Direito Tributário - Ed. 2019

Capítulo 7 - Da Obrigação Tributária - Parte I - Sistema Tributário Nacional e Normas Gerais de Direito Tributário

Entre no Jusbrasil para imprimir o conteúdo do Jusbrasil

Acesse: https://www.jusbrasil.com.br/cadastro

7.1. Relação jurídica

A obrigação, sendo uma relação jurídica, pertence aos quadrantes da Teoria Geral do Direito. Em sentido amplo, a relação jurídica é a relação social tutelada pelo direito: um liame entre duas ou mais pessoas, que se estabelece sobre uma base fática e que, por força de um valor socialmente relevante, foi disciplinado por uma norma de direito.

É dizer que as relações sociais – fatos da vida – são valoradas pelos poderes políticos que se servem das normas jurídicas como instrumento de transformação daqueles fatos brutos em fatos juridicizados. Em linguagem esquemática, temos:

Em um sentido estrito, a relação jurídica atribui poder a certas pessoas e por consequência, dever a outras. Poder e dever estão conjugados face um interesse protegido pelo direito. Esta configuração normativa é a relação jurídica obrigacional.

A relação jurídica obrigacional é elo jurídico que obriga pessoas a prestar algo a outras (dar alguma coisa, fazer alguma coisa, ou deixar de fazer), segundo uma causa reconhecida pelo ordenamento jurídico. Na relação jurídica obrigacional são identificados alguns elementos que compõem a estrutura da relação: os sujeitos, a causa (fonte) e o objeto.

Em essencial, o que interessa ao direito são as relações intersubjetivas que se formam em torno de certos interesses. As normas jurídicas sempre serão normas que obrigam, normas que proíbem ou normas que permitem e que sempre estão referidas a pessoas posto que, como expressa o art. 1.º do CC/2002 , “toda pessoa é capaz de direitos e deveres na ordem civil”.

A pessoa que tem o poder de exigir a prestação é o sujeito ativo ou credor; a que tem o dever de adimplir a obrigação é o sujeito passivo ou devedor. O nexo jurídico poder-dever fundamenta-se em uma causa (fonte). No direito brasileiro importa considerar a lei, o contrato e o delito como fontes criadoras de direitos e obrigações.

Se alguém é pai tem o dever jurídico de prestar alimentos aos filhos. Qual a causa dessa obrigação da prestação de alimentos? A lei, simplesmente a lei. Se alguém adquire uma mercadoria, tem o dever jurídico pagar o preço. Qual a causa dessa obrigação? O contrato de compra e venda. E se alguém, cruzando um sinal vermelho, abalroa veículo de outrem? Qual a causa da obrigação de ressarcir o dano? O ilícito.

É verdade que em última análise apenas a lei (o direito) é causa das obrigações. No entanto, não podemos deixar de distinguir as obrigações de direito público (decorrentes diretamente da lei) e as obrigações de direito privado (decorrentes da vontade, do contrato). Isto implica reconhecer que, não obstante a unicidade do direito, existem características próprias e singulares típicas de cada um desses regimes jurídicos.

O elo jurídico que obriga alguém a prestar algo a outrem se estabelece em torno de um interesse que se configura em dar alguma coisa, fazer ou deixar de fazer algo – o objeto da relação jurídica.

Como diversas são as modalidades de relação jurídica obrigacional (civil, comercial, trabalhista, tributária etc.), o critério para distinguir as variadas espécies de obrigação passa, necessariamente, pelo conteúdo jurídico que preenche cada um daqueles elementos estruturantes. É dizer: a configuração normativa dos sujeitos, da causa e do objeto da relação jurídica estabelecida irá permitir a identificação da peculiar modalidade de relação jurídica obrigacional.

7.2. A obrigação tributária

Como a obrigação que tem por objeto o pagamento do tributo é um tipo de relação jurídica obrigacional, podemos inferir que toda obrigação tributária também comporta os mesmos elementos estruturais da relação jurídica obrigacional: tem sujeitos, tem objeto, tem causa. Mas, quais os conteúdos normativos que formatam a peculiar relação jurídico-tributária?

