Direito Tributário - Ed. 2019

Capítulo 6 - Sistema Tributário Nacional - Parte I - Sistema Tributário Nacional e Normas Gerais de Direito Tributário

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6.1. O poder de tributar

A parte da Atividade Financeira do Estado relacionada à obtenção de recursos identificada com o conceito de tributo realiza-se dentro de um quadro político-jurídico associado ao Poder de tributar.

O poder de tributar, como o de legislar, de julgar, de executar leis, de policiar, de punir etc., é uma das vertentes em que se manifesta o poder estatal, essencialmente político e envolto em uma tensão permanente entre o dever-poder do Estado em agir impositivamente em buscas de realizar seu desiderato constitucional e o seu dever de respeitar os direitos e garantias fundamentais.

Daí que o vínculo que se estabelece entre o fisco e contribuinte não pode ser entendido como simples manifestação de poder, senão como uma relação jurídica contida por inteiro nos quadrantes da legalidade, própria de um Estado Democrático de Direito.

Assim, no Brasil, o poder de tributar, como qualquer manifestação de poder estatal, tem como fonte ejetora de legitimidade o próprio povo. Não é sem razão que é no Pórtico do Estatuto Fundamental do País – parágrafo único do art. 1.º da CF/1988 – que o Poder Constituinte estampou de forma peremptória:

“Parágrafo único. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição.”

O Poder de tributar, como manifestação do poder estatal, emana do povo que o transferiu, através do Poder Constituinte Originário, à República brasileira. Mas essa República é uma federação e comporta, por esta razão, a conjunção de ordens jurídicas parciais (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) que exercem o poder de tributar segundo rígida demarcação de competências constitucionais. Essa é a razão pela qual a competência para legislar sobre Direito Financeiro e Direito Tributário é concorrente, pertencendo a todas as entidades da federação, como se depreende dos art. 24, I, e art. 30 da CF/1988.

Demais disso, o poder de tributar, limitado pelos direitos humanos acordados internacionalmente, pelos direitos e garantias fundamentais expressos (art. 5.º e 150 da CF/1988), pelos decorrentes do regime e dos princípios adotados pela República Federativa do Brasil, ou dos tratados internacionais em que seja parte (§ 2.º do art. 5.º) alberga um plexo de atividades: a instituição do tributo, a sua regulamentação e administração (arrecadação, cobrança e contencioso fiscal).

A instituição do tributo é atividade política e como tal, só pode ser exercitada pelo Poder Legislativo de cada entidade da federação, 1 conforme o quadro geral da atribuição de competência tributária, prevista na própria Constituição. As funções de regulamentação e administração se inserem nos quadrantes da atividade Administrativa e como tal, passíveis de delegação.

As normas superiores disciplinadoras do poder de tributar contidas na Constituição da República em conjunto com as leis instituidoras dos tributos, bem assim, das demais normas regulamentadoras desses veículos normativos formam um sistema: O Sistema Tributário Nacional.

6.2. O Sistema Tributário Nacional

Esse complexo de normas jurídicas (princípios, postulados e regras) disciplinadoras do tributo e das relações estabelecidas entre os sujeitos da obrigação tributária, denominado Sistema Tributário Nacional, todo fundamentado na própria Constituição (Capítulo I, do Título VI, arts. 145 ao 162), 2 se apresenta dotado de duas características fundamentais: a exaustividade e a rigidez.

É exaustivo porque, diferente do que acontece em outros sistemas tributários do direito comparado, a Constituição brasileira normatiza de forma bastante detalhada a matéria tributária. Com razão, atesta Sacha Calmon Navarro Coelho:

“Os países europeus de tradição jurídica romano-germânica, a que pertencemos pela filiação lusa, trazem em suas Constituições alguns princípios tributários, sempre poucos. Os que são Estados Federais colocam nas Cartas Políticas outros tantos princípios relativos à repartição das competências, inclusive tributárias. A Inglaterra, matriz do common law, em seus documentos históricos, os quais em conjunto formam a Constituição Inglesa, igualmente, mas de maneira esparsa, agasalha alguns princípios sobre o exercício do poder de tributar. Os EEUU, que nos inspiraram a República, o Presidencialismo, o sistema difuso de controle de constitucionalidade e a federação (certo que imprimimos à federação a nossa feição centralizante), tampouco são um país que se demora em cuidados justributários no corpo da Constituição.” 3

Diferentemente no Brasil. Por isso, infere-se que aqui:

“Primus – os fundamentos do Direito Tributário brasileiro estão enraizados na Constituição de onde se projetam altaneiros sobre as ordens jurídicas parciais da União, dos Estados e dos Municípios;

Secundus – o Direito Tributário posto na constituição deve, antes de tudo, merecer as primícias dos juristas e dos operadores do Direito, porquanto é o texto fundante da ordem jurídico-tributária;

Tertius – as doutrinas forâneas devem ser recebidas com cautela, tendo em vista as diversidades constitucionais.” 4

O Sistema Tributário Nacional também é rígido. Rígido porque a Constituição estabelece rigorosa divisão de competência tributária entre as entidades políticas da Federação e também porque nossa Constituição, diferente do que ocorre com as constituições flexíveis, carece de um procedimento especial para alterá-las: a Emenda Constitucional, conforme preceitua o art. 60 da CF/1988.

A leitura dos dispositivos constitucionais que dizem respeito direta ou indiretamente ao tributo permite agrupá-los em quatro grupos temáticos para efeitos do estudo do Sistema Tributário Nacional:

a) Atribuição de competência tributária às entidades políticas;

b) Limitações constitucionais do poder de tributar;

c) Regime básico dos tributos, principalmente dos impostos municipais e estaduais; e

d) A repartição da receita tributária.

6.2.1. Competência tributária

Porque o Estado possui soberania e exerce o poder de império sobre as pessoas que estão sob o seu manto institucional, tem ele, pelo querer do povo, a possibilidade de, exercitando este poder, exigir tributos. A exigência do tributo no Estado federado instrumentaliza-se através da distribuição da competência tributária para cada ente federativo.

Mas o que se deve entender por Competência tributária? Competência tributária é a prerrogativa atribuída pela Constituição às entidades da Federação para instituírem os seus respectivos tributos. É que, diferente dos Estados unitários (França, por exemplo), a República brasileira é um Estado Federado, 5 o que implica na repartição do Poder de tributar entre as unidades federadas. Daí que:

“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I – impostos;

II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas;

(...).”

Depreende-se do dispositivo que não é a Constituição quem institui os tributos. Apenas atribui competências às unidades federadas para instituí-los. Observar, igualmente, que não tendo autonomia, pertencendo, pois, à União, os Territórios não detêm competência tributária. 6

Dessa maneira, competência tributária é aptidão legislativa, essencialmente de natureza política, que têm a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios de instituírem os seus respectivos tributos, na forma e segundo a delimitação do poder de tributar que lhes pertence, por dádiva constitucional.

