Tributação da Economia Digital - Ed. 2021

4.2. Impressão 3D e a Tributação do Consumo no Brasil - Capítulo 4. Impressão 3D

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Alberto Macedo

Mestre e Doutor em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela USP. MBA em Gestão Pública Tributária pela Fundação Dom Cabral – FDC. Professor de Direito Tributário no Insper, FGV, FIPECAFI, IBDT e IBET. Auditor Fiscal, Representante de São Paulo na Câmara Técnica Permanente da ABRASF. Assessor Especial da Secretaria Municipal da Fazenda de São Paulo. Ex-Subsecretário da Receita Municipal de São Paulo. Ex-Presidente do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo.

1.Introdução

O presente trabalho pretende analisar e emitir posicionamento doutrinário sobre a correta incidência de tributação sobre consumo nas atividades relacionadas ao mercado de impressão 3D.

Nunca é demais registrar que no universo da tributação do consumo, no Brasil encontram-se o IPI, o IOF, o ICMS e o ISS. Já tivemos a oportunidade de escrever a respeito 1 :

Portanto, ao nos utilizarmos da expressão “tributação sobre o consumo”, não estamos aqui trazendo um neologismo jurídico. No Ordenamento advindo com a Constituição de 1988, os impostos que estão por ela abrangidos são: (i) o imposto sobre produtos industrializados, IPI (art. 153, IV), de competência da União; (ii) o imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários, IOF (art. 153, V), também de competência da União; (iii) o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior, ICMS (art. 155, II), de competência dos Estados; e (iv) o imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar, ISS (art. 156, III), de competência dos Municípios. Devido à vizinhança entre a materialidade do ISS e as materialidades dos impostos anteriormente citados, surge a possibilidade de inúmeros conflitos de competência, conforme se verifica facilmente pelo estudo da matéria em âmbito doutrinário e jurisprudencial.

Mas a PIS/PASEP e a COFINS não se encontram nesse rol. Vejamos por quê:

Também é importante afirmar que não se incluem no universo da tributação do consumo as contribuições sociais PIS/PASEP (Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público) e COFINS (Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social). Isso porque, em que pese as referidas contribuições possuírem efeitos econômicos similares aos impostos sobre consumo, a materialidade dessas contribuições se distancia juridicamente das materialidades daqueles impostos, na medida em que, em termos jurídicos, essas contribuições não incidem sobre a circulação de bens e serviços, mas sim sobre a receita bruta decorrente da circulação de bens e serviços 2 . Pode parecer uma filigrana terminológica, mas é abordagem necessária para se afastar a aparente e enganosa similitude jurídica entre esses tributos, em que pese a semelhança econômica. 3

Começaremos debruçando-nos sobre o universo da impressão 3D, identificando o fato, de que se trata.

Em seguida, analisaremos os critérios de discrímen entre as materialidades do ISS e do IPI.

Por fim, abordaremos, à luz das tendências futuras na Economia Digital, as possibilidades de incidência do ICMS-Mercadoria e do IPI quando aquele que executa a impressão 3D adquiriu, de forma onerosa, de terceiro, o arquivo digital cujo conteúdo será impresso – para impressão 3D em domicílio, e ao tempo em que desejar.

2.O que é a impressão 3D

Impressão 3D é um processo de transformar um modelo 3D digital, que está em arquivo digital, num objeto físico. É também denominado manufatura aditiva, especialmente quando se refere ao contexto industrial 4 .

A partir dos anos 1980, muitas pesquisas de desenvolvimento e registros de patentes relativas às tecnologias de impressão 3D foram realizadas, trabalhando-se conceitos concernentes à construção de ferramentas utilizando a tecnologia de impressão por camadas cordadas ou laminadas 5 .

Com o advento da Patente de Hull (Chuck Hull), em 1984, surge a modelagem por estereolitografia (Stereolithography – SLA). Em 1989, as patentes de Crump trazem uma das tecnologias de impressão 3D mais difundidas no mundo, a modelagem por fusão e deposição (Fused Deposition Modeling – FDM), a qual, com a expiração de pelo menos uma de suas patentes, permitiu a empresas desenvolverem sistemas próprios de extrusão utilizando a denominação, legalmente irrestrita, Fused Filament Fabrication (FFF). Nos anos 1980 e 1990 surgiram ainda as tecnologias sinterização seletiva por laser (Selective Laser Sintering – SLS), com destaque para as patentes de Deckard e Archella, e modelagem de objetos laminados (Laminated Object Manufacturing – LOM), tendo como marco as patentes de Feygin e Kinzie 6 .

Há ainda tecnologias de impressão 3D, tais como PolyJetting e outras, todas baseadas numa fabricação denominada layer-by-layer, ou seja, em camadas, num código de computação enviado para a impressora 7 .

Pelo fato de as tecnologias FDM/FFF e SLA serem as mais baratas e fáceis de se implementar numa máquina, elas dominam as impressoras 3D de ambientes residenciais e de escritórios 8 . Esse aspecto (de consumidores finais imprimirem, eles próprios, os produtos a consumir) é situação de perplexidade na seara tributária. Poder-se-ia entender, para fins tributários, que uma coisa é o consumidor final adquirir de uma empresa, seja ela industrial, seja comercial, um objeto, já materializado, produzido em impressora 3D por essa empresa; e que outra distinta seria esse mesmo consumidor final, em vez de adquirir o objeto já materializado, adquirir o arquivo digital do modelo 3D desse mesmo objeto e imprimir em impressora 3D na sua residência? Caberia distinguir – à luz do nosso atual ordenamento – a primeira situação, como sendo a aquisição de um bem material, da segunda, como sendo a aquisição de um bem imaterial? Isso poderia influir no imposto sobre consumo a incidir? Desenvolveremos esse ponto mais adiante.

