Constituição e Código Tributário Comentados - Ed. 2020

Art. 165 - Seção III. Pagamento Indevido

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Seção III

Pagamento Indevido

Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do art. 162, nos seguintes casos:

I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Fernanda Schimitt Menegatti

Jurisprudência do STJ: STJ: REsp. 1.040.718/MG ; REsp. 1.111.003/PR ; REsp. 554.203/RS .

Comentário: O direito à restituição de indébito encontra fundamento de validade no princípio que veda o locupletamento sem causa, que, apesar de ser considerado signo do direito civil, tem o seu significado e alcance extensível a qualquer ramo do direito, seja público ou privado.

No tocante ao direito tributário, encontra-se no art. 109 do Código Tributário Nacional (CTN) a autorização para que a restituição de indébito seja utilizada, com inspiração no direito privado, a partir da sua definição, conteúdo e alcance, cabendo, entretanto, à legislação tributária a normatização dos efeitos decorrentes da internalização desse instituto na seara tributária.

Em uma relação jurídica tributária, é a lei que determina o comportamento do contribuinte, de modo que inexiste voluntariedade no ato de recolher valores aos cofres públicos, por definição expressa do art. do CTN. Por conta disso, Paulsen 149 alega que, efetuado o pagamento indevido, surge o direito ao ressarcimento, pois em matéria tributária, ninguém age por liberalidade, mas estritamente por força de lei, sendo que o pagamento indevido implica enriquecimento sem causa do suposto credor em detrimento do suposto devedor.

Na seara tributária haverá enriquecimento sem causa jurídica sempre que o Estado receber quantia a título de obrigação tributária destituída de fundamento legal. E isso ocorre nas hipóteses em que a cobrança do tributo desborda do princípio da legalidade ou da tipicidade tributária, assim como quando houver o recolhimento espontâneo e equivocado de crédito tributário dissociado de fato impositivo.

No nascedouro de uma ação de restituição de indébito está uma relação jurídica tributária, ainda que posteriormente tenha se descortinado inexistente ou parcialmente insubsistente, de sorte que tal circunstância repercute na natureza jurídica do indébito, que mantém os mesmos caracteres da relação que lhe deu razão de existir.

A natureza jurídica tributária do indébito é conformada no entendimento de Carvalho 150 ao revelar que as quantias exigidas pelo Estado, no exercício de sua função impositiva, ou espontaneamente pagas pelo administrado, na convicção de solver um débito fiscal, têm a fisionomia própria das entidades tributárias, encaixando-se bem na definição do art. do Código Tributário Nacional. A contingência de virem a ser devolvidas pelo Poder Público não as descaracteriza como tributo, e para isso é que existem os sucessivos controles de legalidade que a Administração exerce e dos quais também participa o sujeito passivo, tomando a iniciativa ao supor descabido o que lhe foi cobrado, ou postulando a devolução daquilo que pagara indebitamente. Não sendo suficiente o procedimento administrativo que para esse fim se instale, terá o interessado acesso ao Poder Judiciário, em que poderá deduzir, com os recursos inerentes ao processo judicial, todos os argumentos e provas que deem substância aos seus direitos.

O Ministro Castro Meira, ao proferir o seu voto no REsp 1.040.718/MG (com trânsito em julgado em 18/06/2009), afirmou a natureza tributária da restituição de indébito ao mencionar que

“O argumento de que o tributo declarado inconstitucional perde a natureza tributária, razão por que não lhe pode ser aplicado o disposto no art. 167 do CTN, gera reflexos práticos de difícil equacionamento. Se ao tributo não se aplica o termo inicial de incidência dos juros previstos na lei para a repetição do que foi pago indevidamente, também não incidem as demais normas que disciplinam o indébito tributário, tais como as relativas à prescrição, à decadência, à compensação, à Taxa SELIC, dentre outras.”

E, nesse contexto, prossegue o Ministro alegando que

“O art. 167 do CTN, que trata da incidência dos juros moratórios na repetição de indébito, não faz qualquer distinção quanto à origem do pagamento indevido, se decorrente da ilegalidade ou inconstitucionalidade do tributo. É regra de hermenêutica, não cabe ao intérprete distinguir onde a lei não distingue, principalmente em matéria tributária, que, assim como no Direito Penal, se socorre do princípio da legalidade e da tipicidade cerrada.”

Afirmada a natureza jurídica tributária da restituição de indébito, evidencia-se a principal decorrência dessa classificação, que é a sua vinculação, no que couber, ao Título VI da Constituição Federal de 1988 (CF/88), que estabelece regras de tributação e de orçamento, reservando à lei complementar a tarefa de positivar normas gerais sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência, conforme revela o art. 146, III, b, da CF/88 151 .

