Direito Tributário - Ed. 2019

Capítulo 2 - Impostos Estaduais - Parte II - Impostos em Espécie

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No Brasil, por adotar-se a federação como forma de Estado, há, também, um Direito Tributário Estadual. 1

O exercício da competência tributária Estadual, relativamente à instituição dos seus tributos decorre, pois, do princípio federativo e está fundado em diversos dispositivos constitucionais, principalmente nos arts. 145 e 155 da CF/1988.

O conjunto das normas jurídicas que enlaçam o Estado como sujeito ativo e o sujeito passivo da respectiva obrigação tributária constitui o Direito Tributário Estadual, cuja fonte principal é a própria Constituição Federal, as respectivas Constituições estaduais, o CTN, algumas leis nacionais (Ex.: Lei 87/1996) e, naturalmente, as leis e demais atos normativos estaduais, sem mencionar normas complementares emanadas do Comitê Gestor do Simples Nacional.

Como se disse ali em relação ao Direito Tributário Municipal, adaptando-se onde couber ao Estadual, é desse amálgama de textos legais que há de se extrair, segundo diretriz interpretativa lógico-sistemática e teleológica, a regra prescritiva do comportamento que obriga alguém a pagar tributos aos Estados, sendo que os aspectos nucleares da imposição são revelados na peculiar regra matriz de incidência tributária de cada um dos impostos ora estudados.

Em sequência, o estudo dos três impostos estaduais.

2.1. Imposto sobre a transmissão causa mortis e doação

2.1.1. Breve histórico

A história do ITCD é a mesma do ITBI, ao menos até a Constituição de 1988. Por esta razão, remetemos o leitor ao histórico daquele imposto. Com a Constituição Federal de 1988, o imposto sobre as transmissões de bens e direitos tomou nova feição jurídica: A de transmissão de bens será tributada pelos Estados, através do ITCD ou pelos Municípios, através do ITBI, conforme se verá adiante.

2.1.2. Características gerais

O ITCMD tem função fiscal, é imposto real e pode ser progressivo, como agora já entende o STF. 2 Seu lançamento ocorre por declaração, mas, como qualquer tributo pode ser lançado de ofício.

2.1.3. Perfil constitucional

A própria Constituição Federal traz um núcleo básico de informações prescritivas sobre os impostos nela referidos, mormente no que se refere à delimitação da competência tributária, a formulação genérica do campo de incidência, bem como algumas imunidades específicas. O ITCMD está previsto no art. 155, I, da CF/1988.

2.1.3.1. ITCMD versus ITBI

Até a Constituição Federal de 1988, as transmissões de bens imóveis e direitos a eles relativos eram tributadas pelos Estados-membros e pelo Distrito Federal (art. 23, I, da Constituição de 1967 e art. 35 do CTN). Com a promulgação da Constituição em 1988, os negócios jurídicos identificados como transmissões de bens passaram a ser tributados também pelos Municípios, mas segundo uma rígida separação das competências em conformidade com a natureza da transmissão (se por ato oneroso ou gratuito; ou se por causa mortis ou inter vivos).

Com efeito, a transmissão de um bem e sua respectiva tributação pode assumir a seguinte configuração:

Conforme já falamos anteriormente, no regime da Constituição Federal de 1988, as transmissões de quaisquer bens ou direitos (móveis ou imóveis) que se derem por causa mortis ou a título gratuito, são tributadas através do ITCD, de competência tributária dos Estados-membros e do Distrito Federal (art. 155, I, da CF/1988). Neste imposto, não interessa a natureza do bem, se móvel ou imóvel, mas tão somente se a transmissão se processa por causa mortis ou a título gratuito.

Por outro lado, as transmissões de bens imóveis (e somente imóveis por natureza ou acessão física) e de direitos reais sobre imóveis, salvo os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição que se derem por ato inter vivos, mas a título oneroso, serão tributados pelo ITBI, de competência tributária dos Municípios onde os imóveis estiverem situados (art. 156, II e seu § 2.º, II, da CF/1988), objeto de estudo na presente aula.

