Seção II

Isenção

Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.

Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.

Janiffer Celani Rodrigues de Ataíde

▪ Jurisprudência do STJ: REsp 1.476.051/PE ; REsp 1.482.184/RS ; AgRg no REsp 1.469.057/AC ; AgRg no AREsp 392.075/MG ; AgRg no AREsp 462.043/RS ; REsp 1.098.981/PR ; REsp 1.128.981/SP ; Edcl no AgRg no REsp 796.084/MG ; Edcl no AgRg no REsp 731.444/MG ; REsp 553.093/PE ; REsp 958.736/SP ; REsp 1.825.124/RS .

▪ Pareceres da PGFN: Parecer PGFN/CAT nº 1.541/2017; Parecer PGFN/CAT nº 1.144/2017; Parecer PGFN/CAT nº 1.596/2016; Parecer PGFN/CAT nº 561/2016; Parecer PGFN/CAT nº 471/2016; Parecer PGFN/CAT nº 288/2015.

▪ Comentário: A doutrina não é pacífica a respeito da natureza jurídica da isenção. Pelo contrário, existem várias correntes que objetivam explicá-la. Vejamos as principais.

Para a doutrina clássica, encabeçada por Rubens Gomes de Sousa, a isenção é um favor legal consubstanciado na dispensa do pagamento do tributo devido. Nesse caso, o fato jurídico ocorre, nasce o vínculo obrigacional, mas, em razão da norma isentante, opera-se a dispensa do débito tributário. 299 - 300

Esse é, inclusive, o entendimento perfilhado pelo Supremo Tribunal Federal (STF), conforme se infere de trecho do aresto a seguir transcito: “A isenção é a dispensa do pagamento de um tributo devido em face da ocorrência de um fato gerador. Constitui exceção instituída por lei à regra jurídica da tributação”. 301

Em crítica à postura clássica, Alfredo Augusto Becker e José Souto Maior Borges, esse último tendo aprofundado as lições do primeiro, defendem que a isenção seria hipótese de não incidência da norma tributária. 302 - 303

Por sua vez, Paulo de Barros Carvalho 304 , em apertada síntese, leciona que o preceito de isenção subtrai parcela do campo de abrangência do critério do antecedente ou do consequente da norma-padrão de incidência.

Para uma melhor compreensão do tema, vejamos as lições do eminente professor:

“As normas de isenção pertencem à classe das regras de estrutura, que intrometem modificações no âmbito da regra-matriz de incidência tributária. Guardando sua autonomia normativa, a norma de isenção atua sobre a regra-matriz de incidência tributária, investindo contra um ou mais critérios de sua estrutura, mutilando-os, parcialmente. Com efeito. Trata-se de encontro de duas normas jurídicas que tem por resultado a inibição da incidência da hipótese tributária sobre os eventos abstratamente qualificados pelo preceito isentivo, ou que tolhe sua consequência, comprometendo-lhe os efeitos prescritivos da conduta. Se o fato é isento, sobre ele não se opera a incidência e, portanto, não há que se falar em fato jurídico tributário, tampouco em obrigação tributária. E se a isenção se der pelo consequente, a ocorrência fáctica encontrar-se-á inibida juridicamente, já que sua eficácia não poderá irradiar-se.” 305

Ademais, é importante elucidar que a discussão acerca da natureza jurídica da isenção, em que pese parecer ser apenas teórica, é bastante relevante na hipótese de revogação da isenção, considerando-se, ainda, o princípio da anterioridade, uma vez que, “se a isenção é uma dispensa de pagamento, a revogação da isenção não cria uma obrigação antes inexistente; apenas deixa de dispensar o pagamento. Já a ideia de uma isenção investindo contra a própria incidência, mutilando-a, implica dizer que a revogação da isenção cria hipótese de incidência antes inexistente” 306 (vide art. 178 do Código Tributário Nacional – CTN).

Note-se que, tendo a jurisprudência firmado o entendimento de que a isenção não passa de uma dispensa de pagamento de tributo devido, à revogação da isenção não se aplica o princípio da anterioridade 307 .

Por outro lado, a doutrina mais abalizada defende, coerentemente, que a revogação da isenção cria hipótese de incidência que não existia, razão pela qual deverá observar o princípio da anterioridade para que a nova exigência passe a produzir frutos 308 , nos moldes do art. 104, III, do CTN.

