Constituição e Código Tributário Comentados - Ed. 2020

Art. 155 - Constituição Federal

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Seção IV

Dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação determinada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação determinada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

Paulo José Leonesi Maluf

Jurisprudência do STF: Súmula do STF: Enunciados: 112, 113, 114, 115, 542, 590; 326, 328; 331; 435; RE 562.045 ; RE 854.869 -AgR; RE 557.367 -AgR; RE 224.786-AgR; AI 150.617 -AgR; ADI 2.040 -MC; RE 218.086 AgR; RE 218.182 ; AI 733.976 -AgR; RE 851.108 ; RE 938.594 AgR; RE 732.619 AgR.

Pareceres da PGFN: Parecer PGFN/CAT 236/2012; Parecer PGFN/CAT 528/2006.

Comentário

1. Considerações iniciais e antecedentes históricos

Os dispositivos em análise estruturam a matriz constitucional do Imposto sobre Transmissão Mortis Causa 521 ou por Doação (ITCMD). A espécie tributária em exame apresenta significativos pontos de contato com outros impostos (IR, IGF e ITBI) – e disso decorre sua importância em matéria de planejamento tributário – e com outras disciplinas, a exemplo do Direito das Sucessões, ao qual afluem os principais institutos do Direito Privado – relacionados à autonomia privada, à apropriação de bens e ao projeto familiar. 522

Relatos históricos 523 revelam sua existência já no Egito Antigo – um papiro do século II a.C. fazia referência a uma lei que tornava obrigatória a inscrição da herança em registro público, com o objetivo de se cobrar um montante de 10 a 15% sobre o valor dos bens transmitidos – e em Roma – com a Lex Julia de Vicesima Hereditatum, pela qual se cobrava uma quantia de 5% sobre o valor do acervo patrimonial transmitido tanto por sucessão legítima como por sucessão testamentária, com o objetivo de financiar o custeio de pensões de militares reformados.

Muito posteriormente, na Inglaterra, com o famoso Stamps Act, de 1694, criou-se o probate duty, um tributo sobre a herança, ao qual foram acrescidos o legacy duty e o succession duty, todos eles reformulados pelos Finance Acts de 1894, de 1949 e de 1986, este último prevendo o Inheritance Tax, ainda em vigor.

No Brasil, o Alvará Régio de 17/6/1809 estabeleceu os impostos do papel selado e das heranças e legados, prevendo a cobrança, pela primeira vez em todo o território nacional, de um tributo em razão da transmissão de bens por ocasião do evento morte. Na Constituição do Império, de 1824, não havia previsão expressa acerca do imposto, mas sob sua égide destacam-se: (a) o art. 18 da Lei 24, de 1832, que destinou o produto de sua arrecadação – anteriormente considerado receita geral – exclusivamente às províncias; (b) o art. 19 da Lei 1.507, de 1867, que passou a denominar o tributo de “imposto de transmissão da propriedade”; e (c) o Decreto 4.355, de 1869, que fixou um percentual de 1 a 10% para as transmissões hereditárias em linha reta 524 .

2. Síntese do tratamento jurídico-positivo nas Constituições Republicanas

A CF/1891 (art. 9º, 3) dispôs expressamente sobre a previsão inicialmente estabelecida em 1832, conferindo competência exclusiva aos Estados para a exigência do imposto sobre a transmissão da propriedade. Esse entendimento foi mantido por todas as Constituições subsequentes.

A CF/1934 (art. 8º, I, b e c) inovou o tratamento da matéria ao estabelecer a dicotomia entre as hipóteses de transmissão mortis causa, de um lado, e de transmissão inter vivos, de outro, no que foi seguida, em grande medida, pelo texto da CF/1937 (art. 23, I, b e c) e pela redação originária da CF/1946 (art. 19, I e §§ 1º e 2º). Esta foi alterada pela EC 5/1961, que transferiu para a competência dos Municípios (art. 29) a transmissão inter vivos da propriedade imobiliária, mantendo-se como de competência estadual a tributação sobre a transmissão mortis causa.

A EC 18/1965 (art. 9º), retomando o unitarismo previsto na CF/1891, fundiu os impostos de transmissão mortis causa e inter vivos em um único tributo, incidente apenas sobre operações imobiliárias. Essa configuração permaneceu nos textos da CF/1967 (art. 24, I) e da EC 1/1969 (art. 23, I) e foi adotada também pela Lei 5.172/1966 (Código Tributário Nacional) 525 .

3. Introdução à sistemática prevista na CF/1988

Uma das mais importantes novidades da CF/1988 quanto ao imposto de transmissão foi a inclusão do contrato de doação (CC, arts. 538 a 564) em seu campo de incidência, provavelmente em razão da correta identificação, pelo legislador constituinte, de que os dois casos revelam assemelhada capacidade contributiva apresentada pelo herdeiro/legatário e pelo donatário. 526

Relativamente às Constituições anteriores, a CF/1988 restringiu a imposição tributária quanto à causa (mortis causa e doação), voltando à dicotomia inaugurada pela CF/1934 e aprimorada pela EC 5/1961, mas ampliou quanto ao objeto (bens imóveis e bens móveis). 527

Por estar inserido no Sistema Constitucional Tributário 528 , o ITCMD sujeita-se aos princípios gerais e às limitações constitucionais do poder de tributar, submetendo-se aos princípios da capacidade contributiva, da legalidade, da anterioridade 529 e da noventena.

