Direito Tributário - Ed. 2019

Capítulo 8 - Responsabilidade Tributária - Parte I - Sistema Tributário Nacional e Normas Gerais de Direito Tributário

Entre no Jusbrasil para imprimir o conteúdo do Jusbrasil

Acesse: https://www.jusbrasil.com.br/cadastro

8.1. O responsável no esquema estrutural da obrigação tributária

Conforme visto na unidade anterior, a obrigação tributária tem causa, tem objeto e tem sujeitos. Estudamos esses elementos em toda sua configuração normativa, exceto em relação ao sujeito passivo, do qual tratamos de forma geral, sem desenvolvermos estudo mais aprofundado sobre o responsável tributário, que é um dos sujeitos passivos.

Na ocasião, vimos que o sujeito que tem o poder legal de exigir do sujeito passivo o cumprimento da obrigação situa-se no polo ativo da obrigação tributária e, de regra, é o titular da competência tributária nos termos da previsão constitucional. Outrossim, vimos, também, que o outro polo da obrigação tributária é ocupado pelo sujeito passivo.

O CTN distingue, no parágrafo único do art. 121, o sujeito passivo da obrigação principal em contribuinte e responsável: é contribuinte o sujeito passivo que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador da obrigação (art. 121, parágrafo único, I, do CTN); responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei (art. 121, parágrafo único, II, do CTN).

No esquema da sujeição passiva, nosso centro de atenção agora é a sujeição passiva indireta; no caso, o responsável tributário. É claro que o contribuinte é responsável pelo cumprimento da obrigação tributária, mas tal responsabilidade está mencionada em sentido muito amplo. Em sentido estrito, responsabilidade tributária refere-se àquela terceira pessoa, que não o contribuinte, e que, por força de lei, é chamado a responder pelo cumprimento da obrigação tributária, como no caso do adquirente de um veículo automotor que, por força legal, torna-se responsável pelo recolhimento do IPVA não recolhido pelo antigo proprietário.

8.2. Conceito de responsabilidade tributária

A responsabilidade tributária é uma relação jurídica que vincula terceira pessoa, diferente do contribuinte, ao cumprimento da obrigação tributária. O CTN inicia a disciplina da responsabilidade tributária no art. 128 e estabelece:

“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”

Do dispositivo sob comento, e da disciplina constitucional sobre a atividade de tributação, saltam aos olhos os seguintes requisitos da responsabilidade tributária:

a) a existência de uma obrigação tributária;

b) uma pessoa, diferente da pessoa do contribuinte, relacionada de alguma forma ao fato gerador da respectiva obrigação tributária;

c) uma lei atribuindo, de forma expressa, a responsabilidade total ou parcial a essa terceira pessoa pelo cumprimento da obrigação tributária;

d) que sejam respeitadas as limitações constitucionais ao poder de tributar.

Diz-se que no ordenamento jurídico brasileiro, a responsabilidade tributária assume três gradações: responsabilidade solidária, responsabilidade subsidiária e responsabilidade pessoal (exclusiva). Na solidariedade, o credor pode chamar qualquer um dos responsáveis solidários pelo cumprimento integral da obrigação. Na responsabilidade subsidiária, a terceira pessoa só responde pelo cumprimento da obrigação tributária, depois de frustrado o cumprimento da obrigação pelo devedor originário – o contribuinte. Na responsabilidade pessoal, há a exclusão do contribuinte, cabendo à terceira pessoa responder, desde o nascimento da obrigação, pelo seu adimplemento.

No âmbito geral, sobretudo em vistas do direito comparado sobre responsabilidade tributária, podemos extrair várias combinações quanto à natureza da responsabilidade:

a) terceira (s) pessoa (s) colocada (s) como única (s) responsável (eis), com exclusão do contribuinte:

b) terceira (s) pessoa (s) colocada (s) ao lado do contribuinte, em solidariedade:

c) terceira (s) pessoa (s) colocada (s) como responsável (eis) subsidiário (s) relativamente ao contribuinte:

d) contribuinte devedor subsidiário, relativamente à terceira (s) pessoa (s) colocada (s) como responsável (eis):

Por outro lado, como a responsabilidade tributária é tema afeto às normas cogentes, as convenções particulares, como um contrato, por exemplo, salvo disposição legal em contrário, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes (art. 123 do CTN).