Nesse passo, é importante frisar que adotaremos a teoria de Paulo de Barros Carvalho acerca da isenção, considerando que o instituto retira uma parcela do campo de abrangência da regra-matriz de incidência.

Corroborando o nosso entendimento, vejamos o comentário de Luís Eduardo Schoueri 309 a respeito da tese lançada por Paulo de Barros Carvalho:

“É bom lembrar que o autor, ao propor a figura da regra matriz de incidência, sustenta, coerentemente, que esta resulta de uma plêiade de textos legais. Ou seja: apenas se pode cogitar de um campo de incidência tributária depois de se considerarem todos os textos legais, inclusive aqueles que apontam para a isenção. Nesse sentido, a isenção atua no próprio campo normativo, mutilando a incidência.”

Por conseguinte, tendo em vista a natureza jurídica da isenção adotada no presente comentário como sendo um caso de não incidência, faz-se mister tecer algumas breves considerações a respeito das classificações da não incidência e da isenção.

A incidência e a não incidência encontram-se no campo da competência tributária. A não incidência pode manifestar-se de duas formas: o legislador deixa de considerar a situação em questão (não incidência stricto sensu); o legislador considerará a situação, mas afastará expressamente a tributação, caracterizando a isenção (não incidência lato sensu) 310 .

Por sua vez, as isenções (não incidência lato sensu) podem ser, de acordo com uma descrição tipológica, técnicas, “quando a atuação do legislador é no sentido de tornar comparáveis as situações a partir da capacidade contributiva” 311 , não havendo excepcionalidade; e próprias (ou de subvenção), quando “o legislador, não obstante a igualdade diante do critério primeiro de diferenciação (no caso dos impostos, a capacidade contributiva), ainda assim, procurará destacar um grupo de ‘iguais’, dando-lhe um tratamento diferenciado, mais benéfico que o genérico” 312 .

Por oportuno, é válido destacar que a isenção própria possui nítido caráter extrafiscal. Com efeito, tendo em vista que a matéria foi regulada no CTN como uma das causas de exclusão do crédito tributário, haverá ocasiões de tratamento diferenciado entre pessoas, coisas e situações, sendo mesmo da essência do instituto a estipulação de discrimes razoáveis, sem que isso enseje a inconstitucionalidade da lei, uma vez que deve prevalecer o interesse público. 313

Nesse sentido, vejamos a transcrição de trecho elucidativo do seguinte aresto:

“A isenção, como causa de exclusão do crédito tributário (CTN, art. 175, I), é, por sua própria natureza, fator de desigualação e discriminação entre pessoas, coisas e situações. Nem por isso, entretanto, as isenções são inconstitucionais. Inconstitucionalidade haverá se, em determinada situação, ficar demonstrado que a desigualdade criada não teve em mira o interesse ou a conveniência pública na aplicação da regra da capacidade contributiva ou no incentivo de determinada atividade de interesse do Estado.” 314

De outra banda, é imperioso esclarecer que, no atual sistema constitucional, não mais se permite a isenção heterônoma, conforme dispõe o art. 151, III, da CF (que era autorizado no sistema constitucional anterior), sendo regra a isenção autônoma. Ademais, cumpre ressaltar, ainda, que o afastamento da tributação por meio de tratado internacional não é caso de isenção heterônoma, haja vista que a hipótese cuida de competência, ou seja, o tratado internacional retira parcela da jurisdição brasileira sobre a matéria 315 .

Em relação às isenções próprias, que cuidam de situações excepcionais, é que o legislador do CTN deteve maior consideração e ponderação, denominando-a simplesmente de isenção, razão pela qual passaremos a chamá-las, a partir de então, apenas de isenções, sem qualquer qualificação.

Do caput do art. 176 do CTN, pode-se extrair duas informações principais, quais sejam, a necessidade de lei para a previsão da isenção, bem como a existência de subespécies do tipo.

Em relação à primeira informação relevante, é certo que a isenção depende de lei que defina suas condições e requisitos, bem como especifique as exigências para a sua concessão, os tributos abrangidos e o prazo de sua duração, em sendo o caso. Considerando-se que isenção é matéria de lei, confirma-se a sua atuação “na conformação da regra matriz de incidência”. 316

O fato de a isenção depender de lei é corolário do próprio princípio da legalidade tributária, e já estava prevista em outros dispositivos tanto da Constituição Federal (CF) como do próprio CTN (vide art. 150, inciso I e § 6º, da CF; arts. 3º e 97 do CTN). Então, mesmo “quando...