4. Análise da regra matriz de incidência tributária do ITCMD

4.1. Aspecto Material

Duas situações distintas ensejam o nascimento da obrigação tributária: (a) transmissão de bens para herdeiros e para legatários, quando da morte do titular, tanto por sucessão legítima (CC, arts. 1.829 a 1.856) como por sucessão testamentária (CC, arts. 1.857 a 1.990); e (b) doação de quaisquer bens e direitos 530 . Há, portanto, dois grandes campos de materialidade: por transmissão mortis causa e por doação.

A hipótese de incidência do imposto mortis causa é a própria transmissão da herança, que se opera com a morte da pessoa natural. Em outras palavras, é o óbito, que leva à abertura da sucessão, o fato gerador do imposto mortis causa, 531 sendo certo que ocorrem tantos fatos geradores quantos sejam os herdeiros e os legatários (CTN, art. 35, parágrafo único). Observese, por outro lado, que se considera legítima sua incidência em caso de inventário por morte presumida (Súmula 331 do STF).

Cumpre ressaltar que a meação do cônjuge ou do companheiro supérstite não está sujeita ao ITCMD nem ao IR, pois tal direito “não é transmitido nem transferido, permanecendo o titular com sua parte-ideal, considerando que apenas formalmente integra o inventário ou o arrolamento, não havendo substância a ponto de caracterizar fato gerador” 532 .

A hipótese de incidência do imposto sobre doação é a perfectibilização dessa espécie contratual. 533

4.2. Aspecto Espacial

Duas são as regras para a definição de competência tributária dos Estados e do DF: (a) relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, o imposto compete ao Estado da situação do bem, ou ao DF, se lá estiverem localizados (regra do “locus rei sitae”); (b) relativamente a bens móveis, títulos e créditos, o imposto compete ao Estado em que se processar o inventário ou o arrolamento, ou em que tiver domicílio o doador quando da abertura da sucessão, ou ao DF (“foro do inventário” ou “foro do domicílio do doador”). Portanto, a competência é estabelecida de acordo com o fato jurídico e com tipo de bem ou de direito transmitido (bens imóveis ou bens móveis).

Uma terceira regra de definição, prevista no inciso III do § 1º do art. 155, aplica-se aos casos em que há um elemento de estraneidade: “quando o doador tiver domicílio ou residência no exterior, ou quando o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior” 534 . Para essas situações, a CF/88 prevê que a competência a instituição do ITCMD será regulada por lei complementar.

4.2.1. A lei complementar prevista no inciso III do § 1º do art. 155

Tal dispositivo possui natureza de norma geral, nos termos do art. 24, § 1º, da CF/88. Trata-se de norma de âmbito nacional, com validade para todos os Estados-Membros e para o DF.

Mesmo após três décadas desde a promulgação da CF/88, permanece a lacuna legislativa. Enquanto não for elaborada, os Estados-Membros e o DF possuem competência legislativa plena para disciplinarem a matéria (art. 24, § 3º, da CF e art. 34, § 3º, do ADCT) 535 . Uma vez editada, suspenderá a eficácia das normas estaduais ou distrital com ela incompatíveis (art. 24, § 4º, da CF).

Pondere-se que o suprimento dessa lacuna seria de todo conveniente, para uniformizar o tratamento da questão em todo o país e para prevenir abusos de criatividade, pelo legislador estadual ou distrital, na elaboração de normas eventualmente em descompasso com a CF/88. Nesse sentido, mencione-se a existência do PLP 363/2013, que teve parecer aprovado pela Comissão de Justiça e Cidadania da Câmara dos Deputados em 19/9/2017.

Cumpre mencionar também a existência do Parecer PGFN/CAT 236/2012, com substanciosa análise de anteprojeto de lei complementar relativa ao ITCMD.

4.3. Aspecto Temporal

A transmissão do domínio e da posse dos bens se rege pela legislação civil (CC, art. 1.784).

No que se refere à transmissão por sucessão, o marco temporal é a data do óbito, quando se dá a abertura da sucessão (vide Parecer PGFN/CAT 528/2006).

Relativamente à transmissão por doação, o marco temporal é, para os imóveis e respectivos direitos, a data da realização do ato registrário no Registro de Imóveis (CC, art. 1.227 c/c art. 1.245), e para os móveis e respectivos direitos, o momento da tradição (CC, art. 1.226 c/c art. 1.267). Ressalte-se que frequentemente se antecipa, de forma ficta, tal marco temporal, em razão da exigência do pagamento do tributo quando da lavratura da escritura pública de doação (CC, art. 215 c/c CTN, art. 134, VI).

4.4. Aspecto Pessoal

O sujeito ativo da relação jurídico-tributária do ITCMD é o Estado ou o DF.

O texto constitucional não trata explicitamente da sujeição passiva do ITCMD. De acordo com o art. 42 do CTN, é qualquer das partes na operação tributada. A legislação infraconstitucional usualmente define como contribuinte o destinatário dos bens e direitos (a exemplo do herdeiro, do legatário, do donatário, do cessionário, do fiduciário), bem como atribui responsabilidade solidária ao doador ou a terceiros relacionados à transmissão, como no caso das pessoas indicadas pelo art. 134 do CTN (vide Parecer PGFN/CAT 528/2006).

4.5. Aspecto Quantitativo

Base de cálculo:

No Brasil, o imposto mortis causa incide sobre o valor dos quinhões recebidos pelos herdeiros e legatários, e não sobre o valor total da herança, como ocorre em alguns outros países. 536 Já o imposto sobre doações incide sobre o valor do bem doado.