Dessa maneira, se um proprietário de um imóvel estipular no contrato de locação do mesmo que o locatário responde pelo IPTU, essa cláusula só tem validade perante as pessoas envolvidas na relação negocial (locador e locatário), mas não vale em relação à Fazenda Pública. Esta continuará exigindo o tributo do proprietário do imóvel, que é o contribuinte, cabendo a este, pago o tributo, ingressar com ação regressiva contra o locatário para reaver o IPTU pago, agora embasado no contrato de locação, que é lei entre as partes.

8.3. Tipologia da responsabilidade tributária

O CTN indica quatro espécies de responsabilidade tributária: (a) responsabilidade por substituição (art. 128), (b) responsabilidade dos sucessores (arts. 129 a 133 do CTN); (c) responsabilidade de terceiros (arts. 134 e 135 do CTN) e (d) responsabilidade por infrações (arts. 136 a 138 do CTN), que, a rigor seria também um tipo de responsabilidade por substituição.

Não se pode considerar que a responsabilidade tributária tenha sido disciplinada no CTN com certo rigor sistemático. Talvez, seja por isso mesmo, a evidente falta de consenso doutrinário acerca do instituto. No entanto, é possível, fazendo coro com a doutrina majoritária, inserir quase todas as espécies de responsabilidade dentro de dois esquemas gerais de responsabilidade. Com efeito, diz-se que a responsabilidade tributária pode se dar por substituição ou por transferência. A primeira se divide em substituição convencional, para trás ou para frente; a responsabilidade por transferência ocorre em relação aos sucessores, a terceiros e, também para alguns, por solidariedade.

Embora, em sede de responsabilidade tributária, seja esta a sistematização ofertada pela doutrina majoritária, o CTN encaminhou-se por outro tipo de viés classificatório. De início, cuida da solidariedade no contexto da obrigação tributária (art. 124) e divide a responsabilidade em responsabilidade dos sucessores, de terceiros e por infrações.

Conforme já dissemos, a doutrina majoritária considera a solidariedade tributária como um tipo de responsabilidade. Bem analisado o instituto, mormente se considerarmos o seu aspecto topográfico, tal qual assentado no Código Tributário Nacional, é fácil perceber que há mais razões para rejeitar este entendimento do que para admiti-lo.

Com efeito, enquanto a solidariedade encontra-se disciplinada na Seção II do Capítulo IV do Título II daquele Código, no âmbito da sujeição passiva, a responsabilidade tributária está disciplinada no Capítulo V, subdivido em seções, cada uma, afora a primeira que cuida das disposições gerais, correspondendo a um tipo de responsabilidade. Em alguns dos dispositivos ali mencionados, em várias ocasiões, a responsabilidade é qualificada como responsabilidade solidária e isto por uma razão simples: a solidariedade, como a subsidiariedade e a exclusividade são tão somente gradações da responsabilidade, e que ocorrem entre sujeitos passivos já estabelecidos, daí que podem ocorrer entre contribuintes, entre contribuintes e responsáveis e entre responsáveis e responsáveis, seja na sucessão, seja na responsabilidade de terceiros ou na responsabilidade por infrações.

A solidariedade já foi estudada na unidade anterior. Cuidemos, agora, de discorrer sobre a responsabilidade por substituição e por transferência, após falaremos sobre a responsabilidade por infrações.

Na responsabilidade por substituição existe uma pessoa que pratica o fato gerador, a quem, em princípio, deveria ser atribuída a responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária, no caso, o contribuinte, que é o sujeito passivo natural. Porém, por questões de conveniência de política fiscal, o legislador exclui aquela pessoa (o contribuinte), substituindo-a por outra relacionada com o fato gerador. Aquele é o substituído; este, o substituto tributário. O substituído, quase sempre, é posto pela lei como devedor subsidiário.

De notar, então, que na responsabilidade por substituição, a lei fixa de antemão, expressamente, que terceira pessoa, de alguma forma relacionada com o fato gerador, ocupe o lugar do contribuinte, desde a ocorrência do fato gerador, de modo que quando a obrigação tributária nasce, já surge contra aquela pessoa. Essa terceira pessoa é chamada substituto tributário ou responsável por substituição. As responsabilidades mencionadas nos arts. 128, 135 e 137 do CTN são casos de responsabilidade por substituição, conforme adiante veremos.

