Constituição e Código Tributário Comentados - Ed. 2020

Art. 150 - Constituição Federal

Entre no Jusbrasil para imprimir o conteúdo do Jusbrasil

Acesse: https://www.jusbrasil.com.br/cadastro

Seção II

Das Limitações do Poder de Tributar

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

Lucilene Rodrigues Santos

Jurisprudência do STF: ADI 2.075 MC/RJ; ADI nº 939-7/DF; ADI nº 2.666/DF ; RE nº 587.008/SP .

Comentários:

Legalidade tributária. Cláusula pétrea – O princípio da legalidade tributária foi consagrado em todas as constituições, com exceção da Carta de 1937. A Constituição de 1891, além de o reproduzir na parte relativa à competência do Poder Legislativo (art. 34), o elevou à categoria de direito individual, incluindo-o na Declaração de Direitos (art. 72, § 30).

Da mesma forma, a Constituição Federal de 1967, com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 1/69 , contemplou o princípio da legalidade tributária em dois capítulos distintos: primeiro, naquele dedicado ao Sistema Tributário Nacional, em que o princípio da legalidade foi expresso como uma proibição dirigida aos poderes tributantes — União, estados, Distrito Federal e municípios — de “instituir ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça” (art. 19, I); depois, no Capítulo dos Direitos e Garantias Individuais, ao qual pertence historicamente, em que foi expresso como garantia aos cidadãos de que “nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça” (art. 150, § 29).

Na Constituição Federal de 1988, o princípio da legalidade sobressai em dois pontos. No art. 5º, II, que trata dos direitos e deveres individuais e coletivos, e no art. 150, I, dentro do sistema tributário constitucional, como uma garantia de que somente a lei, como expressão da vontade geral, é dado criar ou majorar tributos.

Da perspectiva do art. 150, I, da Constituição de 1988, o conteúdo normativo do princípio da legalidade em matéria tributária se insere no contexto dos direitos e garantias individuais, no capítulo das limitações constitucionais ao poder de tributar, e se consubstancia sob várias formas, entre as quais merecem destaque (i) a exigência de que o dever fundamental de pagar tributos seja precedido de norma emanada do Congresso Nacional, detentor da representação democrática; (ii) a garantia da liberdade patrimonial individual contra pretensão arrecadatória arbitrária do Poder Público; e (iii) a preservação da unidade do ordenamento jurídico, de modo a garantir a igualdade tributária entre os contribuintes.

Os direitos e as garantias individuais, entre os quais se insere o Princípio da Legalidade, fazem parte do núcleo imutável da Constituição de 1988 (cf. § 4º do art. 60 da CF, que veda a proposição de emenda tendente a abolir os direitos e as garantias individuais). A jurisprudência do STF já assentou que o poder constituinte derivado não é ilimitado, visto que se submete aos limites materiais, circunstanciais e temporais dos §§ 1º, e do art. 60 da CF 258 . Na ADI 2.666/DF 259 , por exemplo, o STF entendeu não haver inconstitucionalidade material na EC 37/02, que instituiu a Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira (CPMF) e firmou a orientação de que o § 4º, inciso IV, do art. 60 da CF, ao vedar a deliberação sobre proposta de emenda tendente a abolir direitos e garantias individuais, proíbe a “deliberação de emenda que se destin[e] a suprimir do texto constitucional o § 6º do art. 195, ou que exclu[a] a aplicação desse preceito [em] uma hipótese em que, pela vontade do constituinte originário, devesse ele ser aplicado”.

Jurisprudência do STF :ADI-MC nº 1.296/PE; RE nº 290.079/SC ; RE nº 188.107/SC ; RE nº 78.871/SP ; RE nº 80.471/PR .

Comentários

Legalidade tributária estrita – O pensamento da corrente ortodoxa sobre a legalidade tributária, capitaneada por Alberto Xavier, autor também da expressão “legalidade absoluta e tipicidade fechada” 260 , sempre apregoou a assunção da legalidade absoluta no direito tributário. De acordo com essa corrente, a lei deve estabelecer um elevado grau de precisão e profundidade no tratamento dos elementos da regra-matriz de incidência tributária, de modo que os diversos aspectos da norma impositiva (material, pessoal, espacial, temporal e quantitativo) devem ser exaustivamente disciplinados na própria lei (em sentido formal).

Tradicionalmente, a jurisprudência do STF perfilhava a corrente ortodoxa da legalidade absoluta, de modo que a própria lei deve determinar, de forma exaustiva, todos os elementos da obrigação tributária, sem delegar sua determinação para os Poderes Executivo ou Judiciário; além disso, deve estabelecer minuciosamente os critérios essenciais para a decisão a ser tomada pelos outros Poderes. 261 Vide estes exemplos: (i) O salário-educação foi recepcionado pelo Constituição de 1988 com caráter tributário, sujeitando-se ao art. 149 da CF, só não tendo subsistido à nova Carta a delegação contida no § 2º de seu art. , que autorizava o Poder Executivo a fixar as alíquotas da contribuição por meio de sistema de compensação do custo atuarial 262 ; (ii) o fato gerador do tributo não pode ser definido em regulamento 263 ; (iii) a alíquota e a base de cálculo da taxa devem ser estabelecidas na lei, de modo que é inconstitucional lei que delegue à autoridade administrativa a elaboração de tabela anual para “ressarcimento dos custos incorridos nos respectivos serviços” 264 ; (iv) sem lei, o conceito de sujeito passivo não pode ser ampliado 265 .

Jurisprudência do STF: RE nº 343.446/SC ; RE nº 704.292/PR -RG; ADI nº 4.697/DF ; RE nº 838.284/SC ; ADI nº 2.304/RS ; RE nº 1.043.313/RS ; ADI nº 5.277/DF .

Comentários

Legalidade suficiente 266 A doutrina contemporânea aponta a desnecessidade de haver uma “tipicidade fechada” pela legalidade estrita para se garantir segurança jurídica nas relações de natureza fiscal.

Marco Aurélio Greco 267 destaca que a ideia de legalidade vem mudando nos últimos duzentos anos, notadamente após a Segunda Guerra Mundial, passando a legalidade a ser não mais apenas “de meios ou de pressupostos da ação”, mas também “de fins ou de objetivos e resultados” (ibidem, p. 144). Repare-se que o professor não diz que a legalidade pode ser ignorada; pelo contrário, afirma ser ela indispensável. A discussão colocada é saber “qual é o tipo e o grau de legalidade que satisfazem a exigência do art. 150, I, da CF/88” (ibidem, p. 143). Quer, com isso, o jurista evitar as interpretações caricatas da legalidade (ibidem, p. 145).

Também para Ricardo Lobo Torres 268 , a ideia da legalidade tem sofrido mudanças. O autor destaca que o movimento de flexibilização é encontrado na Alemanha, na Itália, na Argentina e no Uruguai, e conclui que o princípio da reserva de lei não é absoluto, podendo o legislador tributário valer-se de cláusulas gerais, tal como ocorre nos demais ramos do Direito.

Eros Roberto Grau 269 alerta que o princípio da legalidade na tributação não pode ser visto tão somente em sua acepção formal, como um sistema fechado e estático, devendo assumir uma feição de Estado de Direito Material, “sustentado sobre a concreção do princípio democrático e de uma ordem jurídica legítima”. O autor propõe uma revisão da concepção da legalidade em termos estritamente formais, como uma regra de limite à atuação estatal, dada a insuficiência dessa perspectiva para prover a garantia das liberdades.

