Direito Tributário: Teoria e Prática

Direito Tributário: Teoria e Prática

Capítulo 2 - Impostos Estaduais

Entre no Jusbrasil para imprimir o conteúdo do Jusbrasil

Acesse: https://www.jusbrasil.com.br/cadastro

No Brasil, por adotar-se a federação como forma de Estado, há, também, um Direito Tributário Estadual. 1

O exercício da competência tributária Estadual, relativamente à instituição dos seus tributos decorre, pois, do princípio federativo e está fundado em diversos dispositivos constitucionais, principalmente nos arts. 145 e 155 da CF/1988.

O conjunto das normas jurídicas que enlaçam o Estado como sujeito ativo e o sujeito passivo da respectiva obrigação tributária constitui o Direito Tributário Estadual, cuja fonte principal é a própria Constituição Federal, as respectivas Constituições estaduais, o CTN, algumas leis nacionais (Ex.: Lei 87/1996) e, naturalmente, as leis e demais atos normativos estaduais, sem mencionar normas complementares emanadas do Comitê Gestor do Simples Nacional.

Como se disse ali em relação ao Direito Tributário Municipal, adaptando-se onde couber ao Estadual, é desse amálgama de textos legais que há de se extrair, segundo diretriz interpretativa lógico-sistemática e teleológica, a regra prescritiva do comportamento que obriga alguém a pagar tributos aos Estados, sendo que os aspectos nucleares da imposição são revelados na peculiar regra matriz de incidência tributária de cada um dos impostos ora estudados.

Em sequência, o estudo dos três impostos estaduais.

2.1. Imposto sobre a transmissão causa mortis e doação

2.1.1. Breve histórico

A história do ITCD é a mesma do ITBI, ao menos até a Constituição de 1988. Por esta razão, remetemos o leitor ao histórico daquele imposto. Com a Constituição Federal de 1988, o imposto sobre as transmissões de bens e direitos tomou nova feição jurídica: A de transmissão de bens será tributada pelos Estados, através do ITCD ou pelos Municípios, através do ITBI, conforme se verá adiante.

2.1.2. Características gerais

O ITCMD tem função fiscal, é imposto real e pode ser progressivo, como agora já entende o STF. 2 Seu lançamento ocorre por declaração, mas, como qualquer tributo pode ser lançado de ofício.

2.1.3. Perfil constitucional

A própria Constituição Federal traz um núcleo básico de informações prescritivas sobre os impostos nela referidos, mormente no que se refere à delimitação da competência tributária, a formulação genérica do campo de incidência, bem como algumas imunidades específicas. O ITCMD está previsto no art. 155, I, da CF/1988.

2.1.3.1. ITCMD versus ITBI

Até a Constituição Federal de 1988, as transmissões de bens imóveis e direitos a eles relativos eram tributadas pelos Estados-membros e pelo Distrito Federal (art. 23, I, da Constituição de 1967 e art. 35 do CTN). Com a promulgação da Constituição em 1988, os negócios jurídicos identificados como transmissões de bens passaram a ser tributados também pelos Municípios, mas segundo uma rígida separação das competências em conformidade com a natureza da transmissão (se por ato oneroso ou gratuito; ou se por causa mortis ou inter vivos).

Com efeito, a transmissão de um bem e sua respectiva tributação pode assumir a seguinte configuração:

Conforme já falamos anteriormente, no regime da Constituição Federal de 1988, as transmissões de quaisquer bens ou direitos (móveis ou imóveis) que se derem por causa mortis ou a título gratuito, são tributadas através do ITCD, de competência tributária dos Estados-membros e do Distrito Federal (art. 155, I, da CF/1988). Neste imposto, não interessa a natureza do bem, se móvel ou imóvel, mas tão somente se a transmissão se processa por causa mortis ou a título gratuito.

Por outro lado, as transmissões de bens imóveis (e somente imóveis por natureza ou acessão física) e de direitos reais sobre imóveis, salvo os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição que se derem por ato inter vivos, mas a título oneroso, serão tributados pelo ITBI, de competência tributária dos Municípios onde os imóveis estiverem situados (art. 156, II e seu § 2.º, II, da CF/1988), objeto de estudo na presente aula.

Cumpre mencionar que, por força do art. 147 da Constituição Federal, “competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal, cabem os impostos municipais”.