À luz do que se apresenta, o CTN, por ter sido recepcionado pela CF/88 com status de lei complementar e conter disposições que versam sobre normas gerais de direito tributário, é o instrumento normativo adequado para disciplinar a relação jurídica que se estabelece a partir do recolhimento indevido de valores aos cofres públicos a título de tributo e/ou penalidade pecuniária (art. 113, § 1º, c/c o art. 139, ambos do CTN), dispondo sobre as hipóteses que autorizam a sua restituição, a sua forma de correção e o prazo para o exercício desse direito.

A partir dessa contextualização, identifica-se que o atual sistema tributário nacional, na expressão do art. 165 do CTN, prevê que aquele que tem o dever legal de pagar o tributo, qualificado como contribuinte ou responsável tributário, conforme revela o art. 121, parágrafo único, do CTN, qualquer que seja a razão do indébito, terá assegurado o direito à sua restituição, independente de prévio protesto, o que se traduz na possibilidade de o sujeito passivo repetir o indébito ainda que não tenha se manifestado prévia e contrariamente ao pagamento do crédito tributário.

Em outras palavras, a confissão, acompanhada do pagamento de crédito tributário sem lastro em uma obrigação tributária legítima – seja porque esta última inexiste, seja porque ela é inconstitucional –, não constitui óbice à devolução ou à compensação dos valores pagos, já que apenas a obrigação tributária legítima, nascida por força de lei harmonizada com os ditames constitucionais, é que tem o poder de constranger, legitimamente, o sujeito passivo ao pagamento do respectivo crédito tributário.

Para a devolução de valores vertidos indevidamente aos cofres públicos, evidencia-se que a modalidade de pagamento do tributo é secundária. E mesmo na hipótese em que o pagamento indevido tenha se dado por estampilha (selo fiscal), o que caracteriza uma exceção à regra de restituição, identifica-se, em determinadas situações, a sua possibilidade, considerando a ressalva constante no final do disposto no § 4º do art. 162 do CTN, ao descrever as hipóteses em que a restituição de indébito é viável ainda que o pagamento tenha se dado nessa modalidade.

Se de um lado o ordenamento jurídico prevê o direito à restituição do indébito, ainda que o seu pagamento tenha ocorrido sem qualquer ressalva prévia quanto ao seu caráter indevido, na expressão de Amaro 152 , por outro vértice, o exercício desse direito exige um comportamento ativo do seu titular, pois, salvo nos casos previstos em lei 153 , a Fazenda Pública não age de ofício nessas circunstâncias, de modo que é preciso que o sujeito passivo requeira administrativamente a devolução dos valores que entenda indevidos ou ingresse com demanda judicial com tal objetivo.

Contrapondo-se às normas que disciplinam o pagamento indevido no âmbito do direito privado, na seara tributária, a restituição do indébito não exige a prova do erro no pagamento, mostrando-se imprescindível, entretanto, a comprovação da inexistência da obrigação tributária que legitime a exação, bem como tenha o titular do pedido de restituição suportado o ônus econômico da tributação.

Ainda no tangente à comprovação do direito, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça (STJ) sobre a matéria, revelado quando da apreciação do REsp 1.111.003/PR (com trânsito em julgado em 26/06/2009), analisado pela sistemática de recurso repetitivo, é o de que, em ação de repetição de indébito, é desnecessária a juntada, na propositura da ação, de todos os comprovantes do pagamento, considerando que os documentos indispensáveis mencionados no art. 283 do CPC/1973 (atual art. 320 do CPC/2015) são aqueles hábeis a comprovar a legitimidade ativa ad causam do contribuinte que arcou com o pagamento indevido da exação. E em razão disso, concluiu ser

“[…] desnecessária, para fins de reconhecer o direito alegado pelo autor, a juntada de todos os comprovantes de recolhimento do tributo, providência que deverá ser levada a termo, quando da apuração do montante que se pretende restituir, em sede de liquidação do título executivo judicial.”

Por outro lado, na linha da leitura efetuada por Amaro 154 , situações existem em que o titular da pretensão deverá comprovar o fato constitutivo do seu direito. Se alguém, por exemplo, declarar à Fazenda Pública a obtenção de rendimento tributável, não poderá pleitear a devolução com a mera alegação de que não percebeu aquele rendimento; requer-se a demonstração de que o rendimento efetivamente não foi percebido ou que, dada a sua natureza, não era tributável. Da mesma forma, na restituição de tributo cobrado sobre a venda de certo produto, pode ser necessária a dilação probatória sobre a natureza, a composição química, a destinação do produto etc., com vistas a classificá-lo como não tributável ou sujeito a menor alíquota, para o fim de definir eventual indébito, total ou parcial.

