Constituição e Código Tributário Comentados - Ed. 2020

Art. 43 - Seção IV. Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza

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Seção IV

Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.

(Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)

§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.

(Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)

Antônio Augusto Souza Dias Júnior

Jurisprudência do STJ: Recursos Especiais: 181.912; 320.455; 408.770; 853.217; 983.134; 1.325.709.

Súmulas: 125; 136; 215; 262; 386; 463; 498; 590; 598; 627.

Pareceres da PGFN: Pareceres PGFN/CAT 815/2010; 202/2013; 849/2016 e PGFN/CRJ 161/2010; 1.233/2016.

Comentário: O art. 43 do CTN trata do fato gerador do imposto de renda, cuja autorização constitucional encontra-se no art. 153, III, da Constituição.

Já de largada, deparamo-nos com uma controvérsia fundamental para a própria análise do art. 43 do CTN: o conceito de renda é constitucional ou infraconstitucional?

A maioria da doutrina brasileira inclina-se para reconhecer um conceito constitucional da renda 94 que, se ultrapassado pelo legislador, pode ser objeto de controle no STF.

Ainda que se reconheça a existência de limites semânticos no texto constitucional quanto à consideração da renda a ser tributada, não se encontra na expressão constitucional “renda e proventos de qualquer natureza” um conceito cerrado, mas sim uma expressão indeterminada, sujeita à evolução na medida em que inovações tecnológicas dão lugar a novas formas de os agentes econômicos auferirem renda.

Com isso, haveria uma liberdade considerável para o legislador complementar definir o fato gerador elencado no art. 153, III, da CF 95 . Da mesma forma, o legislador ordinário, tendo em vista que a lei complementar não esgota todas as situações econômicas reconhecíveis como renda. Nesse sentido, o professor Luís Eduardo Schoueri, em diversas oportunidades 96 , rechaça uma suposta definição constitucional fechada do que seria a materialidade do imposto de renda.

A própria noção de “lucro real” (presente em lei ordinária), que dá a entender uma maior precisão da renda auferida é falha, tendo em vista que inexiste um lucro “real” em oposição a outras mensurações que seriam fictícias. A rigor, a própria mensuração da renda por exercícios já é uma simplificação da “realidade”, necessária por medidas de praticidade 97 . A imposição de limites quanto à compensação de prejuízos fiscais entre exercícios, nessa linha, é mero benefício fiscal (STF, RE 591.340 – repercussão geral, j. 27.06.2019)

Essa premissa de que o legislador infraconstitucional estaria livre de limites rígidos e bem definidos no texto constitucional para a tributação da renda parece ter sido confirmada pelo caput do art. 43 do CTN, ao prever não só a disponibilidade jurídica, mas também a econômica como núcleo do fato gerador da renda. Uma disponibilidade econômica, contraposta à disponibilidade jurídica, dá a entender que a aquisição da renda será informada, sobretudo, à realidade econômica vigente.

Tal entendimento é reforçado pelo parágrafo primeiro do dispositivo comentado, ao esclarecer ser irrelevante a condição jurídica da fonte da renda, tampouco importando a origem ou a forma de sua percepção.

Tendo em vista que a tributação da renda não se apega a conceitos de direito privado, o legislador complementar quis deixar claro que o fato econômico tributado não é confinado por formas específicas do direito privado.

O legislador complementar, ao tratar da disponibilidade econômica da renda, teria buscado um sentido econômico do patrimônio e, nesse caso, seria irrelevante a existência de um título jurídico. Bastaria, para o acréscimo patrimonial, que o contribuinte pudesse fruir do bem, mesmo sem ser seu proprietário jurídico 98 . A diferença entre a disponibilidade jurídica e a econômica consiste justamente na vinculação ou não do acréscimo patrimonial às formas jurídicas do direito privado. Tal distinção ganha importância em uma era de dominação da economia pelo setor tecnológico, em que novas formas de se fazer negócio desafiam estruturas jurídicas seculares.

Não por acaso, o relatório intermediário da OCDE sobre o plano de Ação 1 do BEPS (economia digital) menciona a possibilidade de se enxergar a criação de valor pelo usuário nas plataformas digitais como uma vantagem patrimonial sujeita à tributação 99 . Já na seara de preços de transferência, a abertura terminológica de “renda” (abertura essa que no Brasil seria enfatizada pela “disponibilidade econômica”) permitiu que a OCDE propusesse ajustes ex post (posteriores à transação de um ativo) para o controle de preços de transferência de intangíveis de difícil valoração 100 .

