Constituição e Código Tributário Comentados - Ed. 2020

Art. 170 - Seção IV. Demais Modalidades de Extinção

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Seção IV

Demais Modalidades de Extinção

Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.

Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.

Ariella Ferreira da Mota

Jurisprudência do STJ e STF: Súmulas 460; 461; 464; 625 do STJ; AgRg nos EDcl no REsp 835.774/SP ; REsp 1.823.913/MG ; EREsp 1.390.228/RS; REsp 1.498.234/RS ; REsp 1.317.274/SC , AgRg no AREsp 227.242/CE ; REsp 1.240.110/PR ; REsp repetitivo 1.213.082/PR; REsp 1.181.598/SC ; REsp repetitivo 1.111.164/BA; REsp repetitivo 1.111.189-SP; EREsp 760.290-PR; EREsp 576.661/RS; RE 657.686/DF , Tema 511 de Repercussão Geral; Tema 111 de Repercussão Geral.

Pareceres da PGFN: Pareceres PGFN/CDA/CAT 1.499/2005; PGFN/CAT 968/2011, 2.093/2011, 875/2012, 193/2013, 1.391/2013, 1.579/2013, 1.865/2013; e PGFN/CRJ 387/2014.

Comentário

Norma geral

A compensação prevista no art. 170 do Código Tributário Nacional (CTN) faculta ao contribuinte quitar suas dívidas tributárias mediante a apresentação de créditos seus, líquidos e certos, vencidos ou vincendos, exigíveis por ele em face da Administração Pública Fazendária ou Fazenda pública. Trata-se de hipótese de extinção do crédito tributário (art. 156, II, do CTN) que simultaneamente satisfaz a obrigação de repetição de indébito tributário da Administração para com o mesmo contribuinte (art. 165 do CTN). Tanto quanto no direito civil, a compensação extingue relações obrigacionais pecuniárias recíprocas (art. 368 CC), mas as semelhanças acabam por aqui. A diferença na forma de constituição das obrigações do direito tributário em relação às obrigações civis, eminentemente contratuais, afasta as normas de compensação civil das obrigações tributárias (vide Súmula STJ 464) 194 . A norma tributária evidentemente não está pautada pela liberdade contratual civil, nem pelos demais princípios de direito privado. Ela não é dotada de eficácia imediata, de modo que sua aplicação depende de uma cadeia de regulamentação de cada ente federado que garanta tratamento equivalente para todos os contribuintes que se encontrem na mesma situação. O art. 170 do CTN é norma geral tributária, com assento no artigo 146, III, da Constituição Federal de 1988 (CF/88). O dispositivo delega à lei de cada ente federado a tarefa de detalhar as condições e garantias para a operacionalização da compensação tributária e também prevê a possibilidade de a lei referida delegar à autoridade administrativa competente o poder de regulamentar tais condições e garantias mediante ato infralegal. A regulamentação da compensação em âmbito federal, originariamente prevista no art. art. 66 da Lei 8.383, de 30 de dezembro de 1991, alterado pelo art. 58 da Lei 9.069, de 29 de junho de 1995, e pelo art. 39 da Lei 9.250, de 26 de dezembro de 1995, que restringia a compensação federal a tributos da mesma espécie e mesma destinação constitucional, foi, em grande parte, derrogada pela normatização prevista no art. 74 da Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e alterações, conjunto de normas que hoje concentra a maioria das condições para a realização de compensação tributária federal entre tributos administrados pela Receita Federal do Brasil, à exceção das contribuições previstas nos artigos e da Lei 11.457, de 16 de março de 2007, cuja extinção por compensação dá-se na forma do art. 66 da Lei 8.383/1991 e art. 89 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991. O art. 74 da lei 9.430/1996, e o art. 89 da Lei 8.212/1991, delegam à Receita Federal do Brasil a possibilidade de estabelecer outras condições necessárias à operacionalização desta forma de extinção de tributos, tarefa hoje formalizada na Instrução Normativa RFB 1.717, de 17 de julho de 2017 195 .

