Curso Prático de Imposto de Renda - Ed. 2020

Capítulo 9. Contratos de Construção e Concessão

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9.1Contratos de construção. Conceito e tratamento contábil. Tratamento Tributário

9.1.1Introdução – Tratamento Contábil até 31-12-2017

O tratamento contábil dos contratos de construção no Brasil, até 31-12-2017, foi disciplinado por vários atos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), 1 a seguir descritos:

I –Pronunciamento Técnico CPC 17 (R1) – Contratos de Construção;

II –Pronunciamento Técnico CPC 30 (R1) – Receitas;

III –Interpretação Técnica ICPC 02 – Contrato de Construção do Setor Imobiliário;

IV –Orientação OCPC 01 (R1) – Entidades de Incorporação Imobiliária;

V –Orientação OCPC 04 – Aplicação da Interpretação Técnica ICPC 02 às Entidades Brasileiras de Incorporação Imobiliária.

Essa multiplicidade de atos decorreu de controvérsias suscitadas sobre os contratos de construção imobiliária no Brasil, em que os riscos e benefícios associados ao imóvel a construir são, em regra , repassados ao comprador antes da entrega das chaves, conforme será analisado nos itens subsequentes.

9.1.2Tratamento Contábil depois de 31-12-201 7

A partir de 2019, passou a viger o Pronunciamento Técnico CPC 47, que analisa as Receitas de Contratos com Clientes, que revogou os seguintes atos, relacionados a contratos de construção:

(a) CPC 17 – Contratos de Construção;

(b) CPC 30 – Receitas; _

(c) Interpretação A – Programa de Fidelidade com o Cliente, anexa ao CPC 30;

(d) ICPC 02 – Contrato de Construção do Setor Imobiliário.

Entretanto, o referido pronunciamento não aborda, de forma explícita, as receitas decorrentes de contratos de construção e não revogou a orientação OCPC 04, apesar de ter revogado a Interpretação Técnica ICPC 02, que teria sido disciplinada pela OCPC 04.

Tendo em vista esses fatos, optamos por manter a explicação vigente até 31-12-2018 nos próximos subitens e depois darmos nossa opinião se o CPC 47 alterou essas regras.

9.1.3Conceito de Contrato de Construção segundo o CPC 17 (R1)

Contrato de construção , segundo oCPCC 17 (R1), é um contrato especificamente negociado para a construção de um ativo ou de uma combinação de ativos que estejam diretamente inter-relacionados ou sejam interdependentes em função da sua concepção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final.

Portanto, o contrato de construção pode ter diversas finalidades como, por exemplo, a construção de obras públicas (estradas, pontes, viadutos, usinas etc.) e a construção de ativos privados (imóveis, fábricas, galpões, unidades imobiliárias, etc.).

9.1.4Reconhecimento de Receitas e Despesas segundo o CPC 17 (R1)

OCPCC 17 (R1) estabelece que, quando a conclusão de um contrato de construção puder ser estimada com confiabilidade, as receitas e os custos associados ao contrato de construção devem ser reconhecidos como receitas e despesas, respectivamente, tomando como referência o estágio de execução ( stage of completion ) da atividade contratual ao término do período em que o relatório financeiro será emitido.

O reconhecimento da receita e das despesas tendo como referência o estágio de execução ( stage of completion ) do contrato é usualmente denominado como método da percentagem completada. Por esse método, a receita contratual é confrontada com os custos contratuais incorridos à medida que cada estágio de execução do trabalho é alcançado, fato que resulta na divulgação de receitas, despesas e lucro que podem ser atribuídos à proporção do trabalho realizado. Esse método proporciona informação útil sobre a extensão da atividade e do desempenho contratuais, ao longo do período.

Pelo método da percentagem completada, a receita do contrato deve ser reconhecida como receita na demonstração do resultado nos períodos contábeis em que o trabalho for executado. Os custos do contrato devem ser usualmente reconhecidos como despesa na demonstração do resultado nos períodos contábeis em que o trabalho a eles relacionado for executado.

O estágio de execução ( stage of completion ) de um contrato pode ser determinado de várias maneiras. A entidade deve usar o método que mensure com confiabilidade o trabalho executado. Dependendo da natureza do contrato, os métodos podem contemplar:

a) a proporção dos custos incorridos com o trabalho executado até a data, vis-à-vis os custos totais estimados do contrato;

b) medição do trabalho executado; ou

c) evolução física do trabalho contratado.

