Direito Tributário - Ed. 2019

Capítulo 8 - Responsabilidade Tributária - Parte I - Sistema Tributário Nacional e Normas Gerais de Direito Tributário

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8.1. O responsável no esquema estrutural da obrigação tributária

Conforme visto na unidade anterior, a obrigação tributária tem causa, tem objeto e tem sujeitos. Estudamos esses elementos em toda sua configuração normativa, exceto em relação ao sujeito passivo, do qual tratamos de forma geral, sem desenvolvermos estudo mais aprofundado sobre o responsável tributário, que é um dos sujeitos passivos.

Na ocasião, vimos que o sujeito que tem o poder legal de exigir do sujeito passivo o cumprimento da obrigação situa-se no polo ativo da obrigação tributária e, de regra, é o titular da competência tributária nos termos da previsão constitucional. Outrossim, vimos, também, que o outro polo da obrigação tributária é ocupado pelo sujeito passivo.

O CTN distingue, no parágrafo único do art. 121, o sujeito passivo da obrigação principal em contribuinte e responsável: é contribuinte o sujeito passivo que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador da obrigação (art. 121, parágrafo único, I, do CTN); responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei (art. 121, parágrafo único, II, do CTN).

No esquema da sujeição passiva, nosso centro de atenção agora é a sujeição passiva indireta; no caso, o responsável tributário. É claro que o contribuinte é responsável pelo cumprimento da obrigação tributária, mas tal responsabilidade está mencionada em sentido muito amplo. Em sentido estrito, responsabilidade tributária refere-se àquela terceira pessoa, que não o contribuinte, e que, por força de lei, é chamado a responder pelo cumprimento da obrigação tributária, como no caso do adquirente de um veículo automotor que, por força legal, torna-se responsável pelo recolhimento do IPVA não recolhido pelo antigo proprietário.

8.2. Conceito de responsabilidade tributária

A responsabilidade tributária é uma relação jurídica que vincula terceira pessoa, diferente do contribuinte, ao cumprimento da obrigação tributária. O CTN inicia a disciplina da responsabilidade tributária no art. 128 e estabelece:

“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”

Do dispositivo sob comento, e da disciplina constitucional sobre a atividade de tributação, saltam aos olhos os seguintes requisitos da responsabilidade tributária:

a) a existência de uma obrigação tributária;

b) uma pessoa, diferente da pessoa do contribuinte, relacionada de alguma forma ao fato gerador da respectiva obrigação tributária;

c) uma lei atribuindo, de forma expressa, a responsabilidade total ou parcial a essa terceira pessoa pelo cumprimento da obrigação tributária;

d) que sejam respeitadas as limitações constitucionais ao poder de tributar.

Diz-se que no ordenamento jurídico brasileiro, a responsabilidade tributária assume três gradações: responsabilidade solidária, responsabilidade subsidiária e responsabilidade pessoal (exclusiva). Na solidariedade, o credor pode chamar qualquer um dos responsáveis solidários pelo cumprimento integral da obrigação. Na responsabilidade subsidiária, a terceira pessoa só responde pelo cumprimento da obrigação tributária, depois de frustrado o cumprimento da obrigação pelo devedor originário – o contribuinte. Na responsabilidade pessoal, há a exclusão do contribuinte, cabendo à terceira pessoa responder, desde o nascimento da obrigação, pelo seu adimplemento.

No âmbito geral, sobretudo em vistas do direito comparado sobre responsabilidade tributária, podemos extrair várias combinações quanto à natureza da responsabilidade:

a) terceira (s) pessoa (s) colocada (s) como única (s) responsável (eis), com exclusão do contribuinte:

b) terceira (s) pessoa (s) colocada (s) ao lado do contribuinte, em solidariedade:

c) terceira (s) pessoa (s) colocada (s) como responsável (eis) subsidiário (s) relativamente ao contribuinte:

d) contribuinte devedor subsidiário, relativamente à terceira (s) pessoa (s) colocada (s) como responsável (eis):

Por outro lado, como a responsabilidade tributária é tema afeto às normas cogentes, as convenções particulares, como um contrato, por exemplo, salvo disposição legal em contrário, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes (art. 123 do CTN).

Dessa maneira, se um proprietário de um imóvel estipular no contrato de locação do mesmo que o locatário responde pelo IPTU, essa cláusula só tem validade perante as pessoas envolvidas na relação negocial (locador e locatário), mas não vale em relação à Fazenda Pública. Esta continuará exigindo o tributo do proprietário do imóvel, que é o contribuinte, cabendo a este, pago o tributo, ingressar com ação regressiva contra o locatário para reaver o IPTU pago, agora embasado no contrato de locação, que é lei entre as partes.

8.3. Tipologia da responsabilidade tributária

O CTN indica quatro espécies de responsabilidade tributária: (a) responsabilidade por substituição (art. 128), (b) responsabilidade dos sucessores (arts. 129 a 133 do CTN); (c) responsabilidade de terceiros (arts. 134 e 135 do CTN) e (d) responsabilidade por infrações (arts. 136 a 138 do CTN), que, a rigor seria também um tipo de responsabilidade por substituição.

Não se pode considerar que a responsabilidade tributária tenha sido disciplinada no CTN com certo rigor sistemático. Talvez, seja por isso mesmo, a evidente falta de consenso doutrinário acerca do instituto. No entanto, é possível, fazendo coro com a doutrina majoritária, inserir quase todas as espécies de responsabilidade dentro de dois esquemas gerais de responsabilidade. Com efeito, diz-se que a responsabilidade tributária pode se dar por substituição ou por transferência. A primeira se divide em substituição convencional, para trás ou para frente; a responsabilidade por transferência ocorre em relação aos sucessores, a terceiros e, também para alguns, por solidariedade.