Para a definição do montante tributável exato do quinhão transmitido por sucessão 537 ou do objeto doado, aplica-se o art. 38 do CTN: a base de cálculo é o valor venal dos bens ou dos direitos transmitidos 538 , normalmente apurado no dia da abertura da sucessão.

A correta identificação da base de cálculo é importante para se evitar a bitributação, seja decorrente da incidência de Imposto de Renda 539 (vide Parecer PGFN/CAT 528/2006) 540 , seja resultante da cobrança de taxa judiciária 541 .

Alíquota:

Os dispositivos comentados prescrevem que compete ao Senado Federal a fixação da alíquota máxima para a cobrança do ITCMD, cabendo aos Estados e ao DF, mediante lei específica, a definição da alíquota interna exigível. A Resolução 9, de 5/5/1991, do Senado Federal estabeleceu que aqueles entes federativos podem fixar alíquotas de até 8%.

Tema frequentemente examinado pelo Supremo Tribunal Federal é o da progressividade das alíquotas do ITCMD. Teoricamente, a progressividade poderia se dar tanto em razão do montante transmitido a cada herdeiro ou a cada legatário como em razão do grau de vocação hereditária (grau de parentesco), onerando com alíquotas maiores os herdeiros mais distantes.

O Supremo Tribunal Federal tem entendido pela inconstitucionalidade desse segundo critério. 542 Quanto ao critério do valor, por algum tempo entendeu-se pela inconstitucionalidade da adoção de alíquotas progressivas para os impostos em geral, com fundamento em jurisprudência mais antiga daquela Corte 543 , que distinguia os impostos de natureza real dos impostos de natureza pessoal, sendo que apenas quanto a esses últimos se permitia a graduação conforme a capacidade contributiva.

No entanto, a partir do julgamento do RE 562.045 544 , realizado sob a sistemática da Repercussão Geral, consolidou-se o entendimento segundo o qual a progressividade do ITCMD tem por objetivo concretizar o princípio da capacidade jurídica. Consignou-se que todos os impostos podem e devem guardar relação com a capacidade contributiva do sujeito passivo, independentemente de sua classificação como de caráter real ou de cunho pessoal.

Amparados por essa jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, os legisladores estaduais têm adotado algumas medidas de ajuste fiscal, fundamentadas, sobretudo, na progressividade das alíquotas do ITCMD 545 .

Bibliografia

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II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação determinada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

Marcus Vinicius Barbosa

Jurisprudência do STF: Súmula Vinculante do STF: Enunciado 32; Súmula do STF: Enunciados: 662, 573; ARE 1.038.079 -AgR, AI 618.947-AgR, RE 596.983-AgR, ADI 1945 -MC, RE 540.829 , AI 835104 -AgR, ADI 4.565 -MC, RE 208.932-ED-AgR, RE 158.834 , RE 422.051-AgR, ARE 764196 -AgR, RE 1.039.439 -AgR, ARE 1.100.961 -AgR, RE 552.948 , ADI 2.224 , RE 607.056 , RE 572.020 , RE 583.327 , RE 912.888 , RE 101.083 , ADI 2.669 , RE 101.339 , RE 340.855-AgR, RE 212.637 , RE 196.527 , RE 193.817 , ADI 1.600 , RE 161.450 , RE 171.782 , RE 164.995 , RE 168.262 , RE 171.808 , RE 160.007 , RE 179.560 , RE 176.626 , RE 199.464 , RE 330.817 , ADI 5.958 , ADI 5.576 , ADI 4.389 , AC 3925 -AgR, RE 882.461 , AI 533.202 AgR.

Comentário: A leitura atenta do inciso Art. 155, inciso II, permite concluir que o ICMS está estruturado de modo a comportar hipóteses de incidência distintas dentro da mesma regra de competência constitucional, como bem lecionam Roque Antônio Carrazza 546 e Ricardo Lodi Ribeiro 547 . Assim, é correto dizer que dentro da sigla ICMS estão albergadas as seguintes cinco hipóteses de incidência: a) operações relativas à circulação de mercadorias; b) serviço de comunicações; c) serviço de transporte interestadual e intermunicipal; d) fornecimento de mercadorias acompanhado da prestação de serviços, desde que esta não seja da competência do Município; e) importação de bens.

Essa divisão em distintas hipóteses de incidência ajuda a entender melhor as diversas facetas de um imposto complexo como o ICMS. Contudo, nem sempre essa subdivisão é adotada integralmente pelo Supremo Tribunal Federal, o que é especialmente verdade em relação ao ICMS-importação, que não vem sendo encarado como uma hipótese exatamente autônoma de incidência 548 . De todo modo, essa estratificação da materialidade constitucional do ICMS é extremamente útil para percorrer as principais controvérsias da regra de competência constitucional do ICMS.

a) operações relativas à circulação de mercadorias

A primeira e mais notória hipótese de incidência prevista para o ICMS no texto constitucional é a de “operações relativas à circulação de mercadorias”. É fundamental compreender os conceitos de operação, circulação e mercadoria para fins de tributação pelo ICMS.

Operação – Significa a prática de ato jurídico relativo à transmissão de um direito, ninguém é obrigado a recolher ICMS pelo simples fato de possuir ou ser proprietário de mercadoria, sendo para tanto necessário se engajar uma relação jurídica com outra parte.

