Direito Tributário - Ed. 2019

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Capítulo 11 - Infrações e Crimes Tributários - Parte I - Sistema Tributário Nacional e Normas Gerais de Direito Tributário

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11.1. Infrações e crimes tributários

Submetido a um sistema de normas jurídicas prescritoras de comportamentos, o homem, seja por inclinação natural, ou por temor a uma reprimenda, age, de regra, tal qual lhe ordena o sistema de direito positivo. Entretanto, até onde seus atributos de liberdade permitem, não raras vezes, vai de encontro a este sistema prescritivo de condutas, infringindo-o, e por isso, sujeitando-se à sanção, sem a qual não se revelaria eficaz o Direito.

Quando o comportamento humano viola o dever jurídico prescrito em uma norma jurídica instituidora do tributo (obrigação principal) ou de uma obrigação acessória (dever administrativo assecuratório do cumprimento da obrigação principal) nos deparamos com uma infração fiscal – ou ilícito tributário – ou com um crime fiscal.

Conquanto a infração fiscal também seja sancionada, o é diferentemente do crime fiscal, porque este revela a insubordinação a valores altos para a sociedade, ao ponto de puxar para si a tutela do Direito Penal, que o tipifica como um crime. Com efeito, as infrações fiscais são disciplinadas pelo Direito Administrativo e/ou Tributário, ao passo que o crime tributário subordina-se aos princípios, institutos, formas e conceitos do Direito Penal.

De fato, aquele que não pagou o tributo no vencimento, ou que não entregou no prazo a Declaração do ITR não pode sofrer a mesma sanção daquele que, para fugir da tributação, emite, dolosamente, nota fiscal com preço inferior ao efetivamente praticado, ou que falsifica recibo médico para deduzir seu imposto de renda, ou que, sem autorização, abre e movimenta contas bancárias em nome de terceiras pessoas, ou, em conluio com elas, frauda, enfim, a Fazenda Pública.

Convém destacar que nem toda estratégia adotada pelo sujeito passivo para evitar o tributo ou para reduzi-lo, importa em um ilícito. Nesta seara, fala-se em planejamento tributário em sentido amplo, que pode ser lícito (evasão fiscal), nas modalidades de economia de tributos (planejamento tributário em sentido estrito) ou na abstenção fiscal, e planejamento tributário ilícito (elisão fiscal).

Na doutrina, os termos evasão e elisão são usados com diferentes significados. Há quem entenda, diferentemente do que dissemos acima, que a elisão é a prática de atos lícitos para a economia de tributos, anterior à incidência tributária. A evasão, ao contrário, seria a prática ilícita com o objetivo de furtar-se ao tributo. Para outros, a elisão pode ser prática lícita (planejamento tributário) ou ilícita (planejamento tributário abusivo). Fala-se, outrossim, em elusão fiscal que ocorreria quando o contribuinte simula determinado negócio jurídico com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador, sendo considerada pela doutrina como abuso de formas, já que o sujeito adotaria uma conduta atípica, porém artificiosa.

Nas primeiras edições deste livro, seguindo os ensinamentos de Hugo de Brito Machado 1 e de outros autores de renome, optamos por caracterizar o planejamento tributário lícito como a evasão fiscal e o planejamento tributário ilícito como a elisão fiscal. Isso foi feito, repita-se, porque costumavam – e ainda assim persistem – usar esses termos em diferentes sentidos, inclusive em sentidos invertidos a esses até então por nós utilizados.

Por entendermos que a precisão no uso da linguagem é de fundamental importância para a construção e desenvolvimento da Ciência jurídica, e porque a esmagadora maioria dos doutrinadores entendem os termos evasão fiscal e elisão fiscal em sentidos opostos ao que utilizamos nas primeiras edições do livro, resolvemos seguir a corrente majoritária para entender a evasão fiscal como o planejamento tributário ilícito e a elisão fiscal como o planejamento lícito.

Isso fixado, é de se dizer que os mais diversos exemplos de planejamento tributário lícito evidenciam que sequer, moralmente, pode ele ser condenado. Com efeito, que mal há na atitude de uma pessoa física, contribuinte do Imposto de Renda que, para reduzir seu imposto anual, opta, conforme a legislação permite, pela forma simplificada da Declaração do Imposto de Renda, ao invés da forma completa, ou o contrário (economia de tributos)? Que mal há no comportamento do contribuinte que deixa de importar certo bem hoje, quando a alíquota é elevada, para importar daqui a dois meses, quando entra em vigor lei já publicada redutora do imposto de importação (abstenção fiscal)? Que mal há em uma empresa, para os efeitos do Imposto de Renda das pessoas jurídicas, optar pelo regime de lucro presumido ao invés de lucro real, se aquele lhe é mais favorável (economia de tributos)? Seguramente, nenhum mal.

Ao contrário, o comportamento do sujeito passivo que infringe a lei tributária deve ser exemplarmente castigado. É que o ilícito tributário vai de encontro à própria existência do Estado, pois, privando-o do recurso, incita-o a buscar em dimensão de riquezas de outras pessoas que já foram tributadas, sem contar que tal atitude configura caso explícito e reprovável de concorrência desleal.

No ilícito tributário qualificado como simples infrações tributárias, as penalidades são meramente administrativas, objeto do Direito Tributário Penal. No caso dos delitos tributários tipificados como crime, as sanções são penais, do Direito Penal Tributário. Em verdade não existem, autonomamente, esses ramos do Direito: Direito Tributário Penal e Direito Penal Tributário. O que existem são normas do Direito Tributário e ou Administrativo que sancionam a prática de infrações fiscais e normas do Direito Penal que sancionam o crime fiscal.