Cumpre mencionar que, por força do art. 147 da Constituição Federal, “competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal, cabem os impostos municipais”.

Dessa forma, o art. 35 do CTN, calcado que está na EC 18/1965, para quem o imposto sobre transmissão da propriedade imobiliária (causa mortis ou inter vivos) pertence à competência dos Estados-membros, não foi inteiramente recepcionado pela Constituição Federal, que agora separa a tributação das transmissões de bens em duas modalidades de incidências:

a) as transmissões que se derem por causa mortis, ou a título gratuito, de quaisquer bens ou direitos (móveis ou imóveis), são tributadas através do ITCD, de competência tributária dos Estados-membros e do Distrito Federal (art. 155, I, da CF/1988);

b) as transmissões de bens imóveis (e somente imóveis por natureza ou acessão física) e de direitos reais sobre imóveis, salvo os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição que se derem por ato inter vivos, mas a título oneroso, serão tributados pelo ITBI, de competência dos Municípios onde os imóveis estiverem situados (art. 156, II e § 2.º, II, da CF/1988).

São, pois, condições para que a transmissão de um bem possa vir a ser tributada pelo ITCD, de competência dos Estados e do Distrito Federal:

a) em relação ao objeto transmitido: qualquer bem ou direito, móvel ou imóvel;

b) que a transmissão se opere por causa mortis ou, se por ato inter vivos, que seja a título gratuito.

Se, em relação ao ITBI, o imposto pertence à competência tributária do Município onde o imóvel estiver situado, no ITCMD potencializa-se a possibilidade de conflitos de competência entre os Estados-membros, basta imaginar a situação em que alguém com domicílio no Estado de Pernambuco falece no Estado de Goiás e o inventário ocorre no Estado de São Paulo, onde é proprietário de bens móveis e imóveis ali registrados. A qual dos Estados pertence o ITCMD?

A Este respeito, a Constituição traçou um preciso esquema de repartição da competência (§ 1.º do art. 156):

a) relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal;

b) relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal.

c) terá a competência para a sua instituição regulada por lei complementar, se o doador tiver domicílio ou residência no exterior, ou se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior.

Em esquema:

Quando o doador tem domicílio ou residência no exterior, ou quando o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior, mas o donatário ou os sucessores têm domicílio ou residência no Brasil, os Estados, malgrado a inexistência da lei complementar, como requerido pela Constituição, tem se utilizado das suas respectivas competências gerais do art. 24, § 3.º, da CF/1988 para se declararem competentes para instituírem o ITCD. Não entendemos esta prática ilegítima, pois ela se funda no art. 34, §§ 3.º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT da Constituição de 1988, verbis:

“Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda 1, de 1969, e pelas posteriores.

(...)

§ 3.º Promulgada a Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional nele previsto.

Aliás, o STF reconheceu em situação análoga (o caso era concernente ao IPVA) que os Estados-membros e o Distrito Federal, além da autorização prevista no art. 34 e §§ do ADCT têm legitimidade para editar normas gerais indispensáveis à instituição dos novos impostos, no exercício da competência concorrente prevista no art. 24 e parágrafos, com eficácia até a sua superveniência da lei complementar da União, ainda não editada. 3

Mas se no âmbito do IPVA a controvérsia está resolvida, não podemos dizer o mesmo em relação ao ITCD. Parece-nos que aqui há algo de diferente ao não permitir a tributação, a despeito da cláusula genérica do art. 34 do ADCT. Com efeito, enquanto no IPVA, a ausência de possibilidade de guerra fiscal entre os Estados é manifesta, porque a entidade competente será, sempre o Estado em que o veículo estiver licenciado, no ITCD, nas situações em que a Constituição exige Lei complementar, potencializa-se sobremodo os atritos de competência tributária. Afinal, qual o Estado teria legitimidade para instituir o imposto numa situação em que o donatário tem domicílio no Estado de São Paulo, é proprietário de um veículo registrado no Rio de Janeiro e o doador é domiciliado no Exterior e falece no Estado do Ceará?