Circulação – É a passagem jurídica das mercadorias de uma pessoa para outra, sob um título jurídico, sendo irrelevante a mera circulação física ou econômica. Nesse particular a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal já há muito tempo dissipou a controvérsia sobre a natureza da circulação que dá ensejo à cobrança do ICMS, entendendo que para a ocorrência do fato gerador do ICMS é necessária a transmissão jurídica do bem. Em outras palavras, deve ocorrer a transferência de titularidade. Nesse sentido, vide ARE 1.038.079 -AgR, Rel. Min. Celso de Mello, Segunda Turma, julgado em 01/09/2017; AI 618.947-AgR, Rel. Min. Celso de Mello, julgado em .2/03/2010, Segunda Turma; e RE 596.983-AgR, Rel. Min. Eros Grau, Segunda Turma, julgado em 12/05/2009. Logo, não ocorre o fato gerador nos casos de roubo ou furto do estabelecimento, ou retiradas de mercadorias em razão de enchente ou incêndio, entre outros exemplos.

Mercadoria – O conceito de mercadoria engloba bens móveis, semoventes, tangíveis e intangíveis enquanto objeto de atividade mercantil. Entre os bens intangíveis, por exemplo, ocorre a incidência sobre a energia elétrica (art. 155, § 3º, CRFB/88) e software adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados ( ADI 1.945 MC, Rel. Min. Octavio Galloti, Rel. p/ Acórdão: Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, julgado em 26/05/2010). Por outro lado, bens transmitidos por particulares, prestadores de serviços de qualquer natureza, financeiras etc. sem implicar mercancia, e não sendo transacionados com habitualidade, não são qualificados como mercadoria, em regra. Há, portanto, aqui, um elemento subjetivo ligado a quem pratica a atividade, que deve fazê-lo com habitualidade e intuito comercial. Por exemplo, o automóvel vendido por particular não é mercadoria, enquanto o mesmo veículo, se negociado por fabricante ou concessionária, caracteriza-se como mercadoria 549 . Também há um elemento objetivo ligado ao bem em questão, que precisa ser um bem passível de circulação jurídica e apreciação econômica.

Definidos os três elementos principais dessa primeira hipótese de incidência do ICMS, percebese que nem toda operação que em sentido amplo pareça estar relacionada a um bem se adequa ao sentido jurídico estrito de “operações relativas à circulação de mercadorias” estabelecido no texto constitucional. Aplicados os conceitos jurídicos de operação, circulação e mercadoria mencionados anteriormente, diversas operações que aparentemente poderiam parecer com uma circulação de mercadoria e, portanto, sujeitas à cobrança do ICMS, ficam fora do alcance da materialidade constitucional que delimita a regra de competência do imposto.

Leasing e arrendamento mercantil – Em regra, não incide ICMS nessas operações, por não configurarem circulação de mercadoria nos termos da regra de competência constitucional. Nas operações de arrendamento mercantil e de leasing não ocorre automaticamente a mudança de titularidade jurídica do bem. A transferência de titularidade do bem ocorrerá apenas se for exercida a opção de compra ao final, momento no qual ocorrerá a incidência do imposto. Esse é o entendimento do Supremo Tribunal Federal, manifestado no julgamento do Tema 297 de Repercussão Geral: “não incide o ICMS na operação de arrendamento mercantil internacional, salvo na hipótese de antecipação da opção de compra, quando configurada a transferência da titularidade do bem. Consectariamente, se não houver aquisição de mercadoria, mas mera posse decorrente do arrendamento, não se pode cogitar de circulação econômica” ( RE 540.829 , rel. p/ acórdão Min. Luiz Fux). Contudo, caso a operação de arrendamento seja apenas simulada, de modo a acobertar negócio jurídico com o intuito de aquisição do bem desde o primeiro momento, verdadeira compra e venda financiada, deve-se afastar o entendimento apresentado. Logo, comprovada as circunstâncias mencionadas, não é possível afastar a incidência do ICMS, já que o fato gerador ocorrerá desde logo, independentemente do exercício da opção de compra. Nesse sentido, já entendeu o Superior Tribunal de Justiça no REsp 959.387/RJ .

Salvados de Seguradoras – Na venda de salvados pelas empresas seguradoras não ocorre a incidência do ICMS, por não se configurar uma operação mercantil tal qual exigido pela regra de competência constitutional para o ICMS. Nesse sentido é o enunciado nº 32 da Súmula Vinculante do STF: “O ICMS não incide sobre alienação de salvados de sinistro pelas seguradoras”.

Venda de Bens do Ativo Fixo – Bens do ativo fixo ou ativo imobilizado são conceitos contábeis e representam aqueles bens utilizados ordinariamente pela empresa no desempenho de sua atividade de geração de riqueza (exemplo: maquinário, equipamentos etc.). O ICMS não incide sobre a venda dos bens componentes do ativo fixo de empresas, já que tal operação não se afigura de natureza mercantil. Nessas operações não há habitualidade, visto que a venda de tais bens está fora das atividades usuais do contribuinte, conforme entende o Supremo Tribunal Federal ( AI 835104 -AgR).

Comodato – No contrato de comodato ocorre o empréstimo gratuito de bem infungível. Por ter natureza de empréstimo, essa espécie de operação não promove a alteração de titularidade do bem. Dessa forma, não ocorre circulação jurídica de mercadoria nos termos previstos pela regra de competência do ICMS. Esse entendimento está cristalizado no Enunciado nº 573 da Súmula do STF: “Não constitui fato gerador do imposto de circulação de mercadorias a saída física de máquinas, utensílios e implementos a título de comodato.”