O STF tem o seguinte posicionamento sobre a substituição tributária e seus limites:

“Na substituição tributária, sempre teremos duas normas: (a) a norma tributária impositiva, que estabelece a relação contributiva entre o contribuinte e o Fisco; (b) a norma de substituição tributária, que estabelece a relação de colaboração entre outra pessoa e o fisco, atribuindo-lhe o dever de recolher o tributo em lugar do contribuinte. A validade do regime de substituição tributária depende da atenção a certos limites no que diz respeito a cada uma dessas relações jurídicas. Não se pode admitir que a substituição tributária resulte em transgressão às normas de competência tributária e ao princípio da capacidade contributiva, ofendendo os direitos do contribuinte, porquanto o contribuinte não é substituído no seu dever fundamental de pagar tributos. A par disso, há os limites à própria instituição do dever de colaboração que asseguram o terceiro substituto contra o arbítrio do legislador. A colaboração dele exigida deve guardar respeito aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, não se lhe podendo impor deveres inviáveis, excessivamente onerosos, desnecessários ou ineficazes. Não há qualquer impedimento a que o legislador se valha de presunções para viabilizar a substituição tributária, desde que não lhes atribua caráter absoluto. A retenção e recolhimento de 11% sobre o valor da nota fiscal é feita por conta do montante devido, não descaracterizando a contribuição sobre a folha de salários na medida em que a antecipação é, em seguida, compensada pelo contribuinte com os valores por ele apurados como efetivamente devidos na base de cálculo real. Ademais, resta assegurada a restituição de eventuais recolhimentos feitos a maior” ( RE 603191 , j. 01.08.2011, Plenário, rel. Min. Ellen Gracie, DJe 05.09.2011, com repercussão geral).

Em esquema:

Na responsabilidade por substituição, a lei, de antemão, substitui por outra pessoa a que, na naturalidade da manifestação de riqueza, deveria figurar como sujeito passivo (o contribuinte). Ao contrário, na responsabilidade por transferência, a lei escolhe exatamente aquela pessoa que, naquela naturalidade da manifestação de riqueza, deveria figurar no polo passivo da obrigação tributária, mas prevê um evento, que ocorrido, provoca a transferência da responsabilidade para uma terceira pessoa. Assim, na transferência, a primeira pessoa a ser chamada a cumprir a obrigação tributária é o contribuinte. O responsável só será chamado ao cumprimento na impossibilidade de cumprimento por parte do contribuinte.

Veja-se o caso do IPTU. O contribuinte eleito pela lei é, comumente, o proprietário do imóvel. No caso, a lei escolhe exatamente a pessoa que, em princípio, deveria mesmo figurar no polo passivo da obrigação tributária – o proprietário do imóvel. No entanto, a lei também prevê que, ocorrido certo evento (exemplo: a morte do proprietário), haverá a transferência da responsabilidade para os herdeiros e legatários ou para o espólio. Em esquema:

A responsabilidade tributária por substituição conhece três modos de operacionalização: a substituição convencional ou pura, a substituição para trás, antecedente ou regressiva e a substituição para frente, subsequente ou progressiva. As duas últimas denominadas de substituição impura, porque o substituído é, geralmente, mantido como responsável solidário pelo crédito tributário. Vejamos separadamente.

8.3.1. Responsabilidade tributária por substituição convencional ou pura

Aqui, a responsabilidade do substituto surge no momento da ocorrência do fato gerador. Seu fundamento genérico está no art. 128 do CTN:

“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário à terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”

Exemplo desse tipo de responsabilidade ocorre na responsabilidade da fonte pagadora, no que se refere ao dever legal de retenção do imposto sobre a renda do seu empregado, a teor do parágrafo único do art. 45 do CTN, verbis:

“Art. 45. Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.”

A bem da verdade, a pessoa obrigada pela lei a proceder a retenção do tributo devido por terceiros, porta uma certa singularidade, já que o responsável pela retenção é apenas um intermediário que a lei coloca entre o verdadeiro contribuinte e o Estado-Fisco, daí que em não havendo a retenção, a obrigação tributária de pagar o tributo continua com o contribuinte, podendo a fonte pagadora sujeitar-se a determinadas penalidades, se previstas em lei.

Dessa maneira e a rigor, o dever de retenção se distancia do conceito de substituição tributária, porque neste caso, o dever legal de pagamento do tributo já nasce, de antemão, para o terceiro. É este terceiro que substituiu o contribuinte, quem deve pagar o tributo.

