Constituição e Código Tributário Comentados - Ed. 2020

Art. 155 - Constituição Federal

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Seção IV

Dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação determinada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação determinada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

Paulo José Leonesi Maluf

Jurisprudência do STF: Súmula do STF: Enunciados: 112, 113, 114, 115, 542, 590; 326, 328; 331; 435; RE 562.045 ; RE 854.869 -AgR; RE 557.367 -AgR; RE 224.786-AgR; AI 150.617 -AgR; ADI 2.040 -MC; RE 218.086 AgR; RE 218.182 ; AI 733.976 -AgR; RE 851.108 ; RE 938.594 AgR; RE 732.619 AgR.

Pareceres da PGFN: Parecer PGFN/CAT 236/2012; Parecer PGFN/CAT 528/2006.

Comentário

1. Considerações iniciais e antecedentes históricos

Os dispositivos em análise estruturam a matriz constitucional do Imposto sobre Transmissão Mortis Causa 521 ou por Doação (ITCMD). A espécie tributária em exame apresenta significativos pontos de contato com outros impostos (IR, IGF e ITBI) – e disso decorre sua importância em matéria de planejamento tributário – e com outras disciplinas, a exemplo do Direito das Sucessões, ao qual afluem os principais institutos do Direito Privado – relacionados à autonomia privada, à apropriação de bens e ao projeto familiar. 522

Relatos históricos 523 revelam sua existência já no Egito Antigo – um papiro do século II a.C. fazia referência a uma lei que tornava obrigatória a inscrição da herança em registro público, com o objetivo de se cobrar um montante de 10 a 15% sobre o valor dos bens transmitidos – e em Roma – com a Lex Julia de Vicesima Hereditatum, pela qual se cobrava uma quantia de 5% sobre o valor do acervo patrimonial transmitido tanto por sucessão legítima como por sucessão testamentária, com o objetivo de financiar o custeio de pensões de militares reformados.

Muito posteriormente, na Inglaterra, com o famoso Stamps Act, de 1694, criou-se o probate duty, um tributo sobre a herança, ao qual foram acrescidos o legacy duty e o succession duty, todos eles reformulados pelos Finance Acts de 1894, de 1949 e de 1986, este último prevendo o Inheritance Tax, ainda em vigor.

No Brasil, o Alvará Régio de 17/6/1809 estabeleceu os impostos do papel selado e das heranças e legados, prevendo a cobrança, pela primeira vez em todo o território nacional, de um tributo em razão da transmissão de bens por ocasião do evento morte. Na Constituição do Império, de 1824, não havia previsão expressa acerca do imposto, mas sob sua égide destacam-se: (a) o art. 18 da Lei 24, de 1832, que destinou o produto de sua arrecadação – anteriormente considerado receita geral – exclusivamente às províncias; (b) o art. 19 da Lei 1.507, de 1867, que passou a denominar o tributo de “imposto de transmissão da propriedade”; e (c) o Decreto 4.355, de 1869, que fixou um percentual de 1 a 10% para as transmissões hereditárias em linha reta 524 .

2. Síntese do tratamento jurídico-positivo nas Constituições Republicanas

A CF/1891 (art. 9º, 3) dispôs expressamente sobre a previsão inicialmente estabelecida em 1832, conferindo competência exclusiva aos Estados para a exigência do imposto sobre a transmissão da propriedade. Esse entendimento foi mantido por todas as Constituições subsequentes.

A CF/1934 (art. 8º, I, b e c) inovou o tratamento da matéria ao estabelecer a dicotomia entre as hipóteses de transmissão mortis causa, de um lado, e de transmissão inter vivos, de outro, no que foi seguida, em grande medida, pelo texto da CF/1937 (art. 23, I, b e c) e pela redação originária da CF/1946 (art. 19, I e §§ 1º e 2º). Esta foi alterada pela EC 5/1961, que transferiu para a competência dos Municípios (art. 29) a transmissão inter vivos da propriedade imobiliária, mantendo-se como de competência estadual a tributação sobre a transmissão mortis causa.