Da disciplina constitucional pertinente e dos arts. 6.º a 8.º do CTN, capta-se o perfil do que se pode inferir por competência tributária:

a) A competência tributária é outorgada pela Constituição Federal;

b) Por isso ela é indelegável, no sentido de que se a Constituição Federal outorgar, como de fato outorgou, competência aos Municípios para instituir o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), não poderá a União e tampouco os Estados instituí-los, substituindo os Municípios;

c) Ter competência tributária significa não só instituir o tributo, mas também arrecadá-lo e fiscalizá-lo; as funções de arrecadação e fiscalização e execução de leis, atos ou decisões administrativas, conferidas por uma pessoa jurídica de direito público a outra, não se constitui delegação de competência tributária. Esta atribuição poderá ser revogada a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa que a conferiu;

d) Já a função de arrecadar, pode ser atribuída à pessoa jurídica de direito privado e isto, naturalmente, também não constitui delegação de competência;

e) Existem tributos que, embora pertençam a competência tributária de uma entidade político-administrativa tem parte de sua receita transferida para outra, mas isto não significa que a entidade beneficiária de parcela de receita que lhe foi transferida detenha competência concorrente ou cumulativa para legislar sobre aquele tributo.

Dessa forma, como o IPVA pertence à competência dos Estados-membros e como 50% (Cinquenta por cento) da sua receita arrecadada pertencem ao Município onde o veículo for licenciado, isto não implica que possa aquele Município legislar sobre este imposto. Para além do seu caráter indelegável, e ainda decorrente da natureza constitucional que lhe é imanente, são ainda características da competência tributária:

a) privatividade: A própria Constituição Federal demarca os fatos da vida que podem ser objeto de escolha pelo legislador ordinário para servir como hipótese de incidência tributária. Para além disso, já estatui quem, em relação a tais fatos e situações, tem competência tributária para instituir o tributo. Em relação aos impostos, porque seus fatos geradores são situações praticadas pelo particular, a Constituição já nomina um a um a quem pertence: os impostos da União (arts. 153 e 154), os Impostos dos Estados e do Distrito Federal (art. 155) e os impostos dos Municípios (art. 156). Nos tributos vinculados (taxas e contribuições de melhorias), a delimitação constitucional para a atuação estatal é quem dá o caráter privativo da competência tributária. Assim, muito embora se considere que taxas e contribuições de melhoria sejam tributos de competência tributária comum (porque todos podem atuar), o aspecto privativo é vislumbrado na medida que cada uma das entidades da federação só pode atuar no espaço aberto para a sua competência material fixado a priori pela própria Constituição. A taxa de coleta de resíduos sempre vai ser privativa dos Municípios porque só eles detêm competência material para exercerem esta atividade. É por força do caráter privativo da competência tributária que ela é também indelegável;

b) incaducabilidade: O caráter político-constitucional da atividade legiferante de criação do tributo não permite que o exercício da competência tributária possa sofrer alguma restrição no tempo. Não se lhe aplica, portanto, nenhum instituto (decadência, prescrição, preclusão etc.) que prive a entidade competente de exercer, a qualquer tempo, o mister de instituir os seus tributos; de fato, apesar da União poder instituir o Imposto sobre grandes fortunas desde 1988, ainda não o fez e nem por isso caducou o direito de criá-lo;

c) irrenunciabilidade: A competência tributária não pode ser renunciada pela entidade política que a detém. O seu não exercício não significa a perda do direito em exercê-la (por força da incaducabilidade). A competência tributária sempre viverá, potencialmente, à espera do seu exercício;

d) inalterabilidade: A Constituição da República já delimitou com precisão o raio de competência de cada ente federativo, de modo que nenhum deles pode alterar esta delimitação, porque assim, ofenderia o pacto federativo (caso fosse ampliada) ou o princípio da irrenunciabilidade, caso fosse subtraída;

e) facultatividade do exercício: O exercício da competência tributária é um poder-dever. A dimensão de poder envolvida na competência tributária não obriga o seu exercício, mas a dimensão de “dever” justifica o art. 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal, segundo o qual “constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da federação”.

Por fim, cumpre dizer que não se deve confundir a competência tributária, isto é, a aptidão para a criação de tributos, segundo o esquema constitucional, com a competência para legislar sobre direito tributário, isto é, com a edição de normas gerais em matéria tributária, de que é exemplo o Código Tributário Nacional.

6.2.1.1. Competência tributária e capacidade tributária ativa

O detentor da competência tributária pode instituir o tributo, bem assim administrá-lo, mediante as atividades de fiscalização e de arrecadação. A competência tributária envolve, portanto, os seguintes atributos: instituição, fiscalização e arrecadação do tributo. A instituição ou majoração de tributo só pode se dar através de lei e, como só quem pode emitir normas jurídicas primárias inovando na ordem jurídica são as entidades da federação, só elas – União, Estados, Distrito Federal e Municípios – é quem podem criar ou aumentar tributos, dado que só elas se estruturam em Poderes de Estado – no caso específico, o Poder Legislativo, cuja função típica é a elaboração de leis.

No entanto, se a entidade da federação pode instituir o tributo, poderá, naturalmente, fiscalizá-lo e arrecadá-lo. Se o quiser, porém, pode transferir o exercício das funções de fiscalização para pessoa jurídica de direito público ou a arrecadação para pessoa jurídica de direito privado, mas a parte política da competência tributária identificada com o poder legiferante de criação ou majoração do tributo nunca pode ser objeto de delegação.

Neste caso, em que a entidade competente para instituir o tributo transfere o exercício das funções de fiscalização e arrecadação para outras entidades, surgem dois conceitos bem precisos: o ente federativo instituidor do tributo denomina-se entidade competente, e tem competência legislativa; a pessoa jurídica fiscalizadora ou arrecadadora é o sujeito ativo, tem capacidade administrativa ativa.

O mais comum é que a entidade instituidora do tributo seja, concomitantemente, entidade competente e sujeito ativo. A capacidade tributária ativa quando se dá diferentemente da entidade competente é exceção. Um exemplo: o Imposto Territorial Rural, pertencente à competência tributária da União, pode ser fiscalizado e arrecadado pelos Municípios que com a União celebrarem convênios. Isto ocorrendo, a União é a entidade competente e o Município é o sujeito ativo.

Outro exemplo real ocorreu com as contribuições previdenciárias, de competência tributária da União, mas que até bem pouco tempo eram administradas (arrecadadas e fiscalizadas) pelo INSS, criado pela Lei 8.029/1990, uma autarquia federal, inconfundível com a União. Naquela época, o INSS era, pois, o sujeito ativo; a União, a entidade competente. Sucedeu ao INSS a Secretaria da Receita Previdenciária, criada pela Lei 11.098/2005. A essa Secretaria foram atribuídas às funções administrativas de arrecadação e cobrança daquelas contribuições. Com a Lei 11.457/2007, foi extinta aquela secretaria e criada a Secretaria da Receita Federal do Brasil, que tem hoje a incumbência de administrar aquelas receitas. A Secretaria da Receita Previdenciária não era autarquia, mas pertencia à Administração direta da União, como assim o é a Secretaria da Receita Federal do Brasil, razão porque desde o advento da lei instituidora da Secretaria da Receita Previdenciária, a União, em relação às contribuições previdenciárias é entidade competente e igualmente sujeito ativo.

Assim, a competência tributária não se confunde com a capacidade tributária ativa, pois esta é tão somente aptidão para figurar no polo ativo da obrigação tributária. Ou seja, competência tributária é aptidão legislativa; capacidade tributária é aptidão administrativa. Aquela é indelegável; esta, delegável.

