Impactos Jurídicos e Econômicos da Covid-19 - Ed. 2020
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Autores:
HAMILTON DIAS DE SOUZA
Sócio fundador dos escritórios Dias de Souza Advogados Associados (SP) e Advocacia Dias de Souza (DF), Mestre e especialista em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo (USP), onde lecionou.
THÚLIO JOSÉ MICHILINI MUNIZ DE CARVALHO
Membro do escritório Dias de Souza Advogados (SP), Mestrando em Filosofia e Teoria Geral do Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC/SP).
No passado, muito se discutiu quanto à natureza dos empréstimos compulsórios, existindo registros de, pelo menos, quatro linhas sobre o tema. Houve quem os considerasse um “misto” entre empréstimo e imposto (DUVERGER, 1960, pp. 174 e ss.; LAUFENBURGER, 1945, p. 8). Houve, ainda, quem os encarasse como mútuo forçado, fruto de contrato “coativo” entre Estado e particular (FLEINER, 1933, p. 256; SAN TIAGO DANTAS, 1953, pp. 13 e ss.). Além disso, alguns os identificaram com requisições estatais de dinheiro (JÈZE, 1922, pp. 468-469; FONROUGE, 1962, p. 882). E, por fim, parte dos autores os trataram como impostos restituíveis (GRAZIANI, 1897, p. 625; BALEEIRO, 1958, p. 867).
Atualmente, tal discussão encontra-se superada no âmbito do direito pátrio. Afinal, as dúvidas quanto ao tema foram eliminadas pela Constituição de 1988 (CF/88), que, além de encartar os empréstimos compulsórios em seu capítulo dedicado ao Sistema Tributário Nacional, é expressa ao tratar-lhes como tributos de competência privativa da União (art. 148 c/c art. 150, III, b). Adicionalmente, há iterativos julgados do Supremo Tribunal Federal (STF) no sentido de que, mesmo à luz da Constituição de 1969 (CF/69), empréstimos compulsórios já se consideravam tributos, sujeitando-se, como tais, às limitações constitucionais ao poder de tributar 1 - 2 .
Assim, como qualquer tributo (gênero), o empréstimo compulsório consiste em prestação pecuniária (em moeda), de caráter obrigatório, exigida em decorrência de lei e mediante atividade administrativa vinculada, tendo por pressuposto atos/fatos lícitos relacionados ao sujeito passivo (CTN, art. 3º). Suas notas específicas residem no fato de que, além de ser da competência exclusiva da União e instituída por lei complementar, a exigência: (i) deve ser justificada por situações graves ou relevantes (CF/88, art. 148), caracterizadas de modo claro (DERZI, 2010, 1064-1067); (ii) tem caráter finalístico e vinculado, na medida em que é devida não apenas “‘porque’ algo ocorreu, mas ‘para que’ algo se obtenha” (GRECO, 2001, p. 18; SCHOUERI, 2017, p. 226); e (iii) implica promessa irretratável de devolução do valor recolhido (LOBO TORRES, 2007, pp. 669 e ss.).
Embora o instituto exista em nosso ordenamento jurídico há muitos anos, suas especificidades não foram examinadas em toda sua extensão. Há, de fato, uma série de questões que ou não foram enfrentadas à luz do sistema vigente, ou o foram de modo superficial. Assim, diante do surto de COVID-19, que tem suscitado discussões sobre a possível criação de empréstimo compulsório para reforçar os cofres públicos, convém resgatar alguns dos traços relevantes do instituto, a fim de contribuir para o controle de legitimidade de eventual tributo que venha a ser criado sob esse pretexto.
Nos termos do art. 148 da Constituição, duas são as hipóteses de empréstimos compulsórios admitidas pelo ordenamento jurídico vigente. Na primeira, o tributo é criado “para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência” (inc. I). Na segunda, a exigência destina-se a arrecadar recursos para a realização “de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional” (inc. II) 3 .
Especificamente no que concerne ao surto de COVID-19, a única hipótese que, em tese, autorizaria a instituição de empréstimo compulsório é a que se refere a gastos emergenciais decorrentes de calamidades públicas (CF/88, art. 148, I). Afinal, de um lado, parece claro que o quadro não é de guerra externa, atual ou iminente. E, de outro lado, embora alguns possam dizer que a epidemia requer “investimentos” nas áreas econômica e médico-hospitalar, tal hipótese não se adequa ao “caso”, sobretudo porque, se adotada, seria obrigatória a observância à regra da anterioridade anual (CF/88, art. 148, II c/c 150, III, b), o que inviabilizaria a arrecadação “imediata” que a atual conjuntura do País aparenta reclamar.
Desse modo, o objeto do presente trabalho são os aspectos fundamentais dos empréstimos compulsórios relacionados a calamidades públicas, especialmente os critérios de controle de legitimidade aplicáveis a eventual tributo criado sob esse rótulo.