7.2.1. O sujeito ativo da obrigação tributária

Como já se disse, a relação jurídico-obrigacional se estrutura entre pessoas em torno de um objeto, segundo uma causa que juridiciza o liame entre elas. Em um dos polos da relação encontra-se alguém que detém o poder de exigir de outrem o objeto da obrigação – é o sujeito ativo, ou credor. No polo oposto, encontra-se alguém que deve cumprir a prestação – o sujeito passivo, ou devedor.

O art. 119 do CTN define o sujeito ativo da obrigação tributária como sendo a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir seu cumprimento.

A interpretação que se pode atribuir a este dispositivo não pode se dar de forma dissociada da sistemática do exercício da competência tributária e do mecanismo de cobrança do tributo.

De fato, o sujeito que tem o poder legal de exigir do sujeito passivo o cumprimento da obrigação situa-se no polo ativo da obrigação tributária e, de regra, é o titular da competência tributária nos termos da previsão constitucional. Diz-se de regra, porque embora a competência tributária seja indelegável, as atribuições correspondentes às atividades de arrecadação e fiscalização não o são. Com efeito, não se pode confundir a competência para instituir o tributo com a capacidade para exigir o cumprimento da obrigação – a capacidade tributária ativa.

Com efeito, como o tributo só pode ser instituído por lei e quem só pode emitir lei são as entidades políticas da Federação, só quem detém competência tributária são a União, os Estados-membros, o Distrito Federal e os Municípios, visto que só elas são estruturadas politicamente com o Poder Legislativo.

De outra banda, quem pode instituir o tributo poderá, naturalmente, fiscalizá-lo e arrecadá-lo, razão pela qual a entidade competente também é, via de regra, o sujeito ativo, detendo, portanto, tanto a competência tributária (entidade competente) como a capacidade tributária ativa (sujeito ativo).

Muitas vezes, no entanto, a competência para exigir o cumprimento da obrigação (fiscalizar, lançar, cobrar administrativamente ou exigir judicialmente o pagamento do tributo, executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária)é transferida a outras pessoas jurídicas de direito público (no caso da fiscalização) ou a pessoas jurídicas de direito privado (no caso da arrecadação). Nesses casos a entidade federativa instituidora do tributo é a entidade competente; quem fiscaliza ou o arrecada, o sujeito ativo.

Um exemplo pode ser mencionado com o Imposto Territorial Rural (ITR) que era administrado (arrecadado e fiscalizado) pelo INCRA. Na época, a entidade competente era (e continua sendo) a União e a capacidade tributária ativa era daquela Autarquia, entidade da Administração indireta, que detinha competência para exigir o pagamento em seu nome próprio por disposição legal. Exercia, pois, a capacidade tributária ativa. Hoje o ITR é administrado pela Receita Federal do Brasil, que não é autarquia, mas a própria União em sua forma desconcentrada. No caso, a União é a entidade competente e também o sujeito ativo.

Dessa forma, em regra, o sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa jurídica de direito público que detém, segundo a Constituição Federal, o poder de criar, por lei, os tributos constitucionalmente previstos, ou seja, a União, nos casos dos tributos federais; os Estados e o Distrito Federal, nos casos dos tributos estaduais e distritais e os Municípios, nos casos dos tributos municipais.

Não há, no entanto, como confundir a competência para instituir tributos que pertence apenas à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios (porque só estas entidades são dotadas do Poder Legislativo) com a capacidade tributária ativa, ou seja, com a competência para exigir o cumprimento da obrigação tributária, isto é, com o poder de arrecadar, fiscalizar e executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária.

Desta forma, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios detêm tanto a competência tributária (poder de instituir os seus tributos) como a capacidade tributária ativa, sendo certo que a competência tributária é indelegável (art. 7.º do CTN) e o seu não exercício não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído (art. 8.º do CTN). Ao contrário, a capacidade tributária ativa pode ser delegada a pessoa jurídica de direito público, conforme assim estatuído no art. 7.º.