Embora, em sede de responsabilidade tributária, seja esta a sistematização ofertada pela doutrina majoritária, o CTN encaminhou-se por outro tipo de viés classificatório. De início, cuida da solidariedade no contexto da obrigação tributária (art. 124) e divide a responsabilidade em responsabilidade dos sucessores, de terceiros e por infrações.

Conforme já dissemos, a doutrina majoritária considera a solidariedade tributária como um tipo de responsabilidade. Bem analisado o instituto, mormente se considerarmos o seu aspecto topográfico, tal qual assentado no Código Tributário Nacional, é fácil perceber que há mais razões para rejeitar este entendimento do que para admiti-lo.

Com efeito, enquanto a solidariedade encontra-se disciplinada na Seção II do Capítulo IV do Título II daquele Código, no âmbito da sujeição passiva, a responsabilidade tributária está disciplinada no Capítulo V, subdivido em seções, cada uma, afora a primeira que cuida das disposições gerais, correspondendo a um tipo de responsabilidade. Em alguns dos dispositivos ali mencionados, em várias ocasiões, a responsabilidade é qualificada como responsabilidade solidária e isto por uma razão simples: a solidariedade, como a subsidiariedade e a exclusividade são tão somente gradações da responsabilidade, e que ocorrem entre sujeitos passivos já estabelecidos, daí que podem ocorrer entre contribuintes, entre contribuintes e responsáveis e entre responsáveis e responsáveis, seja na sucessão, seja na responsabilidade de terceiros ou na responsabilidade por infrações.

A solidariedade já foi estudada na unidade anterior. Cuidemos, agora, de discorrer sobre a responsabilidade por substituição e por transferência, após falaremos sobre a responsabilidade por infrações.

Na responsabilidade por substituição existe uma pessoa que pratica o fato gerador, a quem, em princípio, deveria ser atribuída a responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária, no caso, o contribuinte, que é o sujeito passivo natural. Porém, por questões de conveniência de política fiscal, o legislador exclui aquela pessoa (o contribuinte), substituindo-a por outra relacionada com o fato gerador. Aquele é o substituído; este, o substituto tributário. O substituído, quase sempre, é posto pela lei como devedor subsidiário.

De notar, então, que na responsabilidade por substituição, a lei fixa de antemão, expressamente, que terceira pessoa, de alguma forma relacionada com o fato gerador, ocupe o lugar do contribuinte, desde a ocorrência do fato gerador, de modo que quando a obrigação tributária nasce, já surge contra aquela pessoa. Essa terceira pessoa é chamada substituto tributário ou responsável por substituição. As responsabilidades mencionadas nos arts. 128, 135 e 137 do CTN são casos de responsabilidade por substituição, conforme adiante veremos.

O STF tem o seguinte posicionamento sobre a substituição tributária e seus limites:

“Na substituição tributária, sempre teremos duas normas: (a) a norma tributária impositiva, que estabelece a relação contributiva entre o contribuinte e o Fisco; (b) a norma de substituição tributária, que estabelece a relação de colaboração entre outra pessoa e o fisco, atribuindo-lhe o dever de recolher o tributo em lugar do contribuinte. A validade do regime de substituição tributária depende da atenção a certos limites no que diz respeito a cada uma dessas relações jurídicas. Não se pode admitir que a substituição tributária resulte em transgressão às normas de competência tributária e ao princípio da capacidade contributiva, ofendendo os direitos do contribuinte, porquanto o contribuinte não é substituído no seu dever fundamental de pagar tributos. A par disso, há os limites à própria instituição do dever de colaboração que asseguram o terceiro substituto contra o arbítrio do legislador. A colaboração dele exigida deve guardar respeito aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, não se lhe podendo impor deveres inviáveis, excessivamente onerosos, desnecessários ou ineficazes. Não há qualquer impedimento a que o legislador se valha de presunções para viabilizar a substituição tributária, desde que não lhes atribua caráter absoluto. A retenção e recolhimento de 11% sobre o valor da nota fiscal é feita por conta do montante devido, não descaracterizando a contribuição sobre a folha de salários na medida em que a antecipação é, em seguida, compensada pelo contribuinte com os valores por ele apurados como efetivamente devidos na base de cálculo real. Ademais, resta assegurada a restituição de eventuais recolhimentos feitos a maior” ( RE 603191 , j. 01.08.2011, Plenário, rel. Min. Ellen Gracie, DJe 05.09.2011, com repercussão geral).

Em esquema:

Na responsabilidade por substituição, a lei, de antemão, substitui por outra pessoa a que, na naturalidade da manifestação de riqueza, deveria figurar como sujeito passivo (o contribuinte). Ao contrário, na responsabilidade por transferência, a lei escolhe exatamente aquela pessoa que, naquela naturalidade da manifestação de riqueza, deveria figurar no polo passivo da obrigação tributária, mas prevê um evento, que ocorrido, provoca a transferência da responsabilidade para uma terceira pessoa. Assim, na transferência, a primeira pessoa a ser chamada a cumprir a obrigação...

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28 de Novembro de 2021
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1207548636/capitulo-8-responsabilidade-tributaria-parte-i-sistema-tributario-nacional-e-normas-gerais-de-direito-tributario-direito-tributario-ed-2019