Tributação da Nuvem - Ed. 2021

6. A Qualificação dos Rendimentos da Computação em Nuvem: O Entendimento da Ocde e o Posicionamento Brasileiro - Parte II - Computação na Nuvem e as Diretrizes Internacionais

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Daniel de Paiva Gomes e Eduardo de Paiva Gomes

Estabelecidos os pressupostos quanto aos elementos de conexão para a tributação de operações internacionais, bem como delineado o conceito de estabelecimento permanente, cumpre, agora, qualificar juridicamente os rendimentos objeto da computação em nuvem, considerando-se a disciplina geral dos tratados internacionais firmados para evitar a dupla tributação da renda e do capital.

Tomando-se por premissa a orientação da CM-OCDE, tais rendimentos podem ser qualificados sob a rubrica dos artigos 7º (lucro de empresas), 12 (royalties) ou 13 (ganhos de capital), a depender do teor dos direitos franqueados ao consumidor-usuário.

Por isso, o presente capítulo analisará, inicialmente, o modo como a competência tributária é repartida entre Estado-residência e Estado-fonte, à luz dos artigos 7º, 12 e 13 da CM-OCDE, com o intuito de identificar os pontos de coincidência e divergência existentes entre a CM-OCDE e a política de tratados internacionais brasileira.

Em operações transnacionais, tanto o país de residência do provedor da nuvem quanto o país do mercado consumidor dessas funcionalidades (Estado-fonte) têm interesse em tributar os rendimentos advindos de tais operações, o que, inevitavelmente, levaria à bitributação da renda. É nesse contexto que é relevante a aplicabilidade dos artigos 7º, 12 e 13.

A análise desses dispositivos de forma comparada conduzirá à seguinte conclusão: a depender do dispositivo convencional aplicado, será alterado o modo como a competência tributária é repartida entre Estado-residência e Estado-fonte 1 .

Daí surge a relevância da correta qualificação dos rendimentos de computação em nuvem. É dizer, a qualificação dos rendimentos impacta o modo como a competência tributária é repartida entre Estado-fonte e Estado-residência.

Por isso, uma vez analisadas as regras de repartição de competência – objeto do próximo item – voltaremos os olhos para os comentários da CM-OCDE relativos à qualificação de rendimentos de software. Após a identificação de todas as possibilidades de qualificação dos rendimentos à luz da CM-OCDE, estudaremos o posicionamento da Receita Federal do Brasil (RFB), a fim de verificar eventuais divergências entre as instituições. Sendo esse o caso, teremos de identificar quais métodos de solução de conflitos de qualificação estão à disposição do intérprete para evitar a bitributação, além de apresentar, ao final, a qualificação que nos parece correta para os rendimentos oriundos de operações de computação em nuvem.

6.1.O racional dos artigos 7º, 12 e 13 da CM-OCDE e os desvios dos tratados assinados pelo Brasil: repartição da competência tributária entre fonte e residência

Partindo-se da premissa desenvolvida no item anterior, segundo a qual a qualificação dos rendimentos de computação em nuvem determina o modo como a competência tributária será repartida entre Estado-residência e Estado-fonte, faz-se fundamental analisar a redação dos artigos 7º, 12 e 13 da CM-OCDE, a fim de comparar o conteúdo de tais dispositivos face aos tratados assinados pelo Brasil. Esse será o objeto do presente item.

O artigo 7º da CM-OCDE estabelece regras para a tributação dos lucros de empresas 2 . Nesse sentido, estabelece que os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis neste Estado (Estado-residência do provedor de computação em nuvem), salvo se a empresa exercer sua atividade em outro Estado Contratante (Estado-fonte) por meio de um estabelecimento permanente que esteja situado neste último 3 - 4 . Nessa hipótese, os lucros da empresa serão tributáveis pelo Estado-fonte, na medida em que forem atribuíveis ao estabelecimento permanente que restou caracterizado 5 .

Daí porque é possível afirmar que a “tributação compete, em princípio, ao país de residência do prestador de serviços, a não ser que este disponha, no país da fonte de pagamento, de um ‘estabelecimento permanente’” 6 . Esse racional de repartição de competência também é adotado pelos tratados assinados pelo Brasil 7 .

Aplicando-se tal dispositivo à computação em nuvem, sendo o rendimento qualificado como lucro de empresas, apenas ao Estado-residência do provedor de computação em nuvem será outorgada competência para tributar os rendimentos pagos pelo consumidor-usuário. Se restar caracterizado um estabelecimento permanente do referido provedor no Estado-fonte, todavia, este país poderá tributar os rendimentos atribuíveis ao referido estabelecimento permanente.

O artigo 12 da CM-OCDE, por sua vez, é dedicado à tributação dos royalties. Em relação a esse dispositivo, dois pontos devem ser analisados: (i) o modo como é repartida a competência tributária entre Estado-residência e Estado-fonte; e (ii) o conceito de royalties, para fins da convenção modelo 8 .

Em relação ao item (i), o dispositivo ora analisado estabelece que os royalties provenientes de um Estado Contratante (Estado-fonte – lugar em que se encontra localizado o devedor dos royalties) e de propriedade de um residente do outro Estado Contratante (Estado-residência) serão tributáveis apenas nesse outro Estado (Estado-residência) 9 .

Tomando o exemplo de um provedor de computação em nuvem não residente no Brasil, chega-se à conclusão de que, pela literalidade do artigo 12 da CM-OCDE 10 , somente o Estado de residência ostentará competência para tributar os royalties recebidos pelo provedor de computação em nuvem, carecendo de competência o Brasil, enquanto Estado-fonte, para tributar tais rendimentos.

Via de regra, portanto, é de competência exclusiva 11 do Estado de residência do provedor de computação em nuvem a tributação dos royalties recebidos por esse 12 . O artigo 12 não será aplicado, entretanto, se o beneficiário efetivo dos royalties, residente em um Estado Contratante (Estado-residência), exercer sua atividade em outro Estado Contratante (Estado-fonte do qual provêm os royalties) por meio de um estabelecimento permanente 13 nele situado e o bem ou direito que deu origem aos royalties estiver vinculado ao referido estabelecimento permanente. Nesse caso, será aplicável o artigo 7º da CM-OCDE, consoante previsto no artigo 12 (3).

Em última instância, se o bem ou direito que deu origem aos royalties estiver vinculado a um estabelecimento permanente do provedor de computação em nuvem estrangeiro situado no Estado-fonte, o “royalty em causa segue o regime do art. 7º, ou seja, passa a ser considerado lucro do estabelecimento estável e tributado em conformidade” 14 .

Em se tratando de um provedor de computação em nuvem residente no exterior, a tributação pelo Estado-fonte, de acordo com a redação da CM-OCDE, somente ocorrerá se a propriedade intelectual referente ao software e da qual provêm os royalties estiver vinculada a um estabelecimento permanente do provedor não residente localizado na jurisdição do mercado consumidor (Estado-fonte). A ocorrência de uma situação nesses moldes, todavia, é pouco provável.

Pragmaticamente, portanto, os regimes do artigo 7º e do artigo 12, com a redação proposta pela CM-OCDE, são bastante similares, na medida em que ambos outorgam a competência tributária de forma exclusiva ao Estado-residência para tributar, respectivamente, o lucro das empresas e os royalties por elas percebidos, excepcionando tal regra apenas no caso de existir um estabelecimento permanente do provedor de computação em nuvem estrangeiro no Estado-fonte e em relação ao qual estejam vinculado o lucro ou os royalties.

Ocorre que, diferentemente da CM-OCDE, o artigo 12 (royalties) dos tratados para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal assinados pelo Brasil possui um desvio redacional, se comparado com a redação proposta pela OCDE para o mesmo dispositivo 15 , permitindo a tributação dos royalties também pelo Estado-fonte 16 .

Isso porque, os tratados brasileiros “reconhecem sempre ao país da fonte um direito – ainda que limitado – de tributação” 17 , tal como se sucedeu, por exemplo, no tratado assinado entre Brasil e Espanha 18 .

