Curso Prático de Imposto de Renda - Ed. 2020
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Até 31.12.1995, o art. 337 do antigo Decreto 1.041/1994 (Regulamento do Imposto de Renda de 1994), consagrava o princípio da territorialidade 1 quando determinava: “O lucro proveniente de atividades exercidas parte no País e parte no exterior somente será tributado na parte produzida no País” (Lei 4.506/1964, art. 63 e Decreto-lei 2.429/1988, art. 11).
A partir de 01.01.1996, o s arts. 394 e 395 do Decreto 3.000/1999 (RIR/1999), consagram o princípio da universalidade 2 quando determinam: “Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano”.
A partir de 01.01.2014 ou de 01.01.2015, o s arts. 76 a 92 da Lei 12.973/2014 (conversão da MP 627/2013), estabeleceram novo tratamento para a tributação universal dos lucros auferidos no exterior por intermédio de coligadas, controladas e equiparadas a controladora. Relativamente à tributação desses rendimentos, os arts. 76 a 92 da Lei 12.973/2014 foram normatizados pela IN RFB 1.520, de 04.12.2014 e suas alterações.
As principais modificações trazidas pela Lei 12.973, de 2014 são que, para as empresas controladas domiciliadas no exterior, a controladora deve continuar oferecendo-os à tributação em nosso país por ocasião da elaboração do balanço das investidas no final do ano-calendário (consultar o subitem 10.7), enquanto que para coligadas domiciliadas no exterior, os lucros por elas obtidos serão tributados quando disponibilizados econômica ou financeiramente para a matriz (Regime de Caixa), embora haja exceções (consulte o subitem 10.8).
Outra mudança importante é que a Lei retro mencionada definiu claramente que a variação cambial do investimento no exterior não é considerada parte integrante do resultado do exercício da investida. Caso esse resultado represente lucro, 3 somente ele será tributado, sendo que a tributação da variação cambial se dará apenas no ano-calendário em que a participação societária no exterior for alienada [veja o subitem 10.22 (cotação média) e os Casos Práticos do subitem 10.6.3].
Atualmente, a matéria encontra-se consolidada nos artigos 446 a 466 do RIR/2018.
O art. 119 do mencionado diploma legal dispõe que a lei entraria em vigor a partir de 1º-01-2015. Porém, aos contribuintes que fizerem a opção prevista no art. 96 , aplicaram-se, a partir de 1º-01-2014 os arts. 76 a 92 (tributação universal – lucros auferidos no exterior), bem como as revogações previstas nos incisos VII e IX do caput do art. 117. 5 A opção mencionada é irretratável e acarretará a observância de todas as alterações e efeitos mencionados nos respectivos artigos.
A opção pelo art. 96 (Tributação Universal – Rendimentos do Exterior) no ano-calendário de 2014 deveria ter sido manifestada na DCTF 6 relativa ao mês de agosto de 2014, 7 onde pessoa jurídica deveria assumir a opção pelas regras previstas nos arts. 76 a 92 da Lei 12.973/2014 (IN RFB 1.478/2014 e alterações). A referida DCTF deveria ser apresentada até o 15º dia útil do mês subsequente ao da ocorrência dos fatos geradores. O exercício ou cancelamento da referida opção não produzirá efeito quando a entrega da DCTF ocorrer fora do prazo.
ATENÇÃO: alertamos nossos leitores que, antes de entrar na análise da tributação universal propriamente dita, inserimos vários itens correspondentes a definições utilizadas na Lei 12.973/2014 que ajudarão a compreender a exposição.
Uma pessoa jurídica domiciliada no exterior é considerada controlada por empresa domiciliada no país (controladora) quando esta é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. O controle pode ser direto ou indireto (consulte o capítulo 6, item 6.5).
Uma pessoa jurídica domiciliada no exterior é considerada coligada de uma pessoa jurídica domiciliada no país quando a investidora tenha influência significativa na sociedade investida, ou seja, quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la (ver o capítulo 6, item 6.6).
Equipara-se à condição de controladora a pessoa jurídica domiciliada no Brasil que detenha participação em coligada no exterior e que, em conjunto com outras pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no Brasil ou no exterior, consideradas a ela vinculadas, possua mais de 50% do capital votante da coligada no exterior.
