Constituição e Código Tributário Comentados - Ed. 2020

Art. 145 - Constituição Federal

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Título VI

Da Tributação e do Orçamento

Capítulo I

Do Sistema Tributário Nacional

Seção I

Dos Princípios Gerais

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I - impostos;

Alexandra Maria Carvalho Carneiro

*Vide Bibliografia nas notas ao § 1º deste artigo.

Jurisprudência do STF: RE 138.284 , ADI 447 , RE 232.467 , RE 643.247 , ADI 3.576 , RE 800.282 , AI 463.910, AI 474.335 , ADI 2.108 , RE 608.872 .

Comentário: Em sendo o tributo essencial para o financiamento do Estado, destinou o texto constitucional um Título exclusivo para a regulamentação do sistema tributário nacional, definindo um conjunto de princípios e normas que visam a limitar a atuação do legislador ordinário no exercício das competências tributárias, proteger o contribuinte e regulamentar a repartição das receitas tributárias.

A Constituição não apresenta um conceito de tributo, o qual pode ser encontrado no art. do Código Tributário Nacional: prestação pecuniária compulsória instituída em lei, cobrada pela Administração Pública de forma vinculada e que não representa sanção de ato ilícito 1 .

Há diversas categorias de tributos. Embora o texto do dispositivo inicial mencione apenas três espécies 2 (impostos, taxas e contribuição de melhoria), é possível afirmar que entre as diversas classificações dos tributos, adotou o Constituinte originário a divisão quinquipartite 3 : impostos, taxas, contribuição de melhoria, contribuições especiais e empréstimo compulsório 4 . As duas últimas espécies encontram-se disciplinadas em outros dispositivos, que tratam de competência exclusiva da União (arts. 148 e 149).

O art. 145 estabeleceu, portanto, quais tributos podem ser instituídos 5 por todos os entes federativos, conferindo-lhes competência tributária apta a proporcionar renda própria para o exercício de suas autonomias política e administrativa, em respeito ao modelo federativo de Estado. Define, assim, a repartição do poder de tributar do Estado.

Os tipos de tributos, em regra, são diferenciados entre si pelo respectivo fato gerador e base de cálculo 6 . A destinação do valor arrecadado (embora irrelevante para definir a natureza jurídica do tributo) e a vinculação, ou não, a uma atividade específica, também pode ser usada como elemento de diferenciação, especialmente entre impostos e taxas 7 .

A primeira espécie de tributo elencada pelo texto constitucional, ora analisada, reflete a clássica noção de apropriação de bens dos cidadãos para custear a atividade estatal de proporcionar uma sociedade justa e organizada. Representa o “dever fundamental de pagar impostos”, como visualizado por José Casalta Nabais 8 , na sua forma mais pura. Isso porque os impostos são tributos cuja exigência não está vinculada a qualquer atividade específica do Estado 9 , nem demandam uma contraprestação direta ao contribuinte (conforme discriminado no art. 16 do CTN), ou, conforme assentou Aliomar Baleeiro, “nenhuma vantagem, serviço ou contraprestação específica recebe individualmente o contribuinte do imposto pelo fato de o haver pago”, “seu direito ao gozo dos serviços públicos gerais e indivisíveis é igual ao de qualquer outro que tenha pago menor imposto ou até nenhum”. 10

Os valores arrecadados a título de impostos não possuem destinação predefinida (princípio da não afetação dos impostos), com exceção do disposto no art. 167, IV 11 . Representam para o Estado, portanto, uma receita desvinculada, que pode fazer frente às mais variadas despesas dos entes federados, isto é, para atender às atividades prestadas pelo ente público em caráter uti universi 12 . Em suma, os impostos possuem fato gerador não vinculado 13 e arrecadação não afetada 14 . Nas palavras de Blumenstain, os impostos são tributos sem causa e, segundo Isensee, não possuem uma justificativa especial, a não ser a necessidade financeira geral do Estado 15 . Em regra, os impostos compõem a maior parte da receita do Estado.

Em razão disso, incidem sobre um fato econômico (atividade ou situação) estipulado previamente no texto constitucional (arts. 153, 155 e 156), o qual limita e condiciona o legislador ordinário no momento de definir os elementos fundamentais do tributo (pessoal, material, temporal, espacial e quantitativo).

O art. 154 e incisos conferiram à União, ainda, uma competência residual para criação de novos impostos, desde que observadas as condições ali previstas.