Ao reconhecer o direito do Estado-fonte de tributar os rendimentos, os tratados brasileiros tiveram de definir qual o conceito de fonte dos royalties. Em regra, a fonte dos royalties será o local em que o devedor tiver sua residência. É possível, entretanto, que mesmo se o devedor for residente em um terceiro país, seja reconhecida a fonte dos royalties no Brasil caso tais rendimentos estejam vinculados a um estabelecimento permanente do devedor 19 aqui localizado. Em síntese, para definir a fonte dos royalties os tratados utilizam, “como elementos de conexão alternativos, a residência e o estabelecimento permanente” do devedor dos royalties 20 .

Trazendo esse racional para a computação em nuvem, no caso dos tratados assinados brasileiros, portanto, se o devedor dos royalties, que é consumidor da tecnologia de computação em nuvem, for residente no Brasil, os royalties serão considerados como tendo fonte situada no Brasil, de modo que sua remessa ao provedor de computação em nuvem não residente será submetida à tributação na fonte, sob a rubrica do artigo 12.

Por sua vez, se o devedor dos royalties devidos ao provedor de computação em nuvem não for residente no Brasil, mesmo assim tais royalties poderão ser tributados no Brasil, sob a rubrica do artigo 12, se houver um estabelecimento permanente do devedor (consumidor da computação em nuvem) aqui situado em relação ao qual haja sido contraída a obrigação de pagar os royalties e caiba a esse estabelecimento permanente o pagamento desses.

Por fim, devemos registrar que, tal como determinado pela CM-OCDE e explanado anteriormente, os tratados brasileiros também determinam a não aplicação do artigo 12 nos casos em que o provedor de computação em nuvem não residente possui um estabelecimento permanente (do recebedor dos royalties) 21 situado no Brasil e em relação ao qual esteja efetivamente vinculado o direito ou bem que deu origem aos royalties. Nesse caso, será aplicado o disposto no artigo 7º e o Brasil tributará os lucros atribuíveis ao estabelecimento permanente.

Por fim, no caso do artigo 13 da CM-OCDE 22 , que trata dos ganhos de capital, a competência tributária é outorgada de forma exclusiva ao Estado da residência do alienante, consoante se verifica do parágrafo 5º do referido dispositivo.

Há exceções a essa regra e que, por conseguinte, outorgam competência tributária também ao Estado-fonte, a saber: (i) os ganhos de capital decorrentes da alienação de bens imobiliários, que podem ser tributados no Estado em que estão localizados tais imóveis; (ii) os ganhos de capital advindos da venda de bens móveis que tenham sido integrados ao patrimônio de um estabelecimento permanente 23 , incluindo-se aqui aqueles de alienação do próprio estabelecimento, os quais podem ser tributados no Estado em que situado o estabelecimento permanente; (iii) os ganhos de capital oriundos da alienação de ações cujo valor decorra, direta ou indiretamente, em mais de 50%, de bens imóveis que estejam localizados em outro Estado; (iv) os ganhos de capital decorrentes da venda de navios, aeronaves e outros bens similares, os quais somente podem ser tributados (competência tributária exclusiva) no país em que localizada a direção efetiva da empresa 24 .

Nos casos anteriormente referidos e em que tanto ao Estado-fonte (local de domicílio do consumidor-usuário) quanto ao Estado-residência é outorgada competência para tributar os rendimentos, este último deverá, alternativamente, isentar os rendimentos já tributados no Estado-fonte ou conceder crédito pelo imposto pago no exterior, a depender do quanto previsto no artigo 23 do tratado analisado no caso concreto, dispositivo esse que disciplina os métodos para eliminar a dupla tributação.

Ao trazermos a dicção do artigo 13 da CM-OCDE para o âmbito da computação em nuvem, concluímos que será aplicado o artigo 13 (2), referente ao ganho de capital decorrente da alienação de bens móveis, categoria dentro da qual se encontram inseridos os bens incorpóreos 25 .

Assim, chegamos à seguinte situação: a tributação do ganho de capital do software de um provedor de computação em nuvem 26 , bem incorpóreo equiparado a um bem móvel, será realizada exclusivamente pelo Estado de residência do provedor de computação em nuvem, salvo se esse possuir um estabelecimento permanente no Estado-fonte e a propriedade intelectual alienada que deu origem ao ganho de capital estiver vinculada ao referido estabelecimento permanente, caso em que o ganho de capital também poderá ser tributado pelo Estado-fonte, aplicando-se o artigo 23 para eliminar a dupla tributação de tais rendimentos.

Os tratados assinados pelo Brasil adotaram a solução proposta pela CM-OCDE em relação ganhos de capital referentes aos bens imóveis, bem como em relação aos ganhos de capital de bens móveis vinculados a um estabelecimento permanente e aos ganhos de capital relativos a navios e aeronaves, divergindo da convenção modelo em relação aos ganhos de capital relativos à alienação de outros bens 27 .

Para os fins do presente trabalho, nos importa apenas o ganho de capital referente a bens móveis vinculados a um estabelecimento permanente do provedor de computação em nuvem localizado na jurisdição do mercado consumidor (Estado-fonte), haja vista que dentro desse conceito de bens móveis estão inseridos os bens incorpóreos, as licenças e os intangíveis.

Para sintetizar o modo como a CM-OCDE e os tratados assinados pelo ­Brasil repartem a competência tributária relativamente ao lucro das empresas (artigo 7º), aos royalties (artigo 12) e aos ganhos de capital (artigo 13), confira-se a tabela a seguir.

Artigo 7º

Artigo 12

Artigo 13

CM-OCDE

Tributação dos lucros exclusiva pelo Estado de residência do provedor de computação em nuvem, salvo se existir um estabelecimento permanente no mercado consumidor, caso em que o Estado-fonte poderá tributar os lucros atribuíveis a esse estabelecimento permanente.

Tributação dos royalties exclusiva pelo Estado de residência do provedor de computação em nuvem que recebe os royalties, salvo se existir um estabelecimento permanente deste no Estado-fonte, caso em que será aplicado o artigo 7º.

Tributação do ganho de capital decorrente da venda de intangíveis de propriedade do provedor de computação em nuvem será realizada exclusivamente pelo Estado de residência. Se o intangível vendido estiver vinculado a um estabelecimento permanente do provedor de computação em nuvem localizado no Estado-fonte, este poderá tributar os ganhos de capital.

Padrão dos tratados assinados pelo Brasil

Segue o modelo da OCDE em relação aos lucros das empresas.

Diverge do modelo da

OCDE. Se o consumidor-usuário for residente ou possuir um estabelecimento permanenteno Brasil, a tributação será realizada tanto pelo Brasil (Estado-fonte) quanto pelo Estado de residência do provedor de computação em nuvem. Por outro lado, se o provedor de computação em nuvem recebedor dos royalties possui um estabelecimento permanente no Brasil, aplicar-se-á o artigo 7º do tratado.

Segue o modelo da OCDE em relação aos ganhos de capital de bens móveis que estejam vinculados a um estabelecimento permanente no Estado-fonte. Por outro lado, diverge do modelo OCDE em relação ao ganho de capital decorrente da alienação de outros bens.

Uma vez demonstrado como será repartida a competência tributária entre Estado-fonte e Estado-residência, passaremos à análise dos motivos que justificam a qualificação dos rendimentos auferidos pelos provedores sob a rubrica dos artigos 7º, 12 e 13, de acordo com a CM-OCDE.

6.2.A qualificação dos rendimentos de computação em nuvem à luz da CM-OCDE e a importância do teor dos direitos transmitidos ao consumidor-usuário

Consoante 28 demonstrado em capítulo anterior, os tratados bilaterais para evitar a bitributação são “manuais de repartição de competência tributária”, uma vez que a divisão do “bolo tributário”, entre Estado-fonte e Estado-residência, será realizada de acordo com a qualificação do rendimento 29 .

A dinâmica de repartição da competência tributária em operações transnacionais, portanto, é intimamente relacionada à correta qualificação dos rendimentos pagos ao provedor de computação em nuvem. Somente após a qualificação do rendimento e sua subsunção ao tratado será possível identificar qual Estado pode tributar referido rendimento e em que medida tal tributação ocorrerá.

No que tange à disponibilização de acesso a utilidades virtuais (SaaS e PaaS), em geral, a remuneração de um provedor de computação em nuvem é fixada de acordo com o uso dos aplicativos (como a quantidade de armazenamento disponibilizado, o tempo de utilização, os dados consumidos etc.) ou pela subscrição do usuário ao acesso ilimitado às funções disponibilizadas pelo provedor de computação em nuvem, hipótese em que o preço varia de acordo com o período contratado (v.g., mensalidade, semestralidade, anuidade).