6.2.1.2. Classificação

Para conhecer um objeto o sujeito cognoscente utiliza-se dos mais variados métodos e técnicas. Uma dessas técnicas é o uso de classificações. Classificar é selecionar e juntar objetos sob a perspectiva de um mesmo referencial. Como os parâmetros utilizados para se classificar um objeto são variáveis, diversas também são as suas classificações.

Assim, a competência tributária pode ser classificada segundo vários critérios e tantos há que aí estão diversas classificações doutrinárias.

De início, observamos que o Estado, corriqueiramente, exercita sua competência tributária quando assim o faz na instituição da maioria dos impostos, das contribuições, das taxas. De outra feita, percebe-se que a competência tributária se perfaz apenas em situações excepcionais, como nos casos de guerra, calamidade pública etc.

Dessa constatação, se tomarmos como parâmetro o exercício corriqueiro ou não da competência tributária, podemos, de antemão, classificá-la em competência tributária ordinária ou competência tributária extraordinária. A competência ordinária é aquela que é exercitada com regularidade, rotineiramente; a competência tributária extraordinária, quando exercitada de forma excepcional.

No âmbito dessas duas espécies de competência tributária podemos eleger um novo critério de classificação: se a competência tributária é ou não exercitada privativamente, isto é, considerando que o Brasil é uma Federação, podemos verificar se tributos há que só podem ser instituídos por uma ou por mais de uma das entidades federativas.

Nesse agir, observamos, a partir da Constituição, que a Lei maior discriminou um a um que impostos de competência tributária pertencem à competência da União (art. 153 e art. 154), quais pertencem à competência dos Estados-membros e Distrito Federal (art. 155) e quais os pertencentes aos Municípios (art. 156). Os impostos ordinários (estamos dentro do grupo da competência ordinária) são tributos privativos.

Mas se observarmos que as taxas e as contribuições de melhoria, tributos vinculados que são, têm como fato gerador a atuação do Estado e que no Brasil, Estado federado, atua não somente a União, mas também os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, segundo a competência material estabelecida na própria constituição, já fica intuitivo que se for a União que atue (exercitando o poder de polícia, por exemplo), a taxa é de competência da União. Se a atuação for do Estado-membro ou do Distrito Federal, a taxa ou a contribuição de melhoria, conforme o caso, será estadual ou distrital e, enfim, se a atuação for do Município, a taxa será municipal. Taxas e Contribuições de Melhoria são, pois, tributos de competência tributária comum.

A palavra “comum”, como aqui empregada não significa que uma e outra entidade da federação possam, cumulativamente, tributar o mesmo fato (isto seria bitributação), mas que todas as entidades da federação podem criar taxas e ou contribuições de melhoria, segundo a competência material estabelecida na própria Constituição. Competência comum também não significa que uma só entidade da federação possa tributar mais de uma vez determinada situação fática. Isto seria tributação bis in idem. Bitributação e tributação bis in idem são, em princípio, vedadas constitucionalmente. Diz-se, em princípio, porque em algumas situações a Constituição permite a bitributação ou a tributação bis in idem, como ocorre nos casos dos impostos extraordinários de guerra, previstos no art. 154, II, conforme explicitado no tópico próprio, onde ali se pode visualizar os conceitos mediante quadros sinóticos.

De observar que no caso dos impostos, porque seus respectivos fatos geradores são atos não identificados com a atuação estatal, o constituinte teve que mencionar um a um que fatos seriam tributados por cada entidade da federação. Nas taxas e contribuições de melhoria, não, já que seus respectivos fatos geradores são manifestações estatais, segundo a competência de cada entidade política.

Quanto às contribuições especiais, entendemos que elas, hoje, pertencem à competência ordinária privativa da União, salvo à Cosip, de competência ordinária comum dos Municípios e do Distrito Federal e a contribuição, cobrada dos servidores dos Estados, Distrito Federal e dos Municípios, para o custeio, em benefício daqueles de regime previdenciário próprio, que pertencem a competência tributária ordinária comum desses entes federativos.

A competência tributária extraordinária pertence privativamente à União. Identificamos na competência tributária extraordinária, quatro tipos de tributos: os empréstimos compulsórios, previstos no art. 148 da CF/1988, os impostos de competência tributária residual, previstos no art. 154, I, as contribuições de competência residual do § 4.º do art. 195 e os impostos extraordinários de guerra, previstos no art. 154, II da Constituição. Sobre os empréstimos compulsórios (competência extraordinária especial), remetemos o leitor para a unidade III. Discorremos sobre a competência tributária residual e sobre os impostos extraordinários de guerra.

A competência tributária extraordinária residual relativa a impostos está prevista no art. 154, I, da CF/1988. Neste caso, somente a União, através de Lei Complementar (não pode ser lei ordinária nem medida provisória) poderá instituir outros impostos, desde que tais impostos não tenham fatos geradores e bases de cálculo idênticos aos fatos geradores e bases de cálculo daqueles impostos de competência tributária ordinária (aqueles federais do art. 153, estaduais e distritais do art. 155 e os municipais do art. 156 da CF/1988). Além disso, esses novos impostos deverão ser do tipo não cumulativos.

A não cumulatividade é técnica de tributação que impede o efeito cascata da incidência tributária nos tributos plurifásicos. A Constituição de 1988 estabelece que o ICMS e o IPI serão não cumulativos, de modo que do ICMS ou do IPI devidos em cada operação serão compensados o ICMS ou o IPI das fases anteriores, respectivamente.

Vejamos um exemplo no ICMS: B adquire de A mercadorias para revenda ao preço de R$ 117,00 (cento e dezessete reais) que, hipoteticamente, sofreu tributação à alíquota de 17% (dezessete por cento). Revende essa mercadoria por R$ 120,48 (cento e vinte reais e quarenta e oito centavos), igualmente tributada a 17% (dezessete por cento). Pela aquisição da mercadoria, B pagou R$ 19,89 (dezenove reais e oitenta e nove centavos) (17% de R$ 117,00) de ICMS. É um crédito seu. Ao revender a mercadoria por R$ 120,48 (cento e vinte reais e quarenta e oito centavos), recebeu do consumidor R$ 20,48 (vinte reais e quarenta e oito centavos) a título de ICMS (17% de R$ 120,48). R$ 20,48 (vinte reais e quarenta e oito centavos) é débito de B.

Ao final do período de apuração (normalmente mensal), B fará a compensação, abatendo do débito (R$ 20,48) o seu crédito (R$ 19,89), devendo recolher a diferença (no caso R$ 0,59) ao Estado respectivo. Caso o contribuinte tenha feito mais aquisições de mercadorias do que as revendido, possivelmente o valor do crédito superará ao valor do débito, ficando ele com um saldo credor. Este saldo credor ele utilizará em período subsequente.

Dessa forma, quando a União exercitar sua competência residual deverá ater-se ao comando constitucional no sentido de instituir um imposto com fato gerador e base de cálculo diferentes dos fatos geradores e base de cálculos dos impostos já previstos e dotá-lo da característica da não cumulatividade. De observar, ainda, que a União quando exercita a competência tributária residual deve repartir o produto da arrecadação com os Estados-membros e Distrito Federal na ordem de 20%, conforme assim previsto no art. 157, II, da CF/1988.

