Constituição e Código Tributário Comentados - Ed. 2020

Art. 146 - Constituição Federal

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Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

Daniel Sbeghen

Jurisprudência do STF: ADI 1.247 MC/PA; RE 136.215/RJ ; RE 149.955/SP .

Pareceres da PGFN: Inexistentes

Comentário: A Constituição Federal de 1988, à semelhança do texto constitucional de 1967 63 , incumbiu três 64 funções específicas à lei complementar nacional 65 em matéria tributária, quais sejam, dispor sobre conflitos de competência entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios (art. 146, inc. I); regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (inc. II); e, por fim, estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária (inc. III). Tal tarefa é desempenhada primordialmente pelo Código Tributário Nacional – Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 – que, não obstante tenha sido veiculado, à época, como lei ordinária, foi recepcionado pelos textos constitucionais posteriores com o status de lei complementar.

Nesse sentido, CARVALHO (2016, p. 80), afirma que “não excede recordar que a Lei n. 5.172/66 – o Código Tributário Nacional – foi aprovada como lei ordinária da União, visto que naquele tempo a lei complementar não apresentava o caráter ontológico-formal que só foi estabelecido com o advento da Constituição de 1967. Todavia, com as mutações ocorridas no ordenamento anterior, a citada lei adquiriu eficácia de lei complementar, pelo motivo de ferir matéria reservada, exclusivamente, a esse tipo de ato legislativo. E, com tal índole, foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988”.

Numa análise da primeira função atribuída à lei complementar tributária pelo art. 146, inc. I, da CF/1988 – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios –, impõe-se assinalar que o texto constitucional estabeleceu uma rígida divisão de competências tributárias 66 entre as pessoas políticas e delimitou o seu campo de atuação, impedindo que, tecnicamente, um ente federado invada a esfera de autonomia política de outro.

A rigidez e a exaustividade do sistema constitucional tributário, partindo da atribuição de competências, foram assinalados por GONÇALVES (1999, p. 89) no sentido de que “a Constituição toma o espectro total das possibilidades de criação de tributos e o reparte em três compartimentos estanques e inconfundíveis, segundo critérios material e territorial, outorgando-os à União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Assim, cada uma das pessoas políticas recebe competência impositiva, podendo dela utilizar-se ou não, sem interferência das demais pessoas políticas […] Essa repartição constitucional de competências impositivas é rígida e exaustiva, outorgando a cada pessoa política amplos poderes legislativos nos seus respectivos compartimentos. Não pode haver distorção, alteração ou diminuição desses compartimentos por meio de norma infraconstitucional, pois afetados estariam os princípios da Federação e da autonomia municipal, estabelecidos na própria Constituição”.

Diante desse cenário, não se pode falar na existência de um conflito real de competência tributária, mas apenas aparente, cabendo à lei complementar a tarefa de estipular os critérios para a solução do problema. De fato, se o texto constitucional repartiu as competências tributárias entre as pessoas políticas, limitando o seu exercício, bem como previu os fatos reveladores de riqueza econômica, não há como conceber uma disputa de competência tributária no Estado federal brasileiro.

Na eventual hipótese de uma pessoa política invadir a esfera de competência tributária da outra não se instalará um conflito de competência, mas sim um estado de inconstitucionalidade da lei criadora do tributo, num típico caso de bitributação constitucionalmente proibida 67 . Também se afigurará uma crise de legalidade, e não um conflito de competência, na hipótese de a autoridade fazendária, sob o pretexto de interpretar a lei tributária, alcançar um comportamento economicamente relevante do contribuinte que não se amolda na hipótese de incidência tributária que lhe foi atribuída pelo texto constitucional, mas sim na esfera de competência de outra pessoa política (v.g., a autoridade federal tributar um procedimento de industrialização que, na realidade, é uma prestação de serviços contemplada na lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 116/2003 e, dessarte, sujeita à tributação municipal).

Então, qual a finalidade da lei complementar a que alude o art. 146, inc. I, da CF/1988 se, diante do texto constitucional, não é possível falar em conflitos reais de competência tributária? Na verdade, a lei complementar busca solucionar os conflitos aparentes de competência tributária, esmiuçando, sempre atenta aos preceitos constitucionais, os elementos necessários à configuração da relação jurídico-tributária. Isto é, caberá à lei complementar detalhar eventual zona cinzenta da competência tributária delineada no texto constitucional, evitando-se o entrechoque das pessoas políticas no exercício da atividade legiferante, além de conferir segurança jurídica aos contribuintes quando instados ao pagamento de uma determinada exação tributária.

No ordenamento jurídico pátrio não há lei complementar específica que disponha sobre os conflitos aparentes de competência tributária, mas é possível encontrarmos normas legais que têm a finalidade de evitar que dúvidas existam no exercício da competência tributária e garantir ao contribuinte que o tributo que lhe é exigido está em conformidade com a vontade do constituinte.

Com efeito, o art. 32 do CTN busca delimitar o campo de atuação dos Municípios na cobrança do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) e a União na cobrança do imposto sobre a propriedade territorial rural ( ITR), pois ambos os tributos têm como hipótese de incidência a propriedade imobiliária, porém, o primeiro se refere aos imóveis situados na zona urbana, e o segundo, aos imóveis localizados na área rural.

Para tanto, o CTN previu que os imóveis localizados na zona urbana dos Municípios, como dispuser a lei municipal, sujeitam-se à incidência do IPTU. Todavia, ao legislador municipal não foi conferida uma legitimidade ampla e irrestrita para definir a zona urbana, sendo que ela deve apresentar, pelo menos, 2 (dois) melhoramentos construídos ou mantidos pelo Poder Público, consoante prevê o § 1º do art. 32 do CTN 68 .