A doutrina estrangeira reconhece que há dúvidas se, com base nas normas atualmente existentes, os rendimentos auferidos devem ser classificados como aluguel, royalties ou prestação de serviços.

Para Mazur, caso se entenda que seriam aplicáveis à computação em nuvem as normas norte-americanas atinentes aos softwares, a operação não poderia ser classificada como prestação de serviços, mas, sim, como: (i) disponibilização ao uso de aplicativo, sem a transferência de direitos autorais (copyrighted article); ou (ii) como transferência do uso dos direitos autorais patrimoniais (copyright). Na primeira hipótese, ter-se-ia a qualificação do rendimento como aluguel; na segunda, o rendimento deveria ser tratado como royalty 30 .

O tratamento da computação em nuvem com base na legislação de software estadunidense não seria o mais adequado, consoante asseverado por Mazur, na medida em que a computação em nuvem não preencheria os requisitos de tal legislação, principalmente quando se verifica que: (i) o software acessado permanece na nuvem; (ii) o usuário não tem seu controle; e (iii) os riscos pelo uso do aplicativo recaem sobre o provedor, o qual, inclusive, pode negar acesso caso o usuário não realize os pagamentos devidos pelo uso.

Ao afastar as normas de regulação de software, Mazur conclui que os rendimentos advindos da computação em nuvem (especialmente no que se refere ao Saas – Software as a Service) deveriam ser qualificados como renda pela prestação de serviço. Caso o negócio jurídico envolva algum dos aspectos do direito de propriedade, todavia, a transação poderia ser caracterizada como uma venda, locação ou licença de uso, a depender do arranjo contratual adotado entre as partes.

Com base nas principais características da computação em nuvem, Mazur afirma que a renda relativa ao SaaS seria mais acertadamente qualificada como decorrente de prestação de serviço, haja vista não resultar na transferência de qualquer direito de propriedade 31 .

Veja que, para fins de qualificação do rendimento, Mazur leva em consideração os seguintes aspectos da operação: (i) a ocorrência da transmissão, ao consumidor-usuário, de alguma das facetas do direito de propriedade; (ii) a identificação do sujeito que suporta os riscos pela utilização dos aplicativos; e (iii) a identificação do sujeito que detém o poder de controle e disposição sobre o aplicativo.

Com base nas premissas firmadas por Mazur, devemos concluir que, de fato, em uma relação normal de locação, o locatário assume o risco de guardar e conservar a coisa, responsabilizando-se em caso de dano e devendo ressarcir os prejuízos incorridos pelo locador. Na computação em nuvem, diferentemente, é o provedor de computação em nuvem que assume os riscos pela manutenção dos aplicativos e que, por conseguinte, tem o dever de garantir o acesso do usuário à utilidade virtual que lhe é disponibilizada.

Vê-se que, para Mazur, é o teor dos direitos transmitidos que norteia a qualificação jurídica dos rendimentos advindos dos diversos modelos de negócio que podem ser contratados no âmbito da computação em nuvem. Esse também parece ser o racional adotado pela OCDE. Mais adiante, esses conceitos serão detalhados do ponto de vista do direito interno, por ocasião da construção do conteúdo dos contratos de cada camada.

No presente momento, porém, interessa a análise da qualificação jurídica 32 dos rendimentos advindos das operações de computação em nuvem à luz dos comentários 12 a 17 do artigo 12 da CM-OCDE, em sua edição de 2017 33 .

Apesar desses comentários à convenção modelo não abordarem especificamente a qualificação dos rendimentos oriundos de operações de computação em nuvem, entendemos que as premissas e as conclusões a que chegou a OCDE para qualificar os rendimentos decorrentes de operações com software também podem, guardadas as peculiaridades das discussões domésticas no Brasil com reflexos na tributação federal 34 , ser aplicadas às operações envolvendo a tributação direta da computação em nuvem.

Isso se deve ao fato de que o comentário 14.1, do artigo 12 da CM-OCDE 35 , consigna, de forma clara, que o método de transferência do software não é relevante, para fins de qualificação dos rendimentos dele advindos.

A possibilidade de aplicarmos o conteúdo dos comentários 12 a 17 do artigo 12 da CM-OCDE, que versam sobre a qualificação dos rendimentos de software, também às operações de computação em nuvem, é corroborada pela dicção do comentário 17.1, o qual estabelece que os princípios referentes à qualificação dos pagamentos relativos a um software também são aplicáveis às transações realizadas com outros tipos de produtos digitais 36 .

Assim, não importa se consumidor-usuário obtém acesso ao software por meio de CD, ou se faz o download de uma cópia do aplicativo para armazená-lo no disco rígido do seu computador. Ora, se o método de transferência do software não é relevante, também deixa de ser relevante se o consumidor-usuário obtém acesso ao software via unidade física, download ou computação em nuvem, para fins de qualificação nos tratados internacionais.

Para a OCDE, portanto, a utilidade fruída pelo consumidor-usuário, quando este utiliza de cópia do Microsoft Office que estava gravada em CD ou quando acessa o Office 365 diretamente na nuvem, é a mesma, inexistindo justificativa para tratamento diferenciado dos rendimentos advindos de cada um desses modelos de negócio. Em última instância, independentemente do meio, o consumidor-usuário obtém acesso à utilidade proporcionada pelo mesmo software.

Por tais razões, parece-nos razoável concluir que os comentários da CM-OCDE referentes à qualificação de rendimentos advindos da disponibilização de software podem servir de guia para a correta qualificação dos rendimentos oriundos de operações envolvendo a disponibilização de utilidades via computação em nuvem.

Porém, antes de prosseguirmos na análise dos comentários da CM-OCDE, é indispensável entendermos qual o conceito de software adotado pela OCDE. De acordo com comentário 12.1 do artigo 12 da CM-OCDE, o software é um programa ou uma série de programas que contém instruções para um computador.

Esse software pode ser o próprio sistema operacional ou outros aplicativos voltados ao funcionamento de outras tarefas. A OCDE reconhece a existência de softwares padronizados e feitos por encomenda, admitindo, ainda, que o software possa ser transmitido como parte integrante do hardware ou de forma independente 37 .

No entendimento da OCDE, a qualificação dos rendimentos decorrentes de operações com software varia de acordo com o teor dos direitos que são transmitidos ao consumidor-usuário para acessá-lo 38 . Portanto, a qualificação dos pagamentos recebidos com esse tipo de operação depende da natureza dos direitos adquiridos pelo consumidor-usuário à luz do contrato que viabiliza o uso e a exploração do software enquanto propriedade intelectual.

A prática dos países-membros da OCDE demonstra que, de forma explícita ou implícita, a legislação doméstica protege a propriedade intelectual referente ao software (o denominado copyright). Curiosamente, a OCDE identificou que, entre os seus membros, o termo software é comumente usado para descrever tanto o software em si considerado (a própria propriedade intelectual) quanto o meio no qual referido software é plasmado 39 .

Apesar dessa confusão terminológica, a legislação doméstica dos países analisados pela OCDE parece distinguir os direitos autorais (copyright) relativos ao próprio software, da cópia do programa de computador (denominada de copyrighted program), distinção essa que faz com que a transferência dos direitos referentes ao software ocorra de variadas formas, abrangendo desde a venda da propriedade intelectual do software até a venda de um produto submetido a restrições de uso de acordo com a sua finalidade 40 .

Diante disso, e da premissa de que a qualificação dos rendimentos está diretamente relacionada com o objeto de contratação entre o provedor do software e o consumidor-usuário (se referente à própria propriedade intelectual ou a uma mera cópia do software 41 - 42 , faz-se fundamental a análise do comentário 13 do artigo 12 da CM-OCDE 43 .

Isso porque tal dispositivo reconhece a possibilidade de transmissão ao consumidor-usuário de dois tipos de direitos: (i) operações que versam sobre os direitos, parciais ou totais, referentes à própria propriedade intelectual subjacente ao software, hipóteses reguladas pelos comentários 13.1 (transferência parcial) e 15 (transferência total) do artigo 12 da CM-OCDE; e (ii) operações que versam sobre direitos parciais ou totais referentes apenas à cópia de um software, independentemente de tal cópia ser disponibilizada por meio físico ou eletronicamente, hipóteses essas que são reguladas pelos comentários 14, 14.2, 14.4, 17.2 e 17.3 do artigo 12 da CM-OCDE 44 .