Constituição dos créditos do contribuinte

O crédito do contribuinte perante a Fazenda Pública demanda um ato de constituição a ser realizado pelo Estado em ordem a ser executado, satisfeito, compensado 196 . Sem esse ato estatal de reconhecimento do direito de crédito do contribuinte, não há crédito constituído a ser executado pelo contribuinte contra o Estado. O direito abstrato ao indébito tributário não garante ao contribuinte a sujeição do Estado, mas apenas lhe assegura uma pretensão oponível ao Estado e um dever do Estado de exarar uma resposta a essa pretensão, resposta que, acaso positiva, gera para o contribuinte o direito a uma prestação e, para o Estado, o dever de satisfazê-la. Não existe, no ordenamento vigente, direito incondicionado 197 ou bastante em si para que o particular constitua unilateralmente uma obrigação pecuniária contra o Estado. Tanto quanto qualquer outro vínculo obrigacional, também o direito à execução de indébito somente pode surgir pelo reconhecimento da existência da obrigação de repetição pelas partes, resultante de um consenso obtido pelo processo administrativo de restituição ou pelo procedimento administrativo de compensação, ou, ainda, por decisão judicial. Enfim, a compensação tributária é forma de execução ou de satisfação da repetição do indébito tributário com uma dívida tributária do mesmo sujeito para com o mesmo ente federado.

Logo, o direito à satisfação dos créditos somente surge logicamente se houver a constituição dos créditos. A sistemática de compensação prevista antigamente apenas no art. 66 da Lei 8.383/1991, e hoje ainda válida para alguns casos de compensações de contribuições sociais, como veremos, esconde a lógica da necessidade de constituição do crédito do contribuinte a ser executado/satisfeito via compensação, ensejando a percepção equivocada de que o contribuinte faz jus a constituir um direito de crédito unilateralmente ou de modo insindicável pela Administração Pública, percepção que, convenhamos, não faz o menor sentido sequer em direito privado contratual, tanto menos em uma relação de direito público. A modalidade de compensação prevista art. 74 da Lei 9.430/1996 esclarece melhor essa sistemática e pode ter sua análise dividida segundo duas origens de constituição do crédito do contribuinte: a) a compensação que aqui denominaremos de compensação puramente administrativa, também conhecida como autocompensação 198 ou compensação “extraestatal”, em que o contribuinte busca a constituição e a satisfação dos créditos diretamente perante a Administração Fazendária; e b) a compensação decorrente de sentença judicial transitada em julgado, na qual o contribuinte busca previamente a constituição (ou a declaração) do seu direito de crédito perante o Poder Judiciário e, em seguida, busca satisfazer esse crédito por compensação perante a Administração Pública. Essa segunda forma de compensação será tratada nos comentários ao art. 170-A do CTN, de modo que a presente exposição está focada na primeira modalidade.

Compensação puramente administrativa

No caso dessa compensação, também chamada de compensação por declaração, compensação extraestatal ou autocompensação, o ato estatal de constituição do crédito em favor do contribuinte é diferido para o momento da execução desse crédito. Não há um ato administrativo ou judicial prévio, que primeiro constitua o crédito do contribuinte, para que depois ele seja executado, em uma segunda etapa procedimental. Portanto, a modalidade também contém um ato de reconhecimento estatal do crédito titularizado pelo contribuinte. Sua peculiaridade está em que esse ato estatal de reconhecimento do direito de crédito do contribuinte será posterior ao pedido ou à declaração de compensação, e não antecedente a ela. O ato estatal de certificação do crédito do particular contra a Fazenda Pública é a decisão administrativa homologatória da compensação (homologação expressa) ou o decurso do prazo de cinco anos de silêncio da Administração contados da entrega da declaração de compensação (homologação tácita, § 5º do art. 74 da Lei 9.430/1996). Em outras palavras, a homologação expressa ou tácita da DCOMP é o ato estatal que simultaneamente reconhece o crédito do contribuinte e satisfaz esse crédito do contribuinte por compensação com a dívida tributária declarada como devida pelo próprio contribuinte e por ele constituída pela entrega da declaração de compensação.

Créditos passíveis de compensação

Em primeiro lugar, insta registrar que apenas os tributos federais são passíveis da compensação tributária federal, nos termos do art. 74 da Lei 9.430/1996 e nos termos do art. 89 da Lei 8.212/1991. Há decisões do STJ que também aludem à necessidade de respeitar a natureza jurídica ou a origem do crédito passível de compensação tributária, pois

“[…] o termo ‘crédito’ contido no art. 74 da Lei 9.784/1996, desde sua redação original, e o ‘crédito judicial com trânsito em julgado’ não englobam todo e qualquer crédito que o requerente queira opor à Fazenda Nacional, pois, obrigatoriamente, deve-se perquirir sobre a natureza da obrigação originadora do crédito” (EREsp 1.390.228/RS, Primeira Seção, DJe 25/10/2018).

