberdade do cidadão.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

1. Catálogo das limitações. O constituinte inicia o tratamento normativo às limitações do poder de tributar estatuindo garantias ao contribuinte, prevendo-as em uma espécie de rol ou catálogo. Esse não é taxativo ou exaustivo, visto que o próprio dispositivo do art. 150, caput, apresenta as garantias ao contribuinte, sem prejuízo de outras. Essas outras garantias podem ser tanto (i) expressas em outros dispositivos do texto constitucional, inclusive fora do Sistema Tributário Nacional, como também podem ser (ii) garantias implícitas. Por exemplo, os direitos e garantias fundamentais do art. da CF irradiam seus efeitos, naquilo que couber, sobre a proteção ao contribuinte frente ao poder de tributar (i). Entre as garantias implícitas, destaca-se o “princípio da proporcionalidade”, o qual não encontra ancoramento expresso no texto constitucional, mas é derivado da própria ideia de justiça e, consoante já sustentado pelo STF, da cláusula do devido processo legal, do art. , LIV, da CF (RE 200.844 AgR, rel. Min. Celso de Mello, 2ª Turma, j. 06.2002. Sobre a proporcionalidade, ver os comentários ao inc. IV do art. 150). Importa compreender que, por maior pretensão que o constituinte desejava ter à época da promulgação da CF/88, ao prever as limitações do poder de tributar sob a forma de um catálogo, ele o fez de forma aberta, não exaustiva, da mesma forma que o fez na redação dos direitos e garantias fundamentais do art. , quando estabeleceu, no § 2º, que “os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte”. Observe-se que, em matéria de direitos e garantias fundamentais, tanto do cidadão como do contribuinte, a CF procura incorporar uma postura de abertura, possibilitando a recorrência inclusive a outros direitos e garantias não expressos no seu texto. Com relação às garantias elencadas nas situações trazidas nos incisos do art. 150, o caput traz o formato das vedações. Isto é, proíbe-se a União, os Estados, o DF e os Municípios de atuar de determinadas formas quando do exercício do poder de tributar. A escolha semântica feita pelo constituinte foi no sentido da proibição, impondo precisamente esse conteúdo semântico ao conteúdo normativo das limitações do poder de tributar. Isso reflete a natureza de regras ínsitas às limitações do poder de tributar. Por exemplo, se é vedado à União exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça, então ou a União institui ou aumenta um tributo mediante lei, ou o tributo será inconstitucional, por violar a regra da legalidade. Aqui, o tributo é constitucional ou inconstitucional, dependendo se há ou não há lei que o ampare. Não há espaço para ponderações ou para aplicações graduais de uma ou outra norma incidente. Em outras palavras, não se trata de princípios, mas sim de regras, formatadas por meio do modal deôntico “proibido”. As vedações procuram realizar um ideal maior, insculpido implicitamente no próprio caput do art. 150, que é o ideal de segurança jurídica. Esse ideal pode ser percebido na redação resultante do caput, que traz a expressão “garantias asseguradas ao contribuinte”. Essa expressão incorpora, tanto pela noção de garantia como pela de assegurar, o valor constitucional da segurança, previsto no preâmbulo da CF (“Nós, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembleia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, ...”) e a garantia fundamental da segurança, prevista no caput do art. (“Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:”). O valor constitucional da segurança é altamente abstrato, carecendo de intermediação através de princípios e de regras que possam vir a concretizá-lo, trazendo, em última análise, efetiva e concreta proteção ao contribuinte frente ao poder estatal de tributar. Como dito anteriormente, o constituinte preferiu materializar essa proteção ao contribuinte, impondo ao Estado proibições, ou seja, através de regras. Essas regras, elencadas nos incisos do art. 150, sem prejuízo de outras asseguradas ao contribuinte, traduzem, de um lado, (i) obstáculos ao poder de tributar do Estado, e, de outro, (ii) garantias ao contribuinte, revelando uma dupla face da segurança jurídica. Portanto, tem-se aqui, no tratamento inaugurado pelo art. 150, como objeto de proteção, três bens jurídicos da maior envergadura: a propriedade, a liberdade e a segurança jurídica (sobre a segurança jurídica, ver ainda os comentários ao inc. III do art. 150).

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

2. Legalidade geral. A legalidade, enquanto princípio, estabelece um estado ideal de coisas a ser alcançado e realizado, nesse caso, mediante o instrumento lei. A lei não é um fim em si mesmo, mas o meio – um dos mais importantes – para a realização dos fins do Estado de Direito. A lei surge na condição de veículo de transporte da vontade do povo, diretamente manifestada ou através dos seus representantes eleitos, substituindo a vontade do soberano. Em outras palavras, a lei viabiliza a substituição de uma relação até então arbitrária e impositiva – de poder (potestativa) – por uma relação condicionada – de Direito (jurídica), repelindo o clássico formato hobbesiano da relação soberano e súdito. Na linguagem do Direito Obrigacional, surge, como regra geral no Direito brasileiro, a máxima segundo a qual “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei” (art. , II, CF). O comando geral da legalidade geral afasta inequivocamente qualquer tentativa do Poder Executivo de impor obrigações aos cidadãos, seja oriunda da vontade do seu representante eleito, seja da vontade do partido político ao qual faça parte. Historicamente, a legalidade aflora, no velho continente, como uma das reações do povo subjugado pelo monarca absolutista, como uma forma pragmática de substituir sua vontade pela vontade do povo; no contexto brasileiro, a legalidade é revitalizada após o período da ditadura militar, ganhando destaque no texto constitucional, deixando claro que, como regra, a atuação do Poder Executivo passa a ser condicionada à lei. A preocupação com a legalidade, após o período da ditadura militar, é tão evidente que o constituinte a corporificou como um direito fundamental e, nessa condição, protegido contra qualquer ação que procure revogá-la (art. 60, § 4º, IV, CF).