Ao analisar as orientações da OCDE, Einsen e Voss sintetizam de forma bastante didática os modos como a disponibilização do software pode ocorrer, identificando as seguintes situações: (i) transferência parcial de direitos e restrita ao que for necessário à normal operação do software; (ii) transferência parcial de direitos de modo a viabilizar a exploração comercial do software (v.g., possibilidade de reproduzir ou distribuir ao público, ou de modificar o software); e (iii) a transferência da integralidade dos direitos relativos ao software 45 .

Na mesma linha, Requena afirma que há três categorias de rendimentos envolvendo operações com software, a saber: (i) a venda comercial; (ii) a licença parcial da propriedade intelectual; e (iii) a alienação total, circunstância que, por si só, demonstra a necessidade de interpretarmos e delimitarmos o escopo dos direitos intelectuais eventualmente transferidos 46 .

Nos próximos tópicos, as diretrizes que se encontram previstas nos comentários 12 a 17 do artigo 12 da CM-OCDE serão analisadas separadamente, de modo a identificarmos as hipóteses em que os rendimentos de operações com software são enquadrados no artigo 7º, 12 ou 13 do texto convencional.

Além dos comentários da CM-OCDE, o relatório “Tax Treaty Characterisation Issues Arising from e-Commerce”, também da OCDE 47 , contém diretrizes bastante interessantes e úteis à correta qualificação dos rendimentos decorrentes de operações com software. Tal documento examina, de forma casuística, a qualificação dos rendimentos de diversas operações de comércio eletrônico à luz dos tratados internacionais, buscando esclarecer os comentários da convenção modelo.

O anexo 2 do referido relatório analisa 28 categorias de transações envolvendo bens digitais e qualifica os rendimentos delas decorrentes ora como lucros de empresas ora como royalties. A despeito de não tratar especificamente de transações com tecnologias de computação em nuvem, o racional desenvolvido pelo referido órgão pode ser validamente aplicável a tais operações, razão pela qual também será objeto de nossa análise.

Feito isso e, portanto, fixados os pilares interpretativos desenvolvidos pela OCDE para qualificação dos rendimentos de operações com software, referidos critérios hermenêuticos serão transportados para o âmbito da computação em nuvem.

6.2.1.A qualificação dos rendimentos de operações com software dentro do escopo do artigo 7º da CM-OCDE

De acordo com a OCDE, o principal questionamento a ser respondido, para fins de qualificação de rendimentos de operações com software, é o seguinte: qual é o motivo do pagamento?

De acordo com a interpretação conjunto dos comentários 13 e 14 do artigo 12 da CM-OCDE, os rendimentos advindos de operações que versam sobre direitos parciais ou totais referentes à cópia de um software, independentemente de tal cópia ser disponibilizada por meio físico ou eletronicamente, via download, serão qualificados sob a rubrica do artigo 7º da CM-OCDE.

O comentário 14 do artigo 12 da CM-OCDE 48 prevê que existem situações em que os direitos adquiridos pelos usuários e referentes à propriedade intelectual limitam-se àqueles que são considerados necessários para viabilizar a operação do software.

De acordo com a OCDE, o mais comum em operações dessa natureza é que seu objeto verse sobre a aquisição de uma cópia do software, hipótese em que os direitos transmitidos permitem que o consumidor-usuário copie o software para o seu disco rígido ou o arquive de qualquer outra forma.

É interessante o fato de que a própria OCDE reconhece que a proteção à propriedade intelectual subjacente ao software difere de acordo com a legislação de cada país.

Ao analisar os cenários legislativos existentes, a OCDE identificou que a proteção aos direitos autorais referentes a programas de computador, geralmente, se dá de duas formas, a saber: (i) em alguns países, o mero ato de copiar um software para um disco rígido ou outra unidade de armazenamento, sem uma licença, já caracteriza violação aos direitos autorais; (ii) em outros países, a própria lei de direitos autorais outorga esse direito de cópia de forma automática, independentemente de licença.

A despeito de identificar essa variação na proteção da propriedade intelectual, o mesmo comentário 14 do artigo 12 da CM-OCDE consigna que, independentemente de o direito de copiar o software tiver sido concedido por meio de um licença entabulada com o titular da propriedade intelectual (como, por exemplo, a licença de uso) ou decorrer da própria lei, esse ato de copiar o software para um disco rígido ou outra unidade de armazenamento é considerado uma etapa essencial e indispensável à regular utilização do software pelo usuário final, para fins próprios, atraindo a aplicação do artigo 7º dos tratados.

Em casos como esse, os direitos que permitem ao usuário copiar o software e, por conseguinte, viabilizam a efetiva operação do programa de computador, devem ser desconsiderados quando analisarmos o caráter da transação para fins tributários. Os rendimentos advindos de operações dessa natureza são vislumbrados pela OCDE como receita oriunda da atividade comercial, razão pela qual se enquadram no artigo 7º da CM-OCDE 49 .

É tênue a linha divisória entre o artigo 7º e o artigo 12 da CM-OCDE. O que deve orientar o intérprete na qualificação dos rendimentos é o modo como a propriedade intelectual é utilizada. O pagamento feito pelo download de um software será qualificado como lucro de empresa, ao passo que serão considerados royalties os rendimentos pagos pelo consumidor-usuário pelo direito de editar ou distribuir o software 50 .

A OCDE vislumbra, ainda, outra situação em que os rendimentos de operações com software são qualificados sob a rubrica do artigo 7º da CM-OCDE. Trata-se do caso em que o usuário obtém o direito de fazer cópias múltiplas de um software apenas para utilizá-las dentro do seu próprio negócio, consoante previsto no comentário 14.2 do artigo 12 da CM-OCDE 51 .

Um cenário dessa natureza evidencia a existência das denominadas de “licenças de site”, “licenças corporativas” ou “licenças de rede”. Também nessa hipótese, a despeito de os contratos firmados viabilizarem a realização de várias cópias do software, os direitos transmitidos buscam apenas viabilizar a operação do software no computador ou na rede do consumidor-usuário (temos, aqui, o uso próprio do usuário), sendo vedada a reprodução do software para quaisquer outros propósitos. Os rendimentos advindos de operações realizadas nesses moldes são qualificados sob a rubrica do artigo 7º da CM-OCDE.

Há, ainda, outro exemplo destacado pela OCDE em que os rendimentos advindos da operação com software serão qualificados sob a rubrica do artigo 7º da CM-OCDE. São os casos em que existe um contrato entre o titular da propriedade intelectual subjacente ao software e um intermediário ao qual seja outorgado o direito de distribuir cópias do software, sem o direito de reprodução 52 .

Na situação descrita anteriormente, os direitos outorgados ao intermediário distribuidor apenas se prestam a viabilizar a distribuição de cópias do software. De acordo com a OCDE, os valores pagos pelos distribuidores referem-se apenas à aquisição de cópias do software, mas não ao direito de explorar a propriedade intelectual.

Em casos dessa natureza, tem-se a aquisição do software pelo intermediário, o qual irá vender as cópias desse programa de computador ao usuário final, mas sem o direito de reprodução do software. Nesse caso, os valores pagos pelo intermediário são qualificados como lucro das empresas, sob a rubrica do artigo 7º da CM-OCDE. Essa conclusão se mantém independentemente de as cópias do software adquiridas pelo intermediário terem sido distribuídas ao usuário final por um meio físico ou eletronicamente.

As situações analisadas anteriormente, entretanto, despertam um questionamento: é possível existir um caso em que o contrato verse apenas sobre a cópia de um software, mas não sobre a licença de uso desse? Ou ainda, pode a transmissão de um software não abranger, mesmo que de forma parcial, a sua propriedade intelectual?

Apenas a título ilustrativo, tomemos como exemplo os Termos da Licença do Office 365, versão Home, da Microsoft 53 . Esse documento evidencia que o objeto do contrato é o licenciamento do software e não a venda de uma cópia do software. Nesse caso, em se tratando de verdadeiro licenciamento e não da mera cópia de um software, surgiriam dúvidas sobre a possibilidade de aplicarmos o racional da OCDE exposto anteriormente para qualificar os rendimentos pagos pelo consumidor-usuário.

