Direito Tributário - Ed. 2019

Capítulo 1 - Impostos Municipais - Parte II - Impostos em Espécie

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A República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados-membros, o Distrito Federal e os Municípios (art. 1.º da CF/1988), todos autônomos (art. 18 da CF/1988). Vê-se, assim, que esta formatação jurídico-política engloba uma ordem jurídica total (A República Federativa) e ordens jurídicas parciais (União, Estados­membros, Distrito Federal e Municípios). À ordem jurídica total corresponde as normas jurídicas nacionais, que vinculam todas as entidades da federação (exemplo: Códigos Penal, Civil, Tributário etc.). As ordens jurídicas parciais (União, Estados­-membros, Distrito Federal e Municípios) veiculam normas jurídicas aplicáveis em seus respectivos territórios e áreas de atuação, segundo o esquema de partilha de competência previsto na Constituição.

A feição federativa do Estado brasileiro assume importante função no campo tributário. De fato, é o princípio federativo quem provoca a existência de leis federais, estaduais, distritais e municipais. O legislador de cada ente federativo recebe da Constituição a sua competência tributária, que ali está rígida e claramente demarcada.

O exercício da competência tributária municipal, relativamente à instituição dos seus tributos, decorre do princípio federativo e está fundada nos arts. 30, III, 145 e 156 da CF/1988. O conjunto das normas jurídicas que enlaçam o Município como sujeito ativo e o sujeito passivo da respectiva obrigação tributária constitui o Direito Tributário Municipal, sendo certo que este específico Direito Tributário não advém exclusivamente do Município, pois:

a) no Brasil, os fundamentos das ordens jurídicas estão plasmados na Constituição, de onde se projetam para compor os respectivos ordenamentos jurídicos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;

b) os Municípios, submetidos às Constituições dos Estados a que pertencem, e seus contribuintes, subordinam-se, igualmente, a certas normas jurídicas de caráter nacional sobre temáticas específicas, de que são exemplos o CTN, a LC 116/2003 (que disciplina, em âmbito nacional, o imposto sobre serviços de qualquer natureza), o Estatuto da Cidade (Lei 10.257/2001) e a LC 123, de 2006, que instituiu o Simples Nacional etc.

Dessa forma, para uma perfeita análise de matéria tributária municipal, sem descurar da importância das Constituições estaduais respectivas, não se pode esquecer nenhuma das fontes principais do Direito Tributário Municipal: (a) as disposições constitucionais pertinentes ao assunto estudado; (b) as disposições do Código Tributário Nacional; (c) a LC 116/2003, que disciplina o ISS em âmbito nacional; (d) a LC 123/2006, que disciplina o Simples Nacional; (e) o Estatuto da Cidade (Lei 10.257/2001), importante em relação ao IPTU; (f) a lei instituidora do respectivo tributo; (g) a lei orgânica e demais leis que estruturam a organização Administrativa do Município, e (h) os demais atos normativos regulamentadores das citadas leis, como os Decretos, regulamentos, Portarias, Instruções normativas, Resoluções do Comitê Gestor do Simples Nacional etc.

É desse amálgama de textos legais que há de se extrair, segundo diretriz interpretativa lógico-sistemática e teleológica, a regra prescritiva do comportamento que obriga alguém a pagar impostos aos Municípios e ao Distrito Federal, 1 sendo que os aspectos nucleares da imposição são revelados na peculiar regra matriz de incidência tributária de cada um dos impostos ora estudados.

Conforme já exposto acima, os impostos municipais são o imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS), o imposto sobre a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição (ITBI) e o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU), conforme previsão do art. 156 da CF/1988. Eles serão estudados na sequência.

1.1. Imposto sobre serviços de qualquer natureza

1.1.1. Breve histórico

A tributação dos serviços remonta a eras priscas. Como diz Sérgio Pinto Martins, há vestígios de tributação dos serviços no Egito e em Roma. Na metade do século XX os Estados buscaram substituir a tributação sobre as vendas por um imposto sobre o valor acrescido, tributando-se a circulação de bens materiais (mercadorias) e de bens imateriais (serviços), de que é exemplo a legislação francesa de 1954. 2

No Brasil, a Constituição de 1934 previa a tributação sobre serviços de diversões publicas (art. 13, § 2.º, III), com a denominação de “imposto sobre diversões públicas”. Por força da competência concorrente, permitida por aquela Constituição (art. 11), os Estados também podiam tributar outros negócios jurídicos não alcançados pelo existente imposto de vendas e consignações – IVC, como a locação de bens móveis, empreitada, hospedagem, conserto, pintura, estacionamento de veículos etc.