A EC 18/1965 (art. 9º), retomando o unitarismo previsto na CF/1891, fundiu os impostos de transmissão mortis causa e inter vivos em um único tributo, incidente apenas sobre operações imobiliárias. Essa configuração permaneceu nos textos da CF/1967 (art. 24, I) e da EC 1/1969 (art. 23, I) e foi adotada também pela Lei 5.172/1966 ( Código Tributário Nacional) 525 .

3. Introdução à sistemática prevista na CF/1988

Uma das mais importantes novidades da CF/1988 quanto ao imposto de transmissão foi a inclusão do contrato de doação ( CC, arts. 538 a 564) em seu campo de incidência, provavelmente em razão da correta identificação, pelo legislador constituinte, de que os dois casos revelam assemelhada capacidade contributiva apresentada pelo herdeiro/legatário e pelo donatário. 526

Relativamente às Constituições anteriores, a CF/1988 restringiu a imposição tributária quanto à causa (mortis causa e doação), voltando à dicotomia inaugurada pela CF/1934 e aprimorada pela EC 5/1961, mas ampliou quanto ao objeto (bens imóveis e bens móveis). 527

Por estar inserido no Sistema Constitucional Tributário 528 , o ITCMD sujeita-se aos princípios gerais e às limitações constitucionais do poder de tributar, submetendo-se aos princípios da capacidade contributiva, da legalidade, da anterioridade 529 e da noventena.

4. Análise da regra matriz de incidência tributária do ITCMD

4.1. Aspecto Material

Duas situações distintas ensejam o nascimento da obrigação tributária: (a) transmissão de bens para herdeiros e para legatários, quando da morte do titular, tanto por sucessão legítima ( CC, arts. 1.829 a 1.856) como por sucessão testamentária ( CC, arts. 1.857 a 1.990); e (b) doação de quaisquer bens e direitos 530 . Há, portanto, dois grandes campos de materialidade: por transmissão mortis causa e por doação.

A hipótese de incidência do imposto mortis causa é a própria transmissão da herança, que se opera com a morte da pessoa natural. Em outras palavras, é o óbito, que leva à abertura da sucessão, o fato gerador do imposto mortis causa, 531 sendo certo que ocorrem tantos fatos geradores quantos sejam os herdeiros e os legatários ( CTN, art. 35, parágrafo único). Observese, por outro lado, que se considera legítima sua incidência em caso de inventário por morte presumida (Súmula 331 do STF).

Cumpre ressaltar que a meação do cônjuge ou do companheiro supérstite não está sujeita ao ITCMD nem ao IR, pois tal direito “não é transmitido nem transferido, permanecendo o titular com sua parte-ideal, considerando que apenas formalmente integra o inventário ou o arrolamento, não havendo substância a ponto de caracterizar fato gerador” 532 .

A hipótese de incidência do imposto sobre doação é a perfectibilização dessa espécie contratual. 533

4.2. Aspecto Espacial

Duas são as regras para a definição de competência tributária dos Estados e do DF: (a) relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, o imposto compete ao Estado da situação do bem, ou ao DF, se lá estiverem localizados (regra do “locus rei sitae”); (b) relativamente a bens móveis, títulos e créditos, o imposto compete ao Estado em que se processar o inventário ou o arrolamento, ou em que tiver domicílio o doador quando da abertura da sucessão, ou ao DF (“foro do inventário” ou “foro do domicílio do doador”). Portanto, a competência é estabelecida de acordo com o fato jurídico e com tipo de bem ou de direito transmitido (bens imóveis ou bens móveis).

Uma terceira regra de definição, prevista no inciso III do § 1º do art. 155, aplica-se aos casos em que há um elemento de estraneidade: “quando o doador tiver domicílio ou residência no exterior, ou quando o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior” 534 . Para essas situações, a CF/88 prevê que a competência a instituição do ITCMD será regulada por lei complementar.