3. Legalidade tributária. A legalidade geral adquire a roupagem de legalidade tributária no art. 150, I, da CF, passando a sujeitar-se a uma primeira delimitação semântica. A legalidade tributária está jungida às ações estatais que visem a “exigir ou aumentar tributo”. Conforme exposto anteriormente, trata-se da primeira das limitações do poder de tributar, inaugurando o elenco das vedações impostas aos entes federativos. Sob o modal deôntico da proibição, a legalidade é trazida como regra: se o tributo é instituído ou aumentado por lei, ele é legítimo; caso contrário, é ilegítimo. Se a legalidade geral pode ser considerada um princípio, a legalidade tributária deve ser considerada uma regra. Na condição de regra, deixa de ser objeto de ponderação e de abstração, passando a ser objeto de aplicação ou não aplicação. O dispositivo constitucional traduz, com adequada objetividade, inerente às regras, que toda restrição patrimonial ao contribuinte, provocada pela instituição ou pela majoração de um tributo, somente pode ser por lei, deixando claro que a decisão subjacente a ser tomada deve vir do parlamento, não do executivo. A legalidade tributária manifesta-se (i) em relação à atividade legislativa propriamente dita e (ii) em relação à administração tributária, a qual está plenamente vinculada à observância estrita da legislação, em sentido amplo.

4. Exceções à legalidade tributária. As exceções à legalidade tributária são: (i) a instituição e modificação por medida provisória (art. 62, § 2º, CF), (ii) a faculdade conferida ao Poder Executivo para alterar as alíquotas do II, IE, IPI e IOF (art. 153, § 1º, CF), (iii) a fixação das alíquotas do ICMS monofásico sobre combustíveis e lubrificantes (art. 155, § 4º, IV, CF) e (iv) a redução e o restabelecimento, pelo Poder Executivo, das alíquotas da CIDE-Combustíveis (art. 177, § 4º, I, b, CF).

4.1. Medida provisória. O caput do art. 62 da CF restringe a utilização de medidas provisórias pelo Presidente da República para os casos de relevância e urgência. O STF possui entendimento, segundo o qual a avaliação dos requisitos de relevância e urgência pelo Judiciário só é possível em caráter excepcional, nos casos em que for evidente o excesso de discricionariedade por parte do Chefe do Poder Executivo ( RE 550.652 AgR, rel. Min. Ricardo Lewandowski, 2ª Turma, j. 12.2013). O § 2º do art. 62 dispõe que “medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)”. O constituinte derivado, na sua proposta de redação final para o dispositivo, pressupôs como legítima a instituição ou majoração por medida provisória, limitando-se a restringir essa possibilidade (i) aos impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V e 154, II e (ii) prevendo que a medida provisória só produzirá efeitos no ano seguinte, se houver sido convertida em lei até o último dia daquele ano em que foi editada (regra da anterioridade). Não se olvide que as medidas provisórias, ressalvado o disposto nos §§ 11 e 12, perdem eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de 60 dias, prorrogável, nos termos do § 7º, uma vez por igual período, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes (§ 3º, art. 62, CF). Ressalte-se que a medida provisória poderá ser utilizada para instituir ou majorar impostos apenas, não havendo autorização para os demais tributos. Além dessa restrição, o Presidente da República ainda deve se articular no Poder Legislativo para a conversão tempestiva da medida provisória em lei, até o último dia daquele em que foi editada, atentando para o prazo de 60 dias, prorrogável uma vez por igual período, para a conversão em lei. Em 22.09.2015, foi editada a MP 692, instituindo alíquotas progressivas do IR sobre o ganho de capital percebido por pessoa física na alienação de bens e direitos de qualquer natureza. Essa MP foi convertida na Lei 13.259, em 16.03.2016. O Governo Federal tentou iniciar a cobrança das novas alíquotas a partir de 1º.01.2016, em flagrante violação à regra da anterioridade. A Receita Federal, por meio do Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 3, de 27.04.2016, reconheceu que os arts. e da Lei 13.259, de 16.03.2016, conversão da MP 692, de 22.09.2015, produziriam efeitos a partir de 1º.01.2017, reconhecendo que a pretensão do Governo Federal havia desrespeitado a regra da anterioridade.