Decorre do art. 148 da Constituição que empréstimos compulsórios integram estruturas meio/fim bem definidas e, como tais, são instrumentos atribuídos à União para que ela possa agir no âmbito de competências que lhes são próprias. Realmente, do ângulo gramatical, a norma é expressa no sentido de que o instituto existe “para algo”, isto é, “para atender” às necessidades estatais ali indicadas. Assim, a regra de competência dá o meio atrelado a fins predeterminados, isto é, endereça as ações da União a serem financiadas pelo tributo, indicando, taxativamente, as finalidades ou as causas que legitimam sua instituição 4 .
Numa perspectiva lógico-sistemática, essa estrutura meio/fim torna-se ainda mais evidente. Afinal, de um lado, tem-se a “competência-meio”, privativa da União, para criar empréstimos compulsórios para custeio de gastos específicos. E, de outro, tem-se um conjunto “competências-fim” que também são próprias do governo federal, seja por força de disposições constitucionais expressas, como a defesa do Estado em caso calamidade ou guerra (CF/88, arts. 21 5 e 22 6 ), seja em função de interesses gerais da Nação, como no caso de investimento público “de relevância nacional”, que são da alçada da União e atraem ações por parte desta, nos termos da doutrina 7 e de julgados do Supremo Tribunal Federal (STF) 8 .
Nesse exato sentido, empréstimos compulsórios assemelham-se às contribuições, pois também constituem tributos cujos fatos geradores são qualificados pela finalidade, incidindo “não ‘porque’ algo ocorreu, mas ‘para que’ algo se obtenha” (GRECO, 2001, p. 18). Consequentemente, é obrigatório que haja efetiva aplicação do produto de sua arrecadação em medidas que digam respeito aos “casos” que tenham fundamentado sua criação, na linha, inclusive, de manifestações do Pleno do Supremo Tribunal Federal (STF), verbis:
“(...) caso há, no sistema tributário brasileiro, em que a destinação do tributo diz com a legitimidade destee, por isso, não ocorrendo a destinação constitucional do mesmo, surge para o contribuinte o direito de não pagá-lo. Refiro-me às contribuições parafiscais – de categorias de profissionais ou econômicas, C.F., art. 149 – e aos empréstimos compulsórios (C.F., art. 148)” (STF, RE 183906 , Rel. Min. Marco Aurélio, voto do Min. Carlos Velloso, DJ 30/04/1998).
De fato, desvios, sejam eles decorrentes da própria lei instituidora que vincule o tributo a despesas estatais alheias aos “casos” invocados para sua criação, sejam eles frutos de atos do Poder Executivo que apliquem os recursos arrecadados a fins diversos daqueles legal e constitucionalmente previstos, são questões altamente delicadas em matéria de empréstimos compulsórios. Afinal, “tredestinar” implica negar a existência daqueles “casos”, isto é, das causas ou finalidades que legitimaram a cobrança. Isso denota “mau uso da competência” e invalida o tributo (BANDEIRA DE MELLO, 2016, pp. 417-419). Daí a Constituição ser clara no sentido de que “a aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição” (art. 148, parágrafo único) 9 .
Assim, aplica-se o “teste” de proporcionalidade como critério para aferir eventuais vícios atinentes à finalidade do empréstimo compulsório. Se ele não for necessário, adequado para a obtenção dos fins pretendidos eproporcionalem sentido estrito (razoável, não excessivo) 10 - 11 - 12 , haverá inconstitucionalidade. Além disso, sua cobrança só será válida enquanto perdurar o seu suporte fático, ou seja, enquanto subsistirem as despesas ocasionadas pelo “caso” que tenha motivado sua criação (CF/88, art. 148, parágrafo único c/c art. 154, II, in fine) 13 - 14 . Afinal, se assim não for, ele será desnecessário e, consequentemente, desproporcional (MOYSÉS & CARDOSO, 2008, pp. 85-105).
Em outros termos, deve-se investigar: (i) se estão presentes os gastos “extraordinários” que autorizam a instituição de empréstimo compulsório e se ele realmente é necessário para satisfazê-los; (ii) se sua criação é meio adequado para a obtenção dos fins almejados (aplacar calamidades, promover guerras, financiar investimentos), diante das circunstâncias concretas de cada “caso”; e, enfim, (iii) se é atendida, no plano fático, a vinculação do produto arrecadado àquela finalidade, coibindo-se tanto o desvio quanto a simples não utilização 15 .
Em suma, empréstimos compulsórios são tributos finalísticos e de destinação vinculada, o que os torna avessos a quaisquer desvios (NAVARRO COÊLHO, 2010, p. 411). Assim, se a lei complementar não apontar “causa/finalidade” que justifique sua criação, indicando de modo claro o “caso” de calamidade, guerra externa ou investimento público a que se refere, “o tributo será inconstitucional” (idem, p. 593). Além disso, “havendo adestinação ou tredestinação dos recursos, ocorre a malversação da finalidade, fundamento para a decretação da inconstitucionalidade das cobranças” (idem, p. 593) e, se for o caso, para a aplicação de sanções aos agentes públicos responsáveis.