Importante mencionar que a doutrina classifica os impostos em:

– ORDINÁRIOS, que representam receita permanente do Estado e EXTRAORDINÁRIOS, criados temporariamente para satisfazer despesas excepcionais;

– PRINCIPAIS, quer sejam autônomos e independentes de outra relação jurídica ou ADICIONAIS, quando representam majoração de imposto já existente, do qual são dependentes;

– DIRETOS, sendo aqueles cujo ônus é efetivamente suportado por quem recolheu o tributo (havendo identidade entre o contribuinte de direito e o de fato); e INDIRETOS 16 , quando o ônus pelo pagamento do tributo é repassado a terceiros (contribuinte de fato). 17 Muito se discute, atualmente, no entanto, se essa classificação não estaria superada, pois não seria possível, na prática, aferir a existência efetiva da repercussão econômica do ônus do tributo no contribuinte de fato ou no contribuinte de direito. É fato que, em alguns casos, o custo dos tributos ditos diretos é repassado ao consumidor, enquanto, nos indiretos, nem sempre haveria essa repercussão para terceiros. Tudo depende das condições do mercado e da concorrência 18 ;

– FISCAIS, quando sua finalidade única é a de proporcionar recursos financeiros ao Estado; EXTRAFISCAIS, que não visam à arrecadação propriamente dita, mas sim induzir ou desestimular certas atividades pelos contribuintes, seja pela tributação, seja pela não tributação 19 (concessão de benefícios fiscais), a fim de interferir no contexto político-social e econômico do país; e PARAFISCAIS, cuja arrecadação é direcionada à pessoa diversa do ente que a instituiu;

– FIXOS, com montante a pagar certo e definido; PROPORCIONAIS, cujo valor é variável a depender da base de cálculo; e PROGRESSIVOS, cujo valor aumenta pela aplicação de uma alíquota crescente;

– INSTANTÂNEOS, cujo fato gerador é isolado; COMPLEXIVOS, que levam em consideração um conjunto de fatos; e CONTINUADOS, que refletem uma situação que se perpetua no tempo;

– PESSOAIS, que consideram características subjetivas do contribuinte na estipulação do valor a ser recolhido; e REAIS, os que estão relacionados a um fato ou estado de fato, incidindo sobre um objeto material, sem levar em consideração as condições pessoais do contribuinte.

A instituição dos impostos dá-se, em regra, por lei ordinária, exceto no exercício da competência residual da União, quando os impostos previstos no art. 154, I, devem ser criados por meio de lei complementar. Também se admite a criação de impostos por meio de Medida Provisória, depois do advento da Emenda Constitucional nº 32/2001 . No entanto, somente se a MP for convertida em lei até o último dia do exercício de sua edição, é que produzirá efeitos 20 .

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

Carla Ariana Sgorlon Tironi

Jurisprudência do STF: AI 694836 AgR; RE 116.147; RE 116.148 ; RE 114.069 .

Comentário: Terceira espécie tributária elencada pelo texto constitucional, a contribuição de melhoria, constitui-se em modalidade de tributo cujo desenho constitucional pressupõe, inicialmente, a melhoria (mais-valia) em decorrência da realização de uma obra pública 21 . Ao prever a competência comum para que União, Estados, Distrito Federal e Municípios instituam-na – desde que a obra esteja englobada no âmbito de exclusiva atribuição do ente realizador, ressalte-se –, uma primeira análise do texto constitucional leva-nos à conclusão de que a contribuição de melhoria é um tributo vinculado a uma contraprestação do estado, vez que sua cobrança depende de uma específica atuação estatal.

Em conjugação com a legislação infraconstitucional que regulamenta o tema, ou seja, da leitura dos artigos 81 e 82 do Código Tributário Nacional e do Decreto-Lei 195, de 25 de fevereiro de 1967 (art. 2º, caput, e art. 3º, caput), tem-se que referida atuação estatal corresponde à realização de uma obra pública que tenha como consequência o incremento de valor dos imóveis localizados na zona de influência, que corresponde à área beneficiada pela obra pública.

Em que pese a Emenda Constitucional 23/1983 ter alterado a redação constitucional então vigente (Constituição de 1967), retirando o termo “valorização”, não há como se falar em “melhoria”, seguindo-se o desenho constitucional de 1988, sem a correspondente valorização do imóvel beneficiado pela obra pública. Sobre o tema, HUGO DE BRITO MACHADO acertadamente reflete: “Não é razoável contribuição de melhoria, se não há melhoria alguma. E não se trata, como poderia parecer aos menos informados, de simples questão terminológica. O nome da espécie tributária está intimamente ligado à sua finalidade (…)” 22 . Na mesma linha, CELSO BASTOS aponta que “(…) é certo, porém, que a não ser que haja uma valorização imobiliária como decorrência da obra pública, não se estará diante de verdadeira contribuição de melhoria, mas de imposto” 23 . E, neste mesmo sentido. também a jurisprudência do STF:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. Constitucional. Tributário. Contribuição de melhoria. Art. 18, II, CF/67, com a redação dada pela EC n. 23/83. Não obstante alterada a redação do inciso II do art. 18 pela Emenda Constitucional n. 23/83, a valorização imobiliária decorrente de obra pública – requisito ínsito à contribuição de melhoria – persiste como fato gerador dessa espécie tributária. RE conhecido e provido. (RE 116147, Relator (a): Min. CÉLIO BORJA, SEGUNDA TURMA, julgado em 29/10/1991, DJe 08-05-1992)

Assim, percebe-se que a valorização do imóvel é elemento fundamental no contorno constitucional dado ao tributo, não bastando a mera concretização de uma obra pública e nem um simples benefício aos imóveis – tal como o simples aumento do valor venal do bem –, sem se que estabeleça relação com a atividade estatal. Alguns doutrinadores chegam a falar em vinculação indireta 24 ou fato gerador misto 25 , a indicar que a atividade do poder público, por si só, não é suficiente ao surgimento da obrigação tributária, devendo ser verificada a valorização do bem imóvel, em adequada relação de causalidade.