4.2. Alteração das alíquotas do II, IE, IPI e IOF. O § 1º do art. 153 da CF faculta ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas do II, IE, IPI e IOF. A intenção é proporcionar maior dinamicidade ao comércio exterior, à indústria e à economia em geral, permitindo ao Poder Executivo adotar medidas impositivas, por decreto, com finalidades extrafiscais. A jurisprudência admite há muitos anos a alteração das alíquotas desses impostos por atos infralegais, como portarias do Ministério da Fazenda (Ministério da Economia), e portarias das Câmara de Comércio Exterior (STF, RE 570.680 , Pleno, j. 10.2009). Polêmico é o caso do restabelecimento de alíquotas por decreto, especialmente quando o tributo envolvido não é nenhum daqueles autorizados pelo § 1º do art. 153. O caso envolve a contribuição ao PIS e a COFINS (Leis 10.637/02 e 10.833/03), que incidem sobre as receitas auferidas por pessoa jurídica, com alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente. Em 2004, a Lei 10.865 autorizou o Poder Executivo a reduzir ou restabelecer as alíquotas sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo, de modo que a redução e o restabelecimento poderiam ocorrer até os percentuais especificados no art. da referida lei. O Decreto 5.164/04 havia reduzido a 0% as alíquotas do PIS e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não cumulativa das referidas contribuições. O Decreto 5.442/05 manteve a redução das alíquotas a 0%, inclusive as operações realizadas para fins de hedge, tendo sido revogado pelo Decreto 8.426/15, com vigência a partir de 01.07.2015, que passou a fixá-las em 0,65% e 4%, respectivamente. A revogação da alíquota zero, prevista no Decreto 5.442/05, pelo Decreto 8.426/15, impondo a tributação em 0,65% e 4%, respectivamente, aparentemente seria legítima, visto tratar-se de restabelecimento de alíquotas por ato do Poder Executivo. No entanto, a análise mais adequada que se recomenda ao caso é aquela que prestigia a substância, e não a forma, enfatizando os efeitos substanciais provocados pela alteração. O efeito que se verifica é de majoração tributária, que, de regra, somente pode ocorrer por lei. Dado que a majoração das alíquotas do PIS e da COFINS não está prevista no rol de tributos da exceção trazida pelo § 1º do art. 153, a alteração levada a efeito via decreto é inconstitucional, pois viola a regra da legalidade tributária. O STJ já se manifestou sobre a questão, entendendo não haver que se falar em ilegalidade, dado que a Lei 10.865/04, considerada constitucional, permitiu ao Poder Executivo tanto reduzir quanto restabelecer as alíquotas em questão, e o restabelecimento ocorreu dentro do limite permitido pela legislação ( REsp 1.586.950/RS , rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, red. p/ ac. Min. Gurgel de Faria, 1ª Turma, j. 19.09.2017). O STF, por maioria, reconheceu a existência de repercussão geral da questão (Tema 939 – “Possibilidade de as alíquotas da contribuição ao PIS e da COFINS serem reduzidas e restabelecidas por regulamento infralegal, nos termos do art. 27, § 2º, da Lei n. 10.865/2004”). Ainda não houve julgamento de mérito (ver ainda adiante os comentários ao § 1º do art. 153).

4.3. Fixação das alíquotas do ICMS monofásico sobre combustíveis. O art. 155, § 4º, IV, da CF prevê que as alíquotas do ICMS monofásico sobre combustíveis e lubrificantes serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal (ver adiante os comentários ao § 4º do art. 155).

4.4. Redução e restabelecimento das alíquotas da CIDE-Combustíveis. O art. 177, § 4º, I, b, da CF estabelece que a alíquota da CIDE sobre a importação e comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível poderá ser reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b (ver adiante os comentários ao § 4º do art. 177).

5. Redução do tributo e legalidade. A regra constitucional da legalidade estatui que é vedado aos entes federativos exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Essa regra, analisada isoladamente, não proíbe reduzir tributo sem lei que o estabeleça, de modo que a redução pode ser realizada por ato infralegal, sem violar a legalidade. A ausência de limitação constitucional do poder de tributar nessa hipótese se justifica plenamente, visto que a redução vem em benefício do contribuinte, não lhe trazendo qualquer restrição patrimonial. No entanto, quando a redução traduz, na sua substância, um subsídio ou isenção, ou qualquer outra medida que resulte em um benefício tributário efetivo, incide a regra do § 6º do art. 150, que preceitua que este só poderá ser concedido por lei específica, que regule exclusivamente a matéria ou o correspondente tributo (ver adiante os comentários ao § 6º do art. 150).

6. Base de cálculo. Alteração por ato infralegal. Não apenas a majoração da alíquota, mas também eventual majoração da base de cálculo ou base de incidência do tributo somente pode ser levada a efeito por lei. Quando a CF estabelece a regra da legalidade para as situações de instituição e de aumento de tributos, ela o faz com relação a todos os aspectos circunstanciais à hipótese de incidência tributária. O aspecto quantitativo, notadamente, que refletirá o quantum a pagar, é representado pela alíquota e pela base de cálculo, os quais poderão sofrer modificações em respeito a outras normas constitucionais ou com base na política fiscal do momento. No entanto, o que a regra da legalidade pretende entregar enquanto sentido da legalidade referente ao aspecto quantitativo do tributo não poderia ser outro senão o de contemplar a vedação tanto com relação à alíquota quanto à base de cálculo, dado que ambos fatores interferem no resultado quantitativo. Não é por menos que o STF já declarou a inconstitucionalidade de majoração de base de incidência de contribuição social mediante portaria (RMS 25.476, rel. p/ ac. Min. Marco Aurélio, Pleno, j. 05.2013).