Para esse efeito considera-se vinculada à pessoa jurídica domiciliada no Brasil:
I - a pessoa física ou jurídica cuja participação societária no seu capital social a caracterize como sua controladora, direta ou indireta, na forma definida nos §§ 1 º e 2 º do art. 243 da Lei 6.404, de 1976 (veja o capítulo 6);
II - a pessoa jurídica que seja caracterizada como sua controlada, direta ou indireta, ou coligada, na forma definida nos §§ 1 º e 2 º do art. 243 da Lei 6.404, de 1976 (veja o capítulo 6);
III - a pessoa jurídica quando esta e a empresa domiciliada no Brasil estiverem sob controle societário ou administrativo comum ou quando pelo menos 10% do capital social de cada uma pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica;
IV - a pessoa física ou jurídica que seja sua associada, na forma de consórcio ou condomínio, conforme definido na legislação brasileira, em qualquer empreendimento;
V - a pessoa física que for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro de qualquer de seus conselheiros, administradores, sócios ou acionista controlador em participação direta ou indireta; e
VI - a pessoa jurídica residente ou domiciliada em país com tributação favorecida ou beneficiária de regime fiscal privilegiado [consulte os itens 10.4 e 10.5 (arts. 24 e 24-A da Lei nº 9.430/1996)]. Nessa hipótese, segundo o art. 83, inciso VI da Lei 12.973/2014 essas pessoas jurídicas somente não serão consideradas vinculadas caso comprove que os seus controladores não estejam enquadrados nas situações previstas dos itens anteriores (itens I a V acima).
O disposto neste item aplica-se à coligada equiparada à controladora.
Para caracterizar a existência de regime fiscal privilegiado, será considerada a legislação tributária do referido país, aplicável às pessoas físicas ou às pessoas jurídicas, conforme a natureza do ente com o qual houver sido praticada a operação.
Considera-se também país ou dependência com tributação favorecida aquele cuja legislação não permita o acesso a informações relativas à composição societária de pessoas jurídicas, à sua titularidade ou à identificação do beneficiário efetivo de rendimentos atribuídos a não residentes.
Considera-se como tributação favorecida ou regime fiscal privilegiado o país que apresentar uma ou mais das seguintes características (§ único, art. 255 , do RIR/2018) :
I –não tribute a renda ou a tribute à alíquota máxima inferior a 20%; 8
II –conceda vantagem de natureza fiscal à pessoa física ou jurídica não residente:
a) sem exigência de realização de atividade econômica substantiva no país ou dependência;
b) condicionada ao não exercício de atividade econômica substantiva no país ou dependência;
III –não tribute, ou o faça em alíquota máxima inferior a 20% (veja a nota de rodapé nº 8), os rendimentos auferidos fora de seu território;
IV –não permita o acesso a informações relativas à composição societária de pessoas jurídicas, à titularidade de bens ou direitos ou às operações econômicas realizadas e à identificação do beneficiário efetivo de rendimentos atribuídos a não residentes.
Para fins do disposto na Lei 12.973/2014, considera-se:
a) renda ativa própria – aquela obtida diretamente pela pessoa jurídica mediante a exploração de atividade econômica própria, excluídas as receitas decorrentes de:
• royalties ;
•juros;
•dividendos;
•participações societárias (juros sobre o capital próprio, partes beneficiárias, debêntures, resultado positivo da equivalência patrimonial, variação cambial);
•aluguéis;
•ganhos de capital, exceto na alienação de participações societárias ou ativos de caráter permanente adquiridos há mais de 2 (dois) anos;
•aplicações financeiras; e
•intermediação financeira.
Poderão ser considerados como renda ativa própria os valores recebidos a título de dividendos ou a receita decorrente de participações societárias, relativos a investimentos efetuados até 31.12.2013 em pessoa jurídica cuja receita ativa própria seja igual ou superior a 80%.
Os itens de juros, aplicações financeiras e intermediação financeira não se aplicam às instituições financeiras reconhecidas e autorizadas a funcionar pela autoridade monetária do país em que estejam situadas.
b) renda total – somatório das receitas operacionais e não operacionais, conforme definido na legislação comercial do país de domicílio da investida; e
c) regime de subtributação – aquele que tributa os lucros da pessoa jurídica domiciliada no exterior a alíquota nominal inferior a 20%. Nessa hipótese, o Poder Executivo poderá reduzir a alíquota nominal para até 15%, ou a restabelecer, total ou parcialmente.