Aliás, é mansa e pacífica a jurisprudência que distingue a entidade competente do sujeito ativo, conforme abaixo se demonstra:

“(...) 3. Não possui a União legitimidade passiva para a lide, mas, sim, o FNDE e o INSS, visto que este é o agente arrecadador e fiscalizador da contribuição do salário- educação, repassando àquele os valores devidos e arrecadados, sendo, portanto, o sujeito ativo da obrigação tributária, nos moldes do art. 119 do CTN. (...).” (STJ, AGREsp 381.581/SC, 1.ª T, j. 26.03.2002, rel. Min. José Delgado, DJ de 29.04.2002, p. 184).

Convém observar que se criada um pessoa jurídica de direito público pelo desmembramento territorial de outra, a nova pessoa jurídica assume os direitos da anterior, aplicando a legislação anterior até que entre em vigor a sua própria, salvo disposição de lei em contrário, conforme assim preceitua o art. 120 do CTN.

Deve ser salientado ainda que nos termos do art. 7.º, § 1.º, do CTN, nos casos em que for delegadas as funções de arrecadar ou fiscalizar tributos; ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, a pessoa jurídica de direito público delegada (o sujeito ativo) recebe todas as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir (entidade competente) e segundo o § 2.º do mesmo artigo “a atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido”.

Por fim, questão que se tornou controvertida com a edição da Súmula 396 do STJ é saber se a atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos; de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, nos termos do art. 7.º do CTN, pode ser conferida a pessoa jurídica de direito privado ou somente a pessoa jurídica de direito público como assim literalmente posto no caput do mencionado artigo.

De fato, a Súmula 396 do STJ está assim redigida:

“A Confederação Nacional da Agricultura tem legitimidade ativa para a cobrança da contribuição sindical rural.”

O inc. IV do art. 8.º da CF/1988 possibilita a instituição de dois tipos de contribuições sindicais, sendo a primeira instituída pela assembleia geral da categoria profissional e a segunda – mencionada na parte final do inciso – prevista em lei. Esta última é tributo e pertence à espécie das contribuições sociais, do tipo corporativa, sendo que a contribuição sindical rural era cobrada por uma autarquia federal, o INCRA, (art. 4.º do Dec.-lei 1.166/1971). Posteriormente, passou para a União, através da Secretaria da Receita Federal (Lei 8.022/1990). Hoje é cobrada por uma pessoa jurídica de direito privado, a Confederação Nacional da Agricultura, por força de disposição legal – art. 24, I, da Lei 8.847/1994. Entendemos que no atual ordenamento jurídico nada impede que uma pessoa jurídica de direito privado possa figurar como sujeito ativo da obrigação tributária. É que, quando da edição do Código Tributário Nacional, as contribuições não eram reconhecidas como tributos, razão pela qual não tinha sentido colocar pessoas jurídicas de direito privado como sujeito ativo de obrigação tributária.

Convém salientar – e já comentamos isto – que a Lei 13.467/2017 retirou a obrigatoriedade da contribuição sindical, prevista nos arts. 578 e 579 da CLT, mas é preciso entender que, em termos constitucionais, a possibilidade de instituição de contribuição sindical de natureza tributária consta do art. , IV, da CF/88, que não sofreu alteração.

Atualmente, como as contribuições, inclusive as parafiscais, são espécie do gênero tributo, temos que os sindicatos e os serviços sociais autônomos podem sim figurar no polo ativo da obrigação tributária. 1

7.2.2 O sujeito passivo da obrigação tributária

O outro polo da obrigação tributária é constituído pelo sujeito passivo. Há sujeito passivo da obrigação tributária principal (art. 121 do CTN) e sujeito passivo da obrigação tributária acessória (art. 122 do CTN). Sujeito passivo da obrigação tributária principal, quando o objeto da obrigação for o pagamento do tributo. Sujeito passivo da obrigação tributária acessória quando o objeto da obrigação for as prestações positivas ou negativas (fazer, não fazer) no interesse da fiscalização ou arrecadação (art. 122 do CTN).

Seja como for, sujeito da obrigação tributária, sempre será a pessoa obrigada às prestações que constituam o objeto da respectiva obrigação. O objeto da obrigação tributária principal é o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária; 2 as obrigações tributárias acessórias têm por objeto as prestações positivas ou negativas, previstas na legislação tributária, no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. 3 Assim, o sujeito da obrigação tributária principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo e objeto da obrigação tributária acessória é a pessoa obrigada a fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse de proteger o cumprimento da obrigação tributária principal.

