Direito Tributário - Ed. 2019

Capítulo 4 - Espécies de Tributo - Parte I - Sistema Tributário Nacional e Normas Gerais de Direito Tributário

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4.1. As diversas teorias sobre as espécies de tributos

Como já vimos, há diversas formas utilizadas pelos Estados para financiar sua existência e responsabilidades, sendo certo que, hoje, a receita tributária cumpre lugar de destaque. Mas o tributo é gênero. Tem suas espécies. Quais são elas? A esse respeito, a doutrina brasileira se divide em cinco teorias:

a) Bipartida, dualista ou bipartite: Por essa teoria, duas são as espécies de tributos. Para Alfredo Augusto Becker as espécies de tributos são os impostos e as taxas. 1 Os primeiros, tendo como base de cálculo um fato não consistente em serviço ou coisa do Estado, diferente das taxas cujas bases de cálculo estariam relacionadas a tal dimensão estatal. Uma variante da teoria bipartida é defendida por Geraldo Ataliba, para quem os tributos são vinculados ou não vinculados, conforme seus fatos geradores se constituam ou não numa atuação estatal. Os tributos não vinculados são os impostos. Os vinculados, as taxas e as contribuições de melhoria, segundo o grau de referibilidade da atuação estatal com o obrigado. Se a hipótese de incidência for uma atuação estatal diretamente referida ao contribuinte, teríamos tributo do tipo taxa (Ex.: coleta domiciliar de resíduos); se indireta, contribuições, porque nas contribuições não bastaria tão somente a ação estatal (obra pública), mas também um plus, como a valorização de imóvel nas contribuições de melhoria. 2

b) Tripartida ou tricotômica: Roque Antonio Carrazza, Paulo de Barros Carvalho e Sacha Calmon Navarro Coêlho são defensores da teoria tripartida que preconiza a existência de três espécies de tributos: os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. O critério distintivo continua sendo a vinculação ou não da hipótese de incidência a uma atuação estatal, sendo que as contribuições (especiais) e os empréstimos compulsórios são subespécies de taxas ou de impostos, conforme suas respectivas hipóteses tributárias estejam ou não vinculadas à atuação do Estado.

c) quadripartida, tetrapartida ou tetrapartite: Defendida por Ricardo Lobo Torres, para quem, em vista dos arts. 148 e 149 da Constituição, deveria ser acrescida ao rol de tributos, como espécie autônoma, as contribuições, de modo que os tributos seriam os impostos, as taxas, as contribuições (de melhoria e especiais) e os empréstimos compulsórios. Adota também uma teoria quadripartida Luciano Amaro, só que insere as contribuições de melhorias como subespécie das taxas.

Observamos que as divergências sobre as espécies de tributos são construídas em função dos diferentes critérios utilizados à classificação. A teoria bipartida adota como critério distintivo a base de cálculo como representativa ou não de um serviço ou coisa do Estado (Becker), ou a vinculação ou não da hipótese de incidência à atuação estatal (Ataliba). A teoria triparte não avança muito, uma vez que adota o mesmo critério dos tributos vinculados ou não vinculados de Geraldo Ataliba. O mesmo pode se dizer da teoria quadripartida.

Novidade de critérios somente encontraremos na teoria quinquipartida, hoje, teoria majoritária e adotada pelo STF, para quem os tributos têm como espécies autônomas: os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais. Ao critério da vinculação e não vinculação, ela acrescenta dois outros critérios distintivos: a destinação do produto da arrecadação e a restituição do tributo.

Para melhor entender esta teoria devemos estudar a natureza jurídica do tributo, segundo os insumos doutrinários fundamentadores da classificação dos tributos.

4.2. Insumos doutrinários para uma taxiologia

A peculiar natureza jurídica de um instituto impõe às pessoas com ele relacionadas um específico e preciso regime de direitos e de obrigações. Esse plexo de normas, de direitos e deveres compõe o perfil normativo típico do instituto, de modo a enquadrá-lo dentre as grandes categorias da Teoria Geral do Direito. Com efeito, se, por exemplo, a natureza jurídica do contrato de compra e venda fosse a mesma do contrato de doação, as partes envolvidas nesses contratos ficariam submetidas ao mesmo regime normativo de direitos e deveres.