7. Base de cálculo. Atualização monetária. A atualização ou correção monetária, como o próprio nome já indica, representa mera atualização do valor da moeda, com o objetivo de recompor a perda de valor da moeda, trazendo o valor nominal ou histórico para a realidade, refletida por algum índice de correção monetária. De outro lado, não representa majoração. Na técnica jurídico-tributária, a atualização monetária não tem o efeito de aumentar a base de incidência do tributo, na acepção de majoração tributária, mas apenas traz, a valor presente, uma grandeza econômica abstratamente fixada na lei tributária em momento anterior. No entanto, para que a atualização monetária seja levada a efeito, ela deve estar autorizada pela lei do ente tributante, e a correção propriamente dita deve respeitar o percentual superior do índice oficial adotado. A Corte Suprema já decidiu que a majoração do IPTU só pode ocorrer mediante lei em sentido formal, e a atualização, por ato do Executivo, não pode ocorrer em percentual superior aos índices oficiais ( RE 648.245 , rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. 08.2013). O STJ consolidou, na Súmula 160, o seguinte entendimento: “É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária”.

8. Prazo de recolhimento. A fixação da data final para o recolhimento do tributo é parte do elemento temporal da hipótese de incidência tributária, pois define quando o tributo passa a ser devido. No entanto, entende-se, de forma pacífica na jurisprudência, que a definição do vencimento não se compreende no campo reservado à lei (STF, RE 172.394 , rel. p/ ac. Ilmar Galvão, Pleno, j. 06.1995). Na prática, por exemplo, eventual antecipação do prazo de pagamento do tributo não tem o efeito de provocar uma efetiva majoração, a ponto de justificar a necessidade de implementação por lei, em atenção à regra da legalidade. Portanto, é viável sua fixação por ato infralegal.

9. Declarações tributárias. Livros fiscais. Notas fiscais. Os denominados deveres instrumentais são obrigações e, nessa condição, estão inequivocamente vinculados à reserva de lei. As obrigações de entregar declarações tributárias, escriturar livros empresariais e emitir notas fiscais, em que pese sejam rotuladas como meras “obrigações acessórias”, somente podem ser impostas ao contribuinte mediante lei em sentido estrito. O CTN preceitua, no art. 113, que a obrigação tributária é principal ou acessória, e que a obrigação acessória decorre da legislação tributária. Uma interpretação mais apressada, apegada unicamente à literalidade, indicaria a possibilidade de exigência da obrigação acessória com base, portanto, em qualquer ato normativo integrante da legislação tributária, como uma instrução normativa ou uma portaria (atos infralegais). No entanto, o STF já sinalizou que o art. 113, § 2º do CTN exige lei em sentido formal e material para a obrigação tributária, ainda que acessória (ACO 1.098 AgR, rel. p/ ac. Min. Marco Aurélio, j. 10.2009). Não poderia ser diferente, visto que uma adequada interpretação e aplicação da norma contida no § 2º do art. 113 do CTN é realizada conforme a Constituição, que preceitua que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei” (art. 5º, II). O sentido de “lei” aqui é o de lei em sentido estrito, não aceitando atos infralegais. Aqui, novamente, deve-se considerar os efeitos que seriam provocados, caso legitimada a exigência das obrigações acessórias por mero ato infralegal. Imagine-se uma instrução normativa da Receita Federal, que crie a obrigação do contribuinte de entregar uma declaração prévia ou requerimento para fins de habilitação do seu crédito tributário já reconhecido em sentença judicial transitada em julgado. O contribuinte abre mão do seu direito de executar o seu crédito pela via do precatório, preferindo realizar a compensação tributária, de imediato, para não se sujeitar à longa espera da fila de pagamento dos precatórios. No entanto, fica obrigado a submeter o seu crédito ao reconhecimento da Receita Federal, órgão vinculado ao Poder Executivo federal, em que pese já reconhecido pelo Poder Judiciário. De um lado, isso já poderia suscitar uma eventual violação ao princípio da separação dos poderes. De outro, o lapso temporal entre a entrega da declaração ou protocolo do requerimento e a manifestação do órgão fazendário é incerto, podendo se estender indefinidamente, a ponto de provocar efetivos prejuízos ao direito de propriedade do contribuinte, sem falar do risco de sobrevir eventual decisão denegatória da utilização do crédito. Obrigações como essa do exemplo, em que pese possam ser vistas formalmente como “meramente acessórias”, por inovarem na ordem jurídica (i) e por terminarem trazendo efeitos patrimoniais concretos (ii), somente podem ser exigidas mediante lei em sentido estrito.