A orientação mais atual do STF tem admitido a possibilidade de ato infralegal dispor sobre elementos da regra-matriz de incidência tributária de algumas espécies tributárias. Em relação às contribuições especiais, tem se reconhecido maior flexibilidade quanto ao princípio da legalidade, visto constituírem espécie tributária que impõe um maior grau de indeterminação e de complementação administrativa de seus elementos configuradores, os quais dificilmente são apreendidos pela tipicidade fechada. Embora não explicitamente, a problemática dos conceitos indeterminados e das cláusulas gerais foi enfrentada no paradigmático julgamento da contribuição destinada ao Seguro de Acidente do Trabalho (SAT) 270 , no qual a lei pertinente havia deixado para o regulamento a complementação dos conceitos de “atividade preponderante” e “grau de risco leve, médio e grave”, acabando, assim, por permitir a complementação do próprio aspecto material da incidência tributária e por delimitar seu aspecto quantitativo. Marco Aurélio Greco, ao analisar esse julgado, entendeu que “a exigência constitucional – a teor da jurisprudência do STF – é de uma legalidade suficiente[,] e não de uma legalidade estrita” 271 , o que, de certa forma, representa uma ruptura com o dogma de que o princípio da reserva de lei de que trata o art. 150, I, CF, seria absoluto (tipicidade fechada).

A questão da delegação legislativa para fixação do aspecto quantitativo da hipótese de incidência tributária também foi enfrentada em relação à Contribuição Social corporativa e à taxa de polícia 272 . A presença de teto legal para a exação, estabelecido em lei, foi um critério diferencial, mas não foi o único. Para essas contribuições, prevaleceu a ideia de que a legalidade exigida pelo art. 150, II, da CF seria de fim ou de resultado, notadamente em razão de a Constituição não ter especificado os pressupostos de fato das contribuições, diferentemente do que ocorre com os impostos, por exemplo. Em relação às taxas, o STF reconhece uma maior flexibilidade em seu desenho, por variadas razões, como a ausência de uma detalhada definição das atividades estatais em lei formal e sua adequação à realidade dinâmica da sociedade, diante da morosidade do processo legislativo.

A delegação legislativa, no entanto, não pode resultar em desempoderamento do legislador no trato de elementos essenciais da obrigação tributária. Nessa linha é que foi declarada inconstitucional lei estadual que, ao meramente autorizar o Poder Executivo a conceder parcelamento, provocou a degradação da reserva legal, consagrada no art. 150, I, da CF. Na esteira do julgado na ADI nº 2.304/RS 273 , a lei em sentido formal, além de prescrever o tributo a que se aplica e a categoria de contribuintes afetados pela medida legislativa (inadimplentes), deveria definir o prazo de duração do parcelamento, o número de prestações e seus vencimentos, bem como as garantias que o contribuinte deve oferecer, conforme determina o art. 153 do CTN.

Em matéria de impostos, a jurisprudência do STF não admite outras exceções senão aquelas constantes do art. 153, § 1º, da CF, o qual autoriza o Poder Executivo a alterar as alíquotas sobre o Imposto de Importação (II), o Imposto de Exportação (IE), o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF). Note-se que o contorno do Princípio da Legalidade que vem se desenhando na jurisprudência do STF segue a mesma lógica empregada pelo constituinte originário ao reservar ao Poder Executivo a faculdade de alterar as alíquotas de tais impostos (denominados tributos regulatórios do comércio exterior e da indústria nacional), os quais são dotados de alta carga de extrafiscalidade, o que justificaria a maior rapidez em seu processo normativo.

Outros temas relevantes permitirão ao STF revisitar sua orientação acerca do conteúdo do Princípio da legalidade. Vide, por exemplo, (a) a discussão sobre a possibilidade de as alíquotas da contribuição ao PIS e da COFINS serem reduzidas e restabelecidas por regulamento infralegal, nos termos do art. 27, § 2º, da Lei nº 10.865/2004 274 ; e (b) a possibilidade de o Poder Executivo fixar coeficientes para reduzir alíquotas dessas contribuições, as quais podem ser alteradas, para mais ou para menos, em relação à classe de produtores ou de produtos (cf. situação do álcool combustível) 275 .

Jurisprudência do STF: RE nº 343.446/SC ; RE nº 677.725/PR -RG; ADI nº 4.660/DF .

Comentários:

Princípio da Legalidade – Contribuição ao SAT– O julgamento da contribuição ao SAT 276 é um marco da conformação do conteúdo do princípio da legalidade, uma vez que o STF admitiu a possibilidade de a lei deixar para o regulamento a complementação de conceitos indeterminados ou de cláusulas gerais, tendo em vista determinados critérios de aferição da constitucionalidade da delegação legislativa, seguindo o mesmo veio da jurisprudência norte-americana. Vide: “a) a delegação pode ser retirada daquele que a recebeu, a qualquer momento, por decisão do Congresso; b) o Congresso fixa standards ou padrões que limitam a ação do delegado; c) [deve haver] razoabilidade [na] delegação”. Na ocasião, o STF entendeu que a lei definia, satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a obrigação tributária válida, não implicando ofensa ao princípio da legalidade tributária o fato de ela deixar para o regulamento a complementação dos conceitos de “atividade preponderante” e “grau de risco leve, médio e grave”.

Em relação à contribuição ao SAT, o STF ainda apreciará se a instituição de alíquota baseada em metodologia aprovada somente pelo Conselho Nacional de Previdência Social por meio de resolução fere o princípio da legalidade. A delegação possibilita a redução da alíquota referente ao Seguro de Acidente do Trabalho (SAT) e dos Riscos Ambientais do Trabalho (RAT) para empresas com menores índices de acidente de trabalho e permitem, por outro lado, a majoração para aquelas que não investirem na segurança do trabalhador. As mencionadas alíquotas seriam aferidas pelo desempenho da empresa em relação à respectiva atividade econômica, com a aplicação do Fator Acidentário de Prevenção (FAP), que leva em consideração os índices de frequência, gravidade e custos dos acidentes de trabalho 277 .

Jurisprudência do STF: RE nº 704.292/PR -RG; ADI nº 4.697/DF ; ARE 1.018.459/PR -RG; ADI 5.794/DF .

Comentários:

Princípio da legalidade – Contribuições de interesse de categorias profissionais e econômicas – A contribuição prevista na Lei nº 11.000/2004 278 , que autorizava os conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas a fixar as anuidades devidas por pessoas físicas ou jurídicas foi declarada inconstitucional, uma vez que a lei não prescreveu um limite máximo nem critérios para encontrar o valor exato da contribuição. Sobre o Tema 540, o STF editou a seguinte tese de julgamento: “É inconstitucional, por ofensa ao princípio da legalidade tributária, lei que delega aos conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas a competência de fixar ou majorar, sem parâmetro legal, o valor das contribuições de interesse das categorias profissionais e econômicas, usualmente cobradas sob o título de anuidades, vedada, ademais, a atualização desse valor pelos conselhos em percentual superior aos índices legalmente previstos”.