4.2.1. A lei complementar prevista no inciso IIIdo § 1º do art. 155

Tal dispositivo possui natureza de norma geral, nos termos do art. 24, § 1º, da CF/88. Trata-se de norma de âmbito nacional, com validade para todos os Estados-Membros e para o DF.

Mesmo após três décadas desde a promulgação da CF/88, permanece a lacuna legislativa. Enquanto não for elaborada, os Estados-Membros e o DF possuem competência legislativa plena para disciplinarem a matéria (art. 24, § 3º, da CF e art. 34, § 3º, do ADCT) 535 . Uma vez editada, suspenderá a eficácia das normas estaduais ou distrital com ela incompatíveis (art. 24, § 4º, da CF).

Pondere-se que o suprimento dessa lacuna seria de todo conveniente, para uniformizar o tratamento da questão em todo o país e para prevenir abusos de criatividade, pelo legislador estadual ou distrital, na elaboração de normas eventualmente em descompasso com a CF/88. Nesse sentido, mencione-se a existência do PLP 363/2013, que teve parecer aprovado pela Comissão de Justiça e Cidadania da Câmara dos Deputados em 19/9/2017.

Cumpre mencionar também a existência do Parecer PGFN/CAT 236/2012, com substanciosa análise de anteprojeto de lei complementar relativa ao ITCMD.

4.3. Aspecto Temporal

A transmissão do domínio e da posse dos bens se rege pela legislação civil ( CC, art. 1.784).

No que se refere à transmissão por sucessão, o marco temporal é a data do óbito, quando se dá a abertura da sucessão (vide Parecer PGFN/CAT 528/2006).

Relativamente à transmissão por doação, o marco temporal é, para os imóveis e respectivos direitos, a data da realização do ato registrário no Registro de Imóveis ( CC, art. 1.227 c/c art. 1.245), e para os móveis e respectivos direitos, o momento da tradição ( CC, art. 1.226 c/c art. 1.267). Ressalte-se que frequentemente se antecipa, de forma ficta, tal marco temporal, em razão da exigência do pagamento do tributo quando da lavratura da escritura pública de doação ( CC, art. 215 c/c CTN, art. 134, VI).

4.4. Aspecto Pessoal

O sujeito ativo da relação jurídico-tributária do ITCMD é o Estado ou o DF.

O texto constitucional não trata explicitamente da sujeição passiva do ITCMD. De acordo com o art. 42 do CTN, é qualquer das partes na operação tributada. A legislação infraconstitucional usualmente define como contribuinte o destinatário dos bens e direitos (a exemplo do herdeiro, do legatário, do donatário, do cessionário, do fiduciário), bem como atribui responsabilidade solidária ao doador ou a terceiros relacionados à transmissão, como no caso das pessoas indicadas pelo art. 134 do CTN (vide Parecer PGFN/CAT 528/2006).

4.5. Aspecto Quantitativo

Base de cálculo:

No Brasil, o imposto mortis causa incide sobre o valor dos quinhões recebidos pelos herdeiros e legatários, e não sobre o valor total da herança, como ocorre em alguns outros países. 536 Já o imposto sobre doações incide sobre o valor do bem doado.

Para a definição do montante tributável exato do quinhão transmitido por sucessão 537 ou do objeto doado, aplica-se o art. 38 do CTN: a base de cálculo é o valor venal dos bens ou dos direitos transmitidos 538 , normalmente apurado no dia da abertura da sucessão.

A correta identificação da base de cálculo é importante para se evitar a bitributação, seja decorrente da incidência de Imposto de Renda 539 (vide Parecer PGFN/CAT 528/2006) 540 , seja resultante da cobrança de taxa judiciária 541 .

