Capítulo II

Constituição do Crédito Tributário

Seção I

Lançamento

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Andre Luiz da Silva Cristino

▪ Jurisprudência do STJ: REsp 1.320.825/RJ ; EREsp 671.773/RJ; REsp 1.141.300/MG ; AgRg nos EREsp 1.037.202/PR; REsp 886.462/RS ; REsp 250.306/DF ; EDcl no AgInt no AREsp 1.169.402/SP; AgInt no REsp 1.307.521/PR .

▪ Pareceres da PGFN: Pareceres PGFN/CAT 278/2014, 1.482/2014, 688/2015, 1.927/2016 e 1.547/2017.

▪ Comentário: Nos termos do Código Tributário Nacional (CTN), o crédito tributário decorre da obrigação principal (art. 139), esta sendo resultado da ocorrência do fato gerador (art. 113, § 1º).

Por disposição do art. 142 do CTN, estabeleceu-se que o crédito tributário é constituído pelo lançamento. Nas palavras de Luís Eduardo Schoueri, “A atividade do lançamento tem uma finalidade: apurar o an e quantum debeatur: se é devido e quanto é devido” 1 .

A redação do artigo 142 do CTN, como se percebe, positiva o entendimento de que o crédito tributário surge com o lançamento (e não com o fato gerador ou com a obrigação tributária). 2 Regularmente constituído, o crédito tributário goza da presunção relativa de certeza (acerca de sua origem) e liquidez (quanto ao seu montante).

No ensinamento de Paulo de Barros Carvalho, quatro são os qualificativos que podem acompanhar o ato administrativo: (a) presunção de legitimidade, (b) exigibilidade, (c) imperatividade e (d) executoriedade. No que aqui interessa, o doutrinador detalha que são atributos do ato administrativo de lançamento – espécie do gênero ato administrativo: (a) a presunção de legitimidade, que “está presente em todos os atos praticados pela Administração e, certamente, também qualifica o lançamento. Dado a conhecer ao sujeito passivo, será tido como autêntico e válido, até que se prove o contrário, operando em seu benefício a presunção iuris tantum”; e (b) a exigibilidade, que é “outro predicado que inere ao ato de lançamento tributário”. O mesmo autor, entretanto, esclarece que, “se o lançamento desfruta das prerrogativas de presunção de legitimidade e de exigibilidade, o mesmo não acontece com as duas outras propriedades: imperatividade e executoriedade”. 3

Do ponto de vista doutrinário, merecem registro as discussões em torno da natureza constitutiva ou declaratória do lançamento, e de se saber se o lançamento é ato ou procedimento. Conforme Luciano Amaro:

“A circunstância de a legislação ter criado o lançamento como ato de cuja realização depende a atuação de certos direitos do sujeito ativo fez com a que a doutrina se estendesse em intermináveis discussões sobre a natureza do lançamento, sustentando uns que ele é constitutivo da obrigação tributária, e afirmando outros que ele tem natureza meramente declaratória, não faltando quem procure um meio-termo entre ambas as posições.” 4

Quanto à natureza jurídica do lançamento, à luz do direito tributário positivo brasileiro, vê-se que o CTN a definiu expressamente como constitutiva (“constituir o crédito tributário”), sem, por outro lado, afastar certa feição declaratória também (“verificar a ocorrência”). É o que se expõe na lição de Vittorio Cassone:

“Declaratória: porque nada cria, uma vez que se limita a declarar (verificar, certificar) uma situação jurídica (f.g.) que ocorreu. Constitutiva: porque individualiza essa situação, apurando o montante devido, constituindo o crédito tributário.” 5

O termo “lançamento” é utilizado pelo CTN ora como procedimento administrativo (art. 142), ora como ato (art. 150, caput). Na primeira acepção, pode ser compreendido como “um procedimento complexo, durante o qual são praticados inúmeros atos e averiguações”. 6 Na segunda, como “ato singular que se faz preceder de procedimentos preparatórios e que se faz suceder de procedimentos revisionais”. 7

Cogita-se, assim, de duas perspectivas defensáveis, mas que não se confundem. O lançamento pode, de fato, ser precedido por procedimentos preparatórios ou sucedido por procedimentos revisionais, mas não necessariamente, pois é perfeitamente possível que o Fisco já disponha dos elementos que viabilizam o lançamento e, assim, não necessite de um procedimento prévio. Por outro lado, há a possibilidade de o contribuinte não se insurgir contra o lançamento levado a efeito contra si, o que afasta o procedimento revisional. Desse modo, os procedimentos prévios ou de investigação, bem como os de revisão, não se mostram integrantes da estrutura do lançamento.