A relação jurídica tributária estabelecida originariamente é integrada, de um lado, pelo sujeito ativo (pessoa detentora da capacidade para exigir o pagamento do tributo) e, de outro, pelo sujeito passivo da obrigação tributária (contribuinte ou responsável). Com o pagamento indevido, essa relação é invertida, nascendo para o sujeito passivo o direito ao exercício da pretensão de restituição do indébito em face do sujeito ativo.

Para fins de restituição de indébito, entretanto, nas hipóteses em que há a figura da substituição tributária, sobreleva-se destacar a inexistência de legitimidade ativa ad causam daquele que, nessa qualidade, limita-se a reter o tributo, uma vez que nessa condição não suporta o encargo financeiro da exação, decorrendo de tal circunstância a impossibilidade de o substituto tributário pleitear a repetição de indébito, podendo, entretanto, discutir os contornos jurídicos relacionados com a exigibilidade do tributo.

Ilustra-se o que se menciona com o julgamento proferido pelo STJ, no REsp 554.203/RS (com trânsito em julgado em 05/07/2004), relativo à contribuição previdenciária exigida do produtor rural (Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, art. 25, I e II), onde há previsão de que incumbe ao adquirente da produção destacar do preço pago ao produtor o montante correspondente ao tributo e repassá-lo aos cofres públicos (Lei 8.212/1991, art. 30, III e IV). Nessa sistemática, verifica-se que o adquirente do produto não sofre diminuição patrimonial pelo recolhimento da exação, pois separou do pagamento ao produtor rural o valor do tributo, de modo que não detém legitimidade ad causam para postular a repetição de valores indevidamente recolhidos a título da referida contribuição, o que não lhe retira o direito de eventualmente discutir a legalidade da sua exigência.

A análise da sujeição passiva da relação jurídica tributária originária mostra-se de extrema relevância para a definição da legitimidade ativa ad causam para a ação de repetição de indébito, o que ganha contorno relevante quando se analisa a legitimidade para o exercício do direito à restituição nos tributos indiretos, como ficará evidenciado no exame do art. 166 do CTN.

As hipóteses legais que autorizam a restituição de indébito tributário estão elencadas nos incisos I, II e III do art. 165 do CTN, e são objeto de severas críticas na doutrina ao argumento de que as situações descritas nos incisos se sobrepõem, de modo que a sua redação não corresponde a uma melhor técnica legislativa.

Independentemente das situações descritas no CTN como autorizadoras da restituição tributária, o núcleo central que fundamenta a sua existência é o pagamento indevido, pretendendo-se, a partir da sua concretização, evitar o enriquecimento sem causa do sujeito ativo da obrigação tributária. Daí dizer Amaro 155 que

“[…] o problema é sempre de subsunção: ou existe um fato que corresponde à hipótese de incidência, em face do que se efetuou corretamente o pagamento do tributo, ou tal fato inexiste (ou existe um fato, mas sem as características previstas na lei, o que dá na mesma), e, nessa circunstância, não se dá a subsunção, não há obrigação tributária, e o pagamento é indevido.”

A primeira hipótese de restituição está prevista no inciso I do art. 165, e divide-se em dois fundamentos. No primeiro, a restituição do indébito tributário justifica-se porque o pagamento efetuado é incompatível com a legislação tributária aplicável. No segundo, o pagamento não subsiste diante do fato gerador que efetivamente ocorreu. Com inspiração em Baleeiro 156 , entende-se que a primeira parte da regra destina-se à hipótese de erro de direito, pois se trata de tributo ilegal e sem causa jurídica (que é a própria lei); já a segunda parte da regra abrange as hipóteses que configuram erro de fato, pois o fato gerador que ensejou a subsunção deu-se de forma diversa, não autorizando a exação.

O inciso II do art. 165 trata da segunda hipótese e enuncia a restituição de indébito motivada por erro na identificação 157 do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento. Trata-se de hipótese normativa de repetição de indébito com fundamento em vícios existentes na constituição do crédito tributário.

A última hipótese está prevista no inciso III do art. 165, que traz como fundamento para o pedido de restituição de indébito a reforma, a anulação, a revogação ou a rescisão de decisão condenatória. Baleeiro 158 vislumbra que tais decisões podem ter-se dado tanto na esfera judicial como na administrativa.

Apresentadas as hipóteses que fundamentam o pedido de restituição, deitam-se luzes às consequências jurídicas decorrentes do recolhimento indevido de valores aos cofres públicos, que é o direito à sua efetiva restituição, o que pode ser perfectibilizado tanto na via administrativa como na via judicial.