O tema também surgiu em relação à Lei nº 12.514/2011 279 , a qual permite aos conselhos de fiscalização de profissionais fixar os valores das anuidades conforme o teto e os parâmetros fixados na lei. O STF assentou que, “no tocante à legalidade tributária estrita, reputa-se ser adequada e suficiente a determinação do mandamento tributário no bojo da lei impugnada, por meio da fixação de tetos aos critérios materiais das hipóteses de incidência das contribuições profissionais, à luz da chave analítica formada pelas categorias da praticabilidade e da parafiscalidade”.

Contribuição confederativa – Ao analisar a imposição de contribuição compulsória de natureza não tributária à luz do art. , IV, da CF, o STF consignou ser manifesta a inconstitucionalidade da instituição de nova contribuição compulsória, por meio de acordo ou convenção coletiva, de empregados não filiados ao sindicato beneficiário da exação, por violação do princípio da legalidade 280 .

Mais recentemente, o STF julgou compatíveis com a Constituição Federal dispositivos da lei da reforma trabalhista que extinguiram a obrigatoriedade da contribuição sindical e condicionaram seu pagamento à prévia e expressa autorização dos filiados. Na assentada, firmou-se a orientação de que a parte final do art. , IV, da CF, remete a lei ordinária da União a tarefa de dispor sobre a contribuição sindical, o que inclui a prerrogativa de extinguir ou modificar a natureza de contribuições existentes, considerada a competência dada pelo art. 149 da CF 281 .

Jurisprudência do STF: RE nº 556.854 /AM; RE nº 838.284/SC ; RE nº 1.095.001/SC ; RE nº 1.205.443/SP .

Comentários

Princípio da legalidade – Taxas – No entendimento do STF, a lei deve regular todos os elementos da regra-matriz de incidência da taxa e, no tocante ao aspecto quantitativo, pode e deve estabelecer especial diálogo com os regulamentos, desde que em termos de subordinação, desenvolvimento e complementariedade, critérios já utilizados no Tribunal Constitucional Espanhol e apontados por Luis María Romero Flor 282 .

A partir dessa orientação é que se entendeu como não recepcionado pela CF/88, por contrariar o princípio da legalidade 283 , o parágrafo único do art. 24 do DL 288/1967, que autorizava a Superintendência da Zona Franca de Manaus a instituir taxas por meio de portarias. No que se refere ao aspecto quantitativo das taxas, o Supremo tem reconhecido uma maior maleabilidade quanto aos elementos “identificadores e quantificadores” com que se busca remunerar a atuação estatal, tendo em vista a ligação estreita da Administração Pública com a atividade objeto da tributação, o que lhe permite conhecer a realidade e dela extrair elementos para complementar o aspecto quantitativo da taxa, visando encontrar a razoável equivalência do valor da exação com os custos que ela pretende ressarcir.

No julgamento da Taxa de Anotação Técnica (ART ), prevista na Lei nº 6.994/1982 284 , foram analisados dois aspectos. Quanto à base de cálculo, seguiu-se a orientação de que a adoção do valor do contrato como critério para a incidência tributária seria um elemento sintomático do maior ou do menor exercício do poder de polícia. No que concerne à alíquota, restou assentado que a lei, ao prescrever teto legal para a fixação da taxa, atenderia a legalidade suficiente de que trata o art. 150, I, da CF.

Ao apreciar a Taxa SISCOMEX 285 , no entanto, o STF entendeu que a delegação contida no art. , § 2º, da Lei nº 9.716/98 não continha um desenho mínimo que evitasse o arbítrio, pois não prescrevia um limite máximo dentro do qual o regulamento pudesse trafegar. Admitiu o Tribunal, no entanto, que os valores da referida taxa fossem atualizados por portaria, de acordo com os índices oficiais.

Jurisprudência do STF: RE nº 140.669/PE ; RE nº 197.948/SP ; RE nº 632.265/RJ -RG; RE nº 598.677/RS -RG.

Comentários:

Prazo de pagamento – A exigência da reserva de lei não se aplica à fixação de prazo para o recolhimento do tributo. Isso porque a data do recolhimento do tributo não se inclui entre os aspectos ou elementos da incidência tributária sujeitos ao princípio da legalidade estrita 286 . No mesmo sentido, o STF entendeu que somente a lei em sentido formal pode instituir o regime de recolhimento do ICMS por estimativa, rechaçando o entendimento de que teria ocorrido mera alteração nos critérios e no prazo do recolhimento do tributo.

A distinção entre regulamentação de prazo de pagamento e antecipação do fato gerador (aspecto temporal), com ou sem substituição tributária, na forma do art. 150, § 7º, da CF, é matéria com repercussão geral reconhecida no Tema 456, com julgamento já iniciado. No entendimento do Ministro Relator, por meio de simples decreto, a pretexto de fixar prazo de pagamento, não se pode exigir o recolhimento antecipado do ICMS na entrada da mercadoria no território.

Jurisprudência do STF: RE nº 648.245/MG -RG.

Parecer da PGFN: PGFN nº 0978/2015

Comentários

Atualização monetária – A mera atualização monetária não importa em majoração de tributo, sendo possível, por exemplo, a atualização anual, independentemente da edição da lei, desde que o percentual empregado não exceda a inflação acumulada nos doze meses anteriores. Nessa direção, em sede de repercussão geral, o STF entendeu ser “inconstitucional a majoração do IPTU sem edição de lei em sentido formal, vedada a atualização, por ato do Executivo, em percentual superior aos índices oficiais” 287 . No mesmo sentido, o Parecer PGFN 978/2015 dispõe ser imprescindível que a previsão de que haja correção monetária da base de cálculo do tributo conste da lei em sentido formal, não podendo o § 2º do art. 97 do CTN ser interpretado como uma autorização genérica para atualização monetária de toda e qualquer taxa.

Jurisprudência do STF: ADI-MC nº 2.247/DF; ADI nº 1.709/MT ; RE nº 343.446/SC ; RE nº 704.292/PR -RG; ADI nº 4.697/DF ; RE nº 838.284/SC .

Comentários: O Texto Magno revela que somente a lei em sentido orgânico-formal – tomada na acepção técnico-específica de ato do Poder Legislativo decretado em obediência ao trâmite e à formalidade exigidos pela Constituição – é dado criar ou aumentar tributos 288 .

Não obstante, uma interpretação formalista do direito tributário baseada na necessidade de previsão exaustiva de todos os elementos pertinentes na norma de incidência impede sua aproximação com a realidade. A tributação não pode ser encarada nem como mero poder do Estado nem como mero sacrifício dos cidadãos, na medida em que significa uma contribuição indispensável a uma comunidade organizada dentro de um Estado mantido pela arrecadação de tributos.

Não restam dúvidas de que a corrente ortodoxa do princípio da legalidade já não atende às necessidades sociais de forma satisfatória, seja pela parca produção de diretrizes políticas na elaboração das normas jurídicas, transferindo para o aplicador, muitas vezes, a função de praticamente criar o direito, seja pela complexidade da realidade, cada vez mais dinâmica e exigente de regulamentação, a qual se mostra incompatível com os trâmites de uma lei em sentido formal, Cabe, portanto, aos demais órgãos estatais a regulamentação de normas jurídicas com base na unidade do sistema, máxime pelos valores e princípios caros ao Estado Democrático de Direito albergados na Constituição de 1988 289 .