10. Fixação do valor máximo. Delegação à Administração. Quando se enfrenta a problemática da possibilidade de delegação da prerrogativa da fixação do aspecto quantitativo do tributo à órgão ou instituição vinculada à Administração Pública, duas hipóteses são investigadas: (a) a delegação ampla da determinação do valor e (b) a delegação restrita do valor exato, dentro da faixa de valores máximos previstos previamente em lei. Em 2016, quando apreciou o caso das anuidades dos Conselhos de Fiscalização Profissional, a Corte Suprema decidiu que o art. da Lei 11.000, de 15.12.2004, era inconstitucional, quando delegava aos conselhos de fiscalização profissional a competência para fixar ou majorar o valor das anuidades, dado que, em não havendo parâmetros legais, violava a legalidade tributária ( RE 704.292 , rel. Min. Dias Toffoli, Pleno, j. 06.2016). No caso da Lei 12.514, de 28.10.2011, também sobre as anuidades de conselhos profissionais, o STF entendeu que era adequado e suficiente que a lei fixasse os valores teto, permitindo que cada conselho decidisse o valor exato a ser cobrado dos seus representados ( ADI 4697 , rel. Min. Edson Fachin, Pleno, j. 10.2016). Com relação à Taxa de Anotação de Responsabilidade Técnica (ART), prevista na Lei 6.994, de 26.05.1982, o STF não vislumbrou violação à legalidade tributária, dado que a lei, prescrevendo o limite máximo, possibilitava à administração pública fixar o valor exato da taxa de forma mais coerente com os custos da atuação estatal ( RE 838.284 RG, rel. Min. Dias Toffoli, j. 10.2016). Ainda, vedou a atualização dos valores em percentual superior aos índices legalmente previstos. No caso da Taxa de Serviços Administrativos da Suframa, instituída pela Lei 9.960, de 28.01.2000, havia também problema de inconstitucionalidade, por violação à legalidade, visto que não havia fixado os critérios da hipótese de incidência tributária ( ARE 923.534 , rel. Min. Dias Toffoli, 2ª Turma, j. 03.2016). A delegação da possibilidade de fixação do valor exato do tributo, cujo teto já fora fixado em lei, à órgão ou instituição vinculada à Administração Pública, tem como efeito a delegação da competência tributária para a definição do aspecto quantitativo da hipótese de incidência tributária. Essa prática é vedada pela ordem constitucional tributária, notadamente pela clara regra da legalidade, contemplando exceções em casos muito específicos, como o da faculdade conferida ao Poder Executivo para alterar as alíquotas do II, IE, IPI e IOF. A CF, quando traz expressamente atenuações à legalidade como esta, entrega um sentido unívoco: as exceções à legalidade são apenas aquelas expressamente previstas no texto constitucional. Caso contrário, a regra da legalidade restaria enfraquecida, trazendo evidentes prejuízos à segurança jurídica. Além disso, a teleologia presente na regra da legalidade objetiva justamente retirar o poder de tributar do monarca e dos seus colaboradores, transferindo-o ao povo. Tolerar a prerrogativa da fixação do valor do tributo, mesmo que dentro de eventual teto fixado em lei, ao bel prazer do Executivo, é esvaziar um dos conteúdos mais significativos da democracia representativa.

11. Delegação da complementação de conceitos. Efeitos sobre o elemento quantitativo do tributo. Seguro de Acidente do Trabalho. A Lei 8.212, de 24.07.1991, que dispõe sobre a organização da Seguridade Social e institui o seu Plano de Custeio, prevê, no art. 22, contribuição a cargo da empresa, para o financiamento do Seguro de Acidente do Trabalho (SAT), sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos, na razão de (a) 1% (um por cento), para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado leve; (b) 2% (dois por cento), para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado médio; (c) 3% (três por cento), para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado grave. Ocorre que a lei não especificou o conteúdo semântico das expressões “atividade preponderante” e “grau de risco”, as quais, conforme se denota dos dispositivos, são expressões nucleares para a determinação precisa do aspecto quantitativo da hipótese de incidência dessa contribuição. Essa delimitação ou complementação conceitual foi relegada ao Executivo, o qual, por decreto, esmiuçou o que estava “faltando”. A Corte Suprema, em 2003, ao apreciar o caso, decidiu que a lei havia definido satisfatoriamente todos os elementos intrínsecos ao nascimento da obrigação tributária, podendo ter validamente deixado ao regulamento a “complementação dos conceitos de ‘atividade preponderante’ e ‘grau de risco leve, médio e grave’”, não havendo violação à legalidade geral ou à legalidade tributária ( RE 343.446/SC , rel. Min. Carlos Velloso, Pleno, j. 03.2003). Como regra geral ínsita à metodologia clássica do Direito, os regulamentos expedidos pelo Poder Executivo podem regulamentar a lei, isto é, detalhar aquilo que foi previsto na lei, especialmente no que toca ao detalhamento do seu modo de execução. No entanto, tanto no Direito Penal quanto no Direito Tributário, que são os ramos mais invasivos do Direito, que podem trazer as restrições mais sensíveis à liberdade e à propriedade, o Poder Executivo deve agir de forma muita cuidadosa nos seus regulamentos, de modo a não provocar inovações na ordem jurídica, que ao final terminem trazendo restrições à liberdade e à propriedade não previstas em lei. Trata-se, novamente, da avaliação, no plano da eficácia, dos efeitos provocados pela regra do regulamento. Se é o regulamento que definirá o sentido definitivo do conceito, estabelecendo o verdadeiro alcance da aplicação da regra legal, então é ele que está decidindo sobre a restrição que será levada a efeito, não a lei. No caso da contribuição ao SAT, a definição sobre a aplicação de qual alíquota, se 1%, 2% ou 3%, ficou condicionada à complementação conceitual de atividade preponderante e grau de risco, “prerrogativa” deixada ao regulamento. O efeito final da tributação, no seu aspecto quantitativo, foi relegado ao Executivo, o que viola a regra da legalidade. Sob o viés da segurança jurídica, o efeito dessa delegação ao Executivo gera incerteza ao contribuinte, que não sabe, a partir da lei, o quanto pagará, ficando à mercê da definição do Executivo. A decisão do Supremo termina por fragilizar o princípio da determinação, inerente à tipicidade fechada no Direito Tributário, a qual se justifica pela necessidade de proteger o contribuinte contra alargamentos indevidos dos limites (fechados) do tipo tributário.