Como, no caso a Constituição silenciou para remeter a disciplina a uma Lei complementar, parece-me induvidoso, que sem a referida lei, é ilegítima a instituição desse imposto.

2.1.4. Fixação da alíquota máxima

As alíquotas do imposto serão aquelas estabelecidas nas leis estaduais ou distritais instituidoras do imposto, obedecendo-se a alíquota máxima estabelecida pelo Senado Federal (art. 155, § 1.º, IV). No exercício da sua competência, o Senado Federal editou a Res. 09/1992, em que fixou tal alíquota em 8% (oito por cento), cabendo a cada Estado e ao Distrito Federal, obedecido tal limite, e através de lei, escolher a alíquota aplicável nas situações em que seja competente para tal.

Cumpre mencionar que não podem os Estados-membros e o Distrito Federal estabelecer, mesmo em lei, cláusula geral no sentido de que a cada novo teto máximo estabelecido pelo Senado, a alíquota do ICMD acompanhe, automaticamente, tal limite, como o fez o Estado de Pernambuco, através da Lei 10.260/1989, que estabeleceu no art. 8.º: “A alíquota do imposto equivalerá ao limite máximo fixado em resolução do Senado Federal”. Precisa, sim, de lei estatal ou distrital fixando sua alíquota específica, mesmo que seja pelo teto máximo. É o que decidiu o STF, no RE 2259564/PE. 4

Quanto à progressividade de alíquotas, entendemos ser perfeita e constitucionalmente permitida a fixação de alíquotas progressivas em função da capacidade contributiva, aferida em razão do valor do quinhão de cada herdeiro, ou do bem ou do direito doados. Tal posição justifica-se no fato de que todo imposto (na verdade, tributo) sempre é objeto de uma relação jurídica travada entre duas pessoas, podendo, por isso mesmo, ter as dimensões pessoal e real, concomitantemente.

Aliás, a mesma Res. 09/2002 pretendeu legitimar a progressividade de alíquota do imposto com base no valor do quinhão de cada herdeiro (art. 2.º). No entanto, o citado artigo é inconstitucional porque a Constituição não outorgou competência ao Senado Federal para disciplinar outros aspectos do ITCMD, a não ser a fixação da alíquota máxima. Além disso, o STF entende ser inconstitucional progressividade de alíquotas para os impostos reais, a não ser para o IPTU, por força de Emenda Constitucional, conforme já explicado neste mesmo trabalho. 5 De fato, ao menos em relação ao ITBI, que também é imposto real, a Súmula 656 do STF declara textualmente: “É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis – ITBI com base no valor venal do imóvel”.

Recentemente, o STF, em entendimento majoritário, alterou seu entendimento e admitiu a progressividade de alíquotas do ITCMD, razão pela qual para este intento, não há mais necessidade de alteração da Constituição, como informamos na primeira edição deste livro, a não ser para constitucionalizar tal jurisprudência e afastar de vez qualquer entendimento equivocado em contrário.

2.1.5. O ITCD no CTN

Considerando que o CTN, nos arts. 35 a 43, ainda cuida de um só imposto, incidente sobre transmissão de imóveis e direitos a eles relativos, seja por ato inter vivos, seja por causa mortis (o ITBI), impõe-se considerar tais dispositivos em função da nova disciplina constitucional, que repartiu a tributação sobre as transmissões de bens em duas vertentes:

a) as transmissões que se derem por causa mortis, ou a título gratuito, de quaisquer bens ou direitos (móveis ou imóveis), que são tributadas através do ITCD, de competência tributária dos Estados-membros e do Distrito Federal (art. 155, I, da CF/1988); e

b) as transmissões de bens imóveis (e somente imóveis por natureza ou acessão física) e de direitos reais sobre imóveis, salvo os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição que se derem por ato inter vivos, mas a título oneroso, que serão tributados pelo ITBI, de competência tributária dos Municípios (art. 156, II e § 2.º, II, da CF/1988).