Nesse sentido, a flexibilização para que, em relação às taxas e às contribuições sociais especiais, o Poder Executivo possa, em grau de subordinação, desenvolvimento e complementariedade 290 , preencher conceitos indeterminados ou cláusulas gerais, ou, ainda, atuar no aspecto quantitativo da norma tributária de incidência, dentro de parâmetros e limites legais, não rompe com o princípio da legalidade 291 . Ao contrário, dá a ele concretude, traduzindo a legalidade suficiente exigida pelo art. 150, I, da Constituição, como definido na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.

Conforme evidenciado, a verificação dos critérios para a aludida flexibilização deve ocorrer à luz de cada caso concreto, de acordo com a natureza do tributo, uma vez que o princípio da legalidade não atinge de maneira uniforme todos os elementos das regras-matrizes de incidência tributária 292 . Nos casos concretos analisados pela Suprema Corte, os critérios objetivos para se averiguar o custo pressuposto da atuação estatal estavam descritos nas próprias leis de regência do tributo.

Bibliografia

FLOR, Luís Maria Romero. La reserva de ley como princípio fundamental del derecho tributário. Dixi, Diciembre, 2013, At. 51.

GRAU, Eros Roberto. Algumas Notas para a reconstrução do princípio da legalidade, Artigo 66986-Texto do artigo-88382-1-10-20131125.pdf.

GRECO Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2011. p. 147.

SANTOS, Lucilene Rodrigues. O princípio da legalidade em matéria tributária e a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. In: FUX, Luiz; BODART Bruno; MELLO, Fernando Pessôa da Silveira. A Constituição da República segundo ministros, juízes auxiliares e assessores do STF. Salvador: JusPodivm, 2019. p. 15-26.

TORRES, Ricardo Lobo. A legalidade tributária e os seus subprincípios constitucionais. Revista de Direito da Procuradoria Geral do Estado do Rio de Janeiro. Rio de Janeiro, n. 58, p. 193-219, 2004.

VALEGA, César M. Gamba. Notas para un estudio de la reserva de ley tributária. In: CARVALHO, Paulo de Barros. Tratado de derecho tributário. Lima: Palestra Editores, 2003. Igualmente convergindo com a orientação: Tribunal Constitucional Espanhol, STC 102/2005, de 20 de abril de 2005, FJ.

XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade fechada da tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978. p 37.

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

Marcus V. A. Porto

Jurisprudência do STF: SV n. 6; HC 77.530 ; ADI 1.276 ; ADI 1.643 ; ADI 3.260 ; ADI 3.334 ; ADPF 132

Comentário: É do princípio da igualdade que surge a limitação específica ao tratamento tributário odioso.

A especialização do princípio da isonomia no âmbito tributário reforça a concepção e percepção de que a Constituição Federal de 1988 (CF/88) foi construída e desenvolvida funcionalizada ao cidadão. Na Constituição pretérita (na sua concepção original de 1967 (CF/67) ou na sua concepção reformada de 1969 (CF/69)), havia uma preocupação em instrumentalizar o Estado, preocupação manifestada na normativa constitucional de então.

Nas palavras de Marco Aurélio Greco, “o foco central da CF/88, portanto, não é mais o ‘Estado’ (aparato), mas a sociedade civil293 .

As previsões iniciais da CF/88, inaugurando a nova República sob os fundamentos, entre outros, da cidadania, dignidade, valores sociais do trabalho (CF/88, art. ); objetivando essa República, entre vários objetivos, a construir uma sociedade livre, justa e solidária e erradicando a pobreza (CF/88, art. ); e já iniciando a disciplina constitucional com um título integralmente dedicado aos direitos fundamentais (Título II) são elementos indiciários de uma postura constitucionalista, repita-se, mais funcionalizada ao cidadão.

Nessa linha, o primeiro direito fundamental previsto no art. da CF/88 é o direito à igualdade. No texto constitucional:

“Art. 5º: Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:” [destaque nosso]

Não significa prevalência, predileção ou maior importância conferida pela CF/88 ao direito à igualdade. Não se trata disso. Não há no dispositivo constitucional, ou nos seguintes, indicativo de que, a priori, o direito à igualdade seja preponderante sobre outros; ou que, em abstrato, haja outros direitos adjetivando a igualdade em posição satélite.

É significativo, no entanto, a CF/88 reforçar, no art. 150, II, a necessidade de igualdade ao disciplinar o poder de tributar. Isso é indicativo da importância do princípio da igualdade; mas não a ponto de indicar que a norma tributária deva ser mais isonômica do que as demais, posto ser difícil defender que haja ordem de grandeza em isonomia (mais isonômico ou menos isonômico).

Isso posto, considerando o entendimento de que a isonomia tributária é derivação da igualdade geral, passa-se a tratar do direito à igualdade previsto no art. da CF/88 como base teórica da igualdade tributária.

De início, note-se que é da função das normas o ato de discriminar, no sentido de que é próprio da norma destacar uma pessoa, objeto, fato ou situação e lhe definir um tratamento (imperativo obrigatório, proibitivo ou facultativo) específico. Esclareça-se que essa discriminação é feita não no sentido pejorativo (de favoritismo ou de perseguição), mas no sentido de que – antes da norma – não havia tratamento diferenciado para aquela situação, e à norma coube destacar e retirar aquela situação da normativa geral, discriminando, portanto. Nesse sentido, Celso Antônio Bandeira de Mello 294 .

As considerações anteriores são relevantes para evitar simplificações indelicadas e fatalistas de que as pessoas são todas iguais e que, portanto, a Lei (norma) não poderia prever nenhum tipo de tratamento diferenciado (específico). Leituras rápidas do caput do art. da CF/88 eventualmente chegam a essa conclusão. Não, as pessoas não são idênticas; elas são diferentes, com individualidades próprias de cada ser (fisionomia, psicologia, neurologia, sociologia etc.), razão pela qual deve a norma destacar e normatizar situações merecedoras de regramento específico. É, portanto, função da norma (Lei) diferenciar e regrar as situações.

Alguns exemplos: é porque os praças prestadores de serviço militar inicial são diferentes que uma norma tratou especificamente dos seus salários 295 . É porque existe uma especificidade na representação comercial que a Lei previu um contrato específico para a situação. É porque a relação de empréstimo é diferente que foi editada uma norma para tratá-lo. É porque o contrato com a administração pública é diferente que lhe foi feito um regramento específico da compra e venda civil.

É, portanto, da natureza da norma, discriminar.

Posto ser função da norma discriminar, o que se pretenderia então com o princípio da isonomia? O princípio isonômico procura definir quando a norma não pode discriminar.

A proposta de inversão do raciocínio, buscando as situações em que a norma não pode discriminar, facilita a identificação de ofensas à isonomia.

Nesse sentido, há alguns roteiros de perquirição de odiosidade normativa. Para esse trabalho, adotar-se-á o proposto por Celso Antônio Bandeira de Mello em estudo de 1978 e formalizado na sua obra “O conteúdo jurídico do princípio da igualdade” 296 .