Os créditos passíveis de compensação segundo as leis regulamentadoras vigentes são necessariamente créditos oriundos de pagamento a maior ou indevido de tributos administrados pela Receita Federal do Brasil.

Tributos passíveis de compensação

Durante a vigência do art. 66 da Lei 8.383/1991 até o advento da Lei 10.637, de 30 de dezembro de 2002, somente era possível a compensação entre tributos da mesma espécie e de mesma destinação constitucional. Essa compensação era feita pelo próprio contribuinte em sua contabilidade, informada em DCTF 199 ou em GFIP 200 sujeitas à glosa pela Administração Fazendária. Portanto, o ato estatal de não reconhecimento do direito de crédito constituído unilateralmente pelo contribuinte era (ou ainda é, em alguns casos de GFIP) manifestado por meio de glosa da GFIP pela Administração Pública. Em consequência, era tácito o ato estatal de reconhecimento ou de confirmação da constituição do direito de crédito feito pelo contribuinte que se confirmava quando a mesma era (ou ainda é, em alguns casos de GFIP) processada. Por isso dissemos, linhas atrás, da ocultação do ato estatal do reconhecimento do direito de crédito nessa sistemática de compensação. A Lei 10.637/2002, que alterou a redação do artigo 74 da Lei 9.430/1996, passou a permitir a compensação de tributos arrecadados e administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, com débitos próprios relativos a tributos também arrecadados e administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, independentemente da espécie e do destino de suas respectivas arrecadações. Observe-se, entretanto, que, nessa época, a Receita Federal do Brasil não detinha a competência para administrar as contribuições sociais previdenciárias e aquelas destinadas a terceiros, previstas nos artigos e da Lei 11.457/2007, encargo que somente passou a ser atribuído à RFB com o advento da chamada Lei da Super Receita, implantada pela Lei 11.457/2007. Com a assunção de tal encargo pela RFB, o art. 26 da Lei 11.457/2007, ressalvara tais contribuições da incidência do art. 74 da Lei 9.430/1996. Regulamentando tal dispositivo, o art. 47 da Instrução Normativa RFB 900, de 30 de dezembro de 2008, e o art. 59 da Instrução Normativa RFB 1.300, de 20 de novembro de 2012, ambos revogados, esclareciam que as contribuições destinadas a outras entidades ou fundos, (contribuições previdenciárias, destinadas ao Instituto Nacional do Seguro Social; contribuições destinadas aos Sistema S, ao INCRA, dentre outras) não poderiam ser compensadas com tributos administrados pela RFB. O STJ entendeu, entretanto, que tais dispositivos exorbitaram de sua função meramente regulamentar, e reconheceu o direito à compensação das contribuições previdenciárias e destinadas a terceiros, ressalvando, entretanto, que o rito aplicável para tais compensações não deveria ser o previsto no art. 74 da Lei 9.430/1996, mas, sim, o previsto nos arts. 66 da Lei 8.383/1991, 39 da Lei 9.250/1995 e 89 da Lei 8.212/1991. Dessa forma, a possibilidade de compensação dessas contribuições permaneceu restrita entre tributos de mesma espécie e de mesma destinação constitucional, observando-se, ainda, a limitação constante do art. 170-A do CTN ( REsp 1.498.234/RS , Segunda Turma, DJe 06/03/2015).

Compensação cruzada

A partir da Lei 13.670, de 30 de maio de 2018, com a introdução do art. 26-A na Lei 11.457/2007, passou-se a viabilizar a chamada compensação cruzada, isto é, a compensação de quaisquer indébitos de tributos administrados pela Receita Federal do Brasil, inclusive contribuições previdenciárias e destinadas a terceiros, com quaisquer débitos próprios de tributos administrados pela RFB, inclusive as contribuições previdenciárias e destinadas a terceiros. Para tanto, é necessário que o contribuinte utilize o Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas (eSocial), para apuração das referidas contribuições. A compensação cruzada se faz pela sistemática do art. 74 da Lei 9.430/1996. Portanto, hoje, existem duas modalidades de processamento da compensação, a primeira, prevista no art. 66 da Lei 8.383/1991, é aplicável exclusivamente para contribuições sociais previdenciárias e para as contribuições destinadas a terceiros, ou seja, as contribuições previstas nos artigos e da Lei 11.457/2007, e sua aplicação é restrita aos contribuintes não optantes do eSocial. As compensações de todos os demais tributos, inclusive das contribuições previstas nos artigos e da Lei 11.457/2007 relativas a contribuintes optantes pelo eSocial, são obrigatoriamente realizadas segundo a sistemática do art. 74 da Lei 9.430/1996.