Ainda que inexista impedimento jurídico para que o pedido de restituição de indébito ocorra originariamente na via judicial, considerando que o sistema adotado no Brasil é de jurisdição una, o que dispensa o esgotamento das instâncias administrativas como requisito para o acesso ao Poder Judiciário, evidencia-se salutar à sociedade que o titular do direito não recorra à via judicial nas hipóteses em que a Administração Pública reconhece o direito à restituição do indébito, como medida tendente à redução da litigiosidade e à desoneração do erário público.

Ademais, não se pode desconsiderar que a Administração Pública Tributária, ainda que, em regra, não possa agir de ofício, promovendo a restituição do valor que foi pago indevidamente a título de tributo, está legalmente autorizada por força da Lei 10.522, de 19 de julho de 2002 159 , a reconhecer determinadas situações jurídicas e, com base nelas, deixar de constituir o crédito tributário, não contestar, não interpor recurso, bem como desistir daqueles eventualmente interpostos, devendo o Procurador da Fazenda Nacional que atuar no feito, inclusive, reconhecer a procedência do pedido, quando citado para apresentar resposta, hipótese em que a Fazenda Nacional não será condenada ao pagamento de honorários de sucumbência, nos termos do § 1º do art. 19 da Lei 10.522/2002.

No plano federal, os pedidos administrativos de restituição de indébito têm fundamento de validade nos arts. 156 e 165 do CTN, na Lei 10.522/2002, e na Instrução Normativa RFB 1.717, de 17 de julho de 2017, sendo não só possível, como recomendável, a utilização da via administrativa nas hipóteses previstas no art. 19 da Lei 10.522/2002.

Não obstante, conforme entendimento do STJ, expresso no enunciado da Súmula 625, o pedido administrativo de compensação ou de restituição não interrompe o prazo prescricional para a ação de repetição de indébito tributário de que trata o art. 168 do CTN, nem o da execução de tributo judicial contra a Fazenda Pública.

Por outro lado, a instauração do contencioso pela via judicial torna-se o cenário necessário para o pedido de restituição de indébito quando houver controvérsia sobre a constitucionalidade da exigência ou sobre a interpretação da norma legal em que se fundamenta a cobrança do tributo, bem como naquelas hipóteses em que há repetição de indébito deferida por decisão judicial transitada em julgado.

Na última hipótese referida, não há espaço jurídico válido para buscar a repetição na via administrativa, pena de violação ao art. 100, caput, da CF/88 160 , que determina que os pagamentos devidos pela Fazenda Pública em virtude de sentença judiciária transitada em julgado, far-se-ão exclusivamente na ordem cronológica de apresentação dos precatórios e à conta dos créditos respectivos, assegurando a partir disso impenhorabilidade dos bens públicos, isonomia entre os administrados e harmonia entre os Poderes Judiciário e Executivo.

Apesar de não poder executar o título judicial na via administrativa, pode o contribuinte, credor do indébito tributário, optar entre executá-lo na esfera judicial ou pedir a compensação, conforme entendimento plasmado na Súmula STJ 461, que enuncia que “o contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou por compensação, o indébito tributário certificado por sentença declaratória transitada em julgado.”

Art. 166.

A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido en-cargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

Fernanda Schimitt Menegatti

Jurisprudência do STJ: STJ: REsp 903.394/AL ; REsp 1.299.303/SC ; REsp 1.110.550/SP ; RMS 24.532/AM; REsp. 1.021.615/SP e REsp. 1.125.550/SP .

Pareceres da PGFN: PGFN/CAT 656/2016.

Comentário: O artigo 166 do Código Tributário Nacional (CTN) trata de dispor sobre a restituição de indébito de tributos indiretos, sendo esses compreendidos com os tributos que admitem transferência do encargo financeiro da exação a um terceiro alheio à relação jurídica tributária originária.

A divisão de tributos em diretos e indiretos expressa uma classificação econômica que produz indiscutíveis reflexos jurídicos. No sentir de Amaro 161 , os primeiros são devidos, “de direito”, pelas mesmas pessoas que, “de fato”, suportam o ônus do tributo; é o caso do imposto de renda. Os indiretos, ao contrário, são devidos, “de direito”, por uma pessoa (dita “contribuinte de direito”), mas suportados por outra (“contribuinte de fato”): o “contribuinte de direito” recolhe o tributo, mas repassa o respectivo encargo financeiro para o “contribuinte de fato”; os impostos que gravam o consumo de bens e serviços (IPI, ICMS, ISS) estariam aqui incluídos.

Adverte aquele doutrinador 162 , entretanto, que é preciso ter cautela com esta rotulagem. Juridicamente, todo contribuinte é de direito, pois é a lei que o define. Conforme, numa análise já de conteúdo econômico, o ônus seja ou não por...

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jusbrasil.com.br
18 de Janeiro de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1212769177/art-165-secao-iii-pagamento-indevido-constituicao-e-codigo-tributario-comentados-ed-2020