O sistema de direito positivo pátrio permite perceber no universo jurídico fiscal, cada qual com um peculiar regime jurídico, infrações tributárias que não são tipificadas pelo Direito Penal como crime, infrações tributárias tipificadas como crime e crimes que não se configuram como infração fiscal.

Exemplo da primeira situação (infração tributária não tipificada como crime) é o caso de uma pessoa física, portadora de neoplasia maligna, mas ainda na atividade que, erroneamente, aloca em sua Declaração de Ajuste anual do imposto de renda, seus rendimentos do trabalho como rendimentos isentos, deixando de submetê-los à tributação. Como, segundo a Lei 7.713/1988, art. 6.º, XIV e XXI, a isenção é apenas para os rendimentos de aposentadoria, pensão ou reforma, e não rendimentos do trabalho, a Receita Federal do Brasil, após regular processo administrativo fiscal, calcula o imposto devido e acresce os juros de mora, nos termos do art. 61, § 3.º, da Lei 9.430/1996, e multa de ofício na ordem de 75% (setenta e cinco por cento) sobre o valor do imposto, nos termos do art. 44, I, da Lei 9.430/1996.

O segundo caso (infrações tributárias tipificadas como crime), ocorre, por exemplo, quando uma pessoa física, para reduzir o seu imposto na declaração de ajuste anual, compra recibo gracioso e deduz o valor nele expresso como despesas médicas. Trata-se de uma infração fiscal tipificada como crime contra a ordem tributária, conforme art. 1.º da Lei 8.137/1990. Aqui, também após o regular processo administrativo fiscal, será cobrada a diferença do imposto, juros moratórios (art. 61, § 3.º, da Lei 9.430/1996) e, nos termos do § 1.º, do art. 44 da Lei 9.430/1996, multa de ofício duplicada (cento e cinquenta por cento), dada a presença do dolo, evidenciada pelo evidente intuito de fraude. A autoridade fiscal que proceder ao lançamento deve, ainda, formalizar a representação fiscal para fins penais a ser encaminhada ao Ministério Público e este, que é o titular da ação penal, se convencido da autoria e da materialidade da conduta delituosa, deve oferecer a necessária denúncia ao Poder Judiciário, para que o agente da conduta, se condenado, possa responder penalmente, pelo crime praticado.

Considerando o caso de uma pessoa jurídica que omitiu, dolosamente, receita da venda de produtos por ela industrializados e que, no curso do processo administrativo fiscal deixou de atender intimações do Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil para prestar esclarecimentos, ensejaria por parte dessa autoridade administrativa a lavratura de 5 (cinco) autos de infração, um para cada tributo sonegado ( PIS, Cofins, IRPJ, CSLL e IPI), bem assim um processo relativo à representação fiscal para fins penais, a ser encaminhado ao Ministério Público Federal. Além de cada um dos tributos, também serão exigidos juros de mora (art. 61, § 3.º, da Lei 9.430/1996), e multa de ofício agravada de 225% (duzentos e vinte e cinco por cento), por cada um dos tributos federais. O agravamento da multa fundamenta-se na previsão do art. 44, I, § 2.º, da Lei 9.430/1996, por força do dolo e da falta de atendimento da intimação da autoridade fiscal.

Demais disso, a depender do valor do crédito tributário constituído, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil ainda deve formalizar um outro processo administrativo – o de arrolamento de bens, para efeitos do arts. 64 e 64-A da Lei 9.532/1997.

O arrolamento de bens, visando garantir o crédito tributário, tem cabimento, no âmbito federal, sempre que a soma dos créditos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), de responsabilidade do sujeito passivo, exceder, simultaneamente, a trinta por cento do seu patrimônio conhecido e R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais). 2

O arrolamento de bens e direitos do sujeito passivo tem como finalidade o acompanhamento do patrimônio suscetível de ser indicado como garantia de crédito tributário e a representação para a propositura de medida cautelar fiscal, nos casos em que esta ação couber.

E caso haja convênio específico de troca de informações entre o órgão federal e o estadual, ainda caberá à autoridade fiscal o envio das informações relativas à autuação à Fazenda Pública estadual, para constituição do crédito tributário relativo ao ICMS, também sonegado. É claro que se a omissão da receita for relativa à prestação de serviços não tributados pelo ICMS, o auto de infração do IPI não existiria e as informações da autuação seriam enviadas à Fazenda Pública municipal para lançamento do ISS.

Neste exemplo, no âmbito estadual ou municipal o imposto a ser cobrado será o ICMS ou ISS, conforme se trate de omissão de receita de mercadorias ou da receita de serviços. No que se refere aos juros de mora e à multa de ofício, cada Estado e município tem sua legislação específica.

A Portaria RFB 1.668, de 29 de novembro de 2016 dispõe sobre a formalização de processos relativos a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.

É de se observar que conforme o art. 6.º da Lei 8.218/1991, com a redação da Lei 11.941/2009, ao sujeito passivo que, notificado, efetuar o pagamento, a …

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14 de Agosto de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1207548639/capitulo-11-infracoes-e-crimes-tributarios-parte-i-sistema-tributario-nacional-e-normas-gerais-de-direito-tributario-direito-tributario-ed-2019