Nesse contexto, parece pertinente enquadrar-se o lançamento como ato administrativo. 8 A propósito, Paulo de Barros Carvalho oferece definição didática a respeito:

“Lançamento tributário é o ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurídica brasileira uma norma individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurídico tributário e, como conseqüente, a formalização do vínculo obrigacional, pela individualização dos sujeitos ativo e passivo, a determinação do objeto da prestação, formado pela base de cálculo e correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento dos termos espaço-temporais em que o crédito há de ser exigido.” 9

Como ato administrativo e de natureza vinculada, o lançamento prevê requisitos que são essenciais à sua validade, podendo ser elencados os seguintes: competência, finalidade, motivo, objeto e forma.

Em breve síntese, calha mencionar que a competência se traduz no poder conferido por lei a alguém e que o legitima a praticar determinado ato. No CTN, o lançamento surge como atividade privativa da autoridade administrativa, esclarecendo o parágrafo único do artigo 142 que se trata de atividade vinculada e obrigatória, descabendo falar-se em análise acerca da conveniência ou oportunidade por parte do agente público.

A finalidade também constitui um dos elementos essenciais do ato administrativo e se refere ao objetivo que se almeja alcançar com a prática do ato. No âmbito do lançamento tributário, a sua finalidade pode ser definida como sendo a constituição formal da obrigação que lhe é própria, daí emanando a norma individual e concreta com a qual surgirá o crédito tributário.

O motivo, por seu turno, diz respeito à correlação existente entre o evento que ensejou o ato e a previsão legal respectiva, que leva ao surgimento do crédito tributário. Tem como corolário a obrigatoriedade da fundamentação legal – ou motivação legal, externalização dos fundamentos legais que levaram o agente público a agir de determinada forma –, que é a condição necessária para assegurar ao sujeito passivo seu direito constitucional à ampla defesa e ao contraditório.

O objeto do ato administrativo revela-se no seu conteúdo, ou seja, o seu efeito jurídico, que se apresenta na própria norma individual e concreta que institui a relação jurídico-tributária.

Enfim, a forma é o modo em que se apresenta o ato, a representação por meio da qual se manifesta o ato administrativo. Em regra, o lançamento terá a forma escrita, conforme estabelecido nas leis tributárias.

Quanto aos efeitos do lançamento, o primeiro é “a constituição do crédito tributário. Segundo efeito do lançamento – e muito importante – sendo declaratório, é ser ex tunc, volta até à data do fato imponível […]. O terceiro grande efeito é a fixação do termo inicial da prescrição”. 10

O CTN estabelece as seguintes modalidades de lançamento: (i) por declaração ou mista, quando é realizado a partir de declaração do sujeito passivo ou de terceiro – art. 147; (ii) de ofício, quando efetuado pela autoridade administrativa nas hipóteses previstas em lei e quando se verifica omissão ou declaração falsa ou inidônea por parte do sujeito passivo ou de terceiro – art. 149; (iii) por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação imponha ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento da exação sem o prévio exame da autoridade fazendária, ficando o procedimento sujeito à posterior homologação – art. 150.

Desde a edição do Decreto-lei 2.124, de 13 de junho de 1984, as declarações prestadas pelo sujeito passivo comunicando a existência de crédito tributário constituem confissão de dívida, sendo instrumentos hábeis e suficientes para a exigência do referido crédito.

Digna de nota é a previsão trazida no art. 74, §§ 6º ao 11, da Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com a redação dada pela Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Trata-se do instituto da “Declaração de Compensação”, um procedimento em que o sujeito passivo informa um crédito a seu favor e, em contrapartida, declara um débito que pretende compensar. Essa declaração caracteriza igualmente confissão de dívida, sendo, portanto, suficiente para a exigência do crédito tributário.

Merece registro, ainda, a hipótese em que não é realizado procedimento prévio de constituição do crédito tributário. Por força do art. 114, VIII, da Constituição Federal 11 , a Justiça do Trabalho executa de ofício as contribuições sociais previstas no art. 195, I, a, e II, e seus acréscimos legais, decorrentes das sentenças que proferir.

Finalmente, cumpre aduzir que a jurisprudência consagrou entendimento acerca do depósito judicial como forma de constituição do crédito tributário. Nesse sentido podem ser citados os seguintes precedentes do STJ: EREsp 671.773/RJ, Ministro Teori Zavaski, 1ª Seção, data do julgamento 23/09/2010, data da publicação/fonte 03/11/2010; AgRg nos EREsp 1.037.202/PR, Ministro Herman Benjamin, 1ª Seção, data do julgamento 27/05/2009, data da publicação/fonte DJe 21/08/2009.

Art. 143.

Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.

Andre Luiz da Silva Cristino

▪ Jurisprudência do STJ: REsp 1.660.422/SP .