Atenção:

Os pagamentos parcelados e os adiantamentos recebidos dos clientes não refletem, necessariamente, o trabalho executado e não devem servir de parâmetro para mensuração da receita.

9.1.5Reconhecimento de Receitas e Despesas Decorrentes de Construção Imobiliária segundo a OCPC 04

A Orientação OCPC 04 (Aplicação da Interpretação Técnica ICPC 02 às Entidades Brasileiras de Incorporação Imobiliária) conclui que, no ambiente econômico brasileiro, usualmente, os contratos de promessa de compra e venda ou contratos de compra e venda de uma unidade a ser entregue no futuro, é necessário, o reconhecimento das receitas e despesas à medida que a construção avança (método da percentagem completada) uma vez que a transferência de riscos e benefícios ocorre de forma contínua.

No Brasil, o comprador da unidade imobiliária normalmente tem a liberdade de revendê-la antes de o prédio estar concluído, de modo que pode se afirmar que o comprador assume os riscos e benefícios da construção antes de ela estar totalmente completada. Nos casos onde o contrato de construção imobiliária não se enquadrar nessa definição de contrato de construção, a construtora deverá seguir o disposto no Pronunciamento Técnico CPC 30 (R1) – Receitas, ou seja, a construtora deverá reconhecer a receita somente na entrega das chaves.

Os pagamentos feitos pelos compradores poderão ser superiores ou inferiores à receita reconhecida pelo método da porcentagem completada. Na primeira hipótese, a diferença deverá ser reconhecida no Passivo da entidade construtora como Adiantamento de Clientes. Caso contrário, a diferença deverá ser reconhecida no Ativo da entidade construtora como Recebível.

Caso prático

A Construtora ABC adquiriu um terreno por R$ 2.000.000,00, onde pretende construir um edifício com 20 apartamentos padrão.

Os custos orçados pela entidade para a construção são da ordem de R$ 10.000.000,00, totalizando um custo de R$ 12.000.000,00, ou seja, R$ 600.000,00 por unidade.

Por simplicidade, vamos supor que a construtora consegue vender todas as unidades antes do início da construção e que o custo efetivo da construção é igual ao orçado e, consequentemente, o preço de venda não sofreu alterações. A construtora transferiu os riscos e benefícios da unidade imobiliária de forma contínua aos compradores, de modo que ela irá utilizar o método da porcentagem completada para o reconhecimento de receitas e despesas.

O preço de venda de cada unidade é de R$ 1.500.000,00, sendo que os compradores dão uma entrada à vista de R$ 300.000,00 e o restante será financiado em 60 prestações de R$ 20.000,00 cada uma. O total de recebimentos será R$ 30.000.000,00 pelo prédio inteiro.

Adicionalmente, por simplicidade, suporemos que a venda ocorreu em dezembro de determinado ano 0 e a entrada e a 1.ª prestação foram pagas em janeiro do ano subsequente (ano 1) e no decorrer desse mesmo ano foram pagas mais 11 prestações. Então, no ano 1, cada um dos compradores paga R$ 300.000,00 da entrada mais 12 prestações de R$ 20.000,00 (R$ 240.000,00), totalizando R$ 540.000,00.

Como são 20 apartamentos, no ano 1, a construtora recebe R$ 10.800.000,00 (R$ 540.000,00 x 20) no ano 1 e nos quatro anos subsequentes, R$ 4.800.000,00 (R$ 240.000,00 x 12).

A construtora completa 30% do imóvel no primeiro ano (custo incorrido/custo orçado) e os restantes 70% no segundo ano. Ou seja, no primeiro ano, a construtora reconhece R$ 3.600.000,00 (30% de R$ 12.000.000,00) de custos incorridos e no ano 2, R$ 8.400.000,00 (70% de R$ 12.000.000,00).

Quanto às receitas, elas são reconhecidas na mesma proporção dos custos, ou seja, 30% no primeiro ano e 70% no ano 2.

