Direito Processual Tributário Brasileiro - Ed. 2020

Lançamento e Fiscalização Tributária - Capítulo 6

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Capítulo 6

1.Noções introdutórias

No terreno do lançamento fiscal reside um dos principais eixos de preocupação da doutrina contemporânea, estrangeira 1 e nacional,2 que tem – progressivamente – registrado maior percepção para a importância da análise do regime jurídico da formalização da relação jurídica tributária em face de suas frequentes transformações práticas, nem sempre precedidas de necessários ajustes no sistema positivado. O formidável volume da atividade econômica privada, marcado pela massificação sem precedentes do consumo de bens e de serviços, impõe novos sistemas de formalização, também em massa (privatização da gestão tributária), mas sem o sacrifício do regime de especial segurança constitucional que se impõe como imperativo jurídico, no Brasil, às atividades tributárias dos entes federativos, seja no âmbito material, formal ou processual. 2

A atividade lançadora está intrinsecamente relacionada com funções de fiscalização e aplicação de penalidades e também com o momento crítico da relação jurídica tributária, em que se verifica a etapa litigiosa. Por isso, o ato de lançamento tributário não pode ser compreendido isoladamente no âmbito da atividade administrativa fiscal. Muito frequentemente será precedido de procedimento fiscal preparatório do ato de lançamento (denominado simplificadamente de procedimento de lançamento, que inclui a fiscalização e apuração) e não raro terá seus efeitos suspensos por força de Processo Administrativo Tributário de julgamento, ou mesmo, já no âmbito judicial, por força de ato jurisdicional.

a. Três momentos no iter tributário. Há três momentos ontologicamente distintos no iter administrativo tributário que devem ser analisados com relação ao seu regime jurídico, suas diferenças e pontos de contato:

i) procedimento fiscal preparatório do ato de lançamento (fiscalização e apuração);

ii) ato de lançamento de tributos e/ou de aplicação de penalidades administrativas (obrigação principal, multa pelo não pagamento, multa de mora, sanção instrumental);

iii) Processo Administrativo Tributário de julgamento (julgamento da impugnação ao lançamento).

Inicialmente examinaremos o regime jurídico do ato de lançamento, suas subespécies, modalidades e relação com a exigibilidade, para, posteriormente, examinarmos os aspectos jurídicos da fiscalização tributária. Em capítulo posterior discorreremos sobre o julgamento administrativo (vide Capítulo 7).

2.Lançamento, processo e procedimento, estática e dinâmica da tributação

O ato administrativo de lançamento aparece em etapa intermediária entre o procedimento e o processo. Pode demarcar, ao mesmo tempo, o fim do procedimento e o início do processo. Processo e procedimento – consoante demonstrado em capítulos anteriores – não podem ser confundidos. O processo administrativo tributário refere-se ao conjunto de normas que disciplina o regime jurídico processual administrativo aplicável às lides tributárias deduzidas perante a Administração Pública. O procedimento fiscal tem caráter “fiscalizatório” ou “apuratório” e tem por finalidade preparar o ato de lançamento.

O processo administrativo tributário é ramo do direito processual tributário, ao lado do processo judicial tributário e ambos compõem a dimensão crítica da tributação, enquanto o procedimento e o ato de lançamento inserem-se no campo do direito tributário formal, também denominado de direito administrativo tributário, corporificando a dimensão dinâmica da tributação. Ambos, procedimento de lançamento e processo administrativo tributário, têm regime jurídico próprio cada qual, identificado pelo conjunto de princípios que presidem sua formulação jurídica; e ambos têm como objetivo dar aplicação in concreto às normas e garantias de direito tributário material que representam a dimensão estática da tributação.

O procedimento preparatório do ato de lançamento é governado por princípios próprios que conferem aos órgãos da Administração fiscal um conjunto de poderes-deveres e também de limitações (sobre o conjunto principiológico para o procedimento, veja-se o Capítulo 5, item 4 e ss.).