Dessa forma, o art. 35 do CTN, calcado que está na EC 18/1965, para quem o imposto sobre transmissão da propriedade imobiliária (causa mortis ou inter vivos) pertence à competência dos Estados-membros, não foi inteiramente recepcionado pela Constituição Federal, que agora separa a tributação das transmissões de bens em duas modalidades de incidências:

a) as transmissões que se derem por causa mortis, ou a título gratuito, de quaisquer bens ou direitos (móveis ou imóveis), são tributadas através do ITCD, de competência tributária dos Estados-membros e do Distrito Federal (art. 155, I, da CF/1988);

b) as transmissões de bens imóveis (e somente imóveis por natureza ou acessão física) e de direitos reais sobre imóveis, salvo os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição que se derem por ato inter vivos, mas a título oneroso, serão tributados pelo ITBI, de competência dos Municípios onde os imóveis estiverem situados (art. 156, II e § 2.º, II, da CF/1988).

São, pois, condições para que a transmissão de um bem possa vir a ser tributada pelo ITCD, de competência dos Estados e do Distrito Federal:

a) em relação ao objeto transmitido: qualquer bem ou direito, móvel ou imóvel;

b) que a transmissão se opere por causa mortis ou, se por ato inter vivos, que seja a título gratuito.

Se, em relação ao ITBI, o imposto pertence à competência tributária do Município onde o imóvel estiver situado, no ITCMD potencializa-se a possibilidade de conflitos de competência entre os Estados-membros, basta imaginar a situação em que alguém com domicílio no Estado de Pernambuco falece no Estado de Goiás e o inventário ocorre no Estado de São Paulo, onde é proprietário de bens móveis e imóveis ali registrados. A qual dos Estados pertence o ITCMD?

A Este respeito, a Constituição traçou um preciso esquema de repartição da competência (§ 1.º do art. 156):

a) relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal;

b) relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal.

c) terá a competência para a sua instituição regulada por lei complementar, se o doador tiver domicílio ou residência no exterior, ou se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior.

Em esquema:

Quando o doador tem domicílio ou residência no exterior, ou quando o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior, mas o donatário ou os sucessores têm domicílio ou residência no Brasil, os Estados, malgrado a inexistência da lei complementar, como requerido pela Constituição, tem se utilizado das suas respectivas competências gerais do art. 24, § 3.º, da CF/1988 para se declararem competentes para instituírem o ITCD. Não entendemos esta prática ilegítima, pois ela se funda no art. 34, §§ 3.º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT da Constituição de 1988, verbis:

“Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda 1, de 1969, e pelas posteriores.

(...)

§ 3.º Promulgada a Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional nele previsto.

Aliás, o STF reconheceu em situação análoga (o caso era concernente ao IPVA) que os Estados-membros e o Distrito Federal, além da autorização prevista no art. 34 e §§ do ADCT têm legitimidade para editar normas gerais indispensáveis à instituição dos novos impostos, no exercício da competência concorrente prevista no art. 24 e parágrafos, com eficácia até a sua superveniência da lei complementar da União, ainda não editada. 3

Mas se no âmbito do IPVA a controvérsia está resolvida, não podemos dizer o mesmo em relação ao ITCD. Parece-nos que aqui há algo de diferente ao não permitir a tributação, a despeito da cláusula genérica do art. 34 do ADCT. Com efeito, enquanto no IPVA, a ausência de possibilidade de guerra fiscal entre os Estados é manifesta, porque a entidade competente será, sempre o Estado em que o veículo estiver licenciado, no ITCD, nas situações em que a Constituição exige Lei complementar, potencializa-se sobremodo os atritos de competência tributária. Afinal, qual o Estado teria legitimidade para instituir o imposto numa situação em que o donatário tem domicílio no Estado de São Paulo, é proprietário de um veículo registrado no Rio de Janeiro e o doador é domiciliado no Exterior e falece no Estado do Ceará?

Como, no caso a Constituição silenciou para remeter a disciplina a uma Lei complementar, parece-me induvidoso, que sem a referida lei, é ilegítima a instituição desse imposto.

2.1.4. Fixação da alíquota máxima

As alíquotas do imposto serão aquelas estabelecidas nas leis estaduais ou distritais instituidoras do imposto, obedecendo-se a alíquota máxima estabelecida pelo Senado Federal (art. 155, § 1.º, IV). No exercício da sua competência, o Senado Federal editou a Res. 09/1992, em que fixou tal alíquota em 8% (oito por cento), cabendo a cada Estado e ao Distrito Federal, obedecido tal limite, e através de lei, escolher a alíquota aplicável nas situações em que seja competente para tal.