De modo coerente com o caráter finalístico e a destinação vinculada dos empréstimos compulsórios, o art. 148 da Constituição é expresso no sentido de que sua criação só é admitida, “mediante lei complementar”, em “caso” 16 de calamidade pública, guerra externa (atual ou iminente) ou investimento público urgente e de relevância nacional, no intuito de satisfazer às necessidades “extraordinárias” daí resultantes. Logo, trata-se de competência tributária condicionada, cujo “gatilho”, apto a autorizar seu exercício, é a existência de “caso” que o justifique em função de sua excepcionalidade. Mas, afinal, que “caso” seria este? Evidentemente, “seria algo do mundo dos fatos”, “uma situação de fato” que se destaca das demais (SOUZA, 2005, pp. 583-590), seja em termos de gravidade (calamidade/guerra), seja em termos de urgência e relevância (investimento público), a ponto de exigir recursos de alta monta, que não possam ser obtidos pelas fontes ordinárias de receitas públicas federais.
Em outras palavras, como a regra de competência refere-se a “estados de necessidade” específicos, o que preside e legitima a instituição de empréstimos compulsórios não são juízos de conveniência política, mas de imprescindibilidade (GRECO, 2000, pp. 44-45; SCHOUERI, 2017, pp. 224-225). Disso resulta existir uma relação biunívoca entre a norma que os institui e seu suporte fático: “a norma se reporta ao fato e o fato justifica a norma” (SOUZA & CARVALHO, 2015).
Consequentemente, em matéria de empréstimo compulsório, não cabe lei complementar genérica para definir, “de forma abstrata e... permanente, as ‘situações’, em tese, que autorizam a cobrança”, diferentemente do que ocorre com a maioria dos impostos (IR, IPI, ICMS etc.), as taxas e as contribuições de melhoria (DERZI, 2010, p. 1065). Afinal, como “somente o advento do fato, a natureza do gasto e a sua magnitude” legitimam a exigência e determinam “a graduação da obrigação, em relação aos seus aspectos quantitativos”, “será imprescindível a edição de nova lei complementar para cada nova despesa extraordinária”, até porque, como já se disse, ela “não poderá ser excessiva ou desnecessária” (idem, ibidem). Nesse exato sentido, é obrigatório que a lei complementar instituidora do tributo se refira à “necessidade de despesa que o legitima e que o vincula” (idem, ibidem).
Em síntese, a instituição de empréstimo compulsório reclama lei complementar específica, a fim de regulá-lo integralmente, mediante a definição de fato gerador, sujeitos passivos, alíquotas e bases de cálculo 17 - 18 , bem como a fixação do prazo durante o qual o tributo será exigido ou das hipóteses em que a cobrança será cessada (v.g., o fim dos gastos que justificaram sua criação). Além disso, a lei deverá assegurar a restituição obrigatória 19 do montante emprestado, com correção monetária plena (STF, Pleno, ACO 404/SP, DJ 25/03/93) e na mesma espécie exigida (STF, Pleno, RE 121.336/CE , DJ 11/10/90). Por fim, para permitir o “controle racional” de finalidades (ÁVILA, 2010, p. 414), que é próprio do instituto, a lei deverá reportar-se, de modo claro, ao “caso” de que decorrem os gastos extraordinários que fundamentam a instituição do empréstimo.
O exame sistemático do texto constitucional permite afirmar que a instituição de empréstimo compulsório sempre deverá estar atrelada a interesses gerais da Nação. De fato, tratando-se de calamidade pública e/ou guerra externa, o que está em jogo é a defesa do Estado Brasileiro considerado em sua totalidade, seja contra “catástrofes” (naturais ou não), seja contra ataques de inimigos do País. E, no que tange a investimentos públicos, só se admite empréstimo compulsório para financiar aqueles considerados “urgentes ede relevância nacional”, sendo justamente a “dimensão nacional” do problema que atrai a competência da União e exige ações por parte desta, na qualidade de representante da República.
Como a caracterização do “caso” antecede e legitima o empréstimo compulsório, para cada hipótese de sua criação há um sistema próprio de limitações formais e materiais que condicionam o exercício da competência impositiva (GUASTINI, 1998, pp. 43 e ss.). Formais são aquelas que dizem respeito à liturgia, aos procedimentos exigidos (ÁVILA, 2010, p. 75) para o ato de caracterização do “caso” de calamidade pública, normalmente envolvendo dos Poderes Executivo e Legislativo da União. Materiais, por sua vez, são as limitações relativas ao conteúdo substancial do ato (ÁVILA, 2010, pp. 76 e 77), ou seja, aos seus pressupostos fáticos e condicionantes concretas, cuja ausência implicará não haver “caso”, ainda que a União o declare, daí resultando a invalidade...
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