Capítulo 2. Convergência às Normas Internacionais de Contabilidade

2.1Introdução

A Lei das Sociedades por Acoes (Lei 6.404, de 15.12.1976) depois de sua publicação e ao longo dos últimos anos-calendário, teve as seguintes alterações:

a) Lei 9.457, de 05.05.1997;

b) Lei 10.303, de 31.10.2001;

c) Lei 11.638, de 28.12.2007;

d) Lei 11.941/2009 (conversão da MP 449, de 03.12.2008), que alterou a Lei 11.638/2007, e disciplinou sobre os seus aspectos tributários;

e) Lei 12.431, de 2011;

f) Leis nº 12.810 e nº 12.838, ambas de 2013;

gLei nº 13.129, de 2015;

h) Lei nº 13.818, de 2019.

Nota:

As alterações previstas nas letras c e d acima tiveram por objetivo adaptar a legislação contábil brasileira às normas e padrões internacionais de contabilidade que constituirão o foco deste capítulo. Nos capítulos seguintes faremos uma análise da adaptação do padrão internacional de contabilidades às normas tributárias federais (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS), estabelecidas pela Lei 12.973/2014 (regulamentada pela IN RFB 1.515/2014, posteriormente, revogada pela IN RFB 1.700/2017).

2.2Da convergência às normas internacionais

Vivemos uma época em que a produção de uma empresa multinacional é elaborada em diversos países do mundo, tendo por objetivo minimizar custos e aperfeiçoar a eficiência dos recursos empregados. Um dos objetivos básicos da convergência para as normas internacionais de contabilidade foi facilitar a consolidação das demonstrações contábeis dessas empresas, que têm filiais e controladas em países que possuem normas contábeis diferentes e que se beneficiariam com a harmonização dessas normas.

Outro objetivo básico da convergência para as normas internacionais de contabilidade foi o de facilitar a análise dos investidores internacionais, pois a necessidade de manusear diversas demonstrações financeiras com várias normas distintas e diferenciadas dificultava sobremaneira a comparação destas e, consequentemente, a aplicação dos recursos pelos mencionados investidores residentes ou domiciliados em outros países.

Dessa forma, a convergência é uma contribuição da classe contábil ao crescimento da economia global, pois viabiliza o fluxo de capitais e os investimentos provenientes do exterior. As normas internacionais são compostas por um conjunto de cinco tipos de pronunciamentos técnicos, a saber:

•Framework : O framework (Estrutura Conceitual) não é formalmente um pronunciamento técnico, mas estabelece as principais linhas mestras (ou princípios) da contabilidade, ao tratar da definição, mensuração e reconhecimento de ativos, passivos, despesas e receitas.

•IAS: Os pronunciamentos IAS ( International Accounting Standards ) são os primeiros pronunciamentos emitidos pelo IASC ( International Accounting Standards Committee ).

•SIC : As interpretações SIC ( Standing Interpretations Committee ).

•IFRS : Os pronunciamentos IFRS ( International Financial Reporting Standards ) emitidos pelo IASB ( International Accounting Standards Board ). Eles são, portanto, os mais recentes.

•IFRIC : As interpretações IFRIC ( International Financial Reporting Interpretations Committee ). Elas são, portanto, as interpretações mais recentes.

O seguinte texto foi extraído de matéria publicada na revista Mundo Corporativo nº 22 no 4º trimestre de 2008: “O Conselho Internacional de Normas Contábeis (IASB, Internacional Accounting Standards Board ), entidade responsável pelo estabelecimento das normas, acredita que, em 2011, 150 países já teriam aderido integralmente ao modelo. Ou seja, está em curso a consolidação de uma linguagem única, global, para a apresentação da contabilidade das empresas. O Japão e a China já declararam estar comprometidos com a convergência e outros países mais ricos do mundo aceitam a adoção plena do IFRS , sem adaptações”.

O XIV Congresso de Controladoria e Contabilidade da USP, realizado de 21 a 23.06.2014, analisou os Impactos de Adoção Completa das IFRS nas Métricas de Valor das Companhias Abertas Brasileiras.