12. Emolumentos. Reserva legal. Conforme exposto nos comentários ao art. 145, II, as custas e emolumentos judiciais ou extrajudiciais são taxas e, nessa condição, estão sujeitas à regra da legalidade. A instituição ou majoração de custas e emolumentos, realizada por resolução de tribunal de justiça ou por provimento de corregedoria geral de justiça, é inconstitucional (STF, ADI 1.444-7, rel. Min. Sydney Sanches, Pleno, j. 02.2003; ADI 1.709-3, rel. Min. Maurício Corrêa, Pleno, j. 02.2000).

II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

13. Igualdade. A igualdade é uma das preocupações centrais da CF. O texto constitucional apresenta pelo menos 12 (doze) ocorrências para a palavra igualdade e suas derivações (desigualdades, por exemplo). O peso que é reconhecido à igualdade é percebido já no preâmbulo constitucional (i), em que consta que a Assembleia Nacional Constituinte instituirá um Estado Democrático, “destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos (...)”. No Direito constitucional brasileiro, a igualdade é simultaneamente um objetivo buscado pelo Estado Democrático de Direito e um valor supremo para a sociedade brasileira, pensada dentro de um ideal de fraternidade, pluralidade e ausência de preconceitos. A igualdade também é um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (ii), sob a forma da redução das desigualdades sociais e regionais (art. 3º). Ela ainda se faz presente (iii) nas relações internacionais da República Federativa do Brasil (igualdade entre os Estados, art. 4º, V); (iv) como garantia fundamental do art. 5º; (v) como igualdade de direitos entre o trabalhador com vínculo empregatício permanente e o trabalhador avulso (art. 7º, XXXIV); (vi) como igualdade de condições a todos os concorrentes em processo de licitação pública (art. 37, XXI); (vii) redução das desigualdades regionais (art. 43); (viii) igualdade de tarifas, fretes e seguros no âmbito dos incentivos regionais (art. 43, § 2º, I); (ix) redução das desigualdades inter-regionais no âmbito da lei orçamentária anual (art. 165, § 7º); (x) redução das desigualdades regionais e sociais como um princípio da ordem econômica (art. 170, VII); (xi) igualdade de condições para o acesso e permanência na escola como um princípio do ensino básico (art. 206, I); (xii) igualdade na relação processual, no âmbito da proteção especial a ser concedida à criança, ao adolescente e ao jovem (art. 227, § 3º, IV).

13.1. Igualdade na lei e igualdade perante a lei. Enquanto valor constitucional, a igualdade carece de concretização e sempre dependerá das circunstâncias que a cercam. Enquanto princípio, adquire força normativa, mas ainda permanece com elevado grau de abstração, ficando na dependência de regras jurídicas setoriais para concretizá-la. No início da evolução da compreensão do conteúdo da igualdade na jurisprudência do Tribunal Constitucional alemão, o princípio da igualdade, insculpido no art. 3, inc. 1, da GG, era compreendido na sua essência como uma proibição de arbitrariedade (Willkürverbot). A norma da igualdade restaria violada, quando não se encontrasse um motivo racional, decorrente da natureza das coisas, para a diferenciação legislativa ou para o tratamento igualitário e, por isso, o dispositivo legal devesse ser caracterizado como arbitrário (BVerfGE 1, 14, 52; 1, 117, 140s.; 110, 274, 293). A avaliação da arbitrariedade não depende das intenções do legislador, mas sim das circunstâncias objetivas envolvidas (BVerfGE 2, 266, 281; 4, 144, 155). Os denominados “motivos substanciais” (sachliche Gründe) para uma diferenciação ou tratamento igualitário são somente aqueles que sejam justos materialmente (“sachgerecht”), ou seja, aqueles que se orientam em máximas de justiça (BVerfGE 4, 7, 18; 4, 219, 244). Na prática, os respectivos parâmetros ou critérios de justiça devem ser apurados de forma específica em cada setor ou área do Direito. Trata-se de critérios setoriais de concretização da igualdade. Em paralelo, a proibição de arbitrariedade também fora formulada com a proibição de tratar desigualmente os iguais e igualmente os desiguais (BVerfGE 1, 14, 52; 4, 31, 42; 45, 376, 386). Na sequência da evolução jurisprudencial do conteúdo da igualdade, o Tribunal Constitucional alemão sustentou, para além da mera proibição de arbitrariedade, que o princípio da igualdade “é, portanto, violado, quando um grupo de destinatários da norma, na comparação com outros destinatários da norma, é tratado de forma diversa, apesar de não haver entre ambos os grupos quaisquer diferenças de tamanha relevância e tamanho peso, que pudessem justificar o tratamento desigual” (BVerfGE 55, 72, 88; 65, 377, 384). O exame da igualdade ou do tratamento desigual deve ser ainda mais rigoroso e cauteloso, quando o tratamento desigual surtir efeitos sobre liberdades asseguradas com status de direitos fundamentais (BVerfGE 60, 123, 134; 37, 342, 352ss.). A então denominada “nova fórmula” do exame da igualdade deveria passar por um exame de proporcionalidade entre o tratamento desigual e o motivo que o justifica: o motivo deve ser suficientemente adequado para poder justificar o tratamento desigual. No Brasil, o Min. Celso de Mello já advertiu que o princípio da igualdade possui a “precípua função de obstar discriminações e de extinguir privilégios, sob duplo aspecto: (a) o da igualdade na lei e (b) o da igualdade perante a lei” (MI 58, rel. p/ ac. Min. Celso de Mello, Pleno, j. 12.1990). A igualdade na lei é uma advertência direcionada ao legislador que, na formulação abstrata da lei, deve se abster de realizar discriminações sem os devidos fundamentos que as justifiquem suficientemente. A igualdade perante a lei é destinada a todos os aplicadores da norma legal já existente, os quais não poderão aplicá-la de forma seletiva ou discriminatória.