Tal sistemática não sofreu mudança de monta no regime da Constituição de 1937, onde os Estados tributavam alguns serviços por meio do IVC (art. 23, I, d) ou por meio do imposto de indústrias e profissões (art. 23, I, f), continuando o imposto sobre diversões públicas com os Municípios (art. 28, IV).

O imposto sobre indústrias e profissões, na Constituição de 1946, passa para a competência dos Municípios (art. 29, III), cabendo aos Estados o imposto sobre transações e sobre vendas e consignações (art. 19, IV), podendo ainda instituir outros impostos não previstos na Constituição (art. 21).

Na EC 18/1965, os Municípios ficaram com a competência tributária para instituir o imposto sobre os serviços não tributados pela União (transporte e comunicação, salvo os de âmbito municipal – art. 14, II) ou pelos Estados, situação não alterada na discriminação de rendas tributárias de 1967 e 1969.

Na Constituição Federal de 1988 os serviços de qualquer natureza são tributados pelos Municípios e pelo Distrito Federal, salvo os serviços mencionados nos art. 155, I, b (transporte interestadual e intermunicipal e serviço de comunicação), que pertencem à competência tributária dos Estados-membros e do Distrito Federal.

De observar, ainda, que a União também tem competência tributária para instituir o ISS na hipótese prevista no art. 147 da CF/1988, isto é, nos casos dos territórios não divididos em Municípios.

1.1.2. Características gerais

O ISS, também conhecido pela sigla ISSQN, é uma das mais importantes fontes de recursos dos Municípios brasileiros, tendo, assim, uma função predominantemente fiscal. Incide sobre a prestação de serviços identificada como obrigação de fazer e é um tributo cujo lançamento se dá, em regra, por homologação, uma vez que seu contribuinte deve apurá-lo e recolhê-lo antecipadamente, cabendo ao Fisco municipal ou distrital, no prazo de cinco anos, homologar o lançamento. Passados os cinco anos sem homologação expressa, considera-se que o mesmo está homologado tacitamente. Naturalmente que, respeitado o prazo decadencial, e sendo constatada diferença de imposto, cabe à autoridade fiscal lançá-la de ofício.

De forma geral, é um imposto real, indireto, proporcional e em alguns casos, fixo.

1.1.3. Perfil constitucional

Além de atribuir competência tributária às entidades da federação para instituírem os seus respectivos tributos e elencar as limitações constitucionais do poder de tributar, a Constituição federal traça um perfil mínimo normativo dos impostos, principalmente no que diz respeito aos impostos municipais e estaduais. Em relação aos impostos municipais discrimina-os na Seção V do Capítulo I (Do sistema Tributário Nacional) do Título VI – Da Tributação e do Orçamento.

O imposto sobre serviços de qualquer natureza pertence à competência tributária privativa dos Municípios (art. 156, III, da CF/1988) e, como o Distrito Federal não é dividido em Municípios, o imposto pertence também à competência distrital (art. 147 da CF/1988). Nos territórios não divididos em Municípios, este imposto pertence à competência tributária da União, conforme assim também previsto no art. 147.

1.1.4. Incidência

Porque o sistema tributário brasileiro de partilha de competência é exaustivo e rígido; porque a atribuição de competência tributária é ao mesmo tempo uma autorização que porta, intrinsecamente, uma limitação ao poder de tributar; porque a Constituição Federal outorga aos Municípios e ao Distrito Federal a competência tributária privativa para a instituição de imposto sobre serviços de qualquer natureza, salvo alguns serviços tributáveis pelos Estados e Distrito Federal, a atividade humana que não se enquadrar no conceito jurídico-constitucional de serviços não poderá sofrer a incidência de tributação por meio do ISS.