O ITBI já foi objeto de nossos estudos. O ITCD será visto segundo a nova roupagem jurídico-constitucional implantada em 1988.

2.1.5.1. Fato gerador

Desde logo, cumpre renovar a informação de que o art. 35 não foi recepcionado na sua inteireza pela Constituição Federal de 1988, uma vez que tal imposto, conforme reza o art. 155, I, da CF/1988, é de competência dos Estados. Remanesce o ITBI, de competência dos Municípios, porém incidente apenas nas transmissões inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição.

O fato gerador do ITCMD é, então, a transmissão, por causa mortis ou por ato gratuito (doação) de quaisquer bens ou direitos, sendo que, no caso da transmissão causa mortis, é a legislação vigente na data da morte (porque com esta abre-se a sucessão) a aplicável para a quantificação do ITCMD devido, conforme assim determina a Súmula 112 do STF, muito embora, para efeitos de pagamento, este somente ocorrerá após a avaliação dos bens do espólio, posto que “o imposto de transmissão causa mortis não é exigível antes da homologação do cálculo” (Súmula 114 do STF). Por outro lado, “nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários” (art. 35 do CTN).

Quanto ao aspecto temporal da regra de incidência do imposto no caso de doação, tem-se entendido que deve ser considerado que a transmissão da propriedade imobiliária só ocorre com o registro do título de transferência no registro de imóveis, pois que a teor do § 1.º do art. 1.245 do Código Civil “enquanto não se registrar o título translativo, o alienante continua a ser havido como dono do imóvel”. Tal entendimento é pacífico tanto para o ITBI, como, também, no caso do ITCD (no caso de transmissão de imóveis):

“Tributário. Imposto de transmissão causa mortis. Imóvel alienado pelo de cujus mediante promessa de compra e venda. 1. No direito brasileiro, somente a transcrição transfere juridicamente a propriedade. A promessa particular de compra e venda não transfere o domínio, senão quando devidamente registrada. 2. O imposto de transmissão mortis causa, entretanto, findo o enfoque eminentemente civil, grava o benefício econômico deixado aos herdeiros, guiando-se pelo critério do fenômeno econômico. 3. Imóvel vendido por compromisso de compra e venda não registrado, com pagamento do preço fixado pelo de cujus, não gera imposto de transmissão mortis causa. 4. Recurso especial provido. 6

Assim, padece de inconstitucionalidade lei estadual que obriga o pagamento do imposto antes do registro da escritura de doação, como sói acontecer na legislação tributária dos Estados-membros e do Distrito Federal.

No que se refere à doação de bens móveis, uma vez que a situação jurídica configuradora do fato gerador só se torna definitiva com a tradição, conforme determina o art. 1.267 do CC/2002 , é com esta que se configura o fato gerador, sendo igualmente ilegítima a lei estadual ou distrital que obriga o recolhimento no momento em que se firma o contrato de doação. 7

Frise-se que no arrolamento sumário, de que trata o art. 659, § 2º, do CPC, não se condiciona a entrega dos formais de partilha ou da carta de adjudicação à prévia quitação dos tributos concernentes à transmissão patrimonial aos sucessores ( REsp 1.704.359/DF , 1ª T., rel. Min. Gurgel de Faria, m.v., j. 28.08.2018, DJe 02.10.2018).

2.1.5.2. Base de cálculo

A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou dos direitos transmitidos (art. 38 do CTN). Valor venal é o valor de mercado, estabelecido em face da lei da oferta e da procura. Pode ou não corresponder ao preço do bem, já que este é livremente pactuado pelas partes. Se o preço ajustado pelas partes não corresponder ao valor venal do mesmo, aquele será desprezado e tomado o valor venal como base de tributação, obedecido o contraditório, conforme art. 148 do CTN, verbis:

“Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.”

2.1.5.3. Contribuintes

Será aquela pessoa escolhida pela lei estadual ou distrital instituidora do imposto, podendo ser qualquer das partes na operação tributada (art. 42 do CTN). Pode ser o doador ou donatário, no caso da doação; ou o espólio ou sucessor no caso da transmissão causa mortis, muito embora, neste caso, não pareça ser razoável que a lei escolha o espólio como contribuinte, uma vez que a relação do espólio com o fato gerador não é pessoal nem direta, como quer o art. 121, parágrafo único, do CTN.