13.2. Critério de comparação. Finalidade buscada. Relação de coerência entre critério e finalidade. A igualdade, isoladamente considerada, é um valor e, manifestando essa natureza, é dotado de elevado grau de abstração, não estando apta a resolver problemas concretos. Mesmo sendo um dos valores supremos do Estado Democrático brasileiro, a igualdade pressupõe sempre uma relativização. Assim, ela pressupõe um exame, relativo à determinada realidade fática ou jurídica, que envolva dois ou mais sujeitos ou objetos. O estado de igualdade ou de desigualdade pressupõe um tratamento prévio, o qual se realiza através de uma comparação entre esses dois ou mais sujeitos ou objetos, a partir da eleição de um critério de comparação. Assim, na tributação da pessoa física pelo IR, é considerado o critério renda (ou faixa de renda) para determinar um tratamento igual ou desigual. Observe-se que, dentro de uma mesma realidade (auferir renda), poderá haver tanto o tratamento igualitário como o tratamento desigual: o primeiro refere-se a todos os cidadãos que auferirem a mesma renda ou estiverem dentro da mesma faixa de renda, os quais serão tributados de forma igual (mesma alíquota); o segundo refere-se a todos que auferirem mais renda ou acima da faixa de renda referenciada, os quais serão tributados de forma desigual (alíquotas maiores). Nesse exemplo, o critério renda é escolhido, porque é o que traduz o princípio da capacidade contributiva, princípio fundamental de toda a tributação, principalmente dos impostos. No entanto, sob a ótica pura da igualdade, o critério renda é escolhido como aquele que se relaciona de forma mais coerente com a finalidade buscada: cobrar os impostos com base na capacidade contributiva do cidadão. Em outras palavras, o critério renda é adequado à realização da finalidade constitucional de cobrar os impostos com base na capacidade contributiva do cidadão. Sob o viés negativo, o critério jamais poderá ser contraditório com a finalidade buscada (leia-se, incoerente), sob pena da discriminação provocada ser arbitrária (Willkürverbot). A finalidade buscada deve estar prevista na CF ou ser decorrente das suas normas.

13.3. Critérios legítimos e ilegítimos. Para que o tratamento diferenciado esteja adequadamente justificado e, portanto, seja proporcional, ele deve pressupor a utilização de um critério legítimo. A legitimidade do critério depende (i) da sua previsão constitucional expressa ou (ii) da sua adequação e coerência relativa à realização da finalidade buscada. No primeiro caso, a CF pode prever tanto qual será o critério a ser utilizado para determinado tratamento diferenciado (previsão positiva) como também qual critério não poderá ser utilizado para determinado tratamento diferenciado. No caso dos impostos, a CF prevê expressamente a capacidade contributiva como o critério de sua graduação e cobrança (art. 145, § 1º). Já na delimitação da igualdade tributária (art. 150, II), a CF dispõe que é proibido fazer distinção em razão de ocupação profissional ou função exercida pelos contribuintes (previsão negativa). Ou seja, o critério profissão ou atividade não poderá ser utilizado para impor tratamento tributário diferenciado entre os contribuintes. No segundo caso, quando o critério não possui previsão expressa na CF, ele estará dentro da discricionariedade do legislador, mas deverá ser sempre adequado e coerente à realização da finalidade constitucional buscada. O grau de exigência de adequação e coerência será proporcional ao grau de importância da finalidade constitucional buscada. Nos exemplos arrolados, a capacidade contributiva é um critério legítimo para a graduação e cobrança dos impostos, e a profissão ou atividade é um critério ilegítimo para fins de tratamento tributário diferenciado entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente.

13.3.1. Capacidade contributiva. Conforme exposto anteriormente e nos comentários ao art. 145, § 1º, a capacidade contributiva é o critério legítimo para a graduação e cobrança dos impostos e, nessa condição, apto a justificar suficientemente, de forma adequada e coerente, o tratamento tributário diferenciado entre os contribuintes. No caso do IR, por exemplo, a renda (ou as faixas de renda) é o elemento indicativo da capacidade contributiva, com base na qual o legislador tributário está devidamente autorizado pela CF a graduar um tratamento tributário diferenciado. Nesse caso, a renda será o indicador objetivo para fins de realização da justiça tributária, tanto no plano horizontal (mesma faixa de renda, mesma tributação) como no plano vertical (maior faixa de renda, maior tributação).