Estão incluídos no conceito de subtributação os países ou dependências com tributação favorecida e os regimes fiscais privilegiados de que tratam os artigos 24 e 24-A da Lei 9.430/1996 (incluído pela IN SRF 1674/2014).
A pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil ou a sociedade a ela equiparada (consulte os itens 10.3 e 10.3.1) deverá registrar em subcontas da conta de participações societárias (investimentos) em controlada direta no exterior, de forma individualizada, o resultado contábil na variação do valor do investimento equivalente aos lucros antes da tributação no exterior ou prejuízos auferidos pela própria controlada direta e suas controladas, direta ou indiretamente, no Brasil ou no exterior, relativo ao ano-calendário em que esses resultados foram apurados em balanço, observada a proporção de sua participação em cada controlada, direta ou indireta.
As subcontas retro mencionadas :
•serão analíticas e registrarão em último nível os lançamentos contábeis;
• devem estar vinculadas à conta do ativo não circulante investimento (participação societária em controlada direta no exterior).
Nota: Para cada controlada, direta ou indireta, da investidora brasileira existira uma subconta.
Alterações provocadas pela IN RFB 1.674/2016:
(a) As contrapartidas dos valores registrados nas subcontas serão registradas em uma subconta auxiliar;
(b) O valor do resultado contábil na variação do valor do investimento equivalente aos lucros apurados pela controlada, direta ou indireta, será registrado a débito na subconta em contrapartida à subconta auxiliar;
(c) O valor do resultado contábil na variação do valor da participação societária (investimento) equivalente aos prejuízos apurados pela controlada, direta ou indireta, será registrado a crédito da subconta em contrapartida à subconta auxiliar;
(d) Os valores registrados nas letras b e c serão revertidos no ano-calendário seguinte .
Nos resultados das controladas diretas ou indiretas não deverão constar os resultados auferidos por outra pessoa jurídica sobre a qual a pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil mantenha o controle direto ou indireto (art. 76, § 1º da Lei 12.973/2014 e art. 2º, § 2º, da IN RFB 1.520/2014).
A variação do valor do investimento equivalente ao lucro ou prejuízo auferido no exterior será convertida em reais, para efeito da apuração da base de cálculo dos tributos incidentes sobre o lucro (IRPJ e CSLL), com base na taxa de câmbio da moeda do país de origem fixada para venda, pelo Bacen, 9 correspondente à data do levantamento de balanço da controlada direta ou indireta.
Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no Brasil, o seu valor será convertido em dólares dos Estados Unidos da América e, em seguida, em Reais (art. 7º da IN RFB 1.520/2014).
Caso Prático – 1ª Hipótese:
Suponhamos que, no início do ano-calendário de 2018, uma empresa brasileira abriu uma filial no exterior com capital US$ 240,000.00 equivalente, na data, a R$ 576.000,00 [US$ 1.00 = R$ 2,40 (taxa hipotética)].
No final do ano, a filial apurou um lucro de US$ 24,000.00 , tendo o patrimônio líquido da filial passado a ser, portanto, US$ 264,000.00 (US$ 240,000.00 + US$ 24,000.00). A taxa de câmbio, no período, se desvalorizou para US$ 1.00 = R$ 2,50 (taxa hipotética).
Assim no Balanço Patrimonial, levantado em 31.12.2018, para atender as disposições constantes no Pronunciamento Técnico CPC 2 e as disposições contidas na Lei 12.973/2014, a empresa deverá registrar em subcontas distintas o resultado contábil na variação do valor do investimento equivalente aos lucros ou prejuízos auferidos ( Equivalência Patrimonial ), bem como, a variação cambial 10 (ativa ou passiva) decorrente desse registro.
Utilizando esses dados a contabilização para fins societários, seria efetuada da seguinte forma:
Pela Equivalência Patrimonial Societária – 1ª Hipótese
D – Participação Societária – Exterior (ANC-Investimentos)
C – Resultado Positivo …
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