Em que pese esta prescrição do CTN, o comum mesmo é a lei estadual ou distrital escolher como contribuinte o donatário (nas doações) ou sucessor (nas transmissões causa mortis), colocando o doador e o espólio como responsáveis tributários.

2.1.6. Síntese 1: Panorama geral do ITCD

2.2. Síntese 2: Regra matriz de incidência do ITCMD

O arquétipo mais geral do ITCMD vislumbrado no modelo da regra matriz de incidência a partir das normas constitucionais e do CTN, é o que segue:

2.2.1. Regra matriz de incidência do ITCMD no Estado da Paraíba

A regra matriz de incidência do ITCMD no Estado da Paraíba é abstraída da Lei 5.123/1989:

ANTECEDENTE

DEVER SER

CONSEQUENTE

Critério material

Art. 2.º O imposto incide sobre a transmissão causa mortis ou a doação, a qualquer título, de:

I – propriedade ou domicílio útil de bem imóvel;

II – direitos reais sobre bens imóveis;

III – bens móveis, títulos, créditos e respectivos direitos.

Critério Pessoal

Sujeito ativo

Estado da Paraíba

Sujeito passivo

Contribuinte

O herdeiro ou legatário.;

O donatário;

O cessionário;

O usufrutuário (art. 9)

Responsável

– os tabeliães, escrivães e

demais serventuários,

– as empresas, as instituições

financeiras ou bancárias;

– o doador, em caso de inadimplência do donatário.

– os bancos, as casas bancárias e as instituições financeiras;

– as empresas que procederem ao registro ou qualquer ato translativo de direitos e ações. (art. 10)

Critério temporal

Art. 7.º Nas transmissões causa mortis, por sucessão legítima ou testamentária, a alíquota aplicável é a vigente ao tempo da abertura da sucessão.

Obs.: Nas doações: Na data da doação

Critério espacial

Art. 11. O imposto será pago:

I – tratando-se de bens imóveis e respectivos direitos, no lugar da situação dos bens;

II – tratando-se de bens móveis, títulos e créditos:

a) relativamente à transmissão causa mortis no lugar onde se processar o inventário

ou arrolamento;

b) relativamente à doação, no lugar do domicílio do doador.

Aspecto valorativo

Base de cálculo

– de bens imóveis e respectivos direitos, o valor venal;

– de títulos e créditos, o valor do título ou do crédito;

– de bens móveis novos, o valor constante da Nota Fiscal,

– de bens móveis usados, o valor apurado pelo órgão fazendário

– de direitos relativos e bens móveis, títulos e créditos, o valor fixado em lei ou, na sua falta, o valor da avaliação ;

– nas demais hipóteses, o valor atribuído pelo doador, sujeito a avaliação. (art. 8º)

Alíquotas

Até que seja baixada resolução do Senado Federal, será de 4% (art. 6º).

Com as alterações promovidas pela Lei 10.507, de 18 de setembro de 2015, a regra-matriz de incidência do ITCMD no Estado da Paraíba sofreu algumas alterações. A mais significativa foi em relação ao aspecto valorativo, uma vez que as alíquotas passaram a ser progressivas, na conformidade do art. 6º da Lei 5.123/1989, verbis:

“Art. 6º As alíquotas do ITCD são as seguintes:

I – nas transmissões por “causa mortis”:

a) com valor até R$ 60.000,00 (sessenta mil reais), 2% (dois por cento);

b) com valor acima de R$ 60.000,00 (sessenta mil reais) e até R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais), 4% (quatro por cento);

c) com valor acima de R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais) e até R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais), 6% (seis por cento);

d) com o valor acima de R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais), 8% (oito por cento);

II – nas transmissões por doações:

a) com valor até R$ 60.000,00 (sessenta mil reais), 2% (dois por cento);

b) com valor acima de R$ 60.000,00 (sessenta mil reais) e até R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais), 4% (quatro por cento);

c) com valor acima de R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais) e até R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais), 6% (seis por cento);

d) com valor acima de R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais), 8% (oito por cento).