Assim, não pode a lei complementar a que se refere o art. 156, III, da CF/1988 (a quem cabe definir os serviços tributáveis pelo ISS) inserir no campo da tributação desse imposto, atividade que não se enquadre naquele conceito, sob pena de invasão de competência alheia, portando, assim, o vício da inconstitucionalidade.

O conceito de serviço abebera-se na própria Constituição. Impossível sua alteração via lei complementar. Tem aqui aplicação o art. 110 do CTN, verbis:

“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”

A prestação de serviços insere-se nos quadrantes do contrato de locação. Clóvis Bevilaqua define locação como o contrato pelo qual uma das partes, mediante remuneração paga pela outra, se compromete a fornecer-lhe, durante certo lapso de tempo, o uso e gozo de uma coisa infungível, a prestação de um serviço apreciável economicamente ou a execução de alguma obra determinada. 3

Ocorre que a configuração jurídica desse tipo de contrato alberga três tipos de locação: a locação de coisa (locatio conductio rerum), a locação de serviço (locatio conductio operarum) e a locação de obra (locatio conductio operis).

A primeira, a locação de coisa (locatio conductio rerum) restringe-se ao uso e gozo de um bem infungível, posto que, se fungível, ter-se-ia o mútuo. 4 Com efeito, dispõe o art. 565 do CC/2002 :

“Art. 565. Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição.”

A locação de serviço (locatio conductio operarum) relaciona-se com a prestação de serviço economicamente apreciável, considerada em si mesma, independentemente do resultado (arts. 593 a 609 do CC/2002 . 5 O objeto da locação de serviço, denominada pelo atual Código Civil de contrato de prestação de serviço, é uma obrigação de fazer, ou, toda espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, que alguém presta para terceiros, mediante retribuição (art. 594 do CC/2002 ).

A locação de obra (locatio conductio operis), também conhecida por empreitada, tem por objeto a execução de certa obra ou de determinado trabalho, em razão de certo fim (arts. 610 a 626 do CC/2002 ). Também se trata de uma prestação de serviço, tem o mesmo objeto da locação de serviço: o trabalho humano, manual, intelectual ou técnico, constituindo também em uma obrigação de fazer.

Maria Helena Diniz aponta as seguintes diferenças entre a locação de coisas (empreitada) e a locação de serviços:

a) na locação de serviço, o trabalhador coloca sua atividade à disposição do locatário, mediante remuneração, por conta e risco deste, assumindo uma obrigação de meio (como a de um médico ao fazer a terapia) ou de resultado (como a de um transportador de mercadoria), enquanto na empreitada, como o trabalhador se obriga a fazer determinada obra ou realizar certo serviço, mediante preço ajustado, trabalhando por conta própria, assumindo os riscos inerentes à sua atividade (art. 611 do CC/2002 ), há uma obrigação de resultado;

b) na locação ou prestação de serviço, há certa subordinação entre locador e locatário, trabalhando aquele sob as ordens e fiscalização deste; na empreitada há independência entre os contratantes; o que importa é o resultado do serviço, competindo ao empreiteiro despedir e contratar operários;

c) na locação de serviço, a remuneração corresponde aos dias ou horas de trabalho, ao passo que na empreitada a remuneração é proporcional ao serviço executado, sem atenção ao tempo nele empregado. 6

Dentre as três modalidades de locação (locação de coisa, locação de serviço e a locação de obra), apenas a locação de serviço e a locação de obra constituem-se em obrigação de fazer, no âmbito da qual podemos encontrar o conceito de serviço passível de tributação pelo ISS.

De fato, serviço enquadra-se nas lindes das obrigações de fazer e não no conceito das obrigações de dar. Nas obrigações de fazer a prestação é a atividade humana física ou intelectual que alguém presta para terceiros, assim considerada como locação de serviços, abrangendo em seu conceito a locatio operarum e locatio operis. 7

Contrapõe-se, dessa forma, às obrigações de dar. Nessas, como leciona Orlando Gomes, “(...) o que interessa ao credor é a coisa que lhe deve ser entregue, pouco lhe importando a atividade de que o devedor precisa exercer para realizar a entrega. Nas obrigações de fazer, ao contrário, o fim que se tem em mira é aproveitar o serviço contratado”. 8

Assim, a competência tributária dos Municípios e do Distrito Federal para tributarem a prestação de serviços, via ISS, está contida e limitada àquela atividade humana identificada com o conceito jurídico de serviço, como pertencente à categoria das obrigações de fazer e não identificada como obrigação de dar.