No que diz respeito às pessoas jurídicas, a seu turno, é possível identificar ainda uma noção societária de renda, que se contrapõe à noção civilista. Esse viés societário da renda (lucro) pode ainda variar no tempo, o que exige que o intérprete esteja atento a alterações legislativas para definir o lucro a ser considerado, como foi demonstrado no Parecer PGFN/CAT 202/2013:

“Regime Tributário de Transição. Lucros e dividendos pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas. Art. 15 da Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, e art. 10 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995. O lucro a ser considerado para fins da isenção prevista no art. 10 da Lei nº 9.249, de 1995, é o lucro fiscal obtido com a aplicação do Regime Tributário de Transição, de que trata o art. 15 da Lei nº 11.941, de 2009, e não o lucro societário obtido com base nas regras contábeis da Lei nº 6.404, de 1 de dezembro de 1976 com as alterações trazidas pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007.”

A importância dos conceitos anteriormente analisados pode ser constatada pela sua incidência na jurisprudência. Tomando-se apenas o STJ em um corte ilustrativo, citamos alguns julgados: REsp 181.912 , REsp 320.455 , REsp 408.770 , REsp 853.217 , REsp 983.134 .

Ainda, em relação à disponibilidade, cumpre registrar que alguns autores associam a aquisição da disponibilidade (jurídica ou econômica) prevista no caput do artigo 43, ao princípio da realização da renda. É o caso de Victor Borges Polizelli, para quem cabe ao legislador complementar a moldagem do princípio da realização, tendo o artigo 43 do CTN oferecido contornos razoáveis desse princípio, sem que tenha havido uma formulação explícita 101 .

Outros, por sua vez, negam a existência de um princípio da realização da renda no CTN, posição à qual aqui se adere 102 . O estudo sobre a tributação da renda dos planos de opções de compra de ações (stock options) 103 revela a importância de uma definição acerca da existência ou não de um princípio da realização da renda.

Como bem observou Ricardo Maitto da Silveira, não se pode questionar, diante da amplitude do art. 43 do CTN, a validade do critério adotado pelo legislador ordinário caso este opte por tributar a renda produzida, mas não recebida, podendo-se discutir a questão somente numa perspectiva de política fiscal 104 .

Vale destacar, dentro da discussão a respeito da disponibilidade e da realização da renda, a jurisprudência que se formou sobre os rendimentos recebidos de forma acumulada. Seria o caso do recebimento de aposentadoria deferida anos depois do requerimento, reconhecendo-se o direito ao recebimento das parcelas devidas desde a data da postulação ou, ainda, a situação em que o trabalhador obtém na justiça do trabalho o direito a receber parcelas salariais não pagas ao tempo em que devidas, correspondentes a anos anteriores.

Caso se aplique o regime de caixa para a tributação da renda recebida de forma acumulada, haveria a incidência da alíquota máxima do imposto de renda para as pessoas físicas. Por outro lado, a adoção do regime de competência implicaria na consideração, para definição da alíquota aplicável, do montante correspondente a cada período em que o respectivo rendimento deveria ter sido pago.

Dirimindo essa controvérsia, o STF fixou a seguinte tese de repercussão geral:

“O Imposto de Renda incidente sobre verbas recebidas acumuladamente deve observar o regime de competência, aplicável a alíquota correspondente ao valor recebido mês a mês, e não a relativa ao total satisfeito de uma única vez.” ( RE 614.406 , repercussão geral, j. 23.10.2014).

A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, a seu lado, já havia admitido, diante da jurisprudência a respeito do STJ, que a administração tributária deveria proceder aos cálculos do imposto de renda incidente sobre os rendimentos recebidos acumuladamente segundo o regime de competência (Parecer PGFN/CAT 815/2010 e Parecer PGFN/CRJ 161/2010).

Ainda, no que diz respeito à noção de renda, é necessário abordar os incisos I e II do dispositivo, que trata dos conceitos de “renda-produto” e “renda-acréscimo”. A primeira teoria, também chamada de teoria da fonte, estaria no inciso I, ligando a renda ao fruto periódico de uma fonte permanente, enquanto a ideia de acréscimo patrimonial corresponde ao cotejo do patrimônio de duas pessoas num dado intervalo de tempo, levando-se em conta as receitas e as despesas. Tais concepções devem ser vistas como complementares, não parecendo apropriado que o sistema deva escolher entre uma ou outra. Nesse sentido, Luís Eduardo Schoueri admite que o CTN aceita como suficiente qualquer das duas teorias para permitir a aferição da renda tributável, não havendo que se falar em uma opção por uma ou outra 105 .