Portanto, o fato gerador da exação é a valorização do imóvel do contribuinte em razão da consumação de uma obra pública, tendo por finalidade o ressarcimento total ou parcial dos gastos com a realização da obra. Trata-se de tributo cuja finalidade é eminentemente social, tendo por objetivo evitar injusta repartição dos benefícios decorrentes de obras públicas ou compelir o proprietário do imóvel valorizado a devolver à sociedade aquilo que recebeu do poder público, com utilização de dinheiro público.

A contribuição caracteriza-se, também, como um importante instrumento tributário e financeiro de política urbana, como forma de intervenção do Estado na propriedade alheia com o fim de assegurar função social urbana, assegurando-se a justa distribuição dos benefícios e ônus decorrentes do processo de urbanização, conforme dispõe o art. , inciso IV, alínea b, do Estatuto da Cidade (Lei 10.257/2001).

O fundamento da exação reside essencialmente no princípio da vedação ao enriquecimento sem causa, sendo injustificado que toda a coletividade arque com os custos de uma obra pública que somente beneficiará um número determinado de proprietários. Sendo assim, uma vez concluída a obra pública, a partir de então, poder-se-á falar em serviço público permanente (de conservação, manutenção), que não mais poderá ser custeado por contribuição de melhoria, mas por taxa ou imposto, conforme o caso.

Percebe-se, assim, que o fato gerador desta exação não se confunde com a hipótese de incidência estabelecida para taxas, de modo que é entendimento pacífico do STF a inconstitucionalidade da instituição de taxa quando cabível a contribuição de melhoria 26 .

Todavia, a contribuição em questão não se destina a levantar, genericamente, recursos para custeio de eventual obra futura. O artigo 145, inciso III, da Constituição Federal, é claro ao adotar a expressão “decorre” para caracterizar o tributo. Segundo o posicionamento do STJ, os entes políticos exercerão a competência tributária por meio de lei ordinária (art. 150, I, da CF/88 c/c art. 82 do CTN), específica para cada obra que se pretenda ver remunerada pelo tributo, publicada anterior ou concomitantemente à realização da obra ( REsp 1676246/SC , Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/09/2017, DJe 13/09/2017).

Nesta linha, o lançamento da exação tributária, que é realizado, em regra, de ofício pela autoridade administrativa, somente poderá ocorrer depois da edição da lei, da conclusão da obra e da aferição da valorização imobiliária correspondente:

“(…) a hipótese de incidência da contribuição de melhoria pressupõe o binômio valorização do imóvel e realização da obra pública sendo indispensável o nexo de causalidade entre os dois para sua instituição e cobrança. 5. Consectariamente, o fato gerador de contribuição de melhoria se perfaz somente após a conclusão a obra que lhe deu origem e quando for possível aferir a valorização do bem imóvel beneficiado pelo empreendimento estatal.” 27 (sic)

A cobrança do tributo está adstrita à observância de dois limites: limite individual e limite total. Limite individual corresponde ao acréscimo de valor que da obra resulta para cada imóvel beneficiado, não se podendo exigir dos sujeitos passivos da exação mais do que efetivamente receberam do poder público a título de valorização imobiliária. Já o limite total compreende-se como a despesa realizada pelo Estado para conclusão da obra, de forma que o somatório de todos os valores pagos por todos os beneficiários da obra pública não supere o montante total despendido pelo Estado para realizá-la. Desta forma, não se pode falar em cobrança com base exclusivamente no custo da obra; nem sequer verificar-se apenas o proveito individual de cada um dos proprietários favorecidos.

É importante salientar que referidas balizas não se encontram expressas no texto constitucional. A Constituição de 1988 alterou a redação constitucional anterior, fazendo menção apenas à melhoria decorrente de obra pública. Contudo, embora exista alguma controvérsia em doutrina e em jurisprudência acerca da necessidade de observância do limite 28 , cuja imposição é dada pelo Código Tributário Nacional e pelo Decreto-Lei 195/67, o entendimento prevalecente é o de que permanecem válidos referidos limitadores, tendo sido o artigo 81 do CTN recepcionado pela atual Constituição Federal 29 .

Ademais, caso o poder público pudesse exigir dos contribuintes um pagamento além do montante despendido com a realização da obra, ou mesmo além da valorização imobiliária individualmente obtida, a cobrança não mais se caracterizaria como contribuição de melhoria, mas sim como verdadeiro imposto (tributo não vinculado a uma atuação do estado). E referido imposto seria ilegítimo, visto que não previsto expressamente pela Constituição, além de se caracterizar por um viés confiscatório, o que feriria o disposto pelo art. 150, III, da Constituição Federal. Por fim, a imposição de qualquer outro limite por legislação ordinária dos entes federativos contraria o CTN, recepcionado pela...

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jusbrasil.com.br
3 de Dezembro de 2021
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1212769047/art-145-constituicao-federal-constituicao-e-codigo-tributario-comentados-ed-2020