Tributação da Nuvem - Ed. 2021

10. Evolução Normativa e Jurisprudencial da Tributação de Tecnologia no Brasil: Das Operações com Programas de Computador à Computação na Nuvem

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Parte III - Computação na nuvem e a tributação nacional

Coordenação: Tathiane Piscitelli

Autores: Beatriz Antunes Piazza, Christiane Alves Alvarenga, Daniela Silveira Lara, Fernando Luís Bernardes, Luiz Guilherme de Medeiros Ferreira, Maurício Barros, Salvador Cândido Brandão Jr., Tathiane Piscitelli, Theodoro Malavoglia e Vinicius Jucá Alves

Tathiane Piscitelli, Theodoro Malavoglia e Luiz Guilherme de Medeiros Ferreira

A terceira parte deste livro tem por objetivo tratar das implicações e desafios jurídicos internos da tributação da nuvem. Conforme visto no capítulo 2, há pelo menos cinco institutos jurídicos implicados nos contratos que envolvem o fornecimento de IaaS, PaaS e SaaS: locação de bens móveis, cessão de bens, depósito, licenciamento de software e venda de mercadoria. Para a correta definição dos tributos incidentes em cada uma das camadas, deve-se enfrentar detalhadamente tais institutos, para posterior confronto com os objetos das operações.

Antes, porém, cumpre fazer um breve histórico da legislação e da jurisprudência relativas à incidência de tributos sobre operações com programas de computador de um ponto de vista geral, e das operações que envolvam nuvem, mais especificamente. O objetivo, aqui, é situar o leitor quanto à evolução normativa nacional para, depois, apresentar os institutos jurídicos implicados nos contratos, com vistas à definição da incidência tributária.

10.1.Proteção jurídica do software: evolução legislativa

A complexidade do sistema tributário brasileiro, reforçada pela presença de incontáveis obrigações tributárias acessórias aos contribuintes, especialmente no nível entre estados e municípios, é um dado irrefutável 1 . De outro lado, o surgimento de novas tecnologias e da economia digital tornaram os modelos de negócios ainda mais sofisticados, o que tem agregado ainda mais dificuldades ao cenário jurídico, especialmente diante da lenta evolução jurisprudencial.

Some-se a isso o fato de que o modelo federativo e a repartição de competências instituídas pela Constituição de 1988 criam situação singular para a nossa tributação sobre o consumo 2 : diferente da maioria dos países, mercadorias e serviços são tributados separadamente e destinados a entes distintos e independentes entre si. A artificialidade dessa oposição e os problemas que ela gera são evidentes no debate sobre a tributação de software.

Como é sabido, antes mesmo de se cogitar de programas de computador transferidos via download, ou mesmo assinaturas para o acesso das funcionalidades na nuvem, as transações com softwares voltadas ao público em geral dependiam de um suporte físico (CD ou disquete) que continha o “produto” desejado. Naquele momento, era relevante definir se a comercialização, que ocorria por via física, estaria sujeita à incidência do ICMS ou do ISS. A resposta à questão depende da compreensão da natureza e proteção jurídica dos softwares.

10.1.1.O início da proteção jurídica dos programas de computador: direitos autorais

Sobre o tema, uma breve incursão histórica se faz necessária. Em 1973, foi publicada a Lei 5.988, que estabeleceu as bases do nosso regime de proteção autoral e, pouco tempo depois, em 1975, por meio do Decreto 75.699, o Brasil ratificou a Convenção de Berna de 1886, revista em Paris em 1971 3 . Essa Convenção foi representativa de um marco mundial que definiu a proteção de obras literárias e artísticas pelo direito do autor. Posteriormente, a Lei 7.646/1987 veio para complementar a Lei 5.988/1973, no âmbito da proteção dos programas de computador, inserindo-os no contexto dos direitos autorais 4 .

A escolha da proteção jurídica dos softwares pelo direito do autor se justificou pela construção de um tratamento análogo ao dado para obras literárias. Explica-nos Rui Saavedra, em sua obra A proteção jurídica do software e a internet, que só a partir do final da década de 1960 e início de 1970, quando o software começou a ser produzido e comercializado de forma autônoma, sua proteção jurídica passou a se tornar uma preocupação 5 . A partir disso, e da enunciação das diversas razões que justificam a necessidade da sua proteção jurídica 6 e os possíveis meios para assegurá-la 7 , conclui que a adoção de sua tutela pelo direito do autor aparenta ser a mais adequada:

Após o inicial cepticismo manifestado por alguns, nos anos 60 e 70, a propósito do alargamento da protecção jusautoral a este novo tipo de obra, verificou-se uma crescente percepção da semelhança entre um programa de computador e uma obra literária ou artística, pelo reconhecimento generalizado das vantagens que representa para os criadores, titulares de direitos, utilizadores e para a sociedade em geral a adopçção de uma solução de “direitos de autor” para o problema da protecção adequada dos programas contra a reprodução não autorizada. Assim, a protecção dos programas de computador através do Direito de Autor, além das vantagens que apresenta ao nível do regime jurídico [...], segue a corrente mundial e tem a vantagem de integrar a protecção dos programas dentro de um sistema já estabelecido de protecção internacional (maxime a Convencão de Berna para a protecção as obras literárias e artísticas) 8