Para se identificar quando a norma não pode discriminar, propõe-se que a norma avaliada seja analisada em três fases, a saber:

1. Análise do critério diferenciador;

2. Análise abstrata da lógica da diferenciação;

3. Análise concreta da lógica da diferenciação.

No detalhe, na primeira fase, busca-se identificar qual elemento foi escolhido pela norma como fator acusador da diferença. Por exemplo: o faturamento empresa, a quantidade de funcionários, as circunstâncias culturais características do local onde sediada a empresa, entre outros, podem ser elementos diferenciadores utilizados pela norma. Identificado o elemento diferenciador, será odiosa a norma caso esse elemento não seja abstrato o suficiente para ser estendido a outros sujeitos na mesma situação. Assim, a norma não pode descrever situação tão específica que dificilmente outra pessoa possa se encaixar no seu âmbito de incidência.

Na segunda fase, identificado o elemento diferenciador e dotado ele de abstração suficiente, analisa-se o nexo lógico entre o elemento diferenciador e o regramento adotado, de modo a rejeitar, por odiosa, a norma cujo elemento diferenciador não justifique, logicamente, a normativa proposta. Por exemplo: caso uma unidade da Federação edite uma norma concedendo isenção de emolumentos a servidores do Poder Judiciário, essa norma, conquanto tenha um elemento diferenciador abstrato (ser servidor público do Poder Judiciário daquela unidade da Federação), é odiosa, na específica medida em que essa circunstância de ser servidor público não traz justificativa lógica para a isenção de emolumentos de Cartórios. Nesse ponto, veja o julgamento da ADI 3.332 :

“EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 240 DA LEI COMPLEMENTAR 165/1999 DO ESTADO DO RIO GRANDE DO NORTE. ISENÇÃO DE CUSTAS E EMOLUMENTOS AOS MEMBROS E SERVIDORES DO PODER JUDICIÁRIO. VIOLAÇÃO AO ART. 150, II, DA CONSTITUIÇÃO. AÇÃO JULGADA PROCEDENTE. I – A Constituição consagra o tratamento isonômico a contribuintes que se encontrem na mesma situação, vedando qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida (art. 150, II, CF). II – Assim, afigura-se inconstitucional dispositivo de lei que concede aos membros e servidores do Poder Judiciário isenção no pagamento de custas e emolumentos pelos serviços judiciais e extrajudiciais. III – Ação direta julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade do art. 240 da Lei Complementar 165/199 do Estado do Rio Grande do Norte.

( ADI 3334 , Relator (a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Tribunal Pleno, julgado em 17/03/2011, DJe-064 DIVULG 04-04-2011 PUBLIC 05-04-2011)”

Por fim, na terceira fase, no roteiro proposto, será odiosa a norma que, apesar de possuir elemento diferenciador abstrato e ter fundamento lógico para a discriminação, não possua lastro constitucional na diferenciação proposta. Nessa fase, busca-se na Constituição de parâmetro (no caso, a CF/88) norma que absorva a lógica diferenciadora proposta pela norma. Eventualmente, pode uma norma atender às duas primeiras fases, mas desatender à terceira. Por exemplo: uma norma que impeça o casamento de pessoas do mesmo sexo tem um elemento diferenciador abstrato (pessoas de mesmo sexo na situação de um casamento civil) e pode apresentar como fundamento lógico o raciocínio de que apenas duas pessoas de sexos opostos poderiam, na concepção do momento, reproduzirem-se desassistidamente, o que autorizaria o Estado a favorecer e proteger essas relações com os efeitos jurídicos familiares do estado civil de casado (a). No entanto, a lógica apresentada não teve seu valor consagrado na CF/88, a qual apontou como fundamento da República a dignidade da pessoa humana (CF, art. , III) e objetivo fundamental a construção de uma sociedade livre (CF, art. , I). Nesse ponto, veja o julgamento da ADPF 132.

Esse, portanto, o roteiro para análise de odiosidade de norma jurídica, de modo a concluir pela discriminação inconstitucional do objeto analisado.

O princípio da igualdade está presente na tradição do constitucionalismo moderno. Já o princípio da igualdade tributária é novidade, estando presente nas Constituições mais contemporâneas.

No Direito Comparado, Heleno Torres 297 fez um apanhado de países com similar previsão à brasileira. Entre os quais, destaca-se, sem pretensão de esgotamento:

• América do Sul (Argentina, Bolívia, Chile, Equador, Paraguai e Peru);

• Europa (Itália e Luxemburgo);

• África (África do Sul, Angola e Egito).

Especificamente na previsão da CF/88, a isonomia tributária é compreendida como princípio da proibição de privilégios odiosos e é subdividida em: a) não discriminação; e b) vedação de privilégio. A primeira parte do art. 150, II (instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente) trata da não discriminação, enquanto sua segunda parte (proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos) disciplina a vedação de se privilegiar alguns grupos.

O art. 150, II, por efeito, produz o conceito de grupos de contribuintes, como conjuntos de pessoas em situação semelhantes que, em razão de algum elemento diferenciador de si em relação a outro grupo ou da generalidade dos contribuintes, demandam tratamento diferenciado.

Outro efeito do art. 150, II, é a objetivação da tributação, de modo a desimportar à norma tributária eventual invalidade ou ilicitude do elemento jurídico-econômico da hipótese de incidência. Significa, por exemplo, que não importa se o imóvel tributado está em área irregular, já que, por isonomia, não se justifica que quem tem disponibilidade de imóvel lícito pague IPTU e quem tem disponibilidade ilicitamente não o pague. Nesse exemplo, no roteiro de análise de odiosidade proposto anteriormente, apesar de serem situações diferentes (imóvel regular e imóvel regular), não há fundamento lógico aparente a justificar a diferenciação de tratamento tributário.

Essa consequência da isonomia tributária é, por vezes, chamada de efeito non olet (não tem cheiro); a significar que a norma tributária não se ofende se o elemento econômico é lícito ou ilícito, desde que mantida a sua relevância econômica.

Ainda em exemplos dessa aplicação, a norma tributária não se desassossega se o sujeito passivo é civilmente incapaz ou, no caso de pessoas jurídicas, irregular, desde que – claro – mantida a relevância econômica do elemento previsto na hipótese de incidência. Em exemplo, o STF determinou a tributação de produtos financeiros decorrentes de atividade criminosa, aplicando, portanto, o efeito non olet. Vide HC 77.530 :

“Sonegação fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: “non olet”. Drogas: tráfico de drogas, envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros vultosos subtraídos à contabilização regular das empresas e subtraídos à declaração de rendimentos: caracterização, em tese, de crime de sonegação fiscal, a acarretar a competência da Justiça Federal e atrair pela conexão, o tráfico de entorpecentes: irrelevância da origem ilícita, mesmo quando criminal, da renda subtraída à tributação. A exoneração tributária dos resultados econômicos de fato criminoso – antes de ser corolário do princípio da moralidade – constitui violação do princípio de isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética.

( HC 77.530 , Relator (a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Primeira Turma, julgado em 25/08/1998)”

Por fim, três últimos exemplos da aplicação da isonomia tributária na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.