8.3.2. Responsabilidade tributária por substituição para trás, antecedente ou regressiva

Como mencionado, na responsabilidade por substituição existe uma pessoa que pratica o fato gerador, a quem, em princípio deveria ser atribuída a responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária, a título de contribuinte, mas, por questões de conveniência de política fiscal, o legislador exclui aquela pessoa, substituindo-a por outra relacionada com o fato gerador. Aquele é o substituído; este o substituto tributário. Imagine a seguinte operação:

A vende um produto para B e este revende para C. Em princípio, porque praticaram os respectivos fatos geradores do ICMS nas operações “AB” e “BC”, A deveria ser eleito pela lei o sujeito passivo como contribuinte da obrigação relativa ao ICMS1, e B, o sujeito passivo como contribuinte da obrigação relativa ao ICMS2. Seria a naturalidade das coisas.

Na responsabilidade por substituição, isto não ocorre. Pode, por exemplo, a lei excluir A (na venda de A para B), de modo tal que B deva recolher o ICMS1 como responsável por substituição (substituto tributário) e recolher o ICMS2 (venda de B para C) como contribuinte. Na operação mercantil de A para B, no caso, A é o substituído e B o substituto tributário.

Nesse caso, em que B substituiu A, relativamente à operação anterior, em que o fato gerador já ocorrera, diz-se tratar de responsabilidade por substituição para trás, também chamada diferimento. Este tipo de responsabilidade tem ampla aceitação na doutrina e na jurisprudência, visto que alia o interesse do Estado, que pode concentrar a fiscalização nos substitutos (de regra de menor número e de estrutura contábil e fiscal mais sofisticada) com o estatuto jurídico constitucional do contribuinte, vez que está a exigir tributo cujo fato gerador já ocorreu.

Mas é bom frisar que o substituto, B, não arca economicamente com o imposto pago por substituição, visto que ele, ao proceder ao pagamento da mercadoria ao substituído, A, já procede à retenção do imposto na fonte, pagando apenas a diferença à A. Aliás, é para assegurar a recuperação do tributo pago pelo substituto que o art. 128 exige que o terceiro tenha alguma relação com o fato gerador. Em esquema:

Esta modalidade de responsabilidade tributária já era prevista no Dec.-lei 406/1968 e, porque o substituto tributário responde por obrigação tributária já nascida, pela ocorrência prévia do fato gerador, ela não tem causado maiores problemas. Ao contrário, ela dispensa uma grande quantidade de pessoas da manutenção de controles contábeis e fiscais (exemplo: criadores de suínos) e possibilita ao Estado concentrar sua atividade de fiscalização em poucas empresas (Exemplo: frigoríficos), que, de regra, são em número menor e têm uma estrutura organizacional mínima, passível de suportar o ônus do cumprimento das obrigações acessórias. Esta modalidade de substituição também é conhecida por diferimento, porque, de fato, o Estado só recebe o imposto em momento posterior, e não no momento da venda de A para B.

8.3.3. Responsabilidade tributária por substituição para frente, subsequente ou progressiva

Agora observe este outro exemplo: A (indústria) vende um bem para B (atacadista) e este revende para C (consumidor). Em princípio, porque praticaram os respectivos fatos geradores do ICMS nas operações “AB” e “BC”, A deveria ser eleito pela lei o sujeito passivo na condição de contribuinte da obrigação relativa ao ICMS1 e B o sujeito passivo, como contribuinte, da obrigação relativa ao ICMS2. Seria a naturalidade das coisas.

Pode, agora, a lei excluir a condição de B (na venda de B para C), de modo tal que A deva recolher o ICMS1 como contribuinte (porque praticou o fato gerador na operação “AB”) e recolher, também, o ICMS2 (venda de B para C) como responsável por substituição. Na operação mercantil de A para B, no caso, A é o contribuinte e responsável por substituição de B.

Nesse caso em que A substituiu B, relativamente à operação posterior (de B para C), em que o fato gerador ainda não ocorrera, diz-se tratar de responsabilidade por substituição para frente. Este tipo de responsabilidade sofre intensa rejeição na doutrina, visto que contrariaria, de modo frontal, a teoria geral do direito (o fato gerador ainda não ocorrera, não tendo nascido a obrigação tributária). No entanto, depois de idas e vindas, ganhou respaldo na jurisprudência e, posteriormente, assento em dispositivo constitucional – art. 150, § 7.º, da CF/1988 o verbis:

“Art. 150. § 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”

Inserido pela EC 3/1993, o dispositivo já foi objeto de análise pelo STF, que se manifestou pela sua constitucionalidade:

“É responsável tributário, por substituição, o industrial, o comerciante ou o prestador de serviço, relativamente ao imposto devido pelas anteriores ou subsequentes saídas de mercadorias ou, ainda, por serviços prestados por qualquer outra categoria de contribuinte. Legitimidade do regime de substituição tributária, dado que a cobrança antecipada do ICMS por meio de estimativa ‘constitui simples recolhimento cautelar enquanto não há o negócio jurídico de circulação, em que a regra jurídica, quanto ao imposto, incide’. Entendimento doutrinário.” ( RE 194382 , j. 25.04.2001, Plenário, rel. Min. Maurício Corrêa, DJ 25.04.2003).