Parágrafo único. A apuração do imposto devido será efetuada mediante a decomposição em faixas de valores totais dos bens e direitos transmitidos, aplicando-se a cada uma das faixas a alíquota respectiva.”

2.2.2. Jurisprudência selecionada

“O imposto de transmissão causa mortis é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão” (Súmula 112 do STF);

“O imposto de transmissão causa mortis é calculado sobre o valor dos bens na data da avaliação” (Súmula 113 do STF);

“O imposto de transmissão causa mortis não é exigível antes da homologação do cálculo” (Súmula 114 do STF);

“É legítima a incidência do imposto de transmissão causa mortis no inventário por morte presumida” (Súmula 331 do STF);

“O Imposto de transmissão ‘causa mortis’ pela transferência de ações é devido ao Estado em que tem sede a companhia” (Súmula STF 435).

“Calcula-se o imposto de transmissão causa mortis sobre o saldo credor da promessa de compra e venda de imóvel, no momento da aberturada sucessão do promitente vendedor” (Súmula 590 do STF).

2.2.3. Atividade

1. Discuta com o seu grupo de estudo, se à luz da legislação de regência e da atual jurisprudência dos Tribunais Superiores, é legítima a cobrança do ITCMD no caso em que há excesso de meação nas hipóteses de dissolução da sociedade conjugal.

Para parametrizar a sua resposta pesquise a decisão exarada no Agravo Regimental no Recurso Especial ARE 654126/SP , 2.ª T., rel. Min. Gilmar Mendes, j. 16.09.2014, DJe 30.09.2014, disponível no site do STF.

2.3. Imposto sobre a propriedade de veículos automotores

2.3.1. Breve histórico

Os antecedentes mais remotos do IPVA são as taxas remuneratórias dos serviços de conservação e manutenção de rodovias, mantidos pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, instituídas sob o amparo da Constituição de 1967, antes da EC/1969. A taxa rodoviária federal, instituída pelo Dec.-lei 397/1968, era devida por todo veículo motorizado que transitasse pelo território nacional e convivia com taxas estaduais e municipais, de igual finalidade. Com o Dec.-lei 999/1969, foi abolida a concomitância de taxas federais, estaduais e municipais e criada uma única taxa destinada à conservação e manutenção das rodovias – a Taxa Rodoviária Única (TRU), sendo este tipo de tributo o antecedente mais próximo do novel Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), que ingressou no nosso ordenamento jurídico através da EC 27/1985.

2.3.2. Características gerais do imposto

O IPVA também tem função predominantemente fiscal e, como o lançamento é feito pelo próprio Fisco, com bases em assentamentos seus, diz-se que o lançamento é de ofício.

2.3.3. Perfil constitucional

Como o CTN é de 1966 (Lei 5.172/1966), o IPVA não está previsto naquele normativo e encontra, atualmente, respaldo no art. 155, III, da CF/1988, que prevê a entidade competente para sua instituição, suas imunidades e os limites de atuação estatal na tributação da propriedade de veículos automotores, conforme adiante se verá.

Nos termos do art. 155, III, da Constituição federal, tem competência para instituir o IPVA os Estados-membros e o Distrito Federal, sendo que nos territórios, o imposto pertence à União, conforme determina o art. 147 da Lei Maior.

Logo após a promulgação da CF/1988, os Estados-membros e o Distrito Federal no exercício das suas respectivas competências constitucionais, instituíram o IPVA, o que gerou grande controvérsia, tendo em vista que o CTN, bem anterior à Constituição de 1988 e também à EC 27\1985, não se prestava, porque omisso em relação ao imposto, para cumprir o papel de lei complementar, de que trata o art. 146 da CF/1988, que exige este tipo de veículo normativo prévio a cuidar de normas gerais de direito tributário, inclusive fatos geradores, contribuintes e base de cálculo dos impostos.