Notas:

1ª) Os pronunciamentos internacionais são publicados pelo IASB (International Accounting Standards Board) em língua inglesa;

2ª) O equivalente do Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC Nacional (veja o subitem seguinte) é chamado de IASC (International Accounting Standards Committee) foi criado em 1973 pelos organismos profissionais de contabilidade de dez países: Alemanha, Austrália, Canadá, Estados Unidos da América, França, Irlanda, Japão, México, Países Baixos e Reino Unido.

2.2.1Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC)

Criado pela Resolução CFC1.0555/2005 (alterada pela Resolução CFC 1.075/2006 e 1.339, de 2011), tem por objetivo o estudo, preparo e emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização de seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais.

O CPC foi idealizado em função das necessidades de:

a) Convergência Internacional das normas contábeis (redução de custos de elaboração de relatórios contábeis, redução de riscos e custo nas análises de decisões, redução de custo de capital);

b) promover discussões buscando o alinhamento das normas nacionais às internacionais;

c) centralização na emissão de normas dessa natureza (no Brasil, diversas entidades o faziam);

d) representação e processos democráticos na produção dessas informações (produtores da informação contábil, auditor, usuário, intermediário, academia, governo).

Notas:

1.ª) O CPC é totalmente autônomo das entidades representadas;

2.ª) o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) fornece a estrutura necessária;

3.ª) os membros do CPC, dois por entidades, na maioria Contadores, não auferem remuneração;

4.ª) produtos do CPC: Pronunciamentos Técnicos, Orientações e Interpretações.

2.2.1.1Composição do CPC

O CPC é composto pela Associação Brasileira das Companhias Abertas (Abrasca); Associação dos Analistas e profissionais de Investimento do Mercado de Capitais (Apimec Nacional); Bolsa de Valores de São Paulo (Bovespa); Conselho Federal de Contabilidade (CFC); Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) e Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (Fipecafi).

Entidades que estão convidadas a participar dos trabalhos:

•Banco Central do Brasil (Bacen);

•Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB);

•Superintendência de Seguros Privados (Susep);

•Comissão de Valores Mobiliários (CVM).

Os Pronunciamentos do CPC são validados por meio de audiências públicas e reconhecidos pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), vinculando-os às companhias abertas e pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) vinculando-os as demais empresas.

2.2.1.2Principais pronunciamentos técnicos editados

Na relação a seguir, estão elencados os principais pronunciamentos técnicos editados pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), aprovados pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), relativamente a convergências para padrões internacionais de contabilidade, ou seja, mantém correlação com os atos do IASB.

Nota:

O Pronunciamento Contábil 34 ainda não foi elaborado. De acordo com o Pronunciamento Técnico 43, os Pronunciamentos Técnicos 1 a 14 foram todos aplicados já em 2008, por força da própria Lei nº 11.638/2007, e da normatização de quase todos os órgãos reguladores contábeis brasileiros.

2.3Balanço patrimonial – Novos grupos de contas

As alterações inseridas nos arts. 178, 180 e 182 da Lei das Sociedades por Acoes (Lei 6.404/1976), pela Lei 11.638/2007, e posteriormente, pela Lei 11.941/2009 (conversão da MP 449/2008), disponibilizaram a adoção de uma nova estrutura para o Balanço Patrimonial, que poderá visualizada a seguir.

Nota:

Na nova estrutura patrimonial, deixaram de existir os seguintes subgrupos:

a) Ativo Diferido do antigo grupo do Ativo Permanente;

b) Resultado de Exercícios Futuros (REF).

2.3.1Ativo Diferido

O saldo existente em 31.12.2008 no ativo diferido do antigo Ativo Permanente que, pela sua natureza, não puder ser alocado a outro grupo de contas, poderá permanecer no ativo sob essa classificação até sua completa amortização, sujeito à análise sobre a recuperação de que trata o § 3.º do art. 183 (art. 299-A da Lei das S/A). Trata-se do teste de recuperabilidade do valor de ativos (ver subitem 2.3.3, adiante).