Apesar da manifestação do STF pela constitucionalidade desse regime de tributação, as controvérsias ainda não acabaram, sobretudo quando o fato gerador real ocorre em dimensão diversa daquele presumido, conforme adiante se verá. De qualquer maneira, a teor do citado dispositivo, a sistemática da substituição para frente só é possível para impostos e contribuições. Não para as demais espécies de tributo.

Em esquema:

Como já se disse, esta modalidade de responsabilidade não é bem vista pela doutrina. Afinal de contas, à semelhança do filme Minority Report, dirigido por Steven Spielberg (2002), em que os precogs (seres paranormais) anteveem a ocorrência de crimes, possibilitando a prisão antecipada do “criminoso”, a responsabilidade tributária por substituição para frente obriga o substituto tributário a recolher antecipadamente o tributo por fato gerador presumido, com o agravante de que o fato gerador não será por ele praticado, mas por terceira pessoa: o substituído. 1

É verdade que o § 7.º do art. 150 da CF/1988 que legitima este tipo de substituição assegura a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

No âmbito do ICMS, o dispositivo está regulamentado no art. 10 da LC 87/1996:

“Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

§ 1.º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.

§ 2.º Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.”

Se o mecanismo da própria substituição tributária para frente já é questionável, sua regulamentação no âmbito do ICMS saiu-se pior do que o soneto. Ora, o Estado obriga o recolhimento antecipado do imposto (sem fato gerador, sem obrigação tributária, sem capacidade contributiva) e ainda se deu o prazo de 90 (noventa) dias para analisar o pedido de restituição por parte do substituído, quando a CF/1988 fala em “imediata e preferencial restituição”.

Talvez fosse o caso de se inverter as situações, assegurando ao substituído o direito imediato ao crédito, cabendo ao Estado a análise, no prazo de noventa dias, da legitimidade do proceder do sujeito passivo. E aqui nem procede o argumento do Fisco de que, em sendo assim, a substituição tributária perderia sua razão de existência, já que ele já recebera o imposto.

Bem ou mal, a situação está resolvida quando o fato gerador presumido não ocorre. Problema maior acontece quando o fato gerador real se configura em dimensão quantitativa diversa da do fato gerador presumido, senão observe:

No exemplo acima, em relação ao ICMS1, em que A está na condição de contribuinte, não há controvérsia alguma, posto que o fato gerador não foi presumido, mas real, de modo que o valor do imposto foi calculado também sobre uma base de cálculo real (o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído, conforme art. 8.º, I, da LC 87/1996).

Mas, como A está obrigado a recolher antecipadamente o ICMS2, relativo ao fato gerador presumido na operação de “BC”, a base de cálculo do ICMS2 é, igualmente, presumida. Presumida pela lei, mas presumida.

Com efeito, dispõe o art. 8.º da LC 87:

“Art. 8.º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

I – (...)

II – em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes.

Então, imagine que o ICMS2, na forma do inc. II do art. 8.º acima foi calculado sobre o valor de R$ 200,00 (duzentos reais), mas quando da real e efetiva revenda da mercadoria na operação BC, esta se realizou por R$ 190, 00 (noventa reais). O que aconteceu aqui? Foi recolhido ICMS a maior.

E se a revenda tivesse ocorrido por R$ 210,00? Teria havido recolhimento do ICMS2 a menor. Em esquema:

Quid juris? Tem, o substituído, no primeiro caso, direito à restituição...

Uma experiência inovadora de pesquisa jurídica em doutrina, a um clique e em um só lugar.

No Jusbrasil Doutrina você acessa o acervo da Revista dos Tribunais e busca rapidamente o conteúdo que precisa, dentro de cada obra.

  • 3 acessos grátis às seções de obras.
  • Busca por conteúdo dentro das obras.
Ilustração de computador e livro
jusbrasil.com.br
21 de Janeiro de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1207548636/capitulo-8-responsabilidade-tributaria-parte-i-sistema-tributario-nacional-e-normas-gerais-de-direito-tributario-direito-tributario-ed-2019