Art. 154 - Constituição Federal - Constituição e Código Tributário Comentados

Art. 154. A União poderá instituir: I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição; Alexandre Moreira Tavares dos Santos ▪ Jurisprudência do STF: ADI 939/DF , ADI 1.497 MC/DF e RE 228.321/RS . ▪ Comentário: O artigo 154, I, da Constituição Federal trata da competência residual da União para instituir outros impostos, diferentes daqueles previstos na própria Constituição Federal. Além disso, a União detém competência residual para instituir contribuição de seguridade social fora das hipóteses previstas nos incisos do art. 195 da Constituição Federal, conforme disciplinado no § 4º do referido dispositivo. A competência residual em comento é exclusiva da União, inexistindo autorização semelhante para que os Estados, o DF e os Municípios possam instituir imposto não previsto na Constituição Federal. Para a instituição de novos impostos pela União, por meio de sua competência residual, são necessários os seguintes requisitos: (I) lei complementar; (II) não terem fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos discriminados na própria constituição; e (III) deve ser não cumulativo. Em regra, os tributos são instituídos por lei ordinária. Assim, a exigência de lei complementar, na qual se exige maioria absoluta para sua aprovação (art. 69 da CF), tem a evidente finalidade de restringir o exercício da competência residual, pondo freios à multiplicação de impostos federais, como bem anota Roque Antônio Carrazza 516 . As outras hipóteses excepcionais nas quais se exige lei complementar para a instituição de tributos são: (a) empréstimo compulsório (art. 148 da CF); (b) imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, da CF); e (c) competência residual para instituir outras fontes de contribuição da seguridade social (art. 195, § 4º, da CF). Com efeito, os impostos previstos na constituição possuem apenas sua normatização geral regulamentada por meio de lei complementar, especialmente em relação a sua definição e respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (art. 146, III, a, da CF). Porém, na hipótese de novo imposto instituído por meio da competência residual da União, exige-se lei complementar para disciplinar a integralidade dos aspectos de sua hipótese de incidência, inclusive quantitativo, o que abrange sua alíquota 517 . A exigência de lei complementar também afasta a possibilidade de utilização de medida provisória para a instituição de imposto por meio da competência residual (art. 62, § 1º, III, da CF). O requisito de o imposto não ter fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos discriminados na própria Constituição é ínsito à própria noção de competência residual. Significa que deve se tratar de imposto novo (residual) não previsto na Constituição Federal, com fato gerador e base de cálculo distinto destes. Assim, não se admite o bis in idem ou bitributação na instituição de imposto novo por meio da competência residual da União. Fala-se em bis in idem quando há exigência de impostos iguais pelo mesmo poder tributante, sobre o mesmo contribuinte e em razão do mesmo fato gerador, embora em razão de leis distintas; enquanto a bitributação envolve dois entes federativos tributando a mesma hipótese de incidência e contribuinte. Nesse ponto, a redação do dispositivo não se coaduna com a ideia de que a mera repetição de tributo já existente (bis in idem) configura adicional a ele, sendo, portanto, aceitável. Ambas as hipóteses, como dito, estão vedadas no exercício da competência residual prevista no art. 154, inciso I, da Constituição Federal 518 . Por fim, o imposto novo deve ser não cumulativo. Isso quer dizer que quando o imposto for incidente em cadeia de produção-circulação de bens ou serviços (cadeia econômica formada por várias operações), não deve haver tributação em cascata. Assim, deve ser previsto mecanismo que evite a sobreposição de incidência do tributo; ou seja, que possibilite, em cada etapa da cadeia, descontar o valor do mesmo imposto cobrado nas etapas anteriores 519 . O art. 154, I, da Constituição Federal não constitui cláusula pétrea (art. 60, § 4º, IV, da CF), razão pela qual limita