2.3.2Ativo Intangível 1

A Lei 11.638/2007 criou mais um subgrupo no ativo não circulante com o título de intangível (inciso VI do art. 179 da Lei 6.404/1976). Esse novo subgrupo deverá destacar, contabilmente, os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. Consideram-se, ainda, intangíveis os seguintes bens: marcas, patentes e semelhantes adquiridos, direitos autorais, direitos sobre recursos naturais (custo de obtenção dos direitos de exploração de jazidas de minérios, pedras preciosas e similares), autorizações e concessões etc. A Deliberação CVM 664/2010, que aprovou o Pronunciamento do CPC 04/2008 sobre o ativo intangível tem por objetivo definir o tratamento contábil dos ativos intangíveis que não são abrangidos especificamente em outro Pronunciamento. Assim, o mencionado pronunciamento:

a) estabelece quando uma entidade deve reconhecer um ativo intangível;

b) especifica como mensurar o valor contábil dos ativos intangíveis;

c) estabelece o alcance aplicado à contabilização dos ativos intangíveis.

2.3.3Avaliação Permanente de Recuperação de Ativos

O § 3º do art. 183, da Lei 6.404/1976 dispõe que a companhia, periodicamente , 2 deverá realizar análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível, objetivando reconhecer as perdas de valor do capital aplicado e dos ajustes da vida útil econômica estimada dos referidos bens com a finalidade de proporcionar a correta avaliação patrimonial (realidade patrimonial).

A mencionada avaliação sugere a aplicação de novos critérios e percentuais de depreciação, amortização e exaustão, objetivando recuperar, em termos de apropriação na apuração do resultado do exercício, os valores contabilizados nestes subgrupos, reconhecendo as perdas do capital aplicado pelos ajustes da nova vida útil estimada dos bens a serem classificados nesses subgrupos.

A Deliberação CVM 639/2010 que aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 01 (Resolução CFC 1.374/2011, aprovou a NBC TG Estrutura Conceitual), sobre a Redução Recuperável de Ativos, estabelece, resumidamente, que:

1º) O objetivo da norma é definir procedimentos visando assegurar que os ativos não estejam registrados contabilmente por um valor superior àquele passível de ser recuperado por uso ou venda. Caso existam evidências claras de que ativos estão avaliados por valor não recuperável no futuro, a entidade deve imediatamente reconhecer a desvalorização (também conhecida pela expressão impairment );

2º) A entidade deve avaliar, no mínimo ao fim de cada exercício social , se há alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido desvalorização. Se houver alguma indicação a entidade deve estimar o valor recuperável do ativo;

3º) Independentemente de existir ou não qualquer indicação de redução ao valor recuperável à entidade deve testar:

a) no mínimo, anualmente , a redução ao valor recuperável de um ativo intangível com vida útil indefinida ou de um ativo intangível ainda não disponível para uso, comparando seu valor contábil com seu valor recuperável;

b) o ágio pago por expectativa de rentabilidade futura ( goodwill ) em uma aquisição de entidades deve ser testado anualmente (consultar itens 80 a 87 da norma).

Evidências indicativas da aplicação dessa norma são, por exemplo, o declínio significativo no valor de mercado de um ativo; as mudanças adversas da tecnologia, do mercado ou do ambiente econômico ou legal; aumento nas taxas de juros do mercado ou de outras taxas de retorno sobre investimentos, às situações em que os ativos líquidos tornam-se maiores do que o valor de capitalização de mercado (preço de mercado em circulação multiplicado pela quantidade dessas ações); a obsolescência ou dano físico de um ativo; as decisões sobre planos de descontinuidade ou reestruturação das operações; e os ativos com desempenho abaixo do esperado.

Principais definições:

a) Valor Recuperável de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa é o maior valor entre o valor líquido de venda de um ativo e seu valor em uso.

Um ativo está desvalorizado quando seu valor contábil excede seu valor recuperável;

b) Valor em Uso é o valor presente de fluxos de caixa futuros estimados, que devem resultar do uso de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa;

c) Valor Líquido de Venda é o valor a ser obtido pela venda de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa em transações em bases comutativas, entre partes conhecedoras do negócio e interessadas, menos as despesas estimadas de vendas.

Valor em Uso: valor do fluxo de caixa descontado, estimando-se receitas líquidas anuais de R$ 30.000,00 durante 5 anos a uma taxa de desconto de 10% ao ano = R$ 113.700,00 [R$ 30.000,00 × 3,79 (*)]

(*) Fator de Valor Atual de uma série de recebimentos iguais. 4

Valor Recuperável: o maior dos dois (Valor Justo ou Valor em Uso), portanto o valor recuperável será de R$ 120.000,00.

Valor da Perda: 5 R$ 30.000,00 (R$ 150.000,00 – R$ 120.000,00).