▪ Comentário:

O tributo como prestação pecuniária deve ser pago mediante a entrega de determinada soma de dinheiro aos cofres públicos. Assim, “o montante do tributo expressa-se na moeda de curso legal e é nessa moeda que se faz o seu pagamento”. 12 O art. 143 do Código Tributário Nacional (CTN) prevê regra aplicável às hipóteses de comércio exterior ou negócios jurídicos que envolvam a incidência de tributos cuja base de cálculo tenha sido estipulada em moeda estrangeira.

Em tais casos, o lançamento será realizado tomando-se o valor expresso em moeda estrangeira e convertendo-o em moeda nacional, ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação, possibilitando, assim, a apuração do valor do tributo devido.

O regramento apresenta-se, portanto, de fácil entendimento e alinhado ao disposto no art. 144 do CTN, vale dizer, reportando-se o lançamento, quando envolver conversão de moeda estrangeira em moeda nacional, à lei vigente ao tempo da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.

Como exemplo, nos casos dos tributos incidentes sobre a importação, tem-se a referência à data do despacho aduaneiro – que é o fato gerador – como marco utilizado para o câmbio de conversão da moeda estrangeira em moeda nacional. Nesse sentido foi o entendimento adotado no REsp 1.660.422/SP , Relator Ministro Herman Benjamin, 2ª Turma, Data do Julgamento 27/06/2017, Data da Publicação/Fonte DJe 30/06/2017.

Como outra referência, “no caso de tributos cuja incidência leva em conta certos fluxos de recursos (o imposto de renda, por exemplo), a solução adequada é utilizar a taxa de câmbio do dia do recebimento de cada rendimento ou do pagamento da despesa”. 13

Por fim, cumpre o registro de que o art. 143 do CTN ressalva a hipótese de existir regulamentação normativa em sentido diverso, a partir de opção do legislador ordinário.

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.

Andre Luiz da Silva Cristino

▪ Jurisprudência do STJ: REsp 1.249.300/DF ; REsp 1.115.501/SP ; REsp 1.134.665/SP .

▪ Jurisprudência do STF: RE 601.314/SP .

▪ Comentário: O Código Tributário Nacional (CTN), no art. 144, adota a concepção de que, no lançamento, tempus regit actum. Desse modo, por se referir o lançamento a evento que surge com a ocorrência do fato gerador, a norma estabelece que o ato deve, necessariamente, ter como parâmetro e aplicação a lei tributária vigente “por ocasião do nascimento da obrigação tributária que dele seja objeto” 14 , mesmo que tal lei tenha sido revogada ou modificada em momento posterior.

A lei tributária que foi revogada ou modificada permanece produzindo efeitos relativamente aos fatos ocorridos durante sua vigência (ultra-atividade), de modo que lei nova não se presta a regular fatos geradores já ocorridos. Tal regramento reflete obediência ao princípio da irretroatividade da lei (nova), respeitadas as exceções que o próprio CTN prevê, a exemplo das situações descritas no art. 106.

O § 1º do art. 144 traz disposição que excepciona a regra do caput. Assim, no momento da realização do lançamento, deverá ser observada de imediato a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, disponha sobre (a) novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, (b) ampliação dos poderes de investigação das autoridades administrativas, ou (c) outorga ao crédito tributário de maiores garantias ou privilégios. Esse tratamento legal justifica-se em razão da natureza meramente procedimental ou formal de tais normas, não se referindo a qualquer aspecto material do tributo envolvido.

Nas hipóteses previstas no § 1º do art. 144, portanto, a lei retroage para alcançar fatos geradores pretéritos, ocorridos antes de sua vigência.

Na parte final do § 1º, ressalva-se que a regra não vale nos casos e para os fins de se atribuir responsabilidade tributária a terceiros, situação que representa efeito substantivo, de direito material, e não meramente procedimental ou formal.

O Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento do RE 601.314/SP , com repercussão geral reconhecida, tratou de tema envolvendo a aplicação do § 1º do art. 144. O recurso abordava discussão acerca da constitucionalidade, ou não, do art. 6º da Lei Complementar 105, de 10 de janeiro de 2001, que permitiu o fornecimento de informações sobre movimentações financeiras diretamente ao Fisco, sem autorização judicial, bem como a possibilidade, ou não, da aplicação da Lei 10.174, de 9 de janeiro de 2001, para apuração de créditos tributários referentes a exercícios anteriores ao de sua vigência. No julgamento, restou fixada a tese de que “a Lei 10.174/01 não atrai a aplicação do princípio da irretroatividade das leis tributárias, tendo em vista o caráter instrumental da norma, nos termos do art. 144, § 1º,...