Tais dúvidas, entretanto, são solucionadas pelos comentários 17.2 e 17.3 do artigo 12 da CM-OCDE. Por meio desses comentários, a OCDE reconhece, de forma acertada, que a legislação de alguns países enxerga a mera possibilidade de o consumidor-usuário efetuar o download de um produto digital como sendo uma situação em que esse consumidor já utiliza parcela da propriedade intelectual, mormente pelo fato de que o direito de copiar o software é garantido por meio do contrato 54 .

Esse parece ser o caso da legislação brasileira, na medida em que o artigo 29 da Lei 9.610/1998 (Lei do Software) estabelece que a reprodução parcial ou integral, bem como a distribuição, são modalidades de utilização da propriedade intelectual que dependem de autorização prévia e expressa do autor. Daí porque essa mesma norma prevê que o software será objeto de contrato de licença de uso, licença de comercialização ou de transferência de tecnologia 55 , como será detalhado mais adiante, em capítulo da terceira parte deste livro.

A legislação brasileira proíbe o uso ou a comercialização de software sem um contrato de licença firmado perante o titular da propriedade intelectual. Tanto isso é verdade que a distribuição ou reprodução de um software sem autorização expressa é considerada ilegal e equivale à violação aos direitos autorais, circunstância que enseja a aplicação de sanção criminal e reparação de danos, consoante previsto no artigo 12, § 1º, da Lei 9.609/1998.

Os contratos de licença de uso ou comercialização, portanto, não versam sobre uma mera cópia de um software, mas sim sobre parcela da propriedade intelectual subjacente ao software. É nesse tocante que surge o seguinte questionamento: esse dado é suficiente para afastar a aplicação do artigo 7º da CM-OCDE? As licenças de uso sempre serão consideradas como royalties?

De acordo com a OCDE, a resposta a esse questionamento é negativa, haja vista a dicção do comentário 17.2 do artigo 12 da CM-OCDE. De acordo com referido dispositivo, se os rendimentos pagos pelo consumidor-usuário se referem a direitos autorais (uso da propriedade intelectual) que se prestem apenas a viabilizar o download, o armazenamento e a operação regular do software, tal uso da propriedade intelectual subjacente ao software não deve alterar o caráter do rendimento pago.

Assim, mesmo nos casos em que seja necessária a outorga do direito ao uso para fins de utilização do software pelo consumidor, esse direito ao uso não atrai a aplicação do artigo 12 da CM-OCDE quando se presta apenas a permitir o download, o armazenamento ou a operação do software pelo consumidor-usuário 56 .

Isso porque, o direito ao uso, nesse caso, apenas garante a fruição, pelo consumidor-usuário, de dados ou bens digitais para seu próprio uso ou gozo; o direito ao uso, portanto, é meramente incidental 57 .

De acordo com o comentário 17.3 do artigo 12 da CM-OCDE 58 , esse será o caso quando os contratos dos quais decorrem os rendimentos de operações com software se prestem a permitir ao consumidor-usuário, seja ele pessoa física ou jurídica, a fazer o download ou utilizar um produto digital para fins e gozo próprios.

Nesse caso, ainda que tais condutas (download e utilização do software) sejam consideradas como facetas da própria propriedade intelectual, demandando uma licença de uso, elas se prestam apenas a ser meios de fruição do produto digital, sendo certo que esse tipo de uso da propriedade intelectual não é relevante para fins de qualificação sob o artigo 12, na medida em que não corresponde realmente à essência do contrato.

Logo, quando os direitos são limitados apenas a permitir ao consumidor-usuário a normal operação do programa de computador, tal como numa mera licença de uso, não haverá pagamentos de royalties, de modo que os rendimentos não serão qualificados no âmbito de aplicação do artigo 12 da CM-OCDE. Os pagamentos feitos nesses moldes são qualificados como lucro das empresas, inserindo-se no artigo 7º da CM-OCDE.

Analisado o racional da OCDE relativo à qualificação dos rendimentos de operações com software sob a rubrica do artigo 7º da CM-OCDE, passaremos à análise das situações em que seria possível se cogitar a aplicação do artigo 12 do modelo convencional.

6.2.2.A qualificação dos rendimentos de operações com software dentro do escopo do artigo 12 da CM-OCDE

De acordo com o artigo 12 (2) da CM-OCDE, o termo royalties 59 engloba os rendimentos relativos ao uso, ou ao direito ao uso, de direitos autorais (propriedade intelectual) de caráter literário, artístico ou científico, incluindo filmes cinematográficos, patentes, marcas, desenhos ou modelos, fórmulas ou processos secretos, ou por informações relativas à experiência industrial, comercial ou científica 60 .

Note-se, aqui, a existência de um desvio redacional do artigo 12 (2) da ­CM-OCDE se comparado com o mesmo dispositivo constante dos tratados assinados pelo Brasil 61 . Isso porque, os tratados brasileiros também consideram dentro do conceito de royalties os rendimentos pagos pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico 62 . Esses rendimentos, todavia, não são considerados royalties de acordo com CM-OCDE em sua edição atual 63 .

De acordo com o ordenamento jurídico doméstico brasileiro, os royalties advém: (i) do direito de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais; (ii) do direito de pesquisar e extrair recursos minerais; (iii) do uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio; (iv) da exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra, consoante disposto no artigo 22 da Lei 4.506/1964 64 e no art. 17, § 1º, I, da Instrução Normativa RFB 1.455/2014 65 . Em síntese, o conceito nacional de royalties abrange os royalties intelectuais, industriais e vegetais.

Logo, verifica-se que o conceito de royalties constante dos tratados brasileiros e da CM-OCDE não coincide com o conceito utilizado pela legislação doméstica. Verificamos a existência de duas diferenças, a saber: (i) a expressão royalties nos tratados engloba a prestação de informações correspondentes à experiência adquirida, o que não se verifica no conceito doméstico; e (ii) a exploração do solo, das florestas, de jazidas e de fontes (recursos vegetais e minerais) é qualificada como royalties pelo ordenamento doméstico, todavia, perante os tratados internacionais, tais rendimentos são qualificados sob a rubrica do artigo 6º (rendimentos derivados de propriedade imobiliária) 66 .

Identificado o conceito de royalties adotado pela CM-OCDE, pelos tratados brasileiros e pelo ordenamento jurídico doméstico, e pontuadas suas diferenças, convém analisar se os rendimentos advindos de operações com software podem ser qualificados como royalties.

Para que os rendimentos de operações com software sejam qualificados como royalties, é indispensável que o software seja classificado, pelo ordenamento jurídico interno do país em referência, como uma obra artística, literária ou científica, caso contrário, o tratado assinado por um país que não faça tal equiparação deverá incluir expressamente a menção ao software no bojo do artigo 12 (2) ou adotar uma redação para esse artigo que omita as referências às espécies de propriedade intelectual 67 .

No caso do Brasil, o artigo da Lei 9.609/1998 estabelece que o “regime de proteção à propriedade intelectual de programa de computador é o conferido às obras literárias pela legislação de direitos autorais e conexos vigentes no País”.

Com base nesse dispositivo, entendemos que o software pode ser equiparado, para fins do artigo 12 dos tratados, às obras literárias. Logo, afigura-se possível a aplicação do referido dispositivo aos rendimentos decorrentes de operações com software 68 .

O fato de o artigo 12 ser aplicável ao software, entretanto, não significa que os rendimentos de operações com software serão sempre qualificados sob a rubrica do referido dispositivo, razão pela qual passaremos novamente à análise dos comentários da CM-OCDE.

Os pagamentos feitos pela aquisição parcial da propriedade intelectual, sem que o cedente aliene a propriedade intelectual, serão considerados como royalties, sempre que forem garantidos ao cessionário direitos ao uso, gozo e fruição do software de maneira que, sem a autorização do titular da propriedade intelectual, haveríamos de concluir pela existência de violação do copyright.

Em outras palavras, o artigo 12 da OCDE (royalties) será aplicado se os pagamentos forem feitos com o intuito de garantir ao cessionário o direito de explorar economicamente o programa de uma forma que somente o titular da propriedade intelectual poderia fazer. Esse pode ser o caso, por exemplo, se o consumidor-usuário tem permissão para reproduzir e distribuir ao público, ou para modificar e exibir publicamente o software, similar, portanto, à licença de comercialização 69 .