Em 2002, o STF julgou constitucional, posto isonômica, norma que previa tratamento diferenciado para empresas com funcionários com mais de 40 anos de idade. No roteiro de análise de odiosidade, a norma analisada possui elemento diferenciador abstrato (empresas com empregados com mais de 40 anos de idade), esse elemento possui nexo lógico com o tratamento diferenciador proposto, já que empresas nessas características estão auxiliando os trabalhadores e o pleno emprego, o que justificaria tratamento diferenciado a elas; e, por fim, esse nexo lógico tem guarida constitucional, posto de acordo com a ordem econômica (CF/88, art. 170). Vide ementa do julgado na ADI 1.276 :

“Ao instituir incentivos fiscais a empresas que contratam empregados com mais de quarenta anos, a Assembléia Legislativa Paulista usou o caráter extrafiscal que pode ser conferido aos tributos, para estimular conduta por parte do contribuinte, sem violar os princípios da igualdade e da isonomia. Procede a alegação de inconstitucionalidade do item 1 do § 2º do art. , da Lei 9.085, de 17/02/95, do Estado de São Paulo, por violação ao disposto no art. 155, § 2º, XII, g, da Constituição Federal. Em diversas ocasiões, este Supremo Tribunal já se manifestou no sentido de que isenções de ICMS dependem de deliberações dos Estados e do Distrito Federal, não sendo possível a concessão unilateral de benefícios fiscais. Precedentes ADIMC 1.557 (DJ 31/08/01), a ADIMC 2.439 (DJ 14/09/01) e a ADIMC 1.467 (DJ 14/03/97). Ante a declaração de inconstitucionalidade do incentivo dado ao ICMS, o disposto no § 3º do art. 1º desta lei, deverá ter sua aplicação restrita ao IPVA. Procedência, em parte, da ação.

( ADI 1276 , Relator (a): Min. ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno, julgado em 29/08/2002, DJ 29-11-2002 PP-00017 EMENT VOL-02093-01 PP-00076)”

Também em 2002, o STF julgou constitucional tratamento diferenciado concedido a microempresas (ME) e empresas de pequeno porte (EPP). A norma traz elemento diferenciador abstrato (empresas com faturamentos menores, dentro dos limites de ME e EPP), havendo nexo lógico entre o elemento diferenciador e a discriminação proposta, já que empresas com menor faturamento têm menos robustez financeira e econômica, o que justificaria o benefício tributário; além de estar essa lógica de acordo com a CF/88, art. 179. Vide ementa da ADI 1.643 :

“EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE. CONFEDERAÇÃO NACIONAL DAS PROFISSÕES LIBERAIS. PERTINÊNCIA TEMÁTICA. LEGITIMIDADE ATIVA. PESSOAS JURÍDICAS IMPEDIDAS DE OPTAR PELO REGIME. CONSTITUCIONALIDADE. 1. Há pertinência temática entre os objetivos institucionais da requerente e o inciso XIII do artigo da Lei 9317/96, uma vez que o pedido visa a defesa dos interesses de profissionais liberais, nada obstante a referência a pessoas jurídicas prestadoras de serviços. 2. Legitimidade ativa da Confederação. O Decreto de 27/05/54 reconhece-a como entidade sindical de grau superior, coordenadora dos interesses das profissões liberais em todo o território nacional. Precedente. 3. Por disposição constitucional (CF, artigo 179), as microempresas e as empresas de pequeno porte devem ser beneficiadas, nos termos da lei, pela “simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas” (CF, artigo 179). 4. Não há ofensa ao princípio da isonomia tributária se a lei, por motivos extrafiscais, imprime tratamento desigual a microempresas e empresas de pequeno porte de capacidade contributiva distinta, afastando do regime do SIMPLES aquelas cujos sócios têm condição de disputar o mercado de trabalho sem assistência do Estado. Ação direta de inconstitucionalidade julgada improcedente.

( ADI 1643 , Relator (a): Min. MAURÍCIO CORRÊA, Tribunal Pleno, julgado em 05/12/2002, DJ 14-03-2003 PP-00027 EMENT VOL-02102-01 PP-00032)”

Em 2007, o STF julgou inconstitucional lei estadual que conferiu isenção de emolumentos a membros do Ministério Público. No roteiro de análise de odiosidade, a norma tem elemento diferenciador abstrato (membros do Ministério Público), porém esse elemento diferenciador não apresenta nexo lógico com o tratamento diferenciado de não pagar emolumentos aos Cartórios, não havendo justificativa racional a justificar que esse grupo de contribuintes receba esse favorecimento. Vide ementa da ADI 3.260 :

“EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ARTIGO 271 DA LEI ORGÂNICA E ESTATUTO DO MINISTÉRIO PÚBLICO DO ESTADO DO RIO GRANDE DO NORTE ––– LEI COMPLEMENTAR N. 141/96. ISENÇÃO CONCEDIDA AOS MEMBROS DO MINISTÉRIO PÚBLICO, INCLUSIVE OS INATIVOS, DO PAGAMENTO DE CUSTAS JUDICIAIS, NOTARIAIS, CARTORÁRIAS E QUAISQUER TAXAS OU EMOLUMENTOS. QUEBRA DA IGUALDADE DE TRATAMENTO AOS CONTRIBUINTES. AFRONTA AO DISPOSTO NO ARTIGO 150, INCISO II, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. 1. A lei complementar estadual que isenta os membros do Ministério Público do pagamento de custas judiciais, notariais, cartorárias e quaisquer taxas ou emolumentos fere o disposto no artigo 150, inciso II, da Constituição do Brasil. 2. O texto constitucional consagra o princípio da igualdade de tratamento aos contribuintes. Precedentes. 3. Ação direta julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade do artigo 271 da Lei Orgânica e Estatuto do Ministério Público do Estado do Rio Grande do Norte ––– Lei Complementar n. 141/96.”

( ADI 3260 , Relator (a): Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 29/03/2007, DJ 29-06-2007)”

A consideração e análise de isonomia deve levar em conta, portanto, que é função da norma discriminar, mas essa discriminação não poderá ocorrer quando: 1) o elemento diferenciador não for abstrato; ou 2) não houver fundamento lógico abstrato entre o elemento diferenciador e a diferenciação proposta; ou 3) não houve respaldo constitucional na diferenciação normal.

III - cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do inicio da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Antonio Leonardo Silva Lindoso

Jurisprudência do STF: RE n. 202.414/AL; Súmula n. 584; RE n. 194.612/SC ; RE n. 197.790/MG ; AI-AgR-ED n. 180.776/MG; RE n. 372.046 ; RE n. 183.130/PR ; RE n. 592.396/SP ; RE n. 566.621/RS ; RE n. 601.314/SP ; RE n. 250.521/SP ; RE-AgR n. 229.412/PR; ADI n. 939 /DF; RE n. 188.083/PR ; RE n. 240.266 ; Súmula n. 669; Súmula Vinculante n. 50; RE n. 584.100/SP ; RE n. 204.062/ES; ADI-MC n. 4.016/PR; ARE-AgR-AgR n. 682.631/MG; RE-AgR n. 983.821/SC; ADI-MC n. 4.661/DF.

Pareceres da PGFN: Parecer PGFN/CAT n. 277/2008; Parecer PGFN/CAT/CDA n. 1.961/2008; Parecer PGFN/CDA/CAT n. 190/2009; Parecer PGFN/CAT n. 1.987/2009; Parecer PGFN/CAT n. 35/2010; Parecer PGFN/CAT n. 1.325/2016; Parecer PGFN/CAT n. 1.649/2003; Parecer PGFN/CAT n. 978/2015; Parecer PGFN/CAT n. 502/2014; Parecer SEI n. 44/2018/CAT/PGACTP/PGFN-MF; Parecer PGFN/CAT n. 2.107/2017; Parecer SEI n. 45/2018/CAT/PGACTP/PGFN-MF.