Doação de Bens – Na doação de bens ocorre a cessão gratuita de bem móvel ou imóvel entre as partes contratantes. Essa espécie de operação, como regra, não tem intuito mercantil, o que afasta a incidência do ICMS. Ademais, a Constituição elegeu a doação como materialidade para a incidência de outro imposto também de competência dos Estados: o Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação, de quaisquer bens e direitos – ITCMD. Logo, também pela necessidade de compatibilizar as duas regras constitucionais de competência, afasta-se a impossibilidade de cobrança do ICMS sobre operações de doação.

Remessa para Mera Demonstração – Nas hipóteses de remessa para mera demonstração não ocorre circulação jurídica do bem, apenas a sua movimentação física que não é suficiente para atrair a incidência do ICMS. Quando ocorre a saída física de um automóvel para uma feira ou exposição não há operação mercantil nem o intuito de transferência de titularidade, já que nesses casos o automóvel retornará ao estabelecimento ao final de determinado prazo. Sobre o tema, o Supremo Tribunal Federal já se manifestou no sentido de que “o perfil constitucional do ICMS exige a ocorrência de operação de circulação de mercadorias (ou serviços) para que ocorra a incidência e, portanto, o tributo não pode ser cobrado sobre operações apenas porque elas têm por objeto “bens”, ou nas quais fique descaracterizada atividade mercantil-comercial.” ( ADI 4.565 MC)

Integralização de Bens ao Capital da Sociedade – A cessão de maquinário, equipamentos e bens móveis em geral para integralização do capital social de uma sociedade não configura hipótese de tributação pelo ICMS. A operação de cessão de bens para integralização ao capital da sociedade não tem intuito mercantil. Em verdade, a relação entre os cotistas de uma sociedade é de natureza civil, e não mercantil, logo, tais bens não são considerados mercadorias para fins de tributação pelo ICMS. Pelas mesmas razões, nos casos de cisão, fusão e incorporação o que ocorre são meras modificações patrimoniais, não tipificando operação mercantil. Assim, essas transferências de mercadorias havidas no bojo de tais operações societárias estão fora da materialidade constitucional do ICMS, conforme entende o Superior Tribunal de Justiça ( REsp 242.721/SC ) e também o Supremo Tribunal Federal, para quem “Não incide ICMS na hipótese de incorporação de uma sociedade por outra.” (RE 208.932 ED-AgR)

Autoconsumo – Trata-se aqui das operações de ativação de bens de fabricação própria (conceito contábil) para uso, consumo ou integração no ativo fixo do próprio estabelecimento. Nessas operações de uso, consumo ou integração de bens de fabricação própria pelo contribuinte não há operação de circulação jurídica de mercadoria e, portanto, não há incidência do ICMS. Nesse sentido, STF já pontificou que: “Mostram-se inconstitucionais textos de convênio e de lei local – Convênio nº 66/88 e Lei nº 6.374/89 do Estado de São Paulo – reveladores, no campo da ficção jurídica (saída), da integração, ao ativo fixo, do que produzido pelo próprio estabelecimento, como fato gerador do ICMS” ( RE 158.834 ).

Venda em Consignação – Nas operações de consignação o consignante envia a mercadoria para o consignatário que, por sua vez, se compromete a promover a venda daquele bem em um prazo previamente ajustado. Caso a venda não ocorra dentro desse prazo, o consignatário deve devolver o bem ao consignante. Logo, a transferência de titularidade do bem ocorre apenas no momento da efetivação da venda a um terceiro, e não na mera entrega física ao consignatário. Por essa razão, num primeiro momento, a simples saída da mercadoria em consignação não gera a incidência de ICMS, por não haver operação mercantil. Contudo, havendo a efetivação da venda da mercadoria a um terceiro no futuro, ocorrerá a incidência do ICMS referente as duas transferências. Em termos mais claros, primeiro, consolidar-se-á a transferência havida entre consignante e consignatário, sujeita nesse momento posterior à tributação pelo ICMS; segundo, haverá a incidência de ICMS na operação de venda entre o consignatário e o terceiro adquirente da mercadoria.

Transferência de Mercadorias Entre Estabelecimentos do Mesmo Contribuinte – A hipótese de mero deslocamento de mercadorias de um estabelecimento para outro estabelecimento do mesmo contribuinte não constitui fato gerador do ICMS por não se configurar uma operação de circulação jurídica de bens. Nesse sentido, é o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça no verbete nº 166 da sua Súmula de Jurisprudência. Também o Supremo Tribunal Federal adota essa linha de entendimento (RE 422.051-AgR).

Transferência Interestadual de Mercadorias Entre Estabelecimentos do Mesmo Contribuinte – Na mesma linha das transferências de mercadorias entre estabelecimento havidas dentro do mesmo Estado, o Supremo Tribunal Federal entende que nas operações interestaduais de transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte não ocorre a incidência de ICMS. Os defensores da possibilidade de tributação nessa hipótese consideram que o princípio da autonomia dos estabelecimentos situados em estados diferentes, a necessidade de respeito à não cumulatividade e de justa divisão do produto da arrecadação entre os Estados deveriam conduzir a um resultado diferente da hipótese de transferências dentro de um mesmo Estado. Contudo, o fato é que também nessa hipótese não ocorre a circulação jurídica da mercadoria, com a respectiva troca de domínio, mas sim o mero deslocamento físico ou econômico dentro de estabelecimentos de uma mesma pessoa jurídica, ainda que autônomos. Por conseguinte, a situação não se adequa à materialidade do imposto prevista na regra de competência constitucional, que exige a transferência de titularidade da mercadoria como condição para a instituição válida do ICMS. Nesse sentido, a Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal já decidiu que “o simples deslocamento da mercadoria de um estabelecimento para outro da mesma empresa, sem a transferência de propriedade, não caracteriza a hipótese de incidência do ICMS, ainda que se trate de circulação interestadual de mercadoria” ( ARE 764.196 -AgR). Em linha com esse entendimento, também a segunda turma do Supremo Tribunal Federal tem asseverado que “A mera saída física do bem de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte, sem que ocorra a transferência efetiva de sua titularidade, não configura hipótese de incidência do ICMS, ainda que se trate de circulação interestadual de mercadoria.” ( RE 1.039.439 -AgR)