Compensação e Multa Moratória

A Administração Tributária Federal sempre admitiu a possibilidade de compensação de valor indevidamente pago a título de crédito tributário de multa com tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal ( REsp 831.278/PR , Primeira Turma, DJ 30/06/2006; EREsp 760.290/PR, Primeira Seção, DJ 19/5/2008).

DCOMP

O meio juridicamente adequado para declarar e requerer a compensação prevista no art. 74 da Lei 9.430/1996 à Administração Pública Federal é o PER/DCOMP, Pedido Eletrônico de Restituição ou Ressarcimento e da Declaração de Compensação. A Declaração de Compensação foi criada pela Instrução Normativa RFB 210, de 30 de setembro de 2002, em substituição ao mero pedido de compensação, ainda antes da publicação da Lei 10.637/2002, fruto da conversão da Medida Provisória 66, de 29 de agosto de 2002. Em seguida, a Instrução Normativa RFB 320, de 11 de abril de 2003, instituiu o programa eletrônico de processamento, PER/DCOMP. Por força da Instrução Normativa RFB 323, de 24 de abril de 2003, a utilização do PER/DCOMP passou a ser obrigatória, como meio exclusivo para pedidos administrativos de restituição, ressarcimento e compensação administrativa, com a ressalva, no seu art. 3º, de que os antigos formulários de compensação somente poderiam continuar a ser utilizados em caso de impossibilidade de requerimento ou de declaração via sistema e com a regra de transição a garantir que os pedidos de restituição e de compensação pendentes de conclusão seriam automaticamente convertidos em DCOMP. A obrigatoriedade da utilização do PER/DCOMP está prevista hoje no art. 65 da Instrução Normativa RFB 1.717, de 17 de julho de 2017, dotada de respaldo legal, haja vista o poder regulamentar conferido pelo art. 170 do CTN e pelo art. 74 da Lei 9.430/1996 à Receita Federal do Brasil para fixar as condições da compensação.

GFIP

Ressalve-se, novamente, que ainda há a obrigatoriedade de compensação por intermédio de GFIP, nos termos do art. 66 da Lei 8.383/1991, também regulamentada pela Instrução Normativa RFB 1.717/2017, mas essa forma de compensação é exclusivamente aplicável para os contribuintes não optantes pelo eSocial e exclusivamente cabível para as contribuições previstas nos arts. e da Lei 11.457/2007. A compensação em GFIP, conforme comentado, leva à impressão de um direito subjetivo à realização de compensação unilateral pelo contribuinte, a ser apenas informada em GFIP. Tal percepção, como já dissemos, é equivocada, tendo em vista que também nesse caso haverá um ato estatal para reconhecer, ou não, o direito de crédito ali informado, como suficiente e hígido para o pagamento dos tributos ali constituídos. Por isso, no mínimo, a administração deve ser informada da existência de compensação em GFIP, a fim de que seja oportunizado o poder-dever de fiscalização para homologação ou glosa da GFIP (“Realizando a compensação, e, com isso, promovendo a extinção do crédito tributário (CTN, art. 156, II), é indispensável que o contribuinte informe o Fisco a respeito”, REsp 667.337/RS , Primeira Turma, DJe 16/10/2006). A compensação via GFIP está regulamentada pelo art. 89 da Lei 8.212/1991, com as exceções previstas no art. 26-A da Lei 11.457/2007, e pelos artigos 84 e seguintes da Instrução Normativa RFB 1.717/2017.