De acordo com os comentários 11.5 e 14.3 do artigo 12 da CM-OCDE, outra situação em que os rendimentos serão qualificados como royalties é aquela em que o desenvolvedor do software fornece informações referentes a ideias ou princípios subjacentes ao software (v.g., algoritmos, linguagens ou técnicas de programação). Os rendimentos pagos ao desenvolvedor do software serão considerados royalties 70 , haja vista se traduzirem em uma espécie de contrato de know-how 71 .

De acordo com a CM-OCDE, serão qualificados como royalties os rendimentos decorrentes de operações em que os pagamentos feitos pelo consumidor-usuário se referirem, essencialmente, à obtenção do direito ao uso da propriedade intelectual de um bem para utilizá-la em outro produto digital que será acessado eletronicamente 72 .

O que importa, para fins de aplicação do artigo 12, portanto, é aquisição do direito de reproduzir ou distribuir um software ou bem digital e não apenas a mera aquisição do conteúdo desse bem digital.

6.2.3.A qualificação dos rendimentos de operações com software dentro do escopo do artigo 13 da CM-OCDE

Por fim, quando o pagamento realizado pelo consumidor-usuário ao desenvolvedor do software refere-se à transferência da propriedade intelectual 73 em si considerada (“full ownership of the rights in the copyright”), o rendimento não é qualificado como royalty, mormente pelo fato de que a alienação da propriedade intelectual, como um todo, não pode ser equiparada ao seu mero uso.

Em casos como esse, chegamos à conclusão de que os rendimentos são qualificados como ganhos de capital, estando insertos no artigo 13 da CM-OCDE, ou como lucros de empresas (artigo 7º), na medida em que não se está diante de um pagamento pelo “uso ou direito ao uso” de um software, existindo verdadeira alienação/cessão deste.

Nesse sentido, Requena afirma que os rendimentos decorrentes da venda do próprio software são qualificados como ganho de capital, ao passo que os rendimentos advindos do direito ao uso do software serão qualificados como royalties 74 .

Interessante notar que a OCDE também rejeita a aplicação do artigo 12 quando estivermos diante de um caso em que há a transferência total de um dos elementos da propriedade 75 .

Significa dizer que, além da venda/cessão da própria totalidade da propriedade intelectual subjacente ao software, há outros exemplos em que será afastada a aplicação do artigo 12 da CM-OCDE. Tratam-se dos casos em que os direitos autorais subjacentes ao software são garantidos ao consumidor-usuário apenas por um período ou dentro de um espaço geográfico pré-determinado 76 .

A qualificação de tais rendimentos deverá ser realizada caso a caso, estando intrinsecamente relacionada às circunstâncias fáticas e aos contratos entabulados. É indispensável, ainda, a análise da legislação de proteção da propriedade intelectual aplicável e da legislação que define o conceito de alienação que dá ensejo ao surgimento de um ganho de capital. A despeito disso, via de regra, podemos dizer que será afastada a aplicação do artigo 12 da CM-OCDE sempre que os valores pagos pelo consumidor-usuário se referirem a direitos que constituem uma propriedade distinta e específica, caso em que serão aplicados os artigos 7º ou 13 da CM-OCDE 77 .

6.3.Aplicação do racional da OCDE à Computação em Nuvem

Com base nas premissas firmadas nos itens 6.2.1, 6.2.2 e 6.2.3, oportunidade em que foram demonstrados os critérios utilizados pela OCDE para qualificar os rendimentos de operações com software sob a rubrica dos artigos 7º (lucro de empresas), 12 (royalties) e 13 (ganho de capital), analisaremos, no presente item, a viabilidade de transpor o referido racional interpretativo para o âmbito da computação em nível, razão pela qual, antes de prosseguirmos, convém fazermos um breve apanhado das conclusões até o momento consolidadas.

Consoante demonstrado no item 6.2.1, serão qualificados como lucro de empresa (artigo 7º da CM-OCDE): (i) os rendimentos advindos da aquisição da cópia de um software pelo usuário final, para fins domésticos, ou de múltiplas cópias de um software por uma empresa, para fins próprios, sem o direito de reprodução do software e visando apenas a regular e efetiva operação do software; (ii) os rendimentos decorrentes de contratos firmados por um intermediário que adquire múltiplas cópias de um software, para distribuí-lo a terceiros, mas sem o direito de reproduzir referido programa de computador; (iii) os rendimentos decorrentes de contratos que, a despeito de versarem sobre parcela da propriedade intelectual subjacente ao software (via licença de uso), se prestam apenas a permitir a uso do software pelo consumidor-usuário para fins próprios.

No que tange ao artigo 7º da CM-OCDE, portanto, os itens (i) e (ii) anteriormente referidos parecem não ter aplicabilidade à computação em nuvem, visto que as situações neles descritas tratam de hipóteses em que é transmitida ao consumidor-usuário uma cópia do software.

Como se sabe, em operações de computação em nuvem, não há transferência da cópia de um software ao consumidor-usuário. Por isso, parece-nos aplicável ao âmbito de operações relacionadas à computação em nuvem apenas o racional interpretativo referente ao item (iii).

No tópico 6.2.2, concluímos que somente serão qualificados como royalties os rendimentos pagos ao desenvolvedor do software com o intuito de garantir ao consumidor-usuário o direito de explorar economicamente o software, o qual poderá ser reproduzido ou distribuído ao público, pelo consumidor-usuário. Portanto, adquire-se o direito de reproduzir ou distribuir o software, ultrapassando-se a mera aquisição do conteúdo do software.

Por fim, demonstramos no item 6.2.3 que, no caso da cessão da própria propriedade intelectual subjacente ao software, o rendimento será qualificado como lucro de empresas ou ganho de capital, sendo esta última hipótese a mais comum.

Dito isso, pergunta-se: a aplicação dos artigos 7º, 12 e 13 da CM-OCDE é viável à computação em nuvem?

Uma análise detalhada dos exemplos práticos trazidos pela OCDE em seu relatório “Tax Treaty Characterisation Issues Arising from e-Commerce: Report to Working Party No. 1 of the OECD Committee on Fiscal Affairs”, permite-nos identificar, de forma mais clara, os critérios que norteiam a qualificação dos rendimentos em operações com software para, em seguida, transpor tal racional para o âmbito da computação em nuvem.

Para melhor compreensão do tema, a tabela abaixo elenca os 28 casos analisados pela OCDE e, de posse de tal pressuposto interpretativo, transportamos referido racional, quando cabível, para o âmbito da computação em nuvem – o que implica ter por referência a presença, simultânea ou isolada, das operações realizadas nas três camadas da nuvem: infraestrutura, plataforma e software.

Categoria

Posicionamento OCDE

Aplicação do racional interpretativo à computação em nuvem

1. Processamento de pedidos eletrônicos de produtos tangíveis: o consumidor-

-usuário seleciona um bem tangível indicado em um catálogo eletrônico do provedor e não há cobrança pelo acesso ao catálogo online. O produto é entregue ao consumidor por uma transportadora comum.

Não há maiores dificuldades na qualificação desses rendimentos, de modo que, por não envolverem a reprodução ou a distribuição de conteúdo protegido pela lei de direitos autorais, tais rendimentos serão qualificados como lucro de empresa (artigo 7º).

Não vislumbramos utilidade na aplicação desse racional à computação em nuvem, visto que essa tecnologia lida com bens intangíveis.

2. Processamento de pedidos eletrônicos e download de produtos digitais: o consumidor-usuário seleciona um software ou outro bem digital diretamente de um catálogo eletrônico do provedor comercial (commercial provider). Não há cobrança pelo acesso ao catálogo online e o software ou bem digital é obtido pelo consumidor-usuário via download.

Os rendimentos decorrentes de transações que permitem ao consumidor-usuário fazer o download de softwares ou produtos digitais, para uso ou gozo do próprio consumidor-usuário são considerados meios para aquisição de dados transmitidos na forma de um sinal digital. Mesmo nos casos que tais atos (de fazer o download e copiar o software) sejam tidos como decorrentes do uso da propriedade intelectual, esse é considerado um dado meramente incidental. Por isso, não há que se qualificar tais rendimentos como royalties (artigo 12), mas sim como lucro de empresa (artigo 7º).