Comentário: O inciso III do artigo 150 da Constituição Federal estabelece normas que dão concretude, no âmbito tributário, aos princípios da segurança jurídica e da não surpresa, notadamente sob o aspecto temporal. O principal desiderato, aqui, é resguardar os fatos e as relações jurídicas já ocorridos da incidência de exações que venham a ser posteriormente instituídas ou majoradas, assim como assegurar ao administrado-contribuinte um prazo razoável antes do início da cobrança.

Preliminarmente, cabe registrar a pertinente observação de Geraldo Ataliba, a respeito da expressão “cobrar tributos” empregada pelo constituinte. De fato, o propósito aqui não é obstar apenas a atividade de cobrança, que pressupõe a existência de um crédito exigível, o qual, por sua vez, decorre de uma prévia relação jurídico-tributária. O que se pretendeu, na verdade, foi impedir a própria formação dessa relação jurídica, de modo que a hipótese de incidência não alcance os fatos ocorridos nas condições resguardadas pela Constituição e, por via de consequência, não nasçam a obrigação tributária e o crédito tributário: “está proibindo o começo da história” 298 .

Nesse sentido, a alínea a enuncia que é vedada a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. Trata-se do princípio da irretroatividade, aqui como um desdobramento específico para a seara tributária de sua enunciação mais genérica do inciso XXXVI do artigo 5º da Carta Fundamental 299 . É decorrência, ainda, do próprio princípio da legalidade, já que corresponde à garantia de que determinado fato somente terá repercussão de natureza tributária se, no momento de sua verificação material, houver lei que assim determine.

Do ponto de vista constitucional, o princípio não comporta exceções. Portanto, em nenhuma hipótese, a legislação tributária que venha a instituir ou majorar tributos alcançará fatos pretéritos à sua vigência – e, por legislação tributária, entendam-se também compreendidas no vocábulo “lei” as medidas provisórias (v. comentários ao artigo 62, § 2º) e os decretos nas hipóteses em que é dado a esses instrumentos instituir ou majorar tributos.

Quanto à vigência, sabe-se que, no ordenamento pátrio, “salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo o país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada” (artigo 1º da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro). O STF já teve a oportunidade de afirmar que a publicação oficial ocorre com a disponibilização ao público do Diário Oficial, ao considerar efetivamente publicada em 31.12.1991 a Lei n. 8.383, mesmo que a edição do respectivo Diário Oficial somente tenha sido posta à disposição do público na sede da Imprensa Nacional às 20h45 daquele dia (RE n. 202.414/AL, rel. Min. Carlos Velloso, DJ de 14/08/1998).

A PGFN tratou do tema ao analisar a vigência do Decreto n. 6.339, de 3 de janeiro de 2008, que estabeleceu novas alíquotas de IOF e foi publicado em edição extra do DOU que circulou às 21h31 do mesmo dia, tendo sido distribuída no dia seguinte. Por meio do Parecer PGFN/CAT n. 277/2008, entendeu-se que “aplicar as disposições do Decreto n. 6.339, de 2008, às operações ocorridas no dia 3 de janeiro antes das 21:31 seria deslealdade com o contribuinte que no momento de sua operação não poderia prever a alteração tributária. Isto equivale a dizer que não se pode exigir do cidadão o que não lhe é possível realizar”. Acrescentou-se, ainda, que “as operações ocorridas no dia 3 de janeiro constituem atos jurídicos perfeitos e acabados, sobre os quais não permanecia qualquer pendência ou condição”.

Um aspecto especialmente controvertido do princípio da irretroatividade diz respeito aos tributos ditos com fato gerador “de período”, cujo exemplo mais clássico é o imposto de renda. Sobre o tema, importa registrar a existência da Súmula 584 do STF: “Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração”. Nos literais termos do enunciado, portanto, lei editada ao final de um exercício poderá ser utilizada para tributar os fatos ocorridos ao longo daquele ano, anteriormente à sua edição, pois a declaração somente será exigível no ano seguinte.

Embora tenha sido consolidado no final da década de 1970, o STF continuou a aplicar esse entendimento já sob a Constituição de 1988. No RE n. 194.612/SC (rel. Min. Sydney Sanches, DJ de 08/05/1998), o Tribunal, invocando expressamente a Súmula 584, julgou válida “lei editada no final do ano-base, que atingiu a renda apurada durante todo o ano, já que o fato gerador somente se completa e se caracteriza, ao final do respectivo período, ou seja, a 31 de dezembro. Estava, por conseguinte, em vigor, antes do exercício financeiro, que se inicia a 1º de janeiro do ano subsequente, o da declaração”. No mesmo sentido, o RE n. 197.790/MG (rel. Min. Ilmar Galvão, DJ de 21/11/1997), o AI-AgR-ED n. 180.776/MG (rel. Min. Gilmar Mendes, DJ de 27/08/2004) e o RE n. 372.046 (rel. Min. Cezar Peluso, DJ de 23/03/2006).

Ocorre que o julgamento do RE 183.130 – iniciado em 1998 e concluído apenas em 2014 – sinalizou uma relevante mudança jurisprudencial. O Tribunal apreciou o artigo , I, da Lei n. 7.988, de 28/12/1989, que majorou a alíquota de imposto de renda aplicável ao lucro decorrente de exportações incentivadas. Publicada em 29/12/1989, a lei determinou expressamente que a majoração produziria efeitos “a partir do exercício financeiro de 1990, correspondente ao período-base de 1989”. Entendeu-se pela inconstitucionalidade da aplicação retroativa do dispositivo sob o fundamento de que o caráter extrafiscal da tributação de IR das operações de exportação afasta a incidência da Súmula 584.

No ano seguinte, analisando o RE n. 592.396/SP (rel. Min. Edson Fachin, DJ de 28/03/2016) pela sistemática da repercussão geral (tema 168), o STF reafirmou o precedente à unanimidade e assentou a seguinte tese: “É inconstitucional a aplicação retroativa de lei que majora a alíquota incidente sobre o lucro proveniente de operações incentivadas ocorridas no passado, ainda que no mesmo ano-base, tendo em vista que o fato gerador se consolida no momento em que ocorre cada operação de exportação, à luz da extrafiscalidade da tributação na espécie”.

O Tribunal, porém, não chegou a cancelar ou declarar superado o entendimento cristalizado na Súmula 584; o que fez foi apenas afastá-la, à luz do elemento distintivo da extrafiscalidade. Desse modo, aguarda-se ainda pronunciamento definitivo da Corte quanto à compatibilidade da Súmula 584 com o regime constitucional vigente.

Releva notar que, embora a vedação do artigo 150, III, a, mencione apenas a instituição ou majoração de tributos, a irretroatividade se aplica também à imposição de penalidades, seja por decorrência lógica do dispositivo em comento, seja por desdobramento do artigo , XL, da Constituição 300 . Por outro lado, o princípio não veda a aplicação retroativa de toda e qualquer norma tributária. Por essa razão, o próprio CTN prevê algumas hipóteses em que a lei se aplica a atos ou fatos pretéritos.