Quanto à contabilização a Lei 12.973/2014, determina que o contribuinte deve evidenciar contabilmente a diferença em subconta vinculada ao ativo, objetivando reconhecer a perda na apuração do lucro quando ocorrer a alienação ou baixa do bem assim a contrapartida da perda deverá ser registrada em conta retificadora de ativo com a denominação de perda estimada ou perda provável.

Contabilização:

D – Perdas com Redução do Valor Recuperável de Ativos (Resultado)

C – Perda de Avaliação a VJ de Ativos (redutora do ANC) 30.000,00 (*)

O que é inequívoco é que o novo valor contábil do ativo, no caso, R$ 120.000,00 é o que deve ser utilizado como base para futuras depreciações, amortizações ou exaustões. 6

2.3.4Resultado de Exercícios Futuros (REF)

O saldo porventura existente no grupo Resultado de Exercício Futuro em 31.12.2008 deverá ser reclassificado para o passivo não circulante (PNC). O registro do saldo deverá evidenciar a receita diferida e o respectivo custo diferido ( art. 299-B da Lei 6.404/1976 , redação dada pela Lei 11.941/2009).

2.3.5Patrimônio Líquido

2.3.5.1Reservas de capital

O art. 1º da Lei 11.638/2007 , revogou as alíneas c e d do art. 182 da Lei das Sociedades por Acoes (Lei 6.404/1976) que permitia a essas sociedades classificar o prêmio recebido na emissão de debêntures e as doações e subvenções governamentais para investimentos como reservas de capital.

Em decorrência dessa revogação, tais importâncias passaram a ser consideradas contas de resultado. Tal procedimento está de acordo com a estrutura conceitual da contabilidade, uma vez que essa mais-valia incorporada no ativo proveio de relações com terceiros. As normas contábeis preceituam que somente devem ser classificadas como reservas de capital as contribuições feitas pelos sócios ou acionistas que não se destinem ao aumento do capital social.

2.3.5.1.1Doações e subvenções para investimentos

As doações e subvenções governamentais são concedidas pelo Governo à entidade em troca de determinada condição a ser cumprida pela entidade. O Pronunciamento Técnico CPC 7 R1 (aprovado pela Deliberação CVM 646/2010 e pela Resolução CFC 1.305/2010) estabelece que as doações e subvenções governamentais não devam ser reconhecidas até que exista segurança de que:

a) a entidade cumprirá todas as condições estabelecidas;

b) a subvenção será recebida.

O mesmo pronunciamento estabelece que, enquanto não atendidos os requisitos para reconhecimento no resultado, a contrapartida da subvenção governamental registrada no ativo deve ser em conta específica do passivo.

No caso de a subvenção governamental ter por objetivo compensar determinados gastos a serem efetuados pela entidade, deve ser reconhecida como receita ao longo do período confrontada com as despesas que pretende compensar, em base sistemática, desde que atendidas às condições desta Norma.

Casos Práticos:

1. O Governo Federal concede redução de imposto de renda para as empresas que instalarem projetos industriais nas áreas do Nordeste e da Amazônia. Essa redução corresponde a uma subvenção para investimento. Como a entidade já cumpriu o requisito (instalou o projeto na área incentivada) e já recebeu a subvenção, a contabilização da subvenção será feita em conta de receita (resultado do exercício), já que não há despesas a compensar.

2. Uma prefeitura doa um terreno a uma sociedade com a condição que ela construa uma planta industrial para funcionar no município. Enquanto não concluída a planta, a importância relativa ao recebimento do terreno será classificada no Passivo. De acordo com o Pronunciamento do CPC, a subvenção relacionada a ativo depreciável deve ser reconhecida como receita ao longo do período da vida útil do bem e na mesma proporção de sua depreciação. O art. 2º da Lei nº 11.638/2007, acrescentou o art. 195-A ao texto da Lei das Sociedades por Acoes (Lei nº 6.404/1976) que determina que a assembleia geral possa destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos. Essa importância poderá, ainda, ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório. Dessa forma, as doações e subvenções governamentais para investimentos devem compor o resultado do exercício e, seu montante pode ser convertido em reserva de lucros denominada reserva de incentivos fiscais. Uma vez preenchidas as condições para ser reconhecida como receita, a contabilização das doações e/ou subvenções será:

REGISTROS CONTÁBEIS

A) VALOR RECEBIDO

D – Ativo (Valor Recebido em Doação ou Subvenção)

C – Receitas (Apuração do Resultado do Exercício) (*) Valor em R$

(*) Receita Diferida (Passivo Não Circulante)

B) CONSTITUIÇÃO DA RESERVA DE INCENTIVOS FISCAIS

D – Lucros Acumulados (PL)

C – Reserva de Incentivos Fiscais (Reserva de Lucros) Valor em R$

Notas:

1ª) A sociedade pode receber doações em dinheiro, em crédito ou bens. Os bens recebidos em doações devem ser avaliados a valor justo para fins de registro contábil (art. 8º da Lei 6.404/1976);

2ª) As subvenções recebidas para custeio, mesmo antes do advento da Lei 11.638/2007, já eram contabilizadas como receitas operacionais da sociedade (PN CST nº 02, de 2-1-1976);

3ª) Consultar, ainda, a respeito do tema em análise o PN CST nº 112/1978 e PN CST nº 113/1979 e a Deliberação CVM 646/2010, que aprovou o Pronunciamento Técnico do CPC 7, de 2008 (veja o subitem 2.3.5.1.2, a seguir).

2.3.5.1.2Pronunciamento Técnico CPC 07

A Deliberação CVM 646/2010 que aprovou o Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis ( CPC ) 07, que trata das Subvenções e Assistências Governamentais para Investimentos, em síntese, determina que:

1º) A subvenção governamental:

a) Não deve ser reconhecida até que exista segurança de que a entidade cumprirá todas as condições estabelecidas e de que a subvenção será recebida;

b) Deve ser reconhecida como receita ao longo do período confrontada com as despesas que pretende compensar, não podendo ser creditada diretamente no patrimônio líquido (PL);

c) Na forma de compensação por gastos ou perdas já incorridas ou para a finalidade de dar suporte financeiro imediato à entidade sem qualquer despesa futura relacionada , deve ser reconhecida como receita no período em que se tornar recebível;

d) Representada por ativo não monetário (terreno e outros) deve ser reconhecido pelo valor justo e na impossibilidade de determiná-lo pelo valor nominal. Nessa hipótese a contabilização deverá ser realizada no passivo, tendo em vista que os benefícios econômicos pela utilização desses ativos somente são obtidos pelo uso (depreciação, amortização, exaustão) ou alienação;

2º) Reconhecimento da receita de subvenção governamental no momento do seu recebimento somente é admitido nos casos em que não há base de alocação de subvenção ao longo dos períodos beneficiados;

3º) Também representam subvenções governamentais a:

a) Aplicação de parte do imposto em fundos de investimentos regionais (Finor, Finam e Funres). Devem ser registrados pelo valor justo no momento do fato gerador, ou seja, quando do pagamento da parcela do IRPJ. Nessa operação pode, ainda, existir deságio do valor justo em relação ao valor nominal;

b) Redução ou isenção de tributos em área incentivada (Lucro da Exploração); nessa hipótese, o imposto total deve ser reconhecido no resultado do exercício como se devido fosse, em contrapartida à receita de subvenção equivalente, a serem demonstrados um deduzido do outro;

4º) Entidade deve divulgar em Notas Explicativas às demonstrações financeiras as seguintes informações:

a) Política contábil adotada para as subvenções governamentais, incluindo os métodos de apresentação adotados nas demonstrações financeiras;

b) A natureza e os montantes reconhecidos das subvenções governamentais ou das assistências governamentais, bem como a indicação de outras formas de assistência governamental de que a entidade tenha diretamente se beneficiado;

c) Condições a serem regularmente satisfeitas ligadas à assistência governamental que tenha sido reconhecida;

d) Descumprimento de condições relativas às subvenções ou existência de outras contingências;

e) Eventuais subvenções a reconhecer contabilmente, depois de cumpridas as condições contratuais;

f) Premissas utilizadas para o cálculo do valor justo exigido pelo Pronunciamento Técnico do CPC mencionado;

g) Informações relativas às parcelas aplicadas em fundos de investimentos regionais e às reduções ou isenções de tributos em áreas incentivadas.

2.3.5.1.3Prêmio na emissão de...