Esse racional interpretativo pode ser transplantado para o âmbito da computação em nuvem. Isso porque, há diversos casos em que, além de poder acessar as utilidades de um SaaS (v.g., Microsoft Office 360) por meio da nuvem, também é facultado ao usuário instalar o software em seu hardware para utilizá-lo offline. Assim, será aplicável o artigo 7º quando as utilidades do SaaS, acessadas via nuvem ou instaladas na máquina do consumidor-usuário, se prestarem apenas a viabilizar o mero uso ou gozo do software e demais serviços, ainda que vinculadas a uma licença de uso.

3. Encomendas online e download de produtos digitais para exploração comercial dos direitos de autor: O consumidor-usuário adquire o direito de explorar comercialmente os direitos autorais de um produto digital (v.g., o editor de um livro adquire parcela dos direitos autorais de uma imagem com para ser utilizá-la na capa de um de seus livros).

Nesse caso, a OCDE considerou que os rendimentos pagos pelo consumidor-usuário se destinam a remunerar a utilização da propriedade intelectual, razão pela qual aplicável o artigo 12 da CM-OCDE. A reprodução, com intuito comercial, da propriedade intelectual de um bem digital atrai a qualificação dos rendimentos como royalties.

Também se mostra possível a utilização desse racional interpretativo para operações de computação em nuvem. Em se tratando de um software, seja ele um SaaS ou um PaaS, objeto de licença de comercialização entre o provedor de computação em nuvem e o consumidor-usuário, os valores pagos por este último serão qualificados como royalties.

4. Atualizações e complementos: o provedor fornece ao consumidor-usuário atualizações do software ou de outros produtos digitais.

Considerando que os rendimentos das categorias 1 e 2 são qualificados como lucro de empresas, os rendimentos pagos pela atualização de software, em meio físico ou digital, também serão qualificados sob a rubrica do artigo 7º da CM-OCDE.

A categoria 1 de rendimentos é inaplicável à computação em nuvem. A categoria 2, todavia, pode ser aplicada. Significa dizer que, atualizações de um software decorrente da categoria 2, também teriam seus rendimentos qualificados como lucro de empresas.

5. Software de duração limitada e outras licenças de informação digital: O consumidor-usuário recebe o direito de uso de um software ou outro bem digital por um período delimitado de tempo, o qual é menor do que a vida útil do referido bem. O software ou bem digital é acessado por meio tangível ou via download. Após o término do período o produto/software não poderá mais ser acessado pelo consumidor-usuário, seja devido à eliminação da cópia física, seja devido à sua inutilização após o término da licença.

A OCDE sugere que seja aplicado o mesmo racional outorgado às categorias 1 e 2. É aplicável, portanto, o artigo 7º aos rendimentos pagos pelo consumidor-usuário pela licença de uso.

O acesso a um SaaS ou PaaS, via de regra, é viabilizado mediante o pagamento, pelo consumidor-usuário, de uma subscrição mensal ou anual, ou seja, verdadeira licença de uso. Findo tal período, o consumidor-usuário não terá acesso às disponibilidades fornecidas pelo provedor de computação em nuvem a não ser que renove sua licença. Plenamente aplicável à computação em nuvem, portanto, o racional da OCDE que qualifica os rendimentos da categoria 5 – que nada mais são do que licenças de uso limitadas temporalmente – como lucro de empresa.

6. Software de uso único ou outro produto digital: O consumidor-usuário adquire o direito de uso do software ou de outro produto digital por uma única

Alguns membros da OCDE consideram que, nesse caso, há uma prestação de serviços. Outros, equiparam essa situação àquelas das categorias 2 e 5.

Mais uma vez, apesar de não tratar exatamente da computação em nuvem, o racional da OCDE parece se aplicar de forma bastante interessante à referida

vez. Esse software/produto digital pode ser acessado via download ou remotamente (v.g., software armazenado em um servidor). O cliente não possui o direito de fazer cópias do produto digital que não sejam aquelas necessárias para viabilizar o uso pretendido pelo consumidor-usuário.

Independentemente disso, ambos os entendimentos consideram que os rendimentos referentes ao software de uso único são qualificados como lucro de empresa (artigo 7º da CM-OCDE).

tecnologia. Na categoria 6, a OCDE destaca que o software pode ser utilizado remotamente pelo consumidor-usuário. A utilização de um software sem a necessidade de instalação do mesmo no computador do consumidor-usuário (de forma remota, portanto), é justamente uma das características da computação em nuvem. No caso do SaaS e do PaaS, o software (a despeito de, em alguns casos, poder ser objeto de download) é utilizado pelo consumidor-usuário diretamente na nuvem. Os comentários da OCDE acerca da qualificação de

rendimentos envolvido na

presente categoria, já analisados anteriormente, pa- recem corroborar nossa conclusão no sentido de que os rendimentos auferidos por um provedor de SaaS ou PaaS são qualificados sob a rubrica do artigo 7º, ainda que existente uma licença de uso.

7. Hospedagem de aplicativos que são objeto de licença separada: a OCDE analisou o caso de um consumidor-usuário, possuidor de uma licença de uso

De acordo com a OCDE, é aplicável o artigo 7º (lucro de empresa) da CM-OCDE. A OCDE faz a ressalva de que algumas dificuldades podem surgir

Entendemos que o racional constante do item 7 é plenamente aplicável aos casos de IaaS. Temos aqui a hipótese de um consumidor-usuário que firma um

perpétua de um software, que firma um contrato com uma empresa provedora de serviços de hospedagem de aplicativos em seus servidores. Esses servidores não são de titularidade do consumidor-usuário, mas sim da empresa provedora. O consumidor-usuário pode acessar, executar e operar o software remotamente.

se o tratado analisado no caso concreto contiver, em seu artigo 12, um conceito de royalties que também abranja rendimentos decorrentes “do uso ou do direito ao uso de equipamentos industriais, comerciais ou científicos”. Apesar de uma leitura apressada levar o intérprete a cogitar a aplicação do artigo 12 para esses casos em que o tratado contempla um conceito mais amplo de royalties, a OCDE entende que os rendimentos recebidos pelo provedor de hospedagem eletrônica de dados devem ser qualificados como lucro de empresa (artigo 7º). Isso porque, via de regra, o provedor: (i) disponibiliza suas utilidades de armazenamento a diversos clientes; (ii) é responsável por manter seu aparato em condições de uso; (iii) é proprietário do equipamento no qual o software do consumidor-usuário é carregado; (iv) pode substituir os seus equipamentos de acordo com a sua própria vontade. Por outro lado, o consumidor: (i) não tem a posse ou o controle do equipamento; (ii) utilizará o equipamento

contrato com um provedor de IaaS para, na infraestrutura deste último, instalar um software em relação ao qual ele (consumidor-usuário) possua uma licença de uso perpétua. Assim, os rendimentos auferidos por um provedor de infraestrutura, na disponibilização ao consumidor-usuário, de armazenamento na nuvem, serão qualificados como lucro de empresas (artigo 7º da CM-OCDE). O racional da OCDE vai na contramão do entendimento da RFB, que considera que um data center (infraestrutura) seria um serviço técnico. O artigo 1º do ADI nº 07/2014 prevê que os “valores pagos, creditados, entregues ou remetidos por residente ou domiciliado no Brasil para empresa domiciliada no exterior, em decorrência de disponibilização de infraestrutura para armazenamento e processamento de dados para acesso remoto, identificada como data center, são considerados para fins tributários remuneração pela prestação de serviços, e não remuneração decorrente de contrato de aluguel de bem móvel”.

simultaneamente com outros clientes; e (iii) pode pagar pelo acesso com base no volume de espaço disponibilizado. Por fim, a OCDE rechaçou a possibilidade de que as utilidades de armazenamento disponibilizadas pelo provedor sob comento sejam consideradas como serviços téc-

nicos, sob o fundamento de que essas utilidades são o mero armazenamento (warehousing), de modo que não requerem a utilização de nenhuma habilidade especial ou conhecimento técnico.