O reconhecimento de receitas e despesas pela construtora está demonstrado na planilha a seguir:

Itens

Ano 1

Ano 2

Total

Receita reconhecida

R$ 9.000.000,00

R$ 21.000.000,00

R$ 30.000.000,00

Custo incorrido

R$ 3.600.000,00

R$ 8.400.000,00

R$ 12.000.000,00

Lucro por ano

R$ 5.400.000,00

R$ 12.600.000,00

R$ 18.000.000,00

A situação inicial do recebível, os pagamentos efetuados pelos compradores e a situação final do recebível ao final de cada ano estão demonstrados na tabela a seguir. O valor total do recebível é R$ 30.000.000,00, já que cada um dos 20 apartamentos foi vendido R$ 1.500.000,00.

Itens

Situação Inicial

Ano 1 – R$

Ano 2 – R$

Ano 3 – R$

Ano 4 – R$

Ano 5 – R$

Receita Recebida

10.800.000,00

4.800.000,00

4.800.000,00

4.800.000,00

4.800.000,00

Recebível

30.000.000,00

19.200.000,00

14.400.000,00

9.600.000,00

4.800.000,00

0,00

9.1.6. Análise do CPC 47 não sugere modificações no Tratamento Contábil

O Pronunciamento Técnico CPC 47, que disciplina como devem ser reconhecidas as receitas de contratos com os clientes, é novo e passou a viger no ano de 2019.

Os autores não encontraram nesse pronunciamento nenhuma referência específica a contratos de construção. Entretanto, a redação dos itens 22 e 31 do CPC 47 dá a entender que a regra contábil continua a mesma:

“22. No início do contrato, a entidade deve avaliar os bens ou serviços prometidos em contrato com o cliente e deve identificar como obrigação de performance cada promessa de transferir ao cliente: (a) bem ou serviço (ou grupo de bens ou serviços) que seja distinto ; ou (b) série de bens ou serviços distintos que sejam substancialmente os mesmos e que tenham o mesmo padrão de transferência para o cliente.”

“31. A entidade deve reconhecer receitas quando (ou à medida que) a entidade satisfizer à obrigação de performance ao transferir o bem ou o serviço (ou seja, um ativo) prometido ao cliente. O ativo é considerado transferido quando (ou à medida que) o cliente obtiver o controle desse ativo.”

Salvo melhor juízo, esses dois itens informam que o reconhecimento da receita se dará quando a entidade for cumprindo parcialmente a obrigação de performance , já que a última frase diz que o ativo é considerado transferido à medida que o cliente obtiver o controle do ativo .

Além disso, embora a ICPC 02 tenha sido revogada explicitamente pelo CPC 47, a OCPC 04 continua em vigor, conforme consulta ao sítio do CPC.

Esse conjunto de fatos nos leva a entender que continuam vigendo os mesmos procedimentos contábeis a partir de 2019, até que ato em contrário seja expedido pelo CPC. Há, entretanto, opiniões divergentes que entendem que a receita somente deve ser reconhecida na entrega das chaves.

9.1.7 Tratamento Tributário da Construção de Unidades Imobiliárias

I – Lucro Real e Resultado Ajustado

A Lei 12.973/2014 dispõe, em seu art. 2.º, ao alterar o art. 29 do Decreto-Lei 1.598/1977, que, na venda a prazo, ou em prestações, com pagamento após o término do período de apuração da venda, o lucro bruto poderá, para efeito de determinação do lucro real (e da base de cálculo da CSLL – resultado ajustado – por decorrência), ser reconhecido proporcionalmente à receita de venda recebida, observadas as seguintes normas:

a) por ocasião da venda, será determinada a relação entre o lucro bruto e a receita bruta de venda e, em cada período, será computada, na determinação do lucro real, parte do lucro bruto proporcional à receita recebida no mesmo período;

b) a relação entre o lucro bruto e a receita bruta de venda deverá ser reajustada sempre que for alterado o valor do orçamento, em decorrência de modificações no projeto ou nas especificações do empreendimento, e apurada diferença entre custo orçado e efetivo, devendo ser computada na determinação do lucro real, do período de apuração desse reajustamento, a diferença de custo correspondente à parte da receita de venda já recebida.