A demanda dos contribuintes que se insurgiram contra a instituição do imposto não logrou êxito. Com efeito, o STF reconheceu que os Estados-membros e o Distrito Federal, além da autorização prevista no art. 34 e §§, do ADCT têm legitimidade para editar normas gerais indispensáveis à instituição dos novos impostos, no exercício da competência concorrente prevista no art. 24 e §§, com eficácia até a superveniência da lei complementar da União, ainda não editada. 8

2.3.3.1. Imunidades

Como já se sabe, as imunidades são vedações constitucionais ao poder de tributar. Com efeito, diferentemente do que ocorre com as isenções que são previstas em lei, as imunidades, de índole constitucional, proíbem o legislador de escolher como hipótese de incidência de tributação certos bens, certas pessoas, certas situações, que assim estão imunes ao imposto.

São imunes ao IPVA:

a) União, Estados e Distrito Federal (art. 150, VI, a). Tal imunidade é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes (art. 150, § 2.º). Mas não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel (§ 3.º);

b) os templos de qualquer culto (art. 150, VI, b); tal imunidade compreende somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais do templo (§ 4.º);

c) os partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei (art. 150, VI, c). Tal imunidade compreende somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas (§ 4.º).

2.3.3.2. Alíquotas

Com a EC 42/2003, o constituinte derivado exige que a alíquota mínima (no ITCMD era a máxima) seja fixada pelo Senado Federal (art. 155, § 6.º, I) e previu também que as alíquotas podem ser diferenciadas em razão do tipo de veículo (exemplo: utilitário e de passeio) e quanto à utilização (táxi, escolar etc.). Diferenciação de alíquotas não significa progressividade de alíquotas.

Entendemos que não há nem um óbice constitucional à progressividade de alíquotas do IPVA, ao contrário, o princípio dominante em matéria de impostos é o da capacidade contributiva. Com a mudança de entendimento do STF no que diz respeito à possibilidade de progressividade de alíquotas para o ITCD, mais fácil estendê-la ao IPVA.

Por outro lado, o E. Tribunal não tem permitido tributação diferenciada entre veículos nacionais e veículos importados, posto que assim ocorreria agressão ao princípio da não discriminação com base na procedência ou destino (art. 152 da CF/1988).

2.3.3.3. Exceção à noventena quanto à majoração da base de cálculo

O IPVA se sujeita a todos os princípios constitucionais tributários, inclusive ao da anterioridade nonagesimal, salvo em relação às alterações da base de cálculo, não sujeitas à noventena, por força do que dispõe o § 1.º do art. 150 da CF/1988.

2.3.3.4. Repartição da receita tributária

Conforme o art. 158, II, da CF/1988, 50% (cinquenta por cento) do IPVA é destinado ao Município em que o veículo for licenciado.

2.3.4. Aspectos nucleares da incidência

Diferentemente do que ocorre com os demais impostos, em que há o CTN ou outra lei complementar para disciplinar os aspectos gerais da incidência (fato gerador, base de cálculo, contribuinte etc.), o IPVA carece de tal disciplina nacional, razão porque cada legislador estadual e distrital está livre para definir, por lei, tais critérios da incidência, desde que o faça de maneira razoável e que respeite o núcleo semântico do fato gerador genérico indicado pela Constituição e as disposições gerais do CTN acerca dos conceitos de fato gerador, contribuinte, responsável, base de cálculo.

Com efeito, o sinal de riqueza previsto na Constituição, para o qual se permite a incidência do IPVA, é a propriedade de veículo automotor, sendo ela, a propriedade, plena ou não, quem pode ser eleita como hipótese de incidência do imposto.

Aliás, embora a Constituição não faça tal limitação (ao menos diretamente), decidiu o STF que o IPVA não pode incidir sobre embarcações e aeronaves, sob o...

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3 de Dezembro de 2021
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1207548642/capitulo-2-impostos-estaduais-parte-ii-impostos-em-especie-direito-tributario-ed-2019