8. Hospedagem de aplicativos e bundled contracts: por um valor único, o consu-

midor-usuário firma um contrato junto a um provedor de software, cujo obje-

to engloba várias utilidades. Referido provedor é o titular da propriedade in-

telectual do software. Por meio do referido contrato, o provedor: (i) garante acesso a um ou mais apli-

cativos; (ii) hospeda o aplicativo em um servidor operado por um host; e (iii) fornece suporte técnico. De outro turno, o consumidor-usuário pode acessar, executar e operar

Mantendo o seu racional, a OCDE afirma que os rendimentos auferidos pelo provedor com o qual o consumidor-usuário fir

ma o contrato são quali-

ficados como lucro de em-

presas (artigo 7º). A princípio, não há sequer a necessidade de se separar os rendimentos em diferentes categorias, mesmo se tratando de um contrato complexo. Sem prejuízo, a OCDE faz a seguinte ressalva: se, em um determinado caso concreto, o suporte técnico, de acordo com o tratado analisado, for considerado como um

O caso concreto suscitado pela OCDE pode ser atualizado, para o âmbito da computação em nuvem, no seguinte exemplo: um consumidor-usuário firma um contrato com um provedor de SaaS para obter acesso ao software de titularidade deste último. O provedor de SaaS armazena o seu software nos servidores de uma outra empresa, a qual é provedora de IaaS (essa empresa não aparece perante o consumidor-usuário). Nesse caso, os valores pagos pelo consumidor-usuário ao provedor de SaaS para

o aplicativo de software remotamente. O aplicativo é executado no computador do cliente após o download ou remotamente no servidor do host. O contrato é renovável anualmente.

serviço técnico, existe a possibilidade de aplicação do artigo 12 (tal como no caso brasileiro). Nesse caso, o rendimento referente ao suporte técnico seria qualificado sob a rubrica do artigo 12, ao passo que os rendimentos referentes às demais utilidades seriam qualificados sob o artigo 7º. Interessante notar que a OCDE consigna, expressamente, que a disponibiliza de um espaço de armazenamento virtual e a disponibilização de acesso a um software não podem ser considerados serviços técnicos, na medida em que demandam apenas que o provedor seja proprietário do equipamento ou titular da propriedade intelectual, respectivamente.

acessar, executar e operar o aplicativo remotamente, serão qualificados como lucros de empresas. O suporte técnico fornecido pelo provedor de SaaS, via de regra, será qualificado sob a rubrica do artigo 7º (lucro de empresa), excetuando-se a aplicação desse dispositivo, em favor do artigo 12, apenas nos casos em que o suporte técnico fornecido for considerado como serviço técnico, para fins de qualificação como royalties. Acerca dos rendimentos percebidos pelo provedor de infraestrutura (IaaS), que são pagos pelo provedor de SaaS, aplicam-se os apontamentos feitos em relação à categoria 7. Devemos destacar que, apesar desta orientação da

OCDE levar à aplicação do artigo 7º dos tratados, a RFB

possui orientação, conforme será demonstrado ulteriormente, no sentido de que SaaS e PaaS são serviços técnicos, o que atrairia a aplicação do artigo 12. O raciocício da RFB encontra-se em contradição com o entendimento da OCDE (com o qual concordamos), órgão este que entende que a disponibilização de um

9. Provedor de aplicação como serviço (Application Service Provider): O provedor obtém uma licença para usar um aplicativo de software em seu negócio de ser um “provedor de aplicativos de serviço”. O provedor disponibiliza para o consumidor-usuário acesso a um aplicativo hospedado em servidores que são de sua propriedade e operados por ele. O provedor não fornece aos consumidores-usuários bens ou serviços, mas apenas os meios para automatizar e gerenciar sua interação com fornecedores terceirizados desses bens e serviços. O consumidor-usuário não tem direito de copiar o software ou utilizá-lo fora do servidor do provedor, também não tendo a posse ou o controle de uma cópia do software.

Em relação aos valores pagos pelo consumidor-usuário, a OCDE entende que são aplicáveis as mesmas conclusões exaradas em relação à categoria 8.

espaço de armazenamento virtual e a disponibilização de acesso a um software não podem ser considerados serviços técnicos, na medida em que demandam apenas que o provedor seja proprietário do equipamento ou titular da propriedade intelectual, respectivamente. Teríamos, aqui, o caso de um provedor de SaaS que não é detentor da propriedade intelectual subjacente ao software, cujo acesso ele mesmo disponibiliza ao consumidor-usuário. Esse provedor de SaaS utiliza um software que foi produzido por um terceiro. Apesar de não ser titular do software, o provedor sob comento é proprietário da infraestrutura na qual está instalado o software. Acreditamos que esse cenário é de difícil aplicação no âmbito da computação em nuvem. Ter-se-ia, portanto, um provedor de IaaS que adquiriu uma licença de uso de um software, tornando-se também um provedor de SaaS, com o intuito de firmar um contrato com o consumidor-usuário para disponibilizar acesso ao

referido software (que, frise-se, não é de sua propriedade). A partir do momento em que o provedor adquiriu o direito de usar o software e passou a disponibilizar acesso do aplicativo ao consumidor final, referido provedor, que antes apenas disponibilizava IaaS, passou a ser provedor de SaaS também. Não importa, para o consumidor-usuário, que esse provedor com o qual ele assinou o contrato não seja o titular da propriedade intelectual do software. Destaque-se, ainda, que o proprietário do software não aparece perante o consumidor-usuário. Seria aplicável, portanto, o artigo 7º para qualificação dos rendimentos pagos pelo consumidor-usuário ao Provedor de SaaS.

10. ASP licence fees: nesse caso, o provedor de aplicação como serviço (ASP) referido na categoria 9 paga ao titular do software (provider of the software application) uma remuneração (fee) calculada com base no percentual das receitas por ele auferidas e pagas pelos consumidores-usuários finais.

A OCDE entendeu que, como o software é utilizado como um produto pelo cessionário, os rendimentos pagos por este ao provedor do próprio software devem ser qualificados sob a rubrica do artigo 7.

No exemplo anterior, os valores pagos pelo provedor de SaaS (esse provedor armazena o software em servidores de sua titularidade) ao titular da propriedade intelectual (a desenvolvedora do software), seriam qualificados como lucro da empresa, na medida em que ele (provedor de SaaS) não está

comercializando o software da desenvolvedora, limitando-se a utilizá-lo para o desenvolvimento das atividades inerentes ao seu contrato social.

11. Hospedagem de websites: O provedor disponibiliza espaço de armazenamento de seus servidores para hospedar sites de terceiros. O provedor não obtém nenhum direito autoral relativo às criações dos desenvolvedores de conteúdo dos sites. O proprietário dos direitos autorais relativos ao conteúdo do site pode manipulá-lo remotamente. O provedor do espaço de hospedagem é remunerado por um valor calculado com base na passagem do tempo.

A OCDE qualifica esses rendimentos como lucro de empresa (artigo 7º). Em relação ao artigo 12, foram feitas as mesmas ressalvas destacadas na categoria 7.

Acreditamos ser aplicável o mesmo racional desenvolvido para a categoria 7.

12. Manutenção de software: Os contratos de manutenção de software geralmente englobam, de forma conjunta, as atualizações de software e o suporte técnico. Via de regra, um valor anual único é cobrado tanto pelas atualizações quanto pelo

suporte técnico. Na maioria dos casos, o objeto prin-

cipal do contrato são as atualizações do software.

Via de regra, os rendimentos advindos desses contratos serão qualificados como lucro de empresas (artigo 7º). São aplicáveis, todavia, as ressalvas feitas em relação aos contratos complexos. Em relação ao suporte técnico, é possível

que se cogite a sua subsunção ao conceito de serviços técnicos. Caso seja prestado suporte online, permitindo que o consu-

A relevância desta categoria de rendimento, no âmbito da computação em nuvem, advém do fato de que, independentemente de estarmos diante de um contrato de SaaS, PaaS ou IaaS, tais provedores, via de regra, também prestam suporte técnico aos seus consumidores-usuários, evidenciando a natureza complexa dos contratos firmados no âmbito da

midor-usuário se comunique com os técnicos, o que exigiria competências e conhecimentos técnicos especiais, é possível que esse suporte técnico seja caracterizado como serviço técnico. Todavia, este racional não se aplica caso seja disponibilizado ao consumidor-usuário um mero banco de dados de...

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Ilustração de computador e livro
jusbrasil.com.br
3 de Dezembro de 2021
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1207548554/6-a-qualificacao-dos-rendimentos-da-computacao-em-nuvem-o-entendimento-da-ocde-e-o-posicionamento-brasileiro-parte-ii-computacao-na-nuvem-e-as-diretrizes-internacionais