Aplicando-se essa metodologia ao caso prático referido no subitem 9.1.4, tem-se que:

Lucro Bruto na ocasião da venda

R$ 18.000.000,00

Preço de Venda

R$ 30.000.000,00

Proporção lucro bruto/preço de venda

60%

Aplicando-se essa proporção à receita recebida em cada ano pela construtora, obtemos a tabela a seguir:

Itens

Ano 1 – R$

Ano 2 – R$

Ano 3 – R$

Ano 4 – R$

Ano 5 – R$

Total – R$

Receita recebida

10.800.000,00

4.800.000,00

4.800.000,00

4.800.000,00

4.800.000,00

30.000.000,00

Lucro tributável

6.480.000,00

2.880.000,00

2.880.000,00

2.880.000,00

2.880.000,00

18.000.000,00

Ajuste no LALUR/LACS

1.080.000,00

- 9.720.000,00

2.880.000,00

2.880.000,00

2.880.000,00

0,00

Parte B do LALUR/LACS

1.080.000,00

- 8.640.000,00

- 5.760.000,00

- 2.880.000,00

0,00

0,00

No ano 1, o lucro contábil foi R$ 5.400.000,00 e o lucro tributável, R$ 6.480.000,00. Como o lucro tributável foi maior, deve-se adicionar a diferença de R$ 1.080.000,00 na parte A e controlá-la na Parte B do Lalur.

No ano 2, o lucro contábil foi R$ 12.600.000,00 e o tributável, R$ 2.880.000,00. Nesse caso, deve-se excluir a diferença de R$ 9.720.000,00 na parte A do Lalur. O saldo negativo de R$ 8.640.000,00 (-R$ 9.720.000,00+R$ 1.080.000,00) fica controlado na parte B do Lalur.

Nos anos 3 a 5, somente existe lucro tributável de R$ 2.880.000,00, já que todo o lucro contábil já foi reconhecido até o ano 2. Então, nesses anos, esse valor será adicionado na parte A do Lalur e excluído da parte B, cujo saldo ficará zerado no ano 5.

Atenção:

O tratamento tributário da permuta de imóveis a valor justo já foi explicado no capítulo 5, subitem 5.8.3.

II – Lucro presumido e resultado presumido

Na hipótese de a pessoa jurídica construtora optar pela tributação com base no lucro presumido (IRPJ) e resultado presumido (CSLL), ela poderá escolher, para determinação da base de cálculo desses tributos, ter a receita reconhecida com base no regime de caixa ou de competência (veja Capítulo 1, subitem 1.6.3).

A opção que nos parece mais favorável e seguramente é a mais utilizada por essas pessoas jurídicas é o reconhecimento da receita pelo regime de caixa, porque a pessoa jurídica pagará os tributos sobre os lucros já dispondo do numerário para pagar e, em caso de não pagamento por parte do comprador, somente pagará o tributo quando este acertar os atrasados.

Logo, a pessoa jurídica deverá aplicar o coeficiente de 8% do lucro presumido e o de 12% do resultado presumido sobre as receitas recebidas dos compradores no trimestre de apuração, além de adicionar outras receitas e ganhos de capital, para obter essas bases de cálculo.

Caso a pessoa jurídica construtora opte pelo regime de competência, ela deve efetuar o mesmo procedimento na receita reconhecida contabilmente.

Considera-se receita mensal a totalidade das receitas auferidas pela incorporadora na venda das unidades imobiliárias que compõem a incorporação, bem como as receitas financeiras e variações monetárias decorrentes desta operação.

No caso de permuta de imóveis para as empresas tributadas com base no lucro presumido e resultado presumido, a Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer Normativo 9, de 2014, em que dispõe que a entrada do imóvel recebido em permuta no ativo da companhia construtora representa uma receita a ser computada na base de cálculo no período de seu registro como ativo (ou na cabeça , no jargão do mercado).

O referido ato legal estabelece que, nos termos dos regramentos existentes para a apuração do lucro presumido, o valor do imóvel recebido em permuta compõe a receita bruta e tributa-se segundo o regime de competência (i.e., no período de apuração da celebração da permuta) ou de caixa (no período de apuração do recebimento do imóvel dado em permuta), à opção do contribuinte, observada a escrituração do livro Caixa no caso deste último.

Aduz, ainda, que esse procedimento se aplica indistintamente tanto no caso de permuta tendo por objeto unidades imobiliárias prontas quanto no caso de unidades imobiliárias a construir e também nas operações de compra e venda de terreno, seguidas de confissão de dívida e promessa de dação em pagamento, de unidade imobiliária construída ou a construir.