A outra espécie de tributo de competência tributária residual está prevista no art. 195, § 4.º, e refere-se às “outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social”, destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecidos os mesmos requisitos para os impostos de competência residual.

No que diz respeito aos impostos extraordinários de guerra, previstos no art. 154, II, também de competência tributária extraordinária privativa da União, podem ser instituídos até por medida provisória, ser cumulativos e ter fatos geradores idênticos aos dos demais impostos já previstos na Constituição, o que se permite dizer que neste caso estariam legitimadas tanto a bitributação como a tributação bis in idem. Cuida-se, aqui, da competência tributária extraordinária em sentido estrito.

Assim, em caso de guerra, a União pode instituir tanto o empréstimo compulsório do art. 148, I, bem assim o imposto extraordinário de guerra, do art. 154, II, ambos da Constituição da República.

Um quadro geral agora pode ser construído:

6.2.2. Limitações constitucionais ao poder de tributar

O povo, legítimo titular de todo poder, que o transfere ao Estado, limita o poder transferido. Com razão, Sacha Calmon Navarro Coelho leciona:

“(...) é preciso limitar o poder de tributar em prol da cidadania. As limitações são de diversas índoles. Umas contêm o Poder Legislativo, outras o Poder Executivo, umas são genéricas, outras específicas, umas peiam a União, outras apenas os Estados e os Municípios. Axiologicamente, umas visam defender a federação, outras pessoas ou atos em razão de valores sociais, econômicos ou culturais, e assim por diante.” 7

De perceber, então, que o Estado já nasce limitado, porque contido dentro de um arcabouço de respeito a certos direitos e garantias fundamentais, que antecedem ao próprio Estado.

Demais disso, como a fixação da competência tributária é uma autorização dada pelo Poder Constituinte aos Poderes Legislativos das entidades federativos para tributarem determinadas situações, há de se reconhecer que essa delimitação do poder encerra em si mesma uma limitação constitucional.

Claro que a ordem jurídica total esboça um conjunto complexo e multifacético de limitações ao exercício da tributação (constitucionais, legais, regulamentares etc.). As limitações mais importantes são as constitucionais, que se dividem nos princípios e nas imunidades. Os princípios e as imunidades cumprem complexas e variadas funções, ora, positivamente, estabelecendo diretrizes indutoras de atuação das entidades da federação na seara da tributação; ora, negativamente, contendo a atuação estatal, mas sempre em vistas da cidadania, da legitimação do tributo e do seu caráter instrumental de carrear recursos ao Erário, ou de corrigir rumos da política econômica e social e da justiça fiscal, tudo para que se cumpram os objetivos fundamentais da República Federativa (art. 3.º da CF/1988):

a) construir uma sociedade livre, justa e solidária;

b) garantir o desenvolvimento nacional;

c) erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais;

d) promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.

É de bom alvitre lembrar que os direitos e garantias individuais se constituem em cláusula pétrea, sendo manifestamente inconstitucional qualquer Emenda Constitucional tendente a suprimi-los (art. 60, § 4.º, da CF/1988). Aliás, no âmbito tributário, o STF decidiu pela inconstitucionalidade da EC 3/1993 que previu a criação do extinto (Imposto Provisório sobre Movimentação Financeira – IPMF), mas não o sujeitava ao princípio da anterioridade. 8

Mas não somente os direitos e garantias individuais são considerados cláusulas pétreas. Nos termos do § 4.º do citado art. 60, não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir a forma federativa de Estado, o voto direto, secreto, universal e periódico, a separação dos Poderes e os direitos e garantias individuais. Assim, diante de qualquer supressão de um direito ou interesse do contribuinte deve-se perquirir se tal supressão ou redução não se enquadra no conteúdo protegido e insuscetível de alteração por Emenda Constitucional.

6.2.2.1. Princípios

Princípio, do latim principium, principii, significa começo, origem, base. Cientificamente, é o alicerce sobre o qual se constrói um sistema. 9 Bandeira de Melo apregoa que:

“Princípio (...) é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e sentido e servindo de critério para a sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere tônica e lhe dá sentido harmônico (...).” 10

Os princípios jurídicos implementam os valores. Deles, dos princípios, defluem subprincípios. Em seguida, no processo de concretização do Direito, vem a regra jurídica que, diferente dos princípios e dos subprincípios, apresenta alto grau de referência à concretude da vida e reduzida abstração.

Princípios e regras se diferenciam pelo fato de que os primeiros, diferentemente das regras, não permitem, pela insuficiência do seu grau de concretização, a subsunção. É que os princípios se situam entre os valores e as regras jurídicas. Excedendo os valores, em nível de concretização, por não delinearem suas consequências jurídicas, não alcançam, contudo, o grau de densidade das regras, pois que eles não têm delimitadas com precisão necessária e suficiente, as respectivas hipóteses de incidência e consequências jurídicas. 11

Citando Dworkin, Sarmento leciona que a principal distinção entre os princípios e as regras é de caráter lógico, e diz respeito aos respectivos mecanismos de aplicação. As regras incidem sob a forma do “tudo ou nada”, o que não sucede com os princípios. Em outras palavras, presentes os seus pressupostos fáticos, ou a regra é aplicada ao caso a ela subsumido, ou é considerada inválida para o mesmo. Já os princípios jurídicos atuam de maneira diversa, pois presentes as condições de fato enunciadas como necessárias a sua incidência, daí não decorre necessariamente a sua aplicação ao caso concreto, vez que, ao contrário das regras, os princípios são dotados de uma dimensão de peso. Diante de uma colisão de princípios, o conflito é solucionado levando em consideração o peso relativo assumido por cada princípio dentro da concretude que informa o caso, com o fito de se dimensionar até que ponto um dos princípios cede ao outro. No caso das regras, as antinomias existentes são resolvidas pelos tradicionais critérios hierárquico, cronológico e de especialidade que tem por consequência a aplicação por uma das regras, desconsiderando a outra. 12

O jurista Alexy, sem divergir em essência de Dworkin vê os princípios como “mandados de otimização”. Leciona:

“Os princípios são mandatos de otimização, que estão caracterizados pelo fato de que podem ser cumpridos em diferente grau e que a medida devida de seu cumprimento não só depende das possibilidades reais, mas também das jurídicas. O âmbito das possibilidades jurídicas é determinado pelos princípios e regras opostas (1993, p. 86).” 13

Abstraindo os princípios gerais do Direito, que perpassam mais de um ramo do Direito (segurança jurídica, irretroatividade das leis, isonomia, supralegalidade etc.) e nos fixando aos estritos termos do Direito Tributário, identificamos princípios aplicáveis a todos os tributos (exemplo: legalidade estrita), princípios direcionados a determinadas situações particulares (exemplo: uniformidade tributária, não diferenciação tributária etc.) e princípios de aplicação restrita a determinada espécie ou subespécie de tributo (exemplo: não cumulatividade para o IPI e para o ICMS; progressividade, generalidade e universalidade para o Imposto sobre a Renda etc.).