Transferência Interestadual de Bens do Ativo Fixo entre Estabelecimentos do Mesmo Contribuinte – Embora os alguns Estados busquem fazer uma diferenciação das hipóteses de transferência interestadual com fundamento no art. 155, § 2º, VII, da Constituição, o Supremo Tribunal Federal tem reiteradamente afastado tal tese. Assim, também nas transferências de bens do ativo fixo entre estabelecimentos do mesmo contribuinte localizados em diferentes estados da federação não ocorre a incidência do ICMS, como asseverado no recente julgamento do ARE 1.100.961 -AgR, Rel. Min. Marco Aurélio, Primeira Turma, julgado em 15/05/2018.

Fornecimento de Água Canalizada – A posição histórica do Supremo Tribunal Federal sempre foi no sentido da não incidência de ICMS sobre o serviço de fornecimento de água canalizada por se tratar de serviço público essencial, como se observa dos acórdãos no RE 552.948 e na ADIN nº 2.224. Em 2011, foi reconhecida a repercussão geral em relação a esse tema, que teve o mérito julgado em 2013. Na oportunidade, em acórdão da relatoria do Min. Dias Toffoli, o Supremo Tribunal Federal ratificou a sua posição destacando que “as águas em estado natural são bens públicos e só podem ser exploradas por particulares mediante concessão, permissão ou autorização”, em complemento, pontificou ainda que “fornecimento de água tratada à população por empresas concessionárias, permissionárias ou autorizadas não caracteriza uma operação de circulação de mercadoria” ( RE 607.056 , com repercussão geral).

b) Serviços de comunicação

Outra incidência que se pode extrair do inciso II do art. 155 é relativa aos serviços de comunicação. De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, serviço de comunicação é “aquele em que um terceiro, mediante prestação negocial-onerosa, mantém interlocutores (emissor/receptor) em contato por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza.” ( RE 572.020 )

A partir dessa noção traçada no voto do Ministro Luiz Fux no RE 572.020 , julgado com repercussão geral, surgem diversas discussões sobre a constitucionalidade ou não da cobrança de ICMS sobre determinados serviços de comunicação quando cotejados com a regra de competência constitucional do imposto.

Serviços Preparatórios – Os serviços preparatórios à atividade de comunicação são aqueles que se configuram como atividades-meio ou suplementares ao serviço de comunicação. São exemplos a habilitação, instalação, disponibilidade, assinatura, cadastro de usuário e equipamento, entre outros serviços. Primeiramente, o Superior Tribunal de Justiça decidiu no REsp nº 402.047 que os serviços preparatórios não são serviços de comunicação propriamente ditos e, portanto, não atraem a incidência do ICMS. Em seguida, também o Supremo Tribunal Federal decidiu no mesmo sentido, pontificando que o ICMS “apenas pode incidir sobre a atividade-fim, que é o serviço de comunicação, e não sobre a atividade-meio ou intermediária como são aquelas constantes na Cláusula Primeira do Convênio ICMS nº 69/98” ( RE 572.020 ). A ratio decidendi do Supremo Tribunal Federal nesse caso foi de que estender a incidência do ICMS para os serviços preparatórios violaria a regra de competência do ICMS-comunicação por permitir a tributação de serviços que antecedem ou sucedem o serviço de comunicação, mas que com ele não se confundem. Esse possível resultado violaria a materialidade constitucional adotada pela Constituição para definir a legitimidade da cobrança do ICMS sobre serviços de comunicação. Nesse sentido foi o voto condutor do Ministro Luiz Fux na repercussão geral julgada no RE 572.020 .

Onerosidade e Transmissão por TV Aberta – Como bem delimitado pela Suprema Corte no julgamento do RE 572.020 , com repercussão geral, os serviços de comunicação precisam ser onerosos para serem alcançados pela regra de competência constitucional do ICMS. Assim, serviços gratuitos de comunicação, como a transmissão de TV aberta, ficam fora da regra de competência do ICMS. Ademais, tal hipótese foi expressamente imunizada pelo art. 155, § 2º, X, d, CRFB/88. Como consequência, o art. , III, da LC nº 87/96 apenas reflete em âmbito infraconstitucional a disciplina prevista no texto da Constituição Federal.

Provedores de Internet – A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça se consolidou no sentido da impossibilidade de incidência do ICMS sobre os serviços de acesso à internet, conforme veiculado no verbete nº 334 da Súmula do Corte. O STJ considerou ser esse mero serviço de valor adicionado e, portanto, estranho à noção de serviço de comunicação. Foi aplicado ao caso a disciplina prevista nos arts. 60 e 61, § 1º, da Lei n. 9.472/1997 550 . Em razão disso, o Supremo Tribunal Federal decidiu que a discussão se limita ao âmbito infraconstitucional e, ausente verdadeira questão constitucional, negou expressamente repercussão geral ao caso no RE 583.327 RG.