apenas o legislador ordinário, mas não o poder constituinte derivado. Isso porque o dispositivo versa apenas sobre requisitos legislativo e de técnica de tributação para o exercício de competência tributária residual da União, e não propriamente sobre direitos e garantias individuais; ou seja, de direitos fundamentais do indivíduo (direitos humanos). Com efeito, o dispositivo em comento sequer está inserido entre os princípios constitucionais tributários limitadores do poder estatal de tributar, os quais estão previstos na Seção II, Capítulo I, Título VI, da Constituição Federal (arts. 150, 151 e 152); estando inserido na Seção III que versa sobre os impostos de competência da União. Nesse contexto, não há nenhum óbice que o constituinte derivado crie novos tributos não previstos pelo constituinte originário ou altere os tributos previstos originariamente na Constituição, podendo, inclusive, promover ampla reforma do sistema tributário, desde que observado os direitos fundamentais dos contribuintes e o pacto federativo, o que não encontra vedação no art. 60, § 4º, IV, e no art. 154, I, da CF. Nessa hipótese, não há que se falar em competência residual da União, mas sim em competência reformadora ou revisional do poder constituinte derivado (arts. 59, I, e 60 da CF e art. 3º do ADCT). Portanto, nada obsta que seja criado imposto ou contribuição social por meio de emenda constitucional, sendo prescindível a observância dos requisitos previstos no art. 154, I, da CF nessa hipótese. Nesse sentido foi o entendimento majoritário do STF, em sua composição plenária, no julgamento da ADI 939/DF e da ADI nº 1.497 MC/DF, que envolviam, respectivamente, a EC nº 3/93 e a EC 12/96, que autorizaram a instituição do IPMF e da CPMF, em que essa questão foi amplamente debatida. Em seu voto-vencedor na ADI-MC nº 1.497/DF, destacou com propriedade o Ministro Carlos Velloso que “as limitações inscritas na competência residual da União – art. 154, I – que nem estão postos entre os princípios constitucionais tributários, asseguradores de direito individual, inscritos na Seção II, do Capítulo I, Título VI, artigos 150, 151 e 152, não podem ser incluídas entre os direitos fundamentais protegidos pela cláusula pétrea do art. 60, § 4º, IV. Com efeito: a não-cumulatividade do imposto novo e que não tenha este fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na Constituição, não constituem, propriamente, direitos individuais, mas técnica de tributação, que, se observada, acaba resultando em benefício para os indivíduos, mas que não ostenta, essa técnica, nem por isso, as galas de direito fundamental. Não pode, portanto, essa técnica de tributação ser considerada cláusula pétrea, a teor do disposto no art. 60, § 4º, IV, da Constituição Federal. (…) Ora, impedir que o poder constituinte derivado, mediante emenda constitucional, altere técnica de tributação, sob o pretexto de que tais técnicas constituem direitos fundamentais do homem, é impedir qualquer reforma tributária, é engessar o sistema tributário, com prejuízo, muita vez, para as classes mais pobres.” Por fim, cabe registrar que a competência residual da União para instituição de impostos não foi, até hoje, utilizada. Com efeito, como já dito, o extinto IPMF foi autorizado pelo poder constituinte derivado por meio de emenda constitucional (EC 12/96), e não diretamente por meio de lei complementar lastreada no art. 154, I, da Constituição Federal. O mesmo se diga em relação à extinta CPMF. Porém, em relação às contribuições sociais, a competência residual da União já foi exercida quando da edição da LC 84/96, editada com espeque no art. 195, § 4º, da Constituição Federal, cuja constitucionalidade foi reconhecida pelo STF ( RE 228.321/RS , Pleno, j. 01/10/98) 520 . ▪ Bibliografia ALEXANDRINO, Marcelo. PAULO, Vicente. 6ª ed., Direito Tributário na Constituição e no STF. Rio de Janeiro: Editora Impetus, 2003. _________________ . Manual de Direito Tributário. 