De outra banda, há princípios explícitos e implícitos. Estes decorrem do sistema em sua integralidade lógica, sistemática e teleológica. Os implícitos não estão em grau de inferioridade hierárquica em relação aos expressos. Basta ver que o princípio da supremacia do interesse da coletividade sobre o interesse do particular não está explícito na Constituição, mas ninguém nega, antes reconhece, sua especial importância para todo o ordenamento jurídico. Ainda são princípios implícitos os da indisponibilidade do interesse público, o da isonomia das entidades da federação e o da indelegabilidade da competência tributária.

Embora não seja nosso propósito discorrer sobre todos os Princípios Gerais do Direito Brasileiro, nos impôs trabalhar os específicos, relacionando-os a cinco princípios gerais, porque ao nosso entender, eles formam uma teia imbricada de subprincípios todos intensamente afetados às limitações constitucionais ao poder de tributar: são os princípios da igualdade (isonomia), da segurança jurídica, da legalidade, da liberdade e o princípio federativo.

Do princípio da igualdade (isonomia) decorre um subprincípio importante para o Direito Tributário: o da capacidade contributiva, que se vincula teleológica ou funcionalmente a outros princípios, técnicas e critérios de tributação. Do princípio da segurança jurídica decorrem os da irretroatividade da lei e o da não surpresa ao contribuinte e destes o da anterioridade, da noventena e o da transparência fiscal do custo das mercadorias e serviços. Da legalidade genérica, derivamos o princípio da reserva legal e outros que lhe são correlatos. Do princípio da liberdade, derivamos o princípio da liberdade de tráfego. Isto visto, separamos em item próprio alguns princípios que protegem o pacto federativo:

A. 6.2.2.1.1 – Igualdade (isonomia):

O princípio da isonomia encontra respaldo no direito positivo pátrio no caput do art. 5.º da CF/1988, que prescreve “Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade (...)” nos termos estabelecidos nos seus 78 incisos e quatro parágrafos, sem prejuízo de outros direitos e garantias decorrentes do regime e dos princípios adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte.

Para José Afonso da Silva, “a igualdade constitui o signo fundamental da democracia. Não admite os privilégios e distinções que um regime simplesmente liberal consagra. Por isso é que a burguesia, cônscia de seu privilégio de classe, jamais postulou um regime de igualdade tanto quanto reivindicara o de liberdade. É que um regime de igualdade contraria seus interesses e dá à liberdade sentido material que não se harmoniza com o domínio de classe em que assenta a democracia liberal burguesa”. 14

O princípio dirige-se tanto ao legislador (imediatamente) como ao aplicador da lei (mediatamente), conforme proclama a doutrina e reconhece o STF:

“O princípio da isonomia, que se reveste de autoaplicabilidade, não é – enquanto postulado fundamental de nossa ordem político-jurídica – suscetível de regulamentação ou de complementação normativa. Esse princípio – cuja observância vincula, incondicionalmente, todas as manifestações do Poder Público – deve ser considerado, em sua precípua função de obstar discriminações e de extinguir privilégios (RDA 55/114), sob duplo aspecto: (a) o da igualdade na lei; e (b) o da igualdade perante a lei. A igualdade na lei – que opera numa fase de generalidade puramente abstrata – constitui exigência destinada ao legislador que, no processo de sua formação, nela não poderá incluir fatores de discriminação, responsáveis pela ruptura da ordem isonômica. A igualdade perante a lei, contudo, pressupondo lei já elaborada, traduz imposição destinada aos demais poderes estatais, que, na aplicação da norma legal, não poderão subordiná-la a critérios que ensejem tratamento seletivo ou discriminatório. A eventual inobservância desse postulado pelo legislador imporá ao ato estatal por ele elaborado e produzido a eiva de inconstitucionalidade” (MI 58, Plenário, j. 14.12.1990, rel. p/ acórdão Min. Celso de Mello, DJ 19.04.1991).

O princípio da isonomia configura-se em princípio fundamental, básico na configuração do regime de um Estado Democrático de Direito e principalmente de uma República. De fato, como a República brasileira constitui-se em Estado Democrático de Direito; 15 como todo o poder emana do Povo – fundamento da República; 16 como são objetivos fundamentais 17 dessa República a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, a garantia do desenvolvimento nacional, a erradicação da pobreza, da marginalização, das desigualdades sociais e regionais e a promoção do bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer formas de discriminação, é forçoso concluir que todos são iguais perante a (e na) lei, sem distinção de qualquer natureza, conforme preceitua o caput do art. 5.º da Lei Maior.

Por outro lado, é inadmissível a igualdade absoluta, pois desprezar a dimensão multifacética da vida humana, construída em mil nuances, acabaria por engessar a própria vida em uma couraça que sufocaria o próprio anseio da igualdade.

Ora, embora os homens sejam desiguais sob múltiplos aspectos, há de entendê-los como criaturas iguais, visto que “o mesmo sistema de características inteligíveis proporciona, à realidade individual, aptidão para existir”. 18

Assim, em essência, como ser humano, não há como não reconhecer igualdade entre tais criaturas, sob pena de não pertencerem a mesma espécie. Isto não retira a possibilidade de, ante fatores naturais, físicos, morais, políticos, sociais etc., os mesmos não sejam desiguais, daí porque:

“(...) ao elaborar a lei, deve reger, com iguais disposições – os mesmos ônus e as mesmas vantagens – situações idênticas, e, reciprocamente, distinguir, na repartição de encargos e benefícios, as situações que sejam entre si distintas, de sorte a quinhoá-las ou gravá-las em proporção às suas diversidades.” 19

Fundamentos como os mencionados permitem que a lei possa e deva tutelar pessoas que se achem em posição econômica inferior, buscando realizar o princípio da isonomia, pois, conforme Miranda:

“A desigualdade econômica não é, de modo nenhum, desigualdade de fato, e sim a resultante, em parte, de desigualdades artificiais, ou desigualdades de fato mais desigualdades econômicas mantidas por leis. O direito que em parte as fez, pode amparar e extinguir as desigualdades econômicas que produziu. Exatamente aí é que se passa a grande transformação da época industrial, com a tendência a maior igualdade econômica, que há de começar, como já começou em alguns países, pela atenuação mais ou menos extensa das desigualdades.” 20

Assim, nada impede que na lei seja estabelecido tratamento diverso entre pessoas e situações. No entanto, para cada grupo de situações ou indivíduos diferentes regulados, deve corresponder um elemento diferenciador, que tenha em si uma correlação lógica com o regime conferido e, de qualquer maneira, que tal regime singular seja harmônico com os interesses protegidos constitucionalmente.