Alíquota:

Os dispositivos comentados prescrevem que compete ao Senado Federal a fixação da alíquota máxima para a cobrança do ITCMD, cabendo aos Estados e ao DF, mediante lei específica, a definição da alíquota interna exigível. A Resolução 9, de 5/5/1991, do Senado Federal estabeleceu que aqueles entes federativos podem fixar alíquotas de até 8%.

Tema frequentemente examinado pelo Supremo Tribunal Federal é o da progressividade das alíquotas do ITCMD. Teoricamente, a progressividade poderia se dar tanto em razão do montante transmitido a cada herdeiro ou a cada legatário como em razão do grau de vocação hereditária (grau de parentesco), onerando com alíquotas maiores os herdeiros mais distantes.

O Supremo Tribunal Federal tem entendido pela inconstitucionalidade desse segundo critério. 542 Quanto ao critério do valor, por algum tempo entendeu-se pela inconstitucionalidade da adoção de alíquotas progressivas para os impostos em geral, com fundamento em jurisprudência mais antiga daquela Corte 543 , que distinguia os impostos de natureza real dos impostos de natureza pessoal, sendo que apenas quanto a esses últimos se permitia a graduação conforme a capacidade contributiva.

No entanto, a partir do julgamento do RE 562.045 544 , realizado sob a sistemática da Repercussão Geral, consolidou-se o entendimento segundo o qual a progressividade do ITCMD tem por objetivo concretizar o princípio da capacidade jurídica. Consignou-se que todos os impostos podem e devem guardar relação com a capacidade contributiva do sujeito passivo, independentemente de sua classificação como de caráter real ou de cunho pessoal.

Amparados por essa jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, os legisladores estaduais têm adotado algumas medidas de ajuste fiscal, fundamentadas, sobretudo, na progressividade das alíquotas do ITCMD 545 .

Bibliografia

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II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação determinada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

Marcus Vinicius Barbosa

Jurisprudência do STF: Súmula Vinculante do STF: Enunciado 32 ; Súmula do STF: Enunciados: 662, 573; ARE 1.038.079 -AgR, AI 618.947-AgR, RE 596.983-AgR, ADI 1945 -MC, RE 540.829 , AI 835104 -AgR, ADI 4.565 -MC, RE 208.932-ED-AgR, RE 158.834 , RE 422.051-AgR, ARE 764196 -AgR, RE 1.039.439 -AgR, ARE 1.100.961 -AgR, RE 552.948 , ADI 2.224 , RE 607.056 , RE 572.020 , RE 583.327 , RE 912.888 , RE 101.083 , ADI 2.669 , RE 101.339 , RE 340.855-AgR, RE 212.637 , RE 196.527 , RE 193.817 , ADI 1.600 , RE 161.450 , RE 171.782 , RE 164.995 , RE 168.262 , RE 171.808 , RE 160.007 , RE 179.560 , RE 176.626 , RE 199.464 , RE 330.817 , ADI 5.958 , ADI 5.576 , ADI 4.389 , AC 3925 -AgR, RE 882.461 , AI 533.202 AgR.

Comentário: A leitura atenta do inciso Art. 155, inciso II, permite concluir que o ICMS está estruturado de modo a comportar hipóteses de incidência distintas dentro da mesma regra de competência constitucional, como bem lecionam Roque Antônio Carrazza 546 e Ricardo Lodi Ribeiro 547 . Assim, é correto dizer que dentro da sigla ICMS estão albergadas as seguintes cinco hipóteses de incidência: a) operações relativas à circulação de mercadorias; b) serviço de comunicações; c) serviço de transporte interestadual e intermunicipal; d) fornecimento de mercadorias acompanhado da prestação de serviços, desde que esta não seja da competência do Município; e) importação de bens.