DCOMP e DCTF

A Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, obrigação acessória exigível por ato infralegal, nos termos do art. 113 do CTN, está presentemente disciplinada pela Instrução Normativa RFB 1.599, de 11 de dezembro de 2015 201 . Trata-se de instrumento apto a constituir o crédito tributário dos tributos nela declarados, consistindo em lançamento por homologação com antecipação do pagamento, nos termos do § 1º do art. do Decreto-lei 2.124, de 13 de junho de 1984 e, posteriormente, da Súmula STJ 436. O § 1º do art. 8º da Instrução Normativa RFB 1.599/2015, obriga a inclusão de informações na DCTF acerca da existência de pagamento, parcelamento, compensação e de suspensão da exigibilidade relativas aos créditos tributários nela declarados. Esse delineamento pode levar à conclusão de que DCOMP e DCTF são fungíveis. Entretanto, a partir da imposição normativa do uso da DCOMP, a DCTF deixou de ser instrumento hábil e adequado para a realização de compensação. Hoje, a menção a uma compensação na DCTF serve apenas para reportar a existência de uma compensação pendente. As informações da DCTF sobre pagamento, parcelamento e compensação servem para que o contribuinte possa justificar a insuficiência do pagamento antecipado em relação ao valor declarado. A DCTF não constitui o crédito do contribuinte contra a Administração e, por isso, não propicia o acertamento ou encontro de contas. Tais distinções estão previstas na própria DCTF preenchida pelo contribuinte, como também estão expressas no Decreto-lei 2.124/1984, e na respectiva Instrução Normativa regulamentadora, editada no âmbito do poder regulamentar conferido à RFB pelo art. 74 da Lei 9.430/1996 e pelo art. 170 do CTN. Portanto, carecem de fundamento jurídico as pretensões que invocam um suposto direito subjetivo a substituir DCOMP por DCTF. Em sentido contrário, admitindo fungibilidade entre DCTF e DCOMP, salvo se comprovadas diferenças fáticas decorrentes da troca, REsp 1.317.274/SC , Segunda Turma, DJe 11/06/2013. E também contra, garantindo à DCTF o trâmite adequado à DCOMP, com exigência de notificação do indeferimento e abertura de prazo para manifestação de inconformidade, REsp 1.181.598/SC , Segunda Turma, DJe 06/04/2010; e AgRg no AREsp 227.242/CE , Primeira Turma, DJe 16/10/2012.

DCOMP e DIPJ/ECF

A Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) também era uma obrigação acessória frequentemente confundida com a DCOMP, embora nunca tenha sido meio apropriado para constituir débitos ou créditos. Disciplinada por Instruções Normativas da RFB, a DIPJ tinha o objetivo de colher informações contábeis necessárias à apuração do Imposto de Renda Pessoa Juridica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. A partir de 2014, com as Instruções Normativas RFB 1.422, de 19 de dezembro de 2013, e 1.489, de 13 de agosto de 2014 202 , a obrigatoriedade de apresentação da DIPJ foi substituída pela Escrituração Contábil Fiscal (ECF), a ser transmitida pelo Sistema Público de Escrituração Digital (SPED), deixando de haver qualquer motivo para pretender realizar compensação por ECF, que não se confunde com uma declaração para a específica constituição de tributos nem de créditos, não supre a necessidade dela, nem cumpre a finalidade da DCOMP.

Extinção do crédito sob condição resolutória de ulterior homologação

Por opção legislativa e por princípio de praticabilidade 203 , concretizado no § 2º do art. 74 da Lei 9.430/1996, a entrega da declaração confere ao contribuinte o efeito da regularidade fiscal porque a entrega da DCOMP garante a extinção provisória do crédito tributário, “sob condição resolutória de sua ulterior homologação”. Trata-se de uma ficção legal que atribui à entrega da declaração de compensação efeitos similares aos produzidos pelo lançamento por homologação no que toca à constituição do crédito tributário. Nem sempre foi assim. Foi a Instrução Normativa RFB 210, de 30 de setembro de 2002, que primeiro atribuiu a essa declaração o poder de extinção provisória (condicionada à ulterior homologação) do crédito (art. 21, § 2º). Esse procedimento foi posteriormente introduzido no art. 74 da Lei 9.430/1996, pela Lei 10.637/2002. Logo, somente a partir de 2002, a compensação por declaração do contribuinte à Administração extinguiu as dívidas tributárias declaradas, sob condição resolutória de sua ulterior homologação. Isto é, o contribuinte goza de todos os direitos decorrentes da extinção provisoriamente concedida até que haja decisão administrativa que homologue a declaração ou até que haja o transcurso de cinco anos da entrega da DCOMP, findos os quais a declaração é tida por homologada tacitamente. Nessas duas hipóteses, a extinção provisória das dívidas tributárias se tornará definitiva. De se notar que não há, na CF/88, norma que impeça a alteração das condições e das garantias previstas no art. 74 da Lei 9.430/1996 para a realização da compensação. Embora tais alterações normativas sejam improváveis, há, em tese, a possibilidade jurídica de se retirar da declaração de compensação o efeito de extinção imediata das dívidas tributárias sob condição resolutória de sua posterior homologação, por se tratar de opção legislativa comportada no espaço de decisão de política tributária conferido ao legislador. Não há direito adquirido à manutenção do regime legal de compensação hoje previsto no art. 74 da Lei 9.430/1996.

Instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados

O efeito da não homologação da DCOMP é a cobrança do crédito tributário correspondente, independentemente de lançamento, já que a oferta da compensação pelo contribuinte à Administração implica confissão de dívida e constituição do crédito tributário, nos termos do § 6º do art. 74 da Lei 9.430/1996, com redação dada pela Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003, fruto da conversão da Medida Provisória 135, de 30 de outubro de 2003 204 . Assim, acaso o resultado da compensação seja a sua não homologação pela Administração Pública, a dívida do contribuinte declarada na DCOMP já estará constituída pela própria declaração. Não há que se falar, portanto, em decadência do direito de a Fazenda Pública cobrar o crédito tributário já declarado pelo contribuinte em DCOMP, mas que não foi definitivamente extinto por ter sido a DCOMP julgada não homologada. No entanto, essa decisão estatal de não homologação deve ser exarada no prazo de cinco anos contados a partir da entrega da Declaração, sob pena de extinção definitiva do crédito tributário pela homologação tácita da compensação, norma constante do § 5º do art. 74 da Lei 9.430/1996. Apesar de a DCTF sempre ter sido instrumento hábil à constituição do crédito tributário, o STJ fixou entendimento no sentido de que, antes de 31.10.2003, era necessário o lançamento de ofício, para a cobrança de tributos, objeto de compensação indevida declarada em DCTF, por força da interpretação ali conferida ao art. do Decreto-Lei 2.124/1984, art. 2º da Instrução Normativa RFB 45, de 5 de maio de 1998, art. 7º da Instrução Normativa RFB 126, de 30 de outubro de 1998, art. 90 da Medida Provisória 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e art. 8º da Instrução Normativa RFB 255, de 11 de dezembro de 2002. Segundo o STJ (EREsp 576.661/RS, Primeira Seção, DJe 16/10/2016; e REsp 1.240.110/PR , Segunda Turma, DJe 27/06/2012), somente a partir da eficácia do art. 18 da Medida Provisória 135/2003, convertida na Lei 10.833/2003, o lançamento de ofício da dívida declarada no bojo de compensação deixou de ser necessário.

Manifestação de inconformidade

Uma vez julgada não homologada a DCOMP, o contribuinte é então notificado para, em 30 dias, efetuar a impugnação da decisão de não homologação ou para o pagamento do crédito constituído pela DCOMP. Em caso de impugnação, ela deve ser realizada via manifestação de inconformidade, recurso que deflagrará o rito processual de um processo administrativo fiscal de constituição do crédito tributário, nos termos do Decreto 70.235, de 6 de março de 1972, produzindo o efeito de suspender o prazo prescricional para a cobrança do crédito tributário, que começaria a correr após o decurso em branco dos 30 dias abertos para pagamento a partir da notificação da decisão de não homologação.

Confissão de dívida

A DCOMP implica confissão da dívida tributária pelo contribuinte, nos termos do § 6º do art. 74 da Lei 9.430/1996. Essa confissão pode significar a constituição do crédito, caso em que a decadência estará afastada, como pode significar a interrupção da prescrição (art. 174, IV, do CTN), caso o crédito confessado já tenha sido constituído por outro instrumento anterior à entrega da DCOMP. Atente-se, contudo, que essa interrupção refere-se à prescrição para a Fazenda Pública exigir o seu crédito tributário, não havendo interrupção de prescrição em favor do contribuinte quanto à relação de indébito tributário porque este não está sendo confessado pelo contribuinte, mas, sim, está sendo exigido pelo contribuinte. Nesses termos, a Súmula STJ 625 205 . É possível, entretanto, que nem todos os créditos tributários relacionados à DCOMP tenham sido declarados e, assim, constituídos pela DCOMP. Nessa hipótese, será necessário o lançamento suplementar do crédito tributário dentro do prazo decadencial.