Aires F. Barreto entende serviço como a “prestação de esforço humano a terceiros, com conteúdo econômico, em caráter negocial, sob regime de direito privado, tendente à obtenção de um bem material ou imaterial”. 9

Demais disso, porque os fatos geradores são indicativos de riqueza, de capacidade contributiva, e porque a prestação de serviço sempre pressupõe um prestador e um tomador, serviço tributável pelo ISS só pode ser aquele que revele uma dimensão econômica, o que afasta a tributação sobre serviço prestado para a própria pessoa (autosserviço), o desenvolvido no âmbito familiar, ou desinteressadamente.

Afasta-se por igual da tributação a prestação de serviço onde houver a subordinação do prestador, como no caso das relações de emprego, contrato de trabalho ou relação institucional de serviço público, que embora se enquadrem no conceito amplo de serviço, sobre eles não poderá haver a incidência de tributação.

Aliás, andou bem o legislador da LC 116/2003, ao estabelecer como não suscetível de tributável por via do ISS a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados (art. 2.º, II).

A tributação por via do ISS alcança, portanto, as obrigações de fazer, mas apenas o fazer que se constitui na atividade-fim, aquela desejada pelo destinatário do facere. Isto importa dizer que não se pode decompor a atividade-fim em tantas sejam as atividades-meio, tributando-as isoladamente. Como muito bem resumido por Aires F. Barreto:

“Portanto, se o ‘fazer’ encerrar uma atividade-meio e uma atividade-fim, sujeitar-se-á ao imposto somente a atividade-fim. Se o ‘fazer’ consistir apenas na atividade-meio, sendo o fim uma operação mercantil ou industrial, ou ainda uma operação financeira, tributar-se-á apenas o fim. Tributar a atividade-meio e o fim implica atitude manifestamente inconstitucional. (...) Basta analisar o fato que se pretende tributar, a fim de identificar o que seja meio e o que seja fim. O fim, e somente ele, é que poderá ser objeto de tributação pelo ente titular da competência tributária.” 10

Apesar de tudo o que se disse, o STF deu uma guinada surpreendente, reconfigurando o entendimento tradicional e abrindo flancos para permitir uma maior elasticidade no campo de incidência do ISS.

Com efeito, em julgado de 2016 ( RE 651.703/PR , Pleno, j. 29.09.2016, rel. Min. Luiz Fux, DJe 26.04.2017), a Corte entendeu que o art. 110 do CTN não veicula norma de interpretação constitucional. Invocando o pluralismo metodológico para a interpretação da “Constituição Tributária” e abrindo espaço para a utilização dos métodos literal, lógico, histórico, sistemático e teleológico, bem assim a colaboração de diversos ramos do conhecimento – jurídicos ou não –, o STF preceitua que a tradicional e literal exegese do art. 110 do CTN significaria uma interpretação do texto constitucional condicionada por norma infraconstitucional.

No caso, discutia-se a possibilidade de incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS – sobre a administração de planos de saúde. Estava, pois, em discussão o conceito de serviço, entendido, até então, pela aplicação direta do art. 110 do CTN, de que somente poderia ser enquadrado como “prestação de serviço” o cumprimento das obrigações de fazer, como assim preceituada pelo Direito privado.

No entanto, a Suprema Corte, embora reconhecendo a importância dos conceitos de direito civil na interpretação dos conceitos constitucionais tributários, ainda assim, afirmou que eles não exaurem a atividade interpretativa e conceituou prestação de serviço como “oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades imateriais, prestado com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar conjugado ou não à entrega de bens ao tomador”. Por decorrência, entendeu incidir o ISS sobre a atividade de administração de planos privados de saúde.

O julgado é extremamente importante ao entendimento acerca da incidência do ISS. Em razão disso, transcreveremos parte do resumo contido no Informativo STF Anual 2016 11 :

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27 de Novembro de 2021
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1207548641/capitulo-1-impostos-municipais-parte-ii-impostos-em-especie-direito-tributario-ed-2019