Não muitas vezes, porém, a expressão “natureza jurídica” indica um atributo, um discrimen presente em um instituto, que, pela ausência no outro análogo, os diferencia, de modo a enquadrá-los nessa ou naquela categoria jurídica.

Revisando a doutrina do Direito tributário, os textos legais ou a Jurisprudência, percebe-se com clareza que ora se utiliza a expressão natureza jurídica naquela primeira acepção ou na segunda mais restritiva. Seja como for, as acepções não se distanciam de todo modo, razão porque legitima-se compreendê-las como complementares.

Quem determina a natureza jurídica específica do tributo?

4.2.1. O fato gerador

A natureza jurídica específica do tributo está amparada em critério eminentemente constitucional. É a Constituição Federal quem aponta todos os ingredientes normativos capazes de fornecer, com clarividência, os dados suficientes e bastantes à perfeita caracterização de cada espécie tributária.

O art. 4.º do CTN, que trata especificamente da matéria, ganha validade não porque, per si, seja o substrato normativo único e principal a indicar a natureza jurídica específica do tributo, mas porque o subtrai, muito embora insuficientemente hoje, das normas constitucionais.

Estabelece o art. 4.º do CTN:

“Art. 4.º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II – a destinação legal do produto da sua arrecadação.”

Observa-se, de antemão, que o nome que vier a ser dado a certo tributo é irrelevante para caracterizar a sua espécie (se imposto, se taxa, se contribuição de melhoria ou outra espécie tributária).

Deveras, a mudança do nome dos seres, dos entes, das categorias e institutos jurídicos não lhes altera a natureza, afinal, o que importa é a coisa em si mesma e não a sua nominalística. Como apregoa José Eduardo Soares de Melo, “o batismo legal dado aos tipos de receita pública, por si só, nada representa, a não ser mero ponto de referência para seus destinatários”. 3

Neste sentido, o STJ, desprezando a nominalística, reconheceu como taxa pelo exercício do poder de polícia a denominada “contribuição” para o Fundo Especial de desenvolvimento e aperfeiçoamento das atividades de fiscalização (FUNDAF), instituído pelo Decreto-lei 1.455, de 1976. Em sendo tributo, impunha-se a declaração de sua ilegalidade, já que nem todos os aspectos da incidência estavam previstos em lei. 4 Destarte, assim fosse, se tributo da espécie imposto deixasse de sê-lo, transmutando-se para taxa, somente porque o legislador denominou-o de taxa, restaria manifestamente fragilizado todo o mecanismo de atribuição de competência tributária, com irreparáveis ofensas aos princípios constitucionais, a exemplo dos princípios federativo e da segurança jurídica.

De ver, então, que para o CTN, quem determina a natureza jurídica do tributo é o fato gerador. A denominação e qualquer outra formalidade adotada pela lei são absolutamente irrelevantes para tais efeitos. Mas que é fato gerador? O CTN, em seu art. 144 estabelece que: “Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.

Todo tributo tem um fato gerador: no imposto sobre serviços, o fato gerador é a efetiva prestação de serviços; no imposto de importação, a entrada no território nacional de mercadoria estrangeira; no imposto sobre a propriedade de veículos automotores, a propriedade de veículos automotores, e daí por diante.

A expressão fato gerador é muito criticada na doutrina. Demais disso, tem recebido outras denominações (suporte fático, pressuposto de fato, hipótese tributária, hipótese de incidência etc.). Por outro lado, a doutrina e a jurisprudência costumavam (e em boa parte ainda costumam) designar por fato gerador tanto a hipótese descrita abstratamente na lei, com o seu acontecimento real e efetivo na concretude da vida.

Mas uma coisa é a lei eleger como fato gerador do imposto de importação o ato de importar; coisa bem distinta é alguém efetivamente promover a importação de certa mercadoria. Neste segundo caso, o que era hipotético deixou de sê-lo. Saiu do mundo abstrato da norma e adentrou no mundo concreto da vida.

O CTN, ao conceituar fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência, em verdade refere-se tanto às situações abstratas descritas pela norma jurídica (situação definida em lei) como àquela situação eleita pelo legislador, que se realiza na concretude da vida (necessária e suficiente à sua ocorrência), mesmo porque aliando-se a parte final do dispositivo, temos o § 1.º do art. 113 a mencionar que a obrigação tributária principal nasce com a ocorrência do fato gerador.