Compensação e prazos da relação de crédito do contribuinte

A realização da compensação está imbricada com as normas de prescrição e de decadência, como também deve ser conjugada às normas contidas nos artigos 168 e 169 do CTN porque a compensação depende da constituição de um indébito tributário em favor do contribuinte e oponível ao Estado. Como o marco deflagrador da relação de repetição de indébito é o pagamento indevido ou a maior de crédito tributário, o prazo de prescrição do direito de ação do contribuinte para pleitear a compensação, seja na modalidade puramente administrativa (diretamente via DCOMP), seja por ação judicial de repetição de indébito a ser incluída em DCOMP, é o prazo de cinco anos a partir do pagamento do crédito tributário que o contribuinte supõe ter realizado de modo indevido (art. 168, I, do CTN). Via de regra, a declaração de compensação consuma o curso do prazo prescricional para a repetição de indébito porque a DCOMP contém o pedido de repetição de indébito, não havendo outra tarefa a ser praticada pelo contribuinte dentro de certo prazo, a menos que o contribuinte desista do seu pedido administrativo (modalidade puramente administrativa) e decida recorrer ao Poder Judiciário, caso em que terá lugar a aplicação da Súmula 625 do STJ. Caso o resultado final da compensação puramente administrativa seja anulável, o contribuinte dispõe de dois anos para buscar a reforma da decisão administrativa perante o Poder Judiciário, nos termos do art. 169 do CTN.

Compensação e fluência de prazos extintivos do crédito tributário

A declaração de compensação constitui o crédito tributário, ao tempo em que obsta o transcurso do prazo prescricional para sua cobrança pela Fazenda Pública, postergando seu início para a data da não homologação da compensação (data em que se tornar definitivo o indeferimento administrativo da compensação) ou interrompendo seu fluxo nos termos do inciso IV do parágrafo único do art. 174 do CTN, caso o crédito já tivesse sido constituído por outro instrumento prévio à DCOMP, hipótese em que retornará a ser contado a partir da data em que se tornar definitivo o indeferimento administrativo da compensação.

Durante os cinco anos de que dispõe a Administração para homologar ou não homologar a compensação, não há que se pensar em fluência de prazo prescricional contra a Fazenda Pública, uma vez que não há inércia a ser punida por prescrição, já que a manifestação da discordância da União com o encontro de contas realizado pelo sujeito passivo pode ser dada em até cinco anos da entrega da DCOMP. Depois desses cinco anos, caso o processo administrativo continue por apresentação da manifestação de inconformidade do contribuinte contra a não homologação da compensação, há incidência da causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário por pendência de processo administrativo fiscal, nos termos do § 11 do art. 74 da Lei 9.430/1996 e do art. 151, III, do CTN.

Compensação não declarada

O § 12 do art. 74 da Lei 9.430/1996, incluído pela Medida Provisória 219, de 30 de setembro de 2004, convertida na Lei 11.051, de 29 de dezembro de 2004, estipulou a figura da compensação tida por não declarada, como consequência à tentativa de o contribuinte oferecer à compensação casos ali taxativamente proibidos ou casos que não configurem compensação, segundo o art. 170 do CTN. A mesma Lei 11.051/2004, introduziu um § 13 no art. 74 da Lei 9.430/1996, prevendo que as compensações consideradas como não declaradas não teriam aptidão para configurar confissão de dívida nem instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados; como também não ensejariam a interposição de manifestação de inconformidade, com possibilidade de suspensão da prescrição do crédito tributário em decorrência da abertura do processo administrativo fiscal; como também não extinguiriam o crédito tributário sob condição resolutória de ulterior homologação. Nesses casos, os créditos tributários devem ser constituídos pela Administração Fazendária dentro do prazo decadencial (art. 173, I, do CTN), salvo eventual constituição ou lançamento desses débitos em momento anterior à entrega da DCOMP considerada não declarada. A Medida Provisória 449, de 3 de dezembro de 2008, tentou introduzir dispositivo que conferia à compensação não declarada o efeito de constituir o crédito tributário, mas esse dispositivo foi rejeitado quando da sua conversão na Lei 11.941, de 27 de maio de 2009.