No RE 640.905/SP 21 , o STF entendeu não violar o princípio da isonomia e o livre acesso à jurisdição a restrição de ingresso no parcelamento de dívida relativa à Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS), instituída pela Portaria 655/1993 do Ministério da Fazenda, dos contribuintes que questionaram o tributo em juízo com depósito judicial dos débitos tributários. Transcrevemos enxerto do resumo contido no Informativo STF Anual 2016 22 :

“A isonomia sob o ângulo da desigualação reclama correlação lógica entre o fator de discrímen e a desequiparação que justifique os interesses protegidos na Constituição, ou seja, adequada correlação valorativa. No caso, entretanto, a norma é antijurídica, porque apresenta discriminações sem justificativa. Além disso, o princípio da inafastabilidade da jurisdição (CF/1988, art. , XXXV) tem o intento de coibir iniciativas de legisladores que possam impor obstáculos desarrazoados ao acesso à Justiça. No caso, o depósito do montante integral do crédito tributário impugnado judicialmente (CTN/1966, art. 151, II) tem natureza dúplice, porque ao tempo em que impede a propositura da execução fiscal, a fluência dos juros e a imposição de multa, também acautela os interesses do Fisco em receber o crédito tributário com maior brevidade. A sua conversão em renda equivale ao pagamento previsto no art. 156 do CTN, e encerra modalidade de extinção do crédito tributário. Por sua vez, o parcelamento tributário, concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica, é causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário, que não dispensa o sujeito passivo dos encargos relativos à mora (CTN/1966, art. 151, VI), e implica hipótese diversa do depósito judicial, que, uma vez efetuado, exonera o contribuinte dos acréscimos moratórios e demais encargos legais decorrentes do inadimplemento da obrigação tributária. No caso, a concessão de parcelamento apenas aos contribuintes que não ingressaram em juízo ou aos que ajuizaram ações, mas não implementaram o depósito do crédito tributário controvertido, e a exceção aos contribuintes que ingressaram em juízo e realizaram o depósito judicial não revela discriminação inconstitucional. Afinal, obedece a todos os aspectos essenciais à observância da isonomia na utilização de critérios de desigualação. O discrímen adotado pela portaria aplica-se indistintamente a todos os contribuintes que optaram pela realização do depósito judicial. Ademais, além de guardar estrita pertinência lógica com o objetivo pretendido pela norma, diz respeito apenas aos valores objeto dos respectivos depósitos, e não aos contribuintes depositantes. O critério de desigualação está em consonância com os interesses protegidos pela Constituição, visto que prestigia a racionalização na cobrança do crédito público. É uma solução administrativa que evita o ajuizamento de demandas desnecessárias e estimula o contribuinte em situação irregular ao cumprimento de suas obrigações. O regime jurídico do depósito judicial para suspensão da exigibilidade de crédito tributário, como faculdade do contribuinte, impõe que o montante depositado referente à ação judicial se torne litigioso, permanecendo à sorte do resultado final da ação. Logo, o montante depositado ficará indisponível para as partes enquanto durar o litígio, por ser garantia da dívida ‘sub judice’. Os contribuintes que efetuaram depósitos em juízo de valores relativos a débitos da Cofins se equiparam àqueles que adimpliram as suas obrigações, com o pagamento do crédito tributário, porque o montante depositado fica condicionado ao resultado final da ação. No julgamento da ADC 1/DF (DJU de 16.6.1995), foi assentada a legitimidade da exação. As ações ajuizadas pelos contribuintes para discussão de sua constitucionalidade encerrarão resultado favorável à Fazenda Pública, o que impossibilita de toda a forma o levantamento dos depósitos judiciais porventura realizados. O Tribunal concluiu que o texto da Portaria 655/1993 do Ministério da Fazenda não configura violação ao princípio da isonomia. Afinal, distingue duas situações completamente diferentes: a do contribuinte que se quedou inerte em relação aos seus débitos com o Fisco e a do contribuinte que voluntariamente efetuou o depósito judicial do débito e fica, portanto, imune aos consectários legais decorrentes da mora. Não há que se falar, igualmente, em ofensa ao livre acesso à Justiça, porque não se impõe o depósito judicial para o ingresso em juízo. Assim, caso o contribuinte tenha ajuizado ação e realizado o depósito do montante que entendera devido, se houver eventual saldo a pagar, pode aderir ao parcelamento para sua quitação. Não há que se falar, portanto, em obstrução à garantia de acesso ao Judiciário (...).”

Como se observa, trata-se de princípio que exorbita o campo jurídico da tributação, mas nesta seara encontra-se formulado em termos específicos, vez que recebeu tal tratamento no capítulo destinado ao Sistema Tributário Nacional, que veda em seu art. 150, II, a instituição de tratamento desigual entre contribuintes em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

Dessa maneira, a obrigatoriedade de tratamento isonômico entre pessoas iguais denota o aspecto horizontal do princípio; a desigualação de tratamento, na medida das desigualdades existentes, informa o princípio em sua dimensão vertical, como pontifica o STF em diversos julgados:

“IPI. Açúcar de cana. Lei 8.393/1991 (art. 2.º). Isenção fiscal. Critério espacial. Aplicabilidade. Exclusão de benefício. Alegada ofensa ao princípio da isonomia. Inocorrência. Norma legal destituída de conteúdo arbitrário. Atuação do Judiciário como legislador positivo. Inadmissibilidade. Recurso improvido. (...) O princípio da isonomia – que vincula, no plano institucional, todas as instâncias de poder – tem por função precípua, consideradas as razões de ordem jurídica, social, ética e política que lhe são inerentes, a de obstar discriminações e extinguir privilégios (RDA 55/114), devendo ser examinado sob a dupla perspectiva da igualdade na lei e da igualdade perante a lei (RTJ 136/444-445). A alta significação que esse postulado assume no âmbito do Estado Democrático de Direito impõe, quando transgredido, o reconhecimento da absoluta desvalia jurídico-constitucional dos atos estatais que o tenham desrespeitado. (...) A isenção tributária concedida pelo art. 2.º da Lei 8.393/1991, precisamente porque se acha despojada de qualquer coeficiente de arbitrariedade, não se qualifica – presentes as razões de política governamental que lhe são subjacentes – como instrumento de ilegítima outorga de privilégios estatais em favor de determinados estratos de contribuintes” (AgRg no AgIn 360.461, 2.ª T., j. 06.12.2005, rel. Min. Celso de Mello, DJe 28.03.2000).

“No mérito, a vedação constitucional de tratamento desigual a contribuintes que estão em situação equivalente não foi observada pelo legislador estadual, ao editar a lei ora atacada. Um exame mais aprofundado, após o deferimento da medida liminar, revela não ser possível, no universo dos proprietários de veículos destinados ao transporte escolar, que somente os filiados a determinada cooperativa alcancem a isenção do IPVA. Acerca do princípio da isonomia a que se refere o art. 152 da CF/1988, e da observância a ele devida, bem resumiu os termos de sua abrangência Sacha Calmon Navarro, ao explicitar que ‘o princípio da igualdade da tributação impõe ao legislador não discriminar entre os iguais, que devem ser tratados igualmente’” (ADIn 1.655, Plenário, j. 03.03.2004, voto do rel. Min. Maurício Corrêa, DJ 02.04.2004). No mesmo sentido: AgRg no AgIn 483.726, 1.ª T., rel. Min. Marco Aurélio, DJe 22.08.2011.

Em verdade, o princípio da isonomia fundamenta uma intricada teia de subprincípios que devem ser devidamente aquilatados em função de cada espécie tributária, levando-se em consideração a manifestação fiscal e ou extrafiscal que o constituinte ou o legislador quis implementar relativamente a cada tipo tributário. O princípio relaciona-se com os princípios da capacidade econômica, da tributação confiscatória, da legalidade, com as manifestações extrafiscais dos tributos etc.