13.3.2. Fomento às microempresas e empresas de pequeno porte. A CF prevê expressamente que a lei complementar definirá tratamento diferenciado e favorecido para as ME e para as EPP (art. 146, III, d). É a própria CF que já está estabelecendo previamente que haverá uma discriminação entre as ME/EPP e as demais empresas (de médio e de grande porte), de modo que as ME e as EPP recebam um tratamento não só diferenciado, como também favorecido. Os benefícios tributários concedidos a elas não poderão ser extensíveis às empresas de médio e grande porte, ao menos não sob o argumento da igualdade. Trata-se do fomento às ME e EPP, como uma preocupação extrafiscal do Constituinte Derivado. O porte da empresa é o critério legítimo para o tratamento diferenciado e é apreendido das próprias expressões “micro” e “pequeno porte”. Como a CF não previu a forma de definição objetiva para o porte da empresa, se com base na receita bruta anual ou com base em outro critério, cabe à lei complementar realizar essa tarefa, com base no próprio comando constitucional do art. 146, III, d. No entanto, nesse caso, como esse tratamento tributário diferenciado implicará a regulação dos impostos para essas empresas, o art. 146, III, d, deve ser lido aplicado de forma sistemática com o art. 145, § 1º, de modo que a graduação dos impostos envolvidos atenda ao princípio da capacidade contributiva, inclusive com relação aos demais tributos envolvidos, sempre que possível. Assim, o legislador, ao estabelecer na LC 123, de 14.12.2006, a receita bruta anual como o elemento referencial para o critério constitucional do porte da empresa, atendeu ao princípio da capacidade contributiva, igualmente aplicável às pessoas jurídicas. O tratamento diferenciado e favorecido previsto para as ME e EPP também contempla a simplificação das suas obrigações tributárias acessórias, como uma forma de desonerá-las significativamente tanto dos custos internos de compliance fiscal como dos próprios custos com a contabilidade.

13.3.3. Desenvolvimento regional. O desenvolvimento regional é uma finalidade constitucional expressa. A CF prevê constituir um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil não só o desenvolvimento nacional (art. 3º, II) como também a redução das desigualdades sociais e regionais (art. 3º, III). No Sistema Tributário Nacional, o Constituinte admitiu expressamente a possibilidade de concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País (art. 151, I). Assim, o critério “índice de desenvolvimento regional” ou outro análogo a ele é um critério legítimo para o tratamento tributário diferenciado entre as diferentes regiões do País, inclusive mediante a concessão de incentivos fiscais (ver ainda, adiante, os comentários ao art. 151, I).

13.3.4. Estímulo ao cooperativismo. Estimular o cooperativismo e outras formas de associativismo é um dos objetivos constitucionais direcionados ao legislador (art. 174, § 2º). No Sistema Tributário Nacional, o legislador complementar possui competência para estabelecer um adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas (art. 146, III, c). É mais uma razão extrafiscal que justifica o tratamento tributário desigual com relação aos demais tipos societários (ver anteriormente os comentários ao art. 146, III, c).

13.3.5. Função social da propriedade. O Direito Constitucional brasileiro protege a propriedade, mas não como um valor absoluto. O cumprimento da função social da propriedade é condição para a perfectibilização da garantia fundamental da proteção à propriedade (art. 5º, XXIII). A função social da propriedade é ao mesmo tempo (i) condição à garantia da proteção à propriedade (art. 5º, XXIII) e (ii) princípio da ordem econômica (art. 170, III), fazendo-se presente, portanto, tanto no catálogo de direitos e garantias fundamentais como na ordem econômica da Constituição. Ressalte-se que, uma vez alçada ao patamar de princípio da ordem econômica, ela incorpora um dos ideais a serem buscados dentro do objetivo maior de assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social (art. 170). A função social da propriedade também integra a política de desenvolvimento urbano, preocupada com o ordenamento do desenvolvimento das funções sociais da cidade (art. 182), justificando inclusive a imposição do IPTU progressivo no tempo para o proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, como forma de o estimular a promover seu adequado aproveitamento (art. 182, § 4º, II). Portanto, a subutilização ou não utilização do solo urbano pode justificar tratamento tributário diferenciado, nesse caso, até mesmo com o agravamento da imposição tributária. A delimitação dos conceitos de “subutilização” ou “não utilização” do solo urbano e dos respectivos critérios para o tratamento tributário correspondente é de competência do Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, nos termos da lei federal (art. 182, § 4º).

13.3.6. Absorção de mão de obra acima de quarenta anos. O STF já chancelou a utilização do critério idade para justificar o tratamento tributário diferenciado, em ocasião na qual o Estado de São Paulo havia concedido incentivo fiscal no âmbito do IPVA para empresas que contratassem empregados com mais de quarenta anos. A Corte Suprema entendeu, na época, que a preocupação extrafiscal envolvida era legítima, não havendo violação ao princípio da igualdade ( ADI 1.276/SP , rel. Min. Ellen Gracie, Pleno, j. 08.2002).

13.3.7. Ramo de atividade econômica. A CF delineou a igualdade tributária sob a forma (i) de vedação à instituição de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente e (ii) de proibição de discriminação em razão de ocupação profissional ou função exercida pelos contribuintes. Conforme referido anteriormente, o critério profissão ou atividade econômica não é um critério legítimo para fins de tratamento tributário diferenciado, não podendo, portanto, amparar desigualdades tributárias. No entanto, no âmbito específico da Seguridade Social, o Constituinte derivado estabeleceu a possibilidade de as contribuições sociais previstas no inc. I do art. 195 terem alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão de obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho (EC 47/05). O Constituinte derivado inaugurou uma exceção à regra geral proibitiva de discriminação em razão da profissão ou atividade econômica, mas especificamente para as contribuições sociais previstas no inc. I do art. 195. Portanto, eventual discriminação em razão do critério profissão ou atividade econômica que não seja relativa a essas contribuições sociais será inconstitucional, por violação ao princípio da igualdade tributária. A EC...

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7 de Dezembro de 2021
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1199150158/art-150-secao-ii-constituicao-tributaria-comentada-ed-2020