Compensação não declarada e estimativas

A Lei 13.670, de 30 de maio de 2018, ao acrescentar os incisos V a IX no § 3º do art. 74 da Lei 9.430/1996, ampliou o rol de compensações não declaradas, com destaque para as compensações que incluam as antecipações mensais de recolhimento por estimativa (inciso IX do § 3º do art. 74 da Lei 9.430/1996). Pertinente lembrar que a pessoa jurídica optante pela apuração do Imposto de Renda sobre o Lucro Real, cujo fato gerador é anual, é obrigada ao recolhimento trimestral do tributo ou à antecipação mensal dos recolhimentos com base em estimativa, conforme preceitos dos artigos e da Lei 9.430/1996. Se optar pelo regime de estimativa, ela pode utilizar os balancetes de redução/suspensão regulamentados pelo art. 35 da Lei 8.981, de 20 de janeiro de 1995. Portanto, a vedação à compensação ora analisada se aplica a todas as antecipações mensais referidas no art. da Lei 9.430/1996, inclusive aos débitos de IRPJ/CSLL apurados com base em balanço de suspensão/redução, pois a vedação à compensação por estimativa refere-se ao art. da Lei 9.430/1996, e este, expressamente, inclui na norma da apuração por estimativa mensal a apuração prevista no artigo 35 da Lei 8.981/1995, que é justamente a apuração do IRPJ/CSLL com base em balancetes de suspensão/redução. À semelhança da retenção do Imposto de Renda da Pessoa Física, é necessário o recolhimento mensal destes tributos pela pessoa jurídica, sujeitos igualmente ao ajuste anual ao final do fato gerador, do qual resultará novo pagamento de tributo que ainda sobeje devido ou a restituição do tributo pago a mais ao longo das antecipações. As antecipações são obrigatórias, havendo previsão de multa caso se constate que o valor da antecipação dos tributos não foi recolhido ou foi pago a menor, ainda e independentemente de eventual apuração de prejuízo no balanço ou ajuste. De se notar que a antecipação por estimativa é uma obrigação acessória que não se confunde com o crédito tributário. Este somente existirá após completo o fato gerador (exercício financeiro). Daí que, independentemente da previsão normativa dos §§ 3º, IX, e 12, I, do art. 74 da Lei 9.430/1996, os valores das estimativas nunca poderiam ser incluídos em DCOMP porque não cumprem a premissa contida no art. 170 do CTN e no caput do art. 74 da Lei 9.430/1996: estimativas mensais de valores do IRPJ e da CSLL não se qualificam como crédito tributário. Elas não refletem o valor devido a título de tributo, uma vez que apenas após o decurso do ano será possível apurar o valor definitivo do tributo devido com o necessário ajuste, ao final, para apuração do saldo do imposto. Assim, a antecipação de pagamento nunca foi juridicamente passível de compensação, uma vez que a compensação pressupõe a declaração de créditos tributários existentes, e as estimativas mensais de IRPJ e de CSLL não se configuram como tal.

ECF e compensação

A Instrução Normativa RFB 1.765, de 30 de novembro de 2017, inseriu os artigos art. 161-A, 161-B e 161-C na Instrução Normativa RFB 1.717/2017, que prevê a obrigação acessória de entrega de Escrituração Contábil Fiscal (ECF) correspondente ao período de apuração dos créditos como condição para implemento de compensação fiscal, no caso de pedido de compensação que contenha crédito consubstanciado em saldo negativo de IRPJ ou de CSLL e de créditos de IPI e de Contribuições ao PIS/PASEP e da COFINS. Tal obrigação em nada inova no ordenamento, tratando-se apenas de explicar qual critério formal deve ser utilizado para demonstrar a existência ou a constituição do direito de crédito pelo contribuinte. Reitera-se que a compensação pressupõe a constituição das obrigações a serem extintas. Assim, a ECF é necessária tanto para a constituição da dívida tributária (apuração dos tributos devidos) quanto do crédito tributário (direito de crédito relativo a tributo pago indevidamente ou pago a maior). Além disso, a apresentação da escrituração contábil ao Fisco é norma que está respaldada pelo art. 195 do CTN.

Compensação tributária e não cumulatividade

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3 de Dezembro de 2021
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1212769178/art-170-secao-iv-demais-modalidades-de-extincao-constituicao-e-codigo-tributario-comentados-ed-2020