8ª ed., São Paulo: Editora Método, 2009. CARRAZZA, Rorque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 26ª ed., São Paulo: Malheiros, 2010. PAULSEN, Leandro. Direito Tributário Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 16ª ed., Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014. II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação. Min. Eliana Calmon ▪ Comentário: Trata-se de previsão tradicional, a partir da Constituição de 1946, elaborada muito pouco tempo depois do final da Segunda Guerra Mundial, quando ainda presentes as consequências do esforço nacional para superar as graves dificuldades financeiras inerentes ao estado bélico. Vivenciava-se no Brasil, quando reunida a Constituinte de 46, um gravíssimo quadro inflacionário como consequência do conflito mundial. O Imposto de Guerra nasceu na Inglaterra, quando se viram os ingleses cercados pelas tropas francesas de Napoleão Bonaparte, surgindo, assim, a necessidade da obtenção de recursos para enfrentar os gastos extraordinários no combate ao inimigo. No primeiro momento, o imposto foi cobrado durante o conflito, sendo abolido ao final. Entretanto, em 1918, foi aprovado um projeto que ressuscitou a taxação, destinando-a à reconstrução do país. O segundo país a aderir à cobrança foi a França, em 1916, quando instituiu a contribuição extraordinária de guerra, a ser cobrada apenas das empresas que, no período de conflito, tiveram ganhos expressivos, negociando armamentos e suprimentos para o Exército. A Confederação Suíça também adotou o novel imposto, destinado a atender aos elevados gastos com as duas Guerras Mundiais. No Brasil, até 1946, nenhuma Constituição fazia referência aos impostos extraordinários, o que era até dispensado, porque a Constituição 1934 durou poucos meses, e a de 1937, chamada de polaca, por ter se inspirado no modelo polonês semifascista, não precisava prever como obter o Estado receita para gastos extraordinários, porque estava previsto na Carta que, durante o estado de guerra, o Presidente da República poderia suspender qualquer dispositivo constitucional (art. 171), inclusive cobrar impostos extraordinários. Naquela época do Estado Novo, o governo podia tudo, com ou sem guerra. Assim, somente em 1946 é que foi instituído constitucionalmente o imposto (art. 15, § 6º) de competência da União em duas situações extraordinárias, iminência de guerra ou quando declarada beligerância entre o Brasil e outro país e ainda com uma limitação temporal: passados cinco anos da assinatura da paz, cessava a cobrança da exação. A Constituição de 1967 repetiu a Carta antecedente no artigo 23, mas deixou de contemplar o tempo de duração, o que foi também seguido na Emenda Constitucional nº 1/69 . Em verdade, nunca houve uma Constituição em 1969, e sim uma Constituição tão emendada que passou a ser chamada como se fosse uma espécie nova. A Constituição de 1988, portanto, manteve a tradição ao prever a instituição do imposto extraordinário de guerra no artigo 154, inciso II, embora tenha suprimido o prazo antes assinalado de cinco anos. A supressão tornou letra morta parte da previsão temporal constante do artigo 76 do Código Tributário Nacional, editado em 1966, antes, portanto, da Constituição de 1967. A atual Carta Suprema deixou ao talante do Presidente da República e do Congresso Nacional a estipulação do prazo para cessar a incidência desse específico imposto. O Professor Aliomar Baleeiro, com a argúcia que lhe era peculiar, estranhou a liberalidade do constituinte. Daí afirmar: “Não há qualquer sanção para compelir o Congresso a suprimir esse tributo temporário por definição. O texto, quase pleonástico, deixou o assunto ao discricionarismo do Presidente da República e do Congresso. O legislador provavelmente acreditou que a própria necessidade de reconversão das indústrias absorvidas pelo esforço bélico forçara a extinção dos impostos extraordinários, para liberação de recursos utilizáveis pelo setor privado, evitando, assim, a depressão econômica. Todavia, a experiência secular mostra que os governos raramente abandonam um imposto decretado como exceção numa emergência” (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro, Editora Forense, 2005. p. 537). Conhecido o seu perfil histórico e semântico, pergunta-se: qual a natureza jurídica do imposto extraordinário de guerra? A Constituição Federal de 88 previu duas espécies de recursos de arrecadação para custear situações