B. 6.2.2.1.2 – Capacidade contributiva:

Já se disse que o princípio da isonomia fundamenta uma intricada teia de subprincípios que devem ser devidamente aquilatados em função de cada espécie tributária. Cuida-se aqui de estudar o subprincípio da capacidade econômica e sua conformação com outros subprincípios e ou critérios de comparação, equiparação e diferenciação de tratamento tributário.

De antemão, diga-se que alguns autores distinguem “capacidade econômica” de “capacidade contributiva”. De modo geral, salientam que a capacidade econômica corresponderia à mera aptidão do indivíduo para obter riquezas ou sua efetiva percepção. A contributiva indicaria a capacidade de suportar o ônus tributário ou a vinculação efetiva à determinada incidência tributária, razão pela qual a primeira não implica necessariamente na segunda.

Assim, um desembargador, portador de neoplasia maligna, com proventos de aposentadoria igual ou superior ao teto de remuneração do serviço público teria capacidade econômica, mas não teria capacidade contributiva em relação ao Imposto sobre a Renda a ser retido pela fonte pagadora, por decorrência da Lei 7.713/1988 que isenta do Imposto sobre a Renda e proventos de qualquer natureza os proventos de aposentadoria, pensão e reserva por portadores das doenças graves ali especificadas.

O texto constitucional não se refere à capacidade contributiva, mas à capacidade econômica, muito embora ao se referir à capacidade econômica vincule-a ao contribuinte, o que permite tratarmos as expressões “capacidade econômica” e “capacidade contributiva” como sinônimas, no que concordamos com Roque Carrazza. 23

O princípio consta da Constituição Federal no § 1.º do art. 145:

“Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”

Muito embora, as constituições de vários países recorram à ideia de “capacidade contributiva”, o conteúdo específico deste princípio, há de ser perquirido em cada ordenamento jurídico, per si. É dizer: “Não há princípio genérico de capacidade contributiva, aplicável a qualquer ordenamento que possa dar parâmetros seguros de modo a fornecer ao legislador critérios que reconheça diferenças entre contribuintes e em que medidas pode regula-las diferentemente”. 24

O princípio da capacidade contributiva subordina-se ao valor da justiça distributiva, de modo que cada um sofra o ônus do imposto (e o princípio dirige-se especificamente aos impostos) segundo sua capacidade de contribuir para o Estado, que deverá priorizar os impostos pessoais, aqueles que levam em consideração as circunstancias de cada pessoa.

Diz-se que o princípio deve ser visto em seu caráter objetivo e subjetivo. Objetivamente, o princípio impõe ao legislador um limite, qual seja: o de estipular como critério material da regra matriz de incidência tributária, um fato que indique efetivamente uma situação de riqueza, já que, como assevera Alfredo Augusto Becker, o legislador deve escolher para a hipótese de incidência tributária “fatos que sejam signos presuntivos de renda ou de capital”. 25 Em sentido subjetivo, diz-se que o princípio deve se referir às condições econômicas reais de cada sujeito passivo, considerado em sua individualidade e informando, inicialmente nos impostos, mas nada impede que seja aplicado às demais espécies tributárias, como reconheceu o STF no RE 406.955 e 177.835:

“IPVA. Progressividade. Todos os tributos submetem-se ao princípio da capacidade contributiva (precedentes), ao menos em relação a um de seus três aspectos (objetivo, subjetivo e proporcional), independentemente de classificação extraída de critérios puramente econômicos” ( AgRg no RE 406.955 , 2.ª T., j. 04.10.2011, rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe 21.10.2011).

“A taxa de fiscalização da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), instituída pela Lei 7.940/1989, qualifica-se como espécie tributária cujo fato gerador reside no exercício do poder de polícia legalmente atribuído à CVM. A base de cálculo dessa típica taxa de polícia não se identifica com o patrimônio líquido das empresas, inocorrendo, em consequência, qualquer situação de ofensa à cláusula vedatória inscrita no art. 145, § 2.º, da CF/1988. O critério adotado pelo legislador para a cobrança dessa taxa de polícia busca realizar o princípio constitucional da capacidade contributiva, também aplicável a essa modalidade de tributo, notadamente quando a taxa tem, como fato gerador, o exercício do poder de polícia” ( AgRg no RE 216.259 , 2.ª T., j. 09.05.2000, rel. Min. Celso de Mello, DJ 19.05.2000). No mesmo sentido: RE 177.835 , Plenário, j. 22.04.1999, rel. Min. Carlos Velloso, DJ 25.05.2001.

O STF desenvolveu rica jurisprudência sobre o princípio, da qual destacamos:

“IPVA. Lei estadual. Alíquotas diferenciadas em razão do tipo do veículo. Os Estados-membros estão legitimados a editar normas gerais referentes ao IPVA, no exercício da competência concorrente prevista no art. 24, § 3.º, da CF/1988. Não há tributo progressivo quando as alíquotas são diferenciadas segundo critérios que não levam em consideração a capacidade contributiva” ( AgRg no RE 414.259 , 2.ª T., j. 24.06.2008, rel. Min. Eros Grau, DJe 15.08.2008). No mesmo sentido: AgRg no AgIn 500.743, 1.ª T., j. 02.12.2010, rel. Min. Marco Aurélio, DJe 03.03.2011.

“Ação direta de inconstitucionalidade. Art. 3.º da Lei 7.940, de 20.12.1989, que considerou os auditores independentes como contribuintes da taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários. Ausência de violação ao princípio da isonomia, haja vista o diploma legal em tela ter estabelecido valores específicos para cada faixa de contribuintes, sendo estes fixados segundo a capacidade contributiva de cada profissional. Taxa que corresponde ao poder de polícia exercido pela Comissão de Valores Mobiliários, nos termos da Lei 5.172, de 1966 – CTN. Ação direta de inconstitucionalidade que se julga improcedente” ( ADIn 453 , Plenário, j. 30.08.2006, rel. Min. Gilmar Mendes, DJ 16.03.2007).

“O fato de um dos elementos utilizados na fixação da base de cálculo do IPTU – a metragem da área construída do imóvel – que é o valor do imóvel (CTN, art. 33), ser tomado em linha de conta na determinação da alíquota da taxa de coleta de lixo, não quer dizer que teria essa taxa base de cálculo igual à do IPTU: o custo do serviço constitui a base imponível da taxa. Todavia, para o fim de aferir, em cada caso concreto, a alíquota, utiliza-se a metragem da área construída do imóvel, certo que a alíquota não se confunde com a base imponível do tributo. Tem-se, com isso, também, forma de realização da isonomia tributária e do princípio da capacidade contributiva: CF, arts. 150, II, 145, § 1.º” (RE 232.393, Plenário, j. 12.08.1999, rel. Min. Carlos Velloso, DJ 05.04.2002). No mesmo sentido: EDiv no RE 232.577 , Plenário, j. 17.02.2010, rel. Min. Cezar Peluso, DJe 09.04.2010; AgRg no RE 336.782 , 1.ª T., j. 26.05.2009, rel. Min. Cármen Lúcia, DJe 01.07.2009.