Reconhece-se que a materialidade de incidência tributária (fato gerador) é critério jurídico-constitucional a caracterizar a natureza jurídica específica do tributo, já que a própria Constituição, ao partilhar a competência tributária entre as entidades da federação, o fez tomando como ponto de partida tais situações.

Mas será que é somente o fato gerador quem determina a configuração normativa específica do tributo, como assim disposto no art. 4.º do CTN? Não.

4.2.2. A base de cálculo

Para alguns autores, à caracterização da natureza jurídica específica do tributo não bastaria a descrição da hipótese de incidência (o fato gerador). Para eles, a base de cálculo do tributo exerce papel fundamental para tal mister. Por base de cálculo deve-se entender a dimensão quantitativa da materialidade de incidência (do fato gerador). Assim, como a hipótese de incidência (o fato gerador) do IPTU é alguém ser proprietário de imóvel urbano, a base de cálculo desse imposto só poderia ser mesmo o valor do referido imóvel (no caso, o valor venal).

Alfredo Augusto Becker dá tanto valor à base de cálculo que a elege como critério jurídico e objetivo a conferir gênero jurídico ao tributo. Escreve o inesquecível Becker:

“A base de cálculo foi escolhida pela própria regra jurídica, por isso ela é critério objetivo e jurídico. E porque esta escolha procedeu-se dentre os múltiplos elementos da hipótese de incidência, a base de cálculo é o núcleo da hipótese de incidência que estrutura a regra jurídica de tributação. Em síntese – O espectro atômico da hipótese de incidência da regra jurídica de tributação revela que em sua composição existe um núcleo e um, ou mais, elementos adjetivos. O núcleo é a base de cálculo e confere o gênero jurídico ao tributo. Os elementos adjetivos são todos os demais elementos que integram a composição da hipótese de incidência. Os elementos adjetivos conferem à espécie àquele gênero jurídico de tributo.” 5

Mais recentemente, em agosto de 2014, no Recurso Extraordinário ( RE 240.785 ), o STF, por maioria, entendeu ser inconstitucional também, a inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS, por não ser o ICMS grandeza que pudesse se enquadrar no conceito de faturamento, que é uma das materialidades de incidência das contribuições para a seguridade social.

Essa decisão não teve aplicação erga omnes, isto é, ela beneficiou apenas as partes do litígio, mas induziu a se pensar que seria essa a decisão por ocasião do RE 574.706 , este sim, com repercussão geral reconhecida.

Quando da segunda edição deste livro, dissemos que, do ponto de vista econômico, tinha certa razão de ser a tese do contribuinte, uma vez que o ICMS contido no preço da mercadoria é repassado para o Estado. Juridicamente, no entanto, em se considerando que a ossatura constitucional do ICMS o qualifica como um imposto por dentro (está dentro do preço da mercadoria), não nos surpreenderia caso a Suprema Corte mudasse de entendimento.

Na época, concordamos com o voto-vista proferido pelo Min. Gilmar Mendes, favorável à manutenção do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS e que acompanhou a divergência aberta pelo Min. Eros Grau. É que, como bem frisado pelo Min. Gilmar Mendes, “o conceito de receita bruta ou faturamento é o total recebido pelo contribuinte nas vendas de bens e serviços, e as exceções a essa regra devem estar previstas na legislação” 6 . De fato, o ICMS, porque imposto por dentro, conforme previsão constitucional (art. 155, § 2.º, XII, i), não é imposto que incide sobre a receita líquida, mas sobre a receita bruta, devendo as possíveis deduções estarem expressamente estabelecidas.

Erramos no nosso vaticínio. O STF não entendeu como pensávamos. Com efeito, no julgamento RE 574.706 /PR (rel. Min. Cármen Lúcia, j. 15.03.2017, Plenário, Repercussão Geral, DJe 02.10.2017 7 ) ficou assentado que o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) não compõe a base de cálculo para a incidência da contribuição para o PIS e a COFINS.

Dada a relevância do julgado, transcreveremos os apontamentos do Informativo STF anual 2017 8 , que resume muito bem a decisão:

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28 de Novembro de 2021
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