excepcionais, fora de qualquer previsão administrativa: o empréstimo compulsório (art. 148, I, da CF) e o Imposto Extraordinário de Guerra (art. 154, II). O primeiro serve para atender a situações excepcionais, estando, entretanto, limitado pelas situações previstas nos dois incisos do artigo 148, entre as quais a constante do inciso I – atender às despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência. O empréstimo compulsório tem natureza tributária e, como as demais espécies de tributo, submete-se ao princípio da legalidade, sendo de competência única da União. Por ser urgente, não observa o princípio da anterioridade anual ou nonagesimal, entendendo-se como tal a exigência de só ser possível a cobrança no ano seguinte ao da sua instituição, ou somente após noventa dias, afinal, seria ilógico exigir a espera do imposto, criado para atender a uma urgência. A característica maior que distingue o empréstimo compulsório do imposto extraordinário é o caráter restituível do primeiro, daí o nome: empréstimo. O imposto extraordinário de guerra nasce da permissividade dada à União, pelo Constituinte, no sentido de admitir hipertrofiar-se a sua competência para, fugindo dos rígidos princípios do sistema tributário, atender emergencialmente à desordem provocada pelo conflito de guerra externa. A Constituição Federal, após prever as espécies tributárias e dividir as competências entre os entes políticos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), reservou para a União, com exclusividade, a competência residual no inciso I do artigo 154 e no inciso II estabeleceu que, dentro da competência residual poderia ela instituir uma nova espécie, inteiramente fora de qualquer dos contextos estabelecidos; trata-se de uma excepcionalidade chamada de imposto extraordinário. O imposto extraordinário, passível de criação apenas pela União, difere fundamentalmente das outras espécies. Primeiro, por não observar os limites de configuração preestabelecidos para as demais exações. Segundo, por não encontra limites quanto à dualidade da base de cálculo e do fato gerador. Assim, mesmo quando utilizados por outra espécie tributária, não haverá (bis in idem) nem se confundirá com o possível imposto criado por força da competência residual de que fala o inciso I do artigo 154. Pela urgência e necessidade de arrecadação imediata, também não obedece aos princípios da anterioridade de exercício (art. 150, III, b), ou da anterioridade nonagésimas (art. 150, III, c), tendo em vista as exceções constantes do artigo 150, § 1º). É importante observar que o imposto extraordinário difere do imposto que possa vir a ser criado com respaldo na competência residual da União, primeiro porque não exige lei complementar para sua criação, segundo porque não observa os princípios da não comutatividade – “bis in idem”. Sempre é bom esclarecer que, ao se dizer ter um ente político competência tributária residual, estar-se a falar da sua possibilidade de criar ou instituir, em abstrato, um tributo, estabelecendo a lei as hipóteses de incidência, os sujeitos ativo e passivo, a base de cálculo e as alíquotas, o que não se confunde com a tarefa de arrecadar. O Professor Roque Antonio Carrazza, expondo sobre o que seja competência tributária, trouxe à colação observação do Professor Paulo de Barros Carvalho quando afirma ser ela “a prerrogativa de legislar sobre matéria tributária, lavor que pressupõe a existência de um corpo legislativo, representativo e próprio” (A Regra-Matriz do ICMS, tese de Livre Docência apresentada na Faculdade de Direito da PUC/SP, inédita, 1981, p. 25) Depois, apresenta o mestre o seu próprio entendimento: “A competência tributária, em síntese, é uma das parcelas entre as prerrogativas legisferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na faculdade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos” E finaliza dizendo: “Portanto, como todos consentem, competência tributária é a possibilidade de criar tributos, ou seja, de inovar a ordem jurídica, expedindo regras tributárias” (Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, 26ª edição, 2010, p. 514, Malheiros Editores). A condição “guerra externa” exclui todo e qualquer