É o que ocorre em relação a leis expressamente interpretativas (artigo 106, I, CTN), cujo objetivo seja tão somente aclarar ou definir a correta interpretação de um texto legal anterior. Aqui, uma importante ressalva: lei pretensamente interpretativa que inove o ordenamento é considerada lei nova e não pode retroagir. Foi o que entendeu o STF ao analisar os artigos e da Lei Complementar n. 118, que, na prática, estabeleceu para o prazo prescricional da repetição de indébito interpretação diversa da que fora fixada pelo STJ: “A LC 118/05, embora tenha se autoproclamado interpretativa, implicou inovação normativa, tendo reduzido o prazo de 10 anos contados do fato gerador para 5 anos contados do pagamento indevido. Lei supostamente interpretativa que, em verdade, inova no mundo jurídico deve ser considerada como lei nova” ( RE n. 566.621/RS , rel. Min. Ellen Gracie, DJ de 10/10/2011).

Também comportam aplicação retroativa as leis que beneficiam os contribuintes no campo das infrações e penalidades. São as hipóteses elencadas no artigo 106, II, do CTN: quando a lei deixa de considerar um ato como infração, deixa de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão (desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado falta de pagamento de tributo) ou comina a ele penalidade menos severa. Trata-se da retroatividade benigna, que alcança os atos ainda não definitivamente julgados. De acordo com o entendimento da PGFN (Pareceres PGFN/CAT/CDA n. 1.961/2008, PGFN/CDA/CAT n. 190/2009, PGFN/CAT n. 1.987/2009, PGFN/CAT n. 35/2010, entre outros), consideram-se atos não definitivamente julgados todos aqueles que ainda não encontraram uma solução definitiva, seja na via administrativa, seja na via judicial. Por esse motivo, tem-se que a retroatividade benigna “se aplica a todos os créditos tributários ainda não extintos, devendo a Secretaria da Receita Federal do Brasil rever os lançamentos em cobrança administrativa, quer haja impugnação administrativa definitivamente julgada ou não, e a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional rever as Certidões de Dívida Ativa em cobrança administrativa ou judicial, quer haja ação judicial do devedor ou não” (Parecer PGFN/CAT n. 1.325/2016).

Um último ponto relacionado ao princípio da irretroatividade merece atenção. O CTN prevê (artigo 144, § 1º) a possibilidade de aplicação, ao lançamento, da legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador, institua novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, amplie os poderes de investigação das autoridades administrativas ou outorgue ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros. Não há nessa previsão qualquer malferimento ao princípio, já que ela ostenta caráter estritamente instrumental e não representa, em absoluto, autorização para aplicar-se, a fato gerador pretérito, norma que interfira em qualquer dos aspectos da hipótese de incidência tributária. Discussão emblemática sobre o tema se deu quando da edição da Lei n. 10.174, de 2001, que alterou a legislação da CPMF – Lei n. 9.311, de 1996 – para permitir à (então) Secretaria da Receita Federal utilizar as informações recebidas das instituições financeiras como elementos para fundamentar a fiscalização e o lançamento de tributos de outra natureza.

Concomitantemente, a Lei Complementar n. 105, de 2001, atribuiu às autoridades e agentes fiscais tributários a prerrogativa do exame de documentos, livros e registros de instituições financeiras, mantido, obviamente, o sigilo das informações.

Os debates se iniciaram logo que o Fisco, valendo-se da novel autorização legal, passou a fiscalizar e lançar tributos relativos a fatos geradores ocorridos antes da alteração legislativa, observado apenas o prazo decadencial. A questão foi abordada pelo Parecer PGFN/CAT n. 1.649/2003, que assentou a plena legitimidade dos procedimentos nos seguintes termos:

“Tecnicamente, correto é afirmar que a Lei n. 10.174, de 2001, pode ser aplicada imediatamente, ou seja, pode passar a regular imediatamente os efeitos que decorrem de uma obrigação tributária nascida em momento anterior à data da sua vigência. Trata-se de aplicação imediata, e não retroativa, porque a aplicação desde logo da Lei n. 10.174, de 2001, não atinge situação jurídica já consolidada no tempo, segundo as normas vigentes no passado, mas situações jurídicas que se prolongam no tempo, enquanto não se der o término do prazo decadencial para constituir os créditos tributários pertinentes. Assim, as situações a serem reguladas imediatamente pela Lei n. 10.174, de 2001, são situações pendentes que continuam a ocorrer já sob a vigência da Lei nova. A possibilidade de aplicação imediata da Lei n. 10.174, de 2001, funda-se no critério estabelecido no art. da Lei de Introdução ao Código Civil, no § 1º do art. 144 do CTN e na ausência de ofensa ao ato jurídico perfeito, ao direito adquirido e à coisa julgada.”

Idêntica linha foi adotada em relação à Lei Complementar n. 105: “não haverá nenhum óbice à aplicação imediata dos dispositivos em exame, pois eles também disciplinam aspectos procedimentais da atividade de lançamento, efeitos decorrentes da obrigação tributária não adimplida voluntariamente que se prolongam no tempo, e que, por isso, podem ser atingidos pela lei nova”.

Ao final, esse foi o entendimento firmado pelo STF que, na apreciação do RE n. 601.314/SP (rel. Min. Edson Fachin, DJ de 15/09/2016), sob a sistemática da repercussão geral (tema 225), concluiu:

“6. Fixação de tese em relação ao item ‘a’ do Tema 225 da sistemática da repercussão geral: ‘O art. da Lei Complementar 105/01 não ofende o direito ao sigilo bancário, pois realiza a igualdade em relação aos cidadãos, por meio do princípio da capacidade contributiva, bem como estabelece requisitos objetivos e o translado do dever de sigilo da esfera bancária para a fiscal’. 7. Fixação de tese em relação ao item b do Tema 225 da sistemática da repercussão geral: ‘A Lei 10.174/01 não atrai a aplicação do princípio da irretroatividade das leis tributárias, tendo em vista o caráter instrumental da norma, nos termos do artigo 144, § 1º, do CTN’.”

Se a irretroatividade revela a faceta do princípio da não surpresa que demanda a prévia existência de lei para a cobrança de tributos, certo é que isso não basta; o constituinte erigiu ainda outras garantias que cuidam da produção de efeitos das normas que agravem a situação do contribuinte, materializadas no princípio da anterioridade. Daí poder-se falar que a irretroatividade protege fatos passados, aqueles verificados antes da edição do diploma, enquanto a anterioridade protege fatos futuros, ocorridos entre a sua publicação e a legítima produção de efeitos 301 .

A versão mais clássica do princípio da anterioridade está enunciada na alínea b do inciso III do artigo 150, que veda a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

Durante muito tempo, suscitou perplexidade o tratamento dado a situações análogas pelo artigo 150, III, b, e pelo artigo 195, § 6º, que será objeto de comentário em seção própria. É que às contribuições...

Uma experiência inovadora de pesquisa jurídica em doutrina, a um clique e em um só lugar.

No Jusbrasil Doutrina você acessa o acervo da Revista dos Tribunais e busca rapidamente o conteúdo que precisa, dentro de cada obra.

  • 3 acessos grátis às seções de obras.
  • Busca por conteúdo dentro das obras.
Ilustração de computador e livro
jusbrasil.com.br
29 de Janeiro de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1212769054/art-150-constituicao-federal-constituicao-e-codigo-tributario-comentados-ed-2020