A renda pode advir do capital (aplicação financeira, por exemplo), do trabalho (remuneração por um serviço prestado, salário etc.) ou da combinação de ambos, conforme o art. 43, I, do CTN. Já os proventos são definidos pelo art. 43, II, do CTN, por exclusão, com os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda. A doutrina ensina que os proventos contrapõem-se ao conceito de renda por representarem rendimentos obtidos em razão da inatividade, como a aposentadoria, a pensão ou ainda as doações. Ainda, se consideram proventos os acréscimos patrimoniais oriundos de atividades ilícitas ou de fontes não identificadas, pois também se classificam como acréscimos patrimoniais que não se originam do capital, do trabalho ou da combinação de ambos.

Sobre a renda advinda do capital, vale lembrar a renda oriunda de participações societárias (dividendos), que representa capital aplicado em sociedades empresárias. O art. 10 da Lei 9.249/1995 criou norma isentiva, a seguir reproduzida:

“Lei 9.249/1995, art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior.”

A respeito dessa isenção, deve-se pontuar que o STJ pacificou sua jurisprudência no sentido de que tal isenção não é aplicável à participação atribuída a administrador com base no lucro apurado pela pessoa jurídica, por caracterizar participação nos resultados, tributável nos termos do parágrafo único do art. do Decreto-Lei nº. 1.814/80 ( AgRg no REsp 1.396.769 , j. 15.10.2013).

Também dentro da categoria “renda oriunda de capital”, os juros podem ser divididos em juros remuneratórios e juros moratórios. Tendo essa conceituação em mente, o STJ definiu, em sede de recurso repetitivo, que “os juros incidentes na devolução dos depósitos judiciais possuem natureza remuneratória e não escapam à tributação pelo IRPJ e pela CSLL”, enquanto “juros incidentes na repetição do indébito tributário, inobstante a constatação de se tratarem de juros moratórios, se encontram dentro da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dada a sua natureza de lucros cessantes” (sic) ( REsp 1.138.695 , j. 22.05.2013).

As indenizações, por sua vez, contrapõem-se à noção de acréscimo patrimonial 106 , como reconhecido pela jurisprudência em diversas ocasiões e pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (Pareceres PGFN/CAT 849/2016 e PGFN/CRJ 1.233/2016).

Outro julgado que analisou a subsunção à noção de acréscimo patrimonial foi o REsp 127.339 (j. 07.12.2000), no qual se decidiu que a aquisição de um bem mediante financiamento, por não se configurar acréscimo patrimonial, não está sujeito ao imposto de renda.

Ainda, sobre a definição do fato gerador do IR, deve-se atentar que o termo receita é mais amplo que renda ou provento. Receita significa o ingresso de numerário, bens ou direitos sem considerar as despesas realizadas. Não se identifica, por isso, com o conceito de renda ou provento, que, por sua vez, leva em conta as despesas.

Em razão dessa diferenciação, não se pode crer que o art. 43 do CTN, tenha tido a função de elastecer o fato gerador do IR. Apesar de a Constituição não ter sido detalhista na definição de renda, há uma separação entre esta noção e a acepção de receita, que inclusive figura como materialidade de outros tributos, como as contribuições sociais.

O parágrafo segundo requer alguns comentários a respeito da tributação em bases universais.

Tradicionalmente, a legislação brasileira adotava o princípio da territorialidade para a tributação, pelo qual seriam tributados pelo IR apenas os fatos geradores ocorridos dentro do território brasileiro. Os rendimentos auferidos no exterior por empresas aqui situadas não eram alcançados pelo imposto.

Com a Lei 9.249/95, contudo, adotou-se a tributação em bases universais, para a qual não interessa o local onde ocorre o fato gerador do IR, se no Brasil ou no exterior 107 . Basta que seu titular seja domiciliado (domicílio tributário) no Brasil 108 . De fato, a referida lei, em seu art. 25, prevê categoricamente a tributação dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior pelas pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil.

Em relação às pessoas físicas, a Lei 7.713/88 já previa, em seu art. , § 4º, a tributação do IR independentemente da...

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29 de Janeiro de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1212769132/art-43-secao-iv-imposto-sobre-a-renda-e-proventos-de-qualquer-natureza-constituicao-e-codigo-tributario-comentados-ed-2020