Cumpre mencionar que não podem os Estados-membros e o Distrito Federal estabelecer, mesmo em lei, cláusula geral no sentido de que a cada novo teto máximo estabelecido pelo Senado, a alíquota do ICMD acompanhe, automaticamente, tal limite, como o fez o Estado de Pernambuco, através da Lei 10.260/1989, que estabeleceu no art. 8.º: “A alíquota do imposto equivalerá ao limite máximo fixado em resolução do Senado Federal”. Precisa, sim, de lei estatal ou distrital fixando sua alíquota específica, mesmo que seja pelo teto máximo. É o que decidiu o STF, no RE 2259564/PE. 4

Quanto à progressividade de alíquotas, entendemos ser perfeita e constitucionalmente permitida a fixação de alíquotas progressivas em função da capacidade contributiva, aferida em razão do valor do quinhão de cada herdeiro, ou do bem ou do direito doados. Tal posição justifica-se no fato de que todo imposto (na verdade, tributo) sempre é objeto de uma relação jurídica travada entre duas pessoas, podendo, por isso mesmo, ter as dimensões pessoal e real, concomitantemente.

Aliás, a mesma Res. 09/2002 pretendeu legitimar a progressividade de alíquota do imposto com base no valor do quinhão de cada herdeiro (art. 2.º). No entanto, o citado artigo é inconstitucional porque a Constituição não outorgou competência ao Senado Federal para disciplinar outros aspectos do ITCMD, a não ser a fixação da alíquota máxima. Além disso, o STF entende ser inconstitucional progressividade de alíquotas para os impostos reais, a não ser para o IPTU, por força de Emenda Constitucional, conforme já explicado neste mesmo trabalho. 5 De fato, ao menos em relação ao ITBI, que também é imposto real, a Súmula 656 do STF declara textualmente: “É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis – ITBI com base no valor venal do imóvel”.

Recentemente, o STF, em entendimento majoritário, alterou seu entendimento e admitiu a progressividade de alíquotas do ITCMD, razão pela qual para este intento, não há mais necessidade de alteração da Constituição, como informamos na primeira edição deste livro, a não ser para constitucionalizar tal jurisprudência e afastar de vez qualquer entendimento equivocado em contrário.

2.1.5. O ITCD no CTN

Considerando que o CTN, nos arts. 35 a 43, ainda cuida de um só imposto, incidente sobre transmissão de imóveis e direitos a eles relativos, seja por ato inter vivos, seja por causa mortis (o ITBI), impõe-se considerar tais dispositivos em função da nova disciplina constitucional, que repartiu a tributação sobre as transmissões de bens em duas vertentes:

a) as transmissões que se derem por causa mortis, ou a título gratuito, de quaisquer bens ou direitos (móveis ou imóveis), que são tributadas através do ITCD, de competência tributária dos Estados-membros e do Distrito Federal (art. 155, I, da CF/1988); e

b) as transmissões de bens imóveis (e somente imóveis por natureza ou acessão física) e de direitos reais sobre imóveis, salvo os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição que se derem por ato inter vivos, mas a título oneroso, que serão tributados pelo ITBI, de competência tributária dos Municípios (art. 156, II e § 2.º, II, da CF/1988).

O ITBI já foi objeto de nossos estudos. O ITCD será visto segundo a nova roupagem jurídico-constitucional implantada em 1988.

2.1.5.1. Fato gerador

Desde logo, cumpre renovar a informação de que o art. 35 não foi recepcionado na sua inteireza pela Constituição Federal de 1988, uma vez que tal imposto, conforme reza o art. 155, I, da CF/1988, é de competência dos Estados. Remanesce o ITBI, de competência dos Municípios, porém incidente apenas nas transmissões inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição.

O fato gerador do ITCMD é, então, a transmissão, por causa mortis ou por ato gratuito (doação) de quaisquer bens ou direitos, sendo …

Uma experiência inovadora de pesquisa jurídica em doutrina, a um clique e em um só lugar.

No Jusbrasil Doutrina você acessa o acervo da Revista dos Tribunais e busca rapidamente o conteúdo que precisa, dentro de cada obra.

  • 3 acessos grátis às seções de obras.
  • Busca por conteúdo dentro das obras.
Ilustração de computador e livro
jusbrasil.com.br
19 de Agosto de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1207548642/capitulo-2-impostos-estaduais-parte-ii-impostos-em-especie-direito-tributario-teoria-e-pratica