Assinatura Básica de Telefonia Fixa – O Superior Tribunal de Justiça, no REsp 1.022.257 , decidiu que o ICMS não incide sobre a simples assinatura de telefonia celular, por ela meramente remunerar os custos de manutenção do sistema de telecomunicações colocado à disposição do usuário dos serviços de telefonia, não sendo verdadeiro serviço de comunicação prestado ao usuário. Com isso, reforçou a ratio decidendi que motivou a jurisprudência refratária à incidência do ICMS nos casos dos chamados serviços preparatórios ( REsp nº 402.047 ). Entretanto, essa discussão posteriormente chegou ao Supremo Tribunal Federal e foi decidida em sede de repercussão geral. Em acórdão da lavra do Ministro Teori Zavascki, a Suprema Corte consagrou a tese de que a tarifa de assinatura básica é uma contraprestação pelo serviço de comunicação propriamente dito, prestação essa que provém as condições materiais básicas para a comunicação entre o usuário e terceiro, atraindo a incidência do ICMS. Na oportunidade, o plenário da Corte cunhou a seguinte tese de repercussão geral: “O ICMS incide sobre a tarifa de assinatura básica mensal cobrada pelas prestadoras de serviço de telefonia, independentemente da franquia de minutos conferida ou não ao usuário” ( RE 912.888 , Rel. Min. Teori Zavascki, julgado em 13/10/2016, Tema 827).

É importante destacar que o Tribunal fez o distinguishing desse caso com o que foi decidido no julgamento de outro tema de repercussão geral. No RE 572.020 , mencionado anteriormente e que tratava dos serviços suplementares, o Tribunal considerou inconstitucional a cobrança do ICMS-comunicação efetuada sobre diversos serviços preparatórios ao serviço de comunicação (habilitação, instalação, disponibilidade, contratação do serviço, cadastro de usuário e equipamento). Todavia, ao julgar o RE 912.888 , definiu-se que a assinatura básica mensal não guarda semelhança com nenhum dos serviços episódicos e acessórios afastados da incidência do imposto estadual pelo RE 572.020 . Isso porque, como asseverou o Ministro Relator Teori Zavascki, a assinatura básica é contraprestação devida pelo usuário em pagamento ao próprio serviço de telefonia que lhe é prestado pela concessionária durante todo o contrato, servindo, inclusive, como remuneração pela disponibilidade para o recebimento de chamadas.

Serviço de Habilitação de Telefonia Móvel – O Superior Tribunal de Justiça entende que não cabe a incidência do imposto sobre o ato ou serviço de habilitação de aparelho celular, entendimento consolidado no verbete nº 350 da Súmula da Corte (STJ). A Corte faz uma diferenciação para concluir que é válida apenas a tributação da atividade final, que é o serviço de telecomunicação propriamente dito (Edcl no AgRg no REsp nº 956.312), mas não da atividade de habilitação. A questão posteriormente foi decidida também pelo Supremo Tribunal Federal no RE 572.020 , julgado sob a dinâmica da repercussão geral. Nesse julgamento, a Corte abraçou a tese consagrada pelo Superior Tribunal de Justiça, pontificando que o serviço de habilitação de telefonia móvel não é atividade-fim, mas atividade-meio para o serviço de comunicação. Logo, constitui-se apenas como etapa de preparação para prestação do serviço de comunicação propriamente dito. Na oportunidade, a Corte ainda asseverou que, além da habilitação, serviços como “instalação, disponibilidade, assinatura, cadastro de usuário e equipamento, entre outros, que configuram atividade-meio ou serviços suplementares, não sofrem a incidência de ICMS”, tratando-se de serviços preparatórios ( RE 572.020 , Rel. p/ o acórdão Min. Luiz Fux, julgado em 06/02/2014). Como visto anteriormente, a Corte abrandou esse entendimento, ou ao menos fez um distinguishing em relação ao presente caso, ao decidir o RE 912.888 que tratou da assinatura básica de telefonia fixa. Neste último caso mencionado, superando o que decidira o Superior Tribunal de Justiça, a Suprema Corte autorizou a incidência do ICMS sobre a contraprestação paga a título de assinatura básica de telefonia fixa.

c) serviço de transporte interestadual e intermunicipal

O inciso II do art. 155 também prevê a incidência do ICMS sobre os serviços de transporte interestadual e intermunicipal. Assim, antes de mais nada, o serviço de transporte circunscrito aos limites de um único município, portanto intramunicipal, não está albergado na competência dos Estados para a cobrança do ICMS. Logo, o poder para tributar o serviço de transporte intramunicipal é local, ficando a cargo dos Municípios, nos termos do art. 156, inciso III da Constituição e dos itens 16 e 16.01 da lista anexa da Lei Complementar nº 116/2003.

Para definir do que o art. 155, inciso II, da Constituição não trata, deve-se primeiro estabelecer o conteúdo positivo do termo “serviço de transporte interestadual e intermunicipal” utilizado para delimitar a materialidade constitucional que embasa a incidência do ICMS. Três características principais definem o ICMS sobre serviço de transporte. Primeiro, para que haja serviço é preciso que existam duas partes envolvidas, um prestador e um tomador do serviço (STF, RE 101.083 , Rel. Min. Aldir Passarinho, Segunda Turma, julgado em 24/04/1984). Segundo, no que se refere ao objeto do serviço de transporte passível de tributação pelo ICMS, é constitucionalmente legítima a tributação tanto do transporte de bens quanto do transporte terrestre de passageiros (STF, ADI 2669 , Rel. Min. Nelson Jobim, Rel. p/ Acórdão: Min. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgado em 05/02/2014). Terceiro, o serviço precisa ser oneroso para que ocorra a incidência válida do ICMS no transporte (STF, RE 101.339 , Rel. Min. Moreira Alves, Tribunal Pleno, julgado em 14/03/1984).