movimento deflagrado internamente no país como causa para a espécie tributária. Trata-se de um tributo sui generis, com natureza jurídica de imposto, segundo a Constituição e com finalidade específica: atender aos esforços de guerra externa, com caráter temporário, porque gerado por força dessa necessidade à qual está plenamente vinculado. Afirma Leandro Paulsen, citando Marco Aurélio Greco, que, desaparecido o escopo de criação, cessa de imediato e automaticamente a incidência do imposto extraordinário, independentemente de revogação expressa da legislação (Leandro Paulsen, Direito Tributário Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência (15ª edição, 2003, p. 323, Livraria do Advogado Editora). A afirmação, na minha ótica, diverge do dispositivo constitucional, que é bem mais ameno quando prevê a extinção da exação, estabelecendo que, cessada a causa da criação do imposto extraordinário, a supressão será gradativa. O dispositivo comentado pouca atenção merece dos doutrinadores e nenhuma da jurisprudência, não havendo precedente jurisprudencial, ou mesmo administrativo. Em torno da exação aqui examinada, surgem indagações interessantes, uma das quais a questão de se saber ser possível a instituição por medida provisória. Ora, em se tratando de urgência e sendo a medida provisória de plena legalidade, quando limitada às hipóteses de sua competência, como estabelecida no artigo 62 e seus parágrafos, nada obsta que o governo federal institua o imposto por medida provisória. Também se especula, doutrinariamente, à mingua de precedentes, qual seria a alíquota ou a base de cálculo da exação. Esses elementos inexistem e tudo fica ao talante do Presidente da República, que tem competência para a iniciativa, e do Congresso Nacional, a quem cabe editar a lei, este o único princípio imprescindível para ter vida constitucional o imposto de que se cuida. Uníssonos são os doutrinadores em só aceitarem como válida a exação em se tratando de guerra externa ou na sua iminência. A propósito, alerta o Professor Antônio Roque Carrazza que o imposto extraordinário não poderá ser instituído em caso de guerra intestina ou para rearmamento das Forças Armadas (CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19ª. ed. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 516). Conclui-se, assim, que os impostos extraordinários são de suma importância ao Estado em caso de beligerância externa, sendo fonte de receita para o rearmamento de suas Forças Armadas e reconstrução do país atingido pela hostilidade. ▪ Referências Bibliográficas BALEEIRO, Aliomar, Direito Tributário Brasileiro, Rio de janeiro, Forense, 2013. CALMON, Eliana. Código Tributário Nacional Comentado, São Paulo, Revista dos Tribunais, 2017. CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de Direito Constitucional Tributário, São Paulo, Malheiros, 2010. HARADA, Kisyoshi, Direito Financeiro e Tributário, São Paulo, 2012. MACHADO, Hugo de Brito, São Paulo, Malheiros, 2008. MACHADO SEGUNDO Hugo de Brito, Código Tributário Nacional, São Paulo, Atlas, 2007. MORAES, Alexandre, Constituição do Brasil Interpretada, São Paulo, Atlas, 2013. PAULSEN, Leandro, Direito Tributário Constituição e Código Tributário, Porto Alegre, ESMAFE, 2013. SILVA José Afonso, Comentário Contextual à Constituição, São Paulo, Malheiros, 2010. Artigos Jurídicos FURTADO, Alexandre Dias De Andrade, O Imposto Extraordinário, Revista Âmbito Jurídico. MATOS Adailton, Tributação Extraordinária, internet, [jus brasil.com.br]. ROMANO Rogério Tadeu, Impostos Extraordinários, 2017, internet, [jus.com.br]. CARRAZZA, Rorque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 26ª ed., São Paulo: Malheiros, 2010, p. 1012. PAULSEN, Leandro. Direito Tributário Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 16ª ed., Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014, p. 351. Ibidem, p. 351/352. ALEXANDRINO, Marcelo. PAULO, Vicente. Manual de Direito Tributário. 8ª ed., São Paulo: Editora Método, 2009, p. 206. ALEXANDRINO, Marcelo. PAULO, Vicente. 6ª ed., Direito Tributário na Constituição e no STF. Rio de Janeiro: Editora Impetus, 2003, p. 164/165.

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