A referida previsão normativa, sem dúvida, apresenta em detalhes a competência tributária dos Municípios quanto à instituição do IPTU sobre a propriedade dos imóveis localizados na zona urbana (art. 156, inc. I, da CF/1988) e, ao mesmo tempo, a delimita, ao estabelecer condicionantes para a configuração da zona urbana, o que colabora sobremaneira para evitar um possível conflito aparente entre a União e os Municípios no ato de criação dos respectivos impostos que têm como hipótese de incidência a propriedade imobiliária.

Igualmente, a finalidade de evitar a ocorrência de conflitos aparentes de competência tributária pode ser encontrada no art. da Lei Complementar n. 116/2003, já que a referida previsão normativa foi inserida no ordenamento jurídico com o propósito de expor com clareza qual o Município é o sujeito ativo na cobrança do imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN).

A questão controversa residia no conflito entre os Municípios para definir onde seria devido o ISSQN, se no local onde sediada a empresa prestadora do serviço ou no local onde o serviço é efetivamente prestado, que corresponde ao domicílio do destinatário. Assim, para evitar a aparente sobreposição de competência tributária entre os entes municipais, o art. da LC 116/2003, interpretado em conjunto com o art. 4º do mesmo diploma legal, veio a explicitar que o sujeito ativo do ISSQN será, em regra, o Município no local do estabelecimento do prestador, compreendendo-se como tal o local onde a empresa desenvolve a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação, contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

Como se percebe, a LC 116/2003 não desborda do comando constitucional (art. 156, inc. III) ao definir qual o Município competente para exigir o ISSQN sobre a prestação de serviços. Ao contrário, o propósito do texto legal é justamente evitar a instalação de um conflito de competências entre os Municípios e do próprio fenômeno da bitributação, definindo-se com precisão o sujeito ativo da obrigação tributária e depositando segurança jurídica no contribuinte ao pagar o tributo a quem efetivamente for devido.

Impende assinalar, ainda, que as Leis Complementar n. 87/1996 e 116/2003, embora retirem seu fundamento de validade diretamente dos arts. 155, § 2º, inc. XII e 156, inc. III, do texto constitucional, respectivamente, desempenham a importante função de prevenir conflitos de competência entre os Estados-membros e os Municípios na tributação da prestação de serviços pelo ICMS e ISSQN.

De fato, o “art. , IV, da LC 87/96 determina que o ICMS incida sobre o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios. O art. , caput e § 2º, da LC 116/03 estabelece que o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da sua lista anexa e que os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias. Mas alguns dos serviços da lista anexa à LC 116/03 apresentam expressa exceção à regram ensejando cobrança de ISS sobre o valor do serviço e ICMS sobre o valor das mercadorias fornecidas” (PAULSEN, 2014, p. 80).

Portanto, é possível perceber nos casos exemplificativos anteriormente listados que as leis complementares não tratam tipicamente de conflitos de competência tributária entre as pessoas políticas, até porque, repita-se, não é factível a sua ocorrência real pela rígida distribuição de competência entre os entes federados pela CF/1988. Na realidade, as leis complementares desempenham a tarefa que lhes foi conferida de esmiuçar em detalhes os campos legítimos de atuação das pessoas políticas no exercício da competência tributária, de modo a prevenir a indevida invasão da autonomia de cada um dos entes federados.

Referências bibliográficas

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 27. ed. São Paulo: Saraiva, 2016.

COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. 4. ed. rev. atual. e amp. São Paulo: Saraiva, 2014.

GONÇALVES, José Arthur Lima. Imposto de renda: pressupostos constitucionais. São Paulo: Malheiros, 1999.

PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional à luz da doutrina e da jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014.

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

Filipe José Aith

Jurisprudência do STF: RE 636.941/RS ; RE 566.622/RS ; ADI-MC 1.802/DF; ADI 1.802/DF ; (ADI) 2.028/DF; ADI 2.036/DF ; ADI 2.228/DF ; ADI 2.621/DF .

Pareceres da PGFN: Parecer PGFN/CAT nº 2.175/2007; Parecer PGFN/CAT nº 2.457/2012

Comentário: Em adição à tarefa de disciplinar os conflitos de competência em matéria tributária, a lei complementar também é exigida para regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, conforme dispõe o inciso II do artigo 146 da CF.

Os princípios disciplinadores da tributação sempre estiveram presentes nas Constituições republicanas, fenômeno histórico que pode ser justificado pelo convívio de três competências fiscais simultâneas sob o regime do federalismo 69 . Destaca-se também a índole nitidamente política das limitações constitucionais ao poder de tributar, por serem uma especial manifestação dos direitos e garantias fundamentais do contribuinte face ao poder de tributar que foi outorgado pela Constituição Federal de 1988 aos entes que compõem a Federação 70 .

Atualmente, as limitações mencionadas pelo inciso II do artigo 146 da CF estão expressas principalmente nos seus artigos 150 a 152, que se situam na Seção II (“Das limitações do poder de tributar”) do Capítulo referente ao Sistema Tributário Nacional. Entretanto, não ficam restritas a esses dispositivos e podem ser encontradas ao longo do texto…

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21 de Maio de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1212769048/art-146-constituicao-federal-constituicao-e-codigo-tributario-comentados-ed-2020