“(...) não há violação do dever fundamental de prestação de serviços de saúde. O princípio da seletividade impõe que o Poder Público gradue a carga tributária conforme a essencialidade da operação ou do produto. Isto não significa haver imunidade, ainda que as operações ou os bens sejam essenciais ao ser humano. Em especial há que ser considerado o princípio da capacidade contributiva, da concorrência e da livre iniciativa, considerado o postulado da solidariedade no custeio das atividades estatais” ( RE 429.306 , 2.ª T., j. 01.02.2011, voto do rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe 16.03.2011).

“A multa moratória de 20% do valor do imposto devido não se mostra abusiva ou desarrazoada, inexistindo ofensa aos princípios da capacidade contributiva e da vedação ao confisco” ( RE 239.964 , 1.ª T., j. 15.04.2003, rel. Min. Ellen Gracie, DJ 09.05.2003). No mesmo sentido: AgRg no AgIn 755.741, 2.ª T., j. 29.09.2009, rel. Min. Cezar Peluso, DJe 29.10.2009.

Recentemente, a Suprema Corte reafirmou as mesmas premissas nas ADIns 4.697/DF (Pleno, rel. Min. Edson Fachin, j. 06.10.2016, DJe 30.03.2017) e 4.762/DF (Pleno, rel. Min. Edson Fachin, j. 06.10.2016, DJe 30.03.2017) propostas em face de dispositivos da Lei 12.514/2011 a respeito da fixação de anuidades devidas aos conselhos profissionais. De antemão, a Corte entendeu que aquelas anuidades têm natureza jurídica de contribuições corporativas com caráter tributário.

No que se refere à alegação de inconstitucionalidade formal, foi ressaltada a dispensabilidade de lei complementar para a criação de contribuições de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais.

Quanto à constitucionalidade material da lei, a corte teceu considerações sobre o princípio da capacidade contributiva, reafirmando que a progressividade deve incidir sobre todas as espécies tributárias. Enfatizou, ainda, que a funcionalização da tributação para realizar a igualdade é satisfeita por meio do pagamento de tributos na medida da capacidade contributiva do contribuinte, o qual se vincula a um Estado soberano comprometido com a satisfação das necessidades coletivas do povo.

Proclamou que a progressividade e a capacidade contributiva são os fundamentos normativos do Sistema Tributário Nacional, razão pela qual esses princípios incidem sobre as contribuições sociais de interesse profissional.

Esclareceu, também, que o fato gerador das anuidades é a existência de inscrição no conselho respectivo, ainda que por tempo limitado, ao longo do exercício. E que o Poder Legislativo teria observado o princípio da capacidade contributiva dos contribuintes ao instituir o tributo, tanto em relação às pessoas físicas, na razoável correlação entre a desigualdade educacional (níveis técnico e superior) e a provável disparidade de renda, quanto às pessoas jurídicas, cuja diferenciação das anuidades se deu baseada no capital social do contribuinte.

Dos pressupostos colocados, infere-se que o princípio traz em seu contexto várias consequências, dentre elas: a proibição de tributação do mínimo vital; da utilização de tributos com efeito confiscatório e da tributação regressiva. Demais disso, requer como técnica de tributação a progressividade e a seletividade de alíquotas.

C. 6.2.2.1.3 – Preservação do mínimo existencial:

o princípio da capacidade contributiva também informa o princípio que preserva o mínimo existencial de tributação. Com efeito, o princípio demarca o limite a partir do qual deve se iniciar a tributação, pois que este deve se situar para além da renda indispensável à subsistência. Mas que deve se entender por mínimo existencial?

Para Zilveti, a melhor forma de determinar tal mínimo existencial seria levar em conta censo demográfico e social pelo qual se obtenha os custos necessários à sobrevivência do indivíduo e sua família. Mas o referencial jurídico para se saber tal limite deve ser encontrado no art. 7.º, IV, da CF/1988, que estabelece como direito dos trabalhadores urbanos e rurais um salário mínimo, capaz de atender às suas necessidades vitais básicas e às de sua família com moradia, alimentação, educação, saúde, laser, vestuário, higiene, transporte e previdência social. 26

O princípio da preservação do mínimo existencial encontra respaldo em um verdadeiro axioma informador dos direitos humanos: o princípio da dignidade da pessoa humana, como reconhece o STF:

“A cláusula da reserva do possível – que não pode ser invocada, pelo Poder Público, com o propósito de fraudar, de frustrar e de inviabilizar a implementação de políticas públicas definidas na própria Constituição – encontra insuperável limitação na garantia constitucional do mínimo existencial, que representa, no contexto de nosso ordenamento positivo, emanação direta do postulado da essencial dignidade da pessoa humana. (...) A noção de ‘mínimo existencial’, que resulta, por implicitude, de determinados preceitos constitucionais (CF, art. 1.º, III, e art. 3.º, III), compreende um complexo de prerrogativas cuja concretização revela-se capaz de garantir condições adequadas de existência digna, em ordem a assegurar, à pessoa, acesso efetivo ao direito geral de liberdade e, também, a prestações positivas originárias do Estado, viabilizadoras da plena fruição de direitos sociais básicos, tais como o direito à educação, o direito à proteção integral da criança e do adolescente, o direito à saúde, o direito à assistência social, o direito à moradia, o direito à alimentação e o direito à segurança. Declaração Universal dos Direitos da Pessoa Humana, de 1948 (Artigo XXV)” ( AgRg no ARE 639.337 , 2.ª T., j. 23.08.2011, rel. Min. Celso de Mello, DJe 15.09.2011).

D. 6.2.2.1.4 – Vedação ao confisco:

a Constituição protege o direito de propriedade, atendida sua função social. 27 No Direito Tributário, o direito de propriedade representa critério que tem como fronteira o princípio da capacidade contributiva e a tributação confiscatória, daí o seu especial relevo para esse ramo do Direito, visto que o tributo incide sobre parcela da propriedade e o faz de forma compulsória.

Embora a vedação ao confisco já encontre respaldo nos meandros do direito de propriedade e seja manifestação do princípio da capacidade contributiva, houve por bem o constituinte colocá-lo direta e explicitamente no texto da Lei Maior, precisamente dentre as vedações ao poder de tributar, em seu art. 150, IV, que veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios utilizar o tributo com efeito de confisco.

Observe-se que a vedação é a de se utilizar o tributo com efeito de confisco, porque o tributo, em si mesmo, jamais pode se confundir com o confisco, por definição mesmo. Da mesma forma, não se deve confundir a proibição de tributação confiscatória com a pena de perdimento de bens, uma vez que tributo não se constitui sanção de ato ilícito, enquanto o perdimento se enquadra no conceito de penalidades, tendo sido recepcionado pelo art. 5.º, XLVI, b.

Aplicável aos tributos ou às multas, 28 o princípio envolve conceito jurídico indeterminado, dado que o direito positivo não estabeleceu até que ponto uma tributação é legítima ou confiscatória, sendo certo que existe uma premissa que dá certo delineamento ao princípio, como a de que a tributação...

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21 de Janeiro de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1207548634/capitulo-6-sistema-tributario-nacional-parte-i-sistema-tributario-nacional-e-normas-gerais-de-direito-tributario-direito-tributario-ed-2019