Esse Parecer Normativo gerou grande discussão no mercado imobiliário, uma vez que parece um contrassenso considerar receita pelo regime de caixa a entrada de um ativo que não corresponda a numerário. Além disso, os contribuintes se sentiram prejudicados pela antecipação do imposto. Poderão ocorrer recursos judiciais contra esse ato normativo da Receita Federal do Brasil.

III – Regime de afetação patrimonial

O regime da afetação patrimonial na incorporação imobiliária foi introduzido no direito positivo brasileiro para assegurar direitos aos adquirentes de unidades autônomas de edifício em construção no caso de falência ou insolvência civil do incorporador e, consequentemente, resgatar a confiança dos consumidores no mercado imobiliário, abalado por grave crise desencadeada pela decretação da falência de uma grande construtora brasileira no final da década de 1990 do século passado, que redundou em grandes prejuízos para os adquirentes.

A Lei 10.931/2004 estabeleceu um regime especial de tributação para o denominado patrimônio de afetação.

Atualmente, para cada incorporação submetida ao regime especial de tributação, a incorporadora ficará sujeita ao pagamento equivalente a 4% (quatro por cento) da receita mensal recebida, o qual corresponderá ao pagamento mensal unificado do seguinte imposto e contribuições:

I –Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ;

II –Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/Pasep;

III –Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL; e

IV –Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS.

Da mesma forma que no lucro presumido, considera-se receita mensal a totalidade das receitas auferidas pela incorporadora na venda das unidades imobiliárias que compõem a incorporação, bem como as receitas financeiras e variações monetárias decorrentes desta operação.

Nessa tributação especial e favorecida, o regime adotado para o reconhecimento de receitas é o regime de caixa .

9.1.8Tratamento Fiscal dos demais Contratos de Construção

Os demais contratos de construção cuja execução seja superior a um ano foram regulamentados pelo art. 478 do novo Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 9.580 /2018).

O referido dispositivo dispõe, ipsis litteris, que, na apuração do resultado de contratos com prazo de execução superior a um ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços a serem produzidos, serão computados em cada período de apuração:

I - o custo de construção ou de produção dos bens ou dos serviços incorridos durante o período de apuração; e

II - a parte do preço total da empreitada ou dos bens ou dos serviços a serem fornecidos, determinada por meio da aplicação, sobre esse preço total, da percentagem do contrato ou da produção executada no período de apuração.

Para determinar a percentagem do contrato ou da produção executada durante o período de apuração, podem ser utilizados dois métodos:

1. a relação entre os custos incorridos no período de apuração e o custo total estimado da execução da empreitada ou da produção; ou

2. laudo técnico de profissional habilitado, de acordo com a natureza da empreitada ou dos bens ou dos serviços, que certifique a percentagem executada em função do progresso físico da empreitada ou da produção.

Se a pessoa jurídica utilizar método distinto desses dois admitidos pela legislação que implique em resultado do período diferente, a diferença verificada a maior deverá ser excluída e a menor, adicionada, para apuração do lucro real e do resultado ajustado.

Em caso de obras que tenham sido contratadas por entidades governamentais, o art. 480 do RIR/2018 prevê que, se a parcela recebida pela companhia construtora for inferior ao contabilizado como receita, ela poderá excluir do lucro reconhecido na receita e custo contabilizados a parcela correspondente à receita não reconhecida.

Caso Prático 1

A Cia. Bom Jardim de Minas assinou um contrato para execução de um galpão para a Cia. Miosótis, com as seguintes características:

Preço predeterminado

R$ 3.840.000,00

Prazo

2 anos (20x0 e 20x1)

Recebimento

24 parcelas mensais de R$ 160.000,00

No primeiro ano, o custo incorrido foi de R$ 1.000.000,00 e a percentagem construída da obra, atestada pelo laudo técnico habilitado foi de 45%.

A companhia deverá, em 20x0, reconhecer como receita 45% de R$ 3.840.000,00 = R$...

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8 de Dezembro de 2021
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1201076476/capitulo-9-contratos-de-construcao-e-concessao-curso-pratico-de-imposto-de-renda-ed-2020