Outro ponto relevante em relação à disciplina constitucional do ICMS sobre serviços de transporte é a imunidade conferida pelo art. 155, § 2º, X, a, da Constituição. De acordo com o mencionado dispositivo, não incide ICMS sobre o serviço de transporte prestado a destinatário localizado no exterior. Essa regra constitucional tem o claro intuito de desonerar as exportações brasileiras, reduzindo o impacto do custo tributário da operação de exportação e tornando mais competitivos os bens nacionais para o mercado internacional.

A partir das premissas mencionadas anteriormente, que são extraídas do texto constitucional e da interpretação conferida a ele pelo Supremo Tribunal Federal, é possível entender e enfrentar as principais discussões sobre a regra de competência constitucional para a cobrança do ICMS sobre o serviço de transportes.

Autosserviço – Não pode haver a cobrança válida de ICMS sobre os serviços de transporte quando a empresa transporta as suas próprias mercadorias. A confusão entre a figura do tomador e do prestador do serviço descaracteriza a operação como um verdadeiro serviço de transporte passível de oneração pelo ICMS. Portanto, há necessidade de o serviço ser prestado a terceiros, como já decidiu o Supremo Tribunal Federal no RE 101.339 . O julgado mencionado tratou de definir os limites para a tributação sobre o serviço de transportes pelo então existente ISTR – Imposto sobre Serviços de Transporte de Cargas e Passageiros, de competência da União. Nesse sentido, Suprema Corte pontificou a necessidade de o serviço de transporte ter um conteúdo econômico apreciável e ser prestado em favor de algum terceiro para fins de cobrança do ISTR. Como a regra de competência constitucional do antigo ISTR e do atual ICMS sobre serviços de transporte são praticamente idênticas nesse particular, as razões de decidir permanecem válidas e totalmente aplicáveis à atual disciplina constitucional do ICMS.

Valor do Frete Incluído no Preço da Mercadoria – Quando não há valor de frete destacado para a operação, presume-se que este foi incluído no preço da mercadoria e tributado pela incidência sobre a operação de circulação. Se a aquisição de um produto foi efetivada com transporte gratuito, o ICMS incidirá apenas sobre o valor da operação, não havendo incidência sobre o transporte. O serviço precisa ser oneroso e apreciável do ponto de vista econômico para ser passível de incidência do ICMS sobre serviço de transporte ( RE 101.339 ).

Transporte Interestadual de Bens Destinados à Exportação – O Supremo Tribunal Federal já decidiu que a imunidade conferida ao serviço de transporte cujo destinatário esteja localizado exterior não é extensível ao transporte interestadual de bens destinados à exportação. A discussão girava em torno da possibilidade ou não de se ampliar para as eventuais etapas internas de transporte interestadual, portanto prévias às operações de exportação, a imunidade prevista no art. 155, § 2º, X, a, da Constituição. Analisando a hipótese, as duas turmas do Supremo Tribunal Federal adotaram posicionamento contrário a tal extensão. O Tribunal baseou-se na literalidade da regra de imunidade prevista na Constituição e reforçou a interpretação minimalista das regras de imunidade constitucionais, por se tratar de exceções ao exercício do poder geral de tributar. Nesse sentido, RE 340855-AgR, Rel. Min. Ellen Gracie, Primeira Turma, julgado em 03/09/2002; RE 212.637 , Rel. Min. Carlos Velloso, Segunda Turma, julgado em 25/05/1999; e RE 196.527 , Rel. Min. Ilmar Galvão, Primeira Turma, julgado em 06/04/1999.

Transporte Internacional – A imunidade se dá para serviços de transportes destinados ao exterior, o que não significa que não incidirá em todo e qualquer transporte internacional. A ideia-força por trás desse comando é que as exportações brasileiras se tornem mais competitivas, e não o inverso. Assim, se o transporte for contratado para trazer bem para o Brasil, haverá incidência do ICMS sobre o transporte, porque o destinatário não está no exterior. Ademais, o transporte internacional está englobado pela regra de competência constitucional do ICMS serviços de transporte, por ser necessariamente intermunicipal e interestadual. Essa foi a ideia adotada pelo legislador, que expressamente previu essa incidência no art. , § 1º, inciso II, da Lei Complementar nº 87/96.

No caso do serviço iniciado no exterior, o Estado de destino será competente para a cobrança, ainda que o bem dê entrada no Brasil por outro estado (art. 155, § 2º, X, a, parte final). Assim, por exemplo, se um bem der entrada no Brasil pelo porto de São Paulo e com destino à Brasília, competente será o Distrito Federal para tributar o serviço de transporte, por ser lá o local da ocorrência do fato gerador. Nesse exemplo, São Paulo ou qualquer um dos demais Estados pelos quais tenha passado a mercadorias que estava sendo transportada não terá competência para tributar o serviço de transporte. É o que se extraí da disciplina do art. 12, VI, combinado com o art. 11, II, c, ambos da Lei Complementar nº 87/96, e da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal ( RE 193817 ).

Transporte Aéreo de Passageiros e de Cargas – A princípio, a Constituição não fez...

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8 de Dezembro de 2021
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1212769059/art-155-constituicao-federal-constituicao-e-codigo-tributario-comentados-ed-2020