3.Diferença entre mercadorias e serviços – A fluidez material, espacial e temporal dos serviços

Na tributação da circulação de mercadorias, esses bens materiais têm como característica tratarem-se de objetos tangíveis, palpáveis. Isso acarreta que: (i) a identificação que se dê às mercadorias tem uma estabilidade terminológica muito maior que a identificação dos serviços, e mesmo que sua denominação varie, isso não é muito relevante, desde que sejam bens materiais e objeto de circulação jurídica em ato de mercancia. Isso decorre do fato de que não há classificação de mercadorias a distinguir de forma relevante seu regime jurídico (no que tange ao ICMS), salvo quando falamos de energia elétrica e combustíveis e lubrificantes em geral; (ii) o fato gerador in concreto é bem determinado temporalmente – a saída (jurídica) da mercadoria; e (iii) para haver a circulação, há a necessidade de o bem material ser deslocado fisicamente e, se a operação for interestadual ou internacional, há a necessidade de a mercadoria perpassar fronteiras, o que acarreta certo controle de seu fluxo, por parte das Administrações Tributárias, nas Aduanas, por exemplo.

Essa terceira característica sofrerá uma relativização com o crescimento, no mercado, da aquisição de modelos 3D em arquivos digitais para posterior impressão 3D, o que decorrerá de nossas conclusões, mais adiante.

Já a tributação da prestação de serviços, cujo termo “prestação” não é ato de prestar, mas sim relação jurídica envolvendo ao menos duas partes (prestador e tomador), podendo ainda envolver uma terceira (beneficiário), quando não consubstanciada no tomador 9 , tem como características principais: (i) a identificação (nominação) que se dá aos serviços é muito mais fluida que a de mercadorias ou produtos. Primeiro porque, no mais das vezes, nunca um serviço é praticado somente com a realização de um único ato ou disponibilização de um uso somente. Tivemos a oportunidade de registrar essa característica em trabalho pretérito, 10 em que reputamos de suma importância (tanto que foi citado como “emblemático” 11 na prolação oral de voto do Ministro Relator Luiz Fux, no paradigmático julgamento sobre o conceito constitucional de serviços ocorrido no RE 651.703/PR em 29.09.2016) para se entender o conceito de serviço para fins de tributação do consumo no Brasil e no mundo. Vejamos:

[...]; no caso dos serviços, cujas espécies ganham uma variedade cada vez maior, conforme a criatividade humana, a atividade não se resume a uma única ação, e muito menos a um objeto, contendo diversas ações, as quais, sejam imediatas ou mediatas, ensejam utilidades, pelas quais paga o contratante do serviço.

Nos serviços, a denominação de suas espécies muitas vezes demanda uma simplificação terminológica que acaba por aglutinar todas as atividades e utilidades – ressalte-se, utilidades – que consubstanciam um serviço específico. Por exemplo, em que consiste o serviço de administração de bens imóveis de terceiros? Ele não se resume num único fazer. Essa administração abrange um sem fim de atividades, como efetuar os registros necessários desses bens nos órgãos competentes, efetuar as cobranças sobre aqueles que deles usufruem, pagar os encargos correspondentes, bem como os tributos e taxas que sobre eles incidirem, efetuar vistorias nos bens, prover suporte jurídico, gerir as contas etc. E várias dessas atividades, por sua vez, poderia se desdobrar em vários outros fazeres. Mas, a atividade tem de “ganhar um nome”, e o conceito “administração de bens imóveis de terceiros” satisfaz bem essa demanda.

Além disso, como o que se pretendeu (explicitamente desde 1965 com a reforma tributária advinda com a Emenda Constitucional nº 18) com a tributação do consumo dos bens e serviços foi alcançar todo o universo de produtos da atividade econômica, então, nos serviços destaca-se muito mais aquilo que neles realmente interessa, e pelo qual os tomadores pagam, a utilidade que esses serviços trazem. O fato de essa utilidade consubstanciar menos ou mais fazeres é irrelevante, na medida em que o que importa para o tomador não é o quantum de fazeres envolvido, mas sim quanto aquela atividade lhe trás (sic) de utilidade. Afinal, como procuramos demonstrar acima, a Ciência Econômica, ao tratar do universo de produtos decorrentes da atividade econômica, sempre denominou-os como bens e serviços, nunca se referindo a um terceiro gênero, ou a um mínimo de fazeres nos serviços envolvidos. Isso porque o que interessa é a movimentação dos recursos, como contraprestação desses bens ou serviços disponibilizados.

A utilidade pela qual se paga decorre de atividades imediatas ou mediatas, no serviço prestado. Exemplos em profusão podem ser elencados. Citemos, por exemplo, o serviço de hospedagem, que abrange desde os tradicionais hotéis até flat, apart-hotéis, hotéis residência, residence-service e...

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jusbrasil.com.br
20 de Janeiro de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1201071171/42-impressao-3d-e-a-tributacao-do-consumo-no-brasil-capitulo-4-impressao-3d-tributacao-da-economia-digital-ed-2021