Essa divisão em distintas hipóteses de incidência ajuda a entender melhor as diversas facetas de um imposto complexo como o ICMS. Contudo, nem sempre essa subdivisão é adotada integralmente pelo Supremo Tribunal Federal, o que é especialmente verdade em relação ao ICMS-importação, que não vem sendo encarado como uma hipótese exatamente autônoma de incidência 548 . De todo modo, essa estratificação da materialidade constitucional do ICMS é extremamente útil para percorrer as principais controvérsias da regra de competência constitucional do ICMS.

a) operações relativas à circulação de mercadorias

A primeira e mais notória hipótese de incidência prevista para o ICMS no texto constitucional é a de “operações relativas à circulação de mercadorias”. É fundamental compreender os conceitos de operação, circulação e mercadoria para fins de tributação pelo ICMS.

Operação – Significa a prática de ato jurídico relativo à transmissão de um direito, ninguém é obrigado a recolher ICMS pelo simples fato de possuir ou ser proprietário de mercadoria, sendo para tanto necessário se engajar uma relação jurídica com outra parte.

Circulação – É a passagem jurídica das mercadorias de uma pessoa para outra, sob um título jurídico, sendo irrelevante a mera circulação física ou econômica. Nesse particular a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal já há muito tempo dissipou a controvérsia sobre a natureza da circulação que dá ensejo à cobrança do ICMS, entendendo que para a ocorrência do fato gerador do ICMS é necessária a transmissão jurídica do bem. Em outras palavras, deve ocorrer a transferência de titularidade. Nesse sentido, vide ARE 1.038.079 -AgR, Rel. Min. Celso de Mello, Segunda Turma, julgado em 01/09/2017; AI 618.947-AgR, Rel. Min. Celso de Mello, julgado em .2/03/2010, Segunda Turma; e RE 596.983-AgR, Rel. Min. Eros Grau, Segunda Turma, julgado em 12/05/2009. Logo, não ocorre o fato gerador nos casos de roubo ou furto do estabelecimento, ou retiradas de mercadorias em razão de enchente ou incêndio, entre outros exemplos.

Mercadoria – O conceito de mercadoria engloba bens móveis, semoventes, tangíveis e intangíveis enquanto objeto de atividade mercantil. Entre os bens intangíveis, por exemplo, ocorre a incidência sobre a energia elétrica (art. 155, § 3º, CRFB/88) e software adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados ( ADI 1.945 MC, Rel. Min. Octavio Galloti, Rel. p/ Acórdão: Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, julgado em 26/05/2010). Por outro lado, bens transmitidos por particulares, prestadores de serviços de qualquer natureza, financeiras etc. sem implicar mercancia, e não sendo transacionados com habitualidade, não são qualificados como mercadoria, em regra. Há, portanto, aqui, um elemento subjetivo ligado a quem pratica a atividade, que deve fazê-lo com habitualidade e intuito comercial. Por exemplo, o automóvel vendido por particular não é mercadoria, enquanto o mesmo veículo, se negociado por fabricante ou concessionária, caracteriza-se como mercadoria 549 . Também há um elemento objetivo ligado ao bem em questão, que precisa ser um bem passível de circulação jurídica e apreciação econômica.

Definidos os três elementos principais dessa primeira hipótese de incidência do ICMS, percebese que nem toda operação que em sentido amplo pareça estar relacionada a um bem se adequa ao sentido jurídico estrito de “operações relativas à circulação de mercadorias” estabelecido no texto constitucional. Aplicados os conceitos jurídicos de operação, circulação e mercadoria mencionados anteriormente, diversas operações que aparentemente poderiam parecer com uma circulação de mercadoria e, portanto, sujeitas à cobrança do ICMS, ficam fora do alcance da materialidade constitucional que delimita a regra de competência do imposto.

Leasing e arrendamento mercantil – Em regra, não incide ICMS nessas operações, por não configurarem circulação de mercadoria nos termos da regra de competência constitucional. Nas operações de arrendamento mercantil e de leasing não ocorre automaticamente a …

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22 de Maio de 2022
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