O Código Tributário Nacional separa no parágrafo único do art. 121 o sujeito passivo da obrigação principal em contribuinte e responsável. Contribuinte é o sujeito passivo que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador da obrigação; responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

O contribuinte mantém, portanto, uma relação pessoal e direta com a situação escolhida pela lei que evidencia uma dimensão de riqueza, que é o signo presuntivo da sua capacidade contributiva. Não fosse o princípio da estrita legalidade em matéria tributária, ele, o contribuinte, poderia ser deduzido a partir do fato gerador, ou seja, se o fato gerador do imposto de importação é a entrada da mercadoria no território nacional, o contribuinte seria (e de fato o é, como determina a lei) o importador; se o fato gerador do IPTU é a propriedade do imóvel situado na zona urbana, o contribuinte seria (e de fato o é, como determina a lei) o proprietário do imóvel; se o fato gerador do ISS é a prestação de serviços, o contribuinte desse imposto seria o prestador do serviço (e de fato o é, como determina a lei).

O responsável, ao contrário, sempre será alguém que não tenha essa relação direta com o fato gerador. É uma terceira pessoa, indicada expressamente pela lei, que por força de certa vinculação com o fato gerador (relação indireta), assume o polo passivo da obrigação tributária. Para que alguém possa ser responsável tributário, a lei deverá indicá-lo de forma expressa, jamais implicitamente e nunca objeto de ilação de natureza interpretativa ou integradora do ordenamento jurídico. Vejamos alguns exemplos:

Exemplo 1: Tomemos o caso do ICMS. Seu fato gerador é a circulação de mercadorias ou de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicações. O contribuinte desse imposto é quem fizer circular juridicamente a mercadoria ou o serviço de transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicações, no caso, o comerciante, o industrial ou o prestador do serviço. Imagine, pois, que a empresa vendeu certa mercadoria e contratou uma transportadora para entregar a mercadoria ao seu cliente que fica no mesmo Município, em bairro distante. O comerciante vendedor tem relação pessoal e direta com o fato gerador (ele fez circular a mercadoria), logo ele é o contribuinte. A empresa transportadora que não vendeu a mercadoria, mas que com o contrato de compra e venda tem uma vinculação (transportou a mercadoria), pode, se assim a lei estabelecer, ser o responsável tributário.

Exemplo 2: O fato gerador do IPI é a industrialização de um produto. Uma empresa fabricante de aguardente de cana, ao vender o seu produto para um supermercado deve destacar na Nota Fiscal de Saída o IPI, posto que é contribuinte deste imposto. Deve igualmente, antes da saída da aguardente de cana, pôr o selo de controle nesse produto, como assim determina a legislação daquele imposto. Pois bem, caso o supermercado (que não é industrial e, portanto, não é contribuinte do IPI) receba a aguardente de cana sem a devida selagem, fica, por força da lei instituidora desse imposto, responsável pelo pagamento do IPI. Observe que o fato gerador foi praticado pela indústria (contribuinte), mas o supermercado tem uma relação indireta com o fato gerador (adquiriu o produto), por isso foi eleito como responsável tributário.

Exemplo 3: O fato gerador do ISS é a prestação do serviço (prestar serviços é um signo presuntivo de riqueza). O prestador do serviço é o contribuinte desse imposto. O tomador do serviço, o responsável.

Mas é preciso ter em mente que estamos na esfera da normatividade jurídica e...

Uma experiência inovadora de pesquisa jurídica em doutrina, a um clique e em um só lugar.

No Jusbrasil Doutrina você acessa o acervo da Revista dos Tribunais e busca rapidamente o conteúdo que precisa, dentro de cada obra.

  • 3 acessos grátis às seções de obras.
  • Busca por conteúdo dentro das obras.
Ilustração de computador e livro
jusbrasil.com.br
20 de Janeiro de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1207548635/capitulo-7-da-obrigacao-tributaria-parte-i-sistema-tributario-nacional-e-normas-gerais-de-direito-tributario-direito-tributario-ed-2019