A construção doutrinária nacional também caminhou no mesmo sentido. Orlando Gomes 9 , tratando da proteção jurídica do software, defendia sua compreensão como um esforço intelectual equiparável a uma obra, e, portanto, digno de proteção pelo direito do autor:

na área da informática, a computação exige que o processamento de programas cuja elaboração pessoal requer do programador criatividade, isto é, um esforço intelectual, original em sua composição e em sua expressão. O conjunto de procedimentos necessários ao processamento dos dados no computador, universalmente conhecido como “software”, indispensável ao seu funcionamento, depende de programas elaborados por especialistas e transmitidos ao computador em linguagem de máquina como comandos, em sequência lógica de instruções, e dados destinados a informar o usuário ou utente. [...] o entendimento dominante é de que esse trabalho é atividade criativa de quem o executa e que o seu resultado é uma obra (serviço) original, que exige esforço intelectual típico da personalidade do seu criador. Admitido, como é, de resto, que a criação, na obra intelectual, pode consistir na forma de expressão, no padrão intelectual, assim como na coleta, seleção, subdivisão, e arranjo criativo da maestria apresentada.

Na mesma linha, Carlos Alberto Bittar sustenta que:

Por fim, na regulamentação legal do software e após longos debates, estabeleceu-se regime tutelar especial para essa criação, fundado na concepção de que se trata de obra intelectual protegível pelo Direito de Autor, conforme salientamos em tese pioneira defendida em 1981, no Congresso realizado sobre a matéria em Florianópolis [...]. 10

Com a publicação da Lei 7.646/1987, estabeleceu-se a forma pela qual a exploração econômica de tais bens poderia se dar: contratos de licença ou cessão pactuados entre as partes. Essa regra servia para proteger as repercussões da propriedade privada no contexto de sua exploração econômica. Desse modo, segundo Paulo Marcos Rodrigues, faculta-se ao autor, durante a exploração respectiva, a possibilidade de reivindicação de autoria, preservação do software enquanto propriedade intelectual e do seu direito patrimonial respectivo, por meio das restrições de utilização, publicação ou reprodução 11 .

O que se tem, portanto, é, apenas, a autorização de uso do software por tempo determinado 12 . Carlos Alberto Bittar ilustra bem essa acepção:

[O contrato de licença] O mais comum dos contratos é o da licença, pelo amplo espectro que pode abranger, pois permite o controle do titular sobre a obra, conservando o segredo do programa. O contrato de licença (licensing) é aquele através do qual o titular de direitos concede a outrem o uso do bem, nos fins e pelas condições convencionadas, podendo revestir-se, ou não, de exclusividade. [...] Normalmente, com esse contrato o autor recebe remuneração em função da concessão de direitos a vários interessados, nos termos de ajustes celebrados com cada um [...]. O contrato compreende apenas os usos definidos em seu contexto, mantendo o autor os direitos morais e patrimoniais não previstos [...]. O alcance desse contrato é limitado: o titular conserva sempre os direitos de caráter moral, além dos de cunho patrimonial não negociados, ou não existentes à época do ajuste.

[O contrato de cessão] O contrato de cessão é aquele pelo qual o titular do direito transfere, total ou parcialmente, a outra pessoa, ou empresa, direitos sobre a sua criação, normalmente mediante remuneração. Com esse contrato, o autor ou titular despe-se de seus direitos, parcial ou integralmente, ficando o cessionário com parte ou com a plenitude dos de cunho patrimonial, podendo, pois, fazer os usos compatíveis que do ajuste lhe advierem. O instrumento do contrato deve indicar os direitos cedidos, a finalidade do uso, o tempo e as condições do uso [...], além da remuneração estipulada [...]. 13

Em 1998, com a publicação da “Lei do Software” (Lei 9.609/1998), a Lei 7.646/1987 foi inteiramente revogada 14 , estabelecendo-se três espécies de contratos típicos de software: (i) licença de uso; (ii) licença de comercialização ou distribuição; e (iii) transferência de tecnologia. A tributação varia a depender do tipo de contrato firmado, nos termos em que detalhado no item seguinte.

10.1.2.Publicação da Lei do Software: Lei 9.609/1998

As três formas de contratação de software possuem características distintivas muito relevantes, mais fáceis de se identificar quando analisadas dentro de seu ciclo comercial que, via de regra, possui três fases: produção/elaboração/desenvolvimento; revenda/comercialização; e consumo.

O desenvolvimento é a primeira etapa da cadeia e refere-se à própria criação do programa de computador. Em sua maioria, empresas estrangeiras com investimentos vultosos em pesquisa e desenvolvimento são os atores centrais desse mercado – como exemplo, cite-se Microsoft, IBM, Oracle e SAP. Essas multinacionais distribuem seus aplicativos ao redor do globo (segunda etapa do ciclo), por meio de filiais estabelecidas em cada país, ou por meio de distribuidores independentes. Seja a distribuição efetuada por filial própria, seja por distribuidor independente, normalmente a relação jurídica entre matriz estrangeira e filial local e/ou distribuidor independente é a mesma, materializada por meio de um contrato de distribuição de software 15 .

Sobre o tema, muito embora não seja item pacífico nas administrações municipais, entendemos que nesta etapa do ciclo operacional não há incidência do ISS por ausência de expressa previsão na Lei Complementar 116/03 de item referente à “licença de comercialização”. Não nos parece suficiente, para esse fim, o item 1.05 da Lista de serviços …

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Ilustração de computador e livro
jusbrasil.com.br
16 de Maio de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1207548560/10-evolucao-normativa-e-jurisprudencial-da-tributacao-de-tecnologia-no-brasil-das-operacoes-com-programas-de-computador-a-computacao-na-nuvem-tributacao-da-nuvem-ed-2021