O ato de lançamento, enquanto espécie do gênero ato administrativo, obedece em seu regime jurídico aos critérios usuais do direito administrativo, mas também aos rigores próprios da atividade tributária; além disso, os eventuais vícios do procedimento de fiscalização e apuração contaminam a validade do ato de lançamento.

3.Aspectos gerais sobre o lançamento

O lançamento tributário no Brasil rege-se pelas disposições do Código Tributário Nacional, especialmente pelos arts. 142 e seguintes, que cuidam, na expressão utilizada pelo Código, da “constituição do crédito tributário” e disciplinam o lançamento e suas modalidades. A competência do CTN (que tem status de lei complementar ratione materiae) obedece à previsão expressa do art. 146, III, b, da CF/1988. 3 Isto significa que o regime jurídico básico do lançamento é o do Código Tributário Nacional que não pode ser validamente modificado nesse campo por lei ordinária, decretos ou qualquer outra espécie de norma infracomplementar ou infralegal.

Embora revestido de finalidade estritamente tributária, o lançamento é ato administrativo. Este ato, como visto, será muitas vezes precedido de procedimento preparatório, que é denominado de procedimento de lançamento. Este ato administrativo tributário reveste-se de vários atributos, como o de estancar a fluência do prazo decadencial, e tem a virtude de ensejar a exigibilidade administrativa e, subsequentemente, uma vez inscrita a obrigação lançada em dívida ativa, propiciar a exequibilidade (que é necessariamente judicial) da obrigação tributária.

A partir do panorama geral do CTN, sugere a doutrina um grande número de questões a serem enfrentadas, como veremos abaixo em apertada síntese.

a. Conceito de lançamento tributário. O lançamento tributário, denominado de liquidación na doutrina espanhola, 4 determinación, na doutrina argentina 5 e de accertamento 6 na italiana, é ato administrativo de aplicação da norma tributária material. 7 Entre nós, consagrou-se o seguinte conceito, cunhado por Paulo de Barros Carvalho: “Lançamento é o ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, modificativos ou assecuratórios e vinculados, mediante o qual se declara o acontecimento do fato jurídico tributário, se identifica o sujeito passivo da obrigação correspondente, se determina a base de cálculo e a alíquota aplicável, formalizando o crédito e estipulando os termos de sua exigibilidade”. 8 - 9

Eurico de Santi qualifica o lançamento como ato-norma administrativo com estrutura hipotético-condicional que opera de modo a associar o evento concreto de relevância tributária ao resultado jurídico esperado. 10

Nos termos do CTN, o lançamento, enquanto principal ato administrativo tributário, corresponde à função vinculada e obrigatória, competindo à autoridade administrativa verificar a ocorrência do evento imponível, procedendo a descrição do conceito do fato e enquadrando-o no conceito da norma jurídica tributária de modo a extrair suas consequências jurídicas que conduzam à determinação do montante da obrigação tributária e da individualização dos sujeitos ativo e passivo da relação jurídica.

Nessa tarefa, o agente administrativo deve colher, em obediência ao princípio do dever de fiscalização, a ocorrência do evento no mundo fenomênico prevista como fato imponível, que representa o evento selecionado pelo legislador como apto a gerar obrigação tributária, e descrevê-lo formalmente para fins de verificar seu encaixe na descrição hipotética contida na norma jurídica tributária – denominada de hipótese de incidência – e daí extrair as consequências obrigacionais previstas na norma jurídica tributária.

b. Ato e procedimento de lançamento: distinção. A locução genérica lançamento oculta duas realidades jurídicas distintas. 11 Ato e procedimento administrativo não se confundem, assim como não se podem confundir o procedimento de lançamento (ou, mais precisamente, procedimento preparatório do ato de lançamento) com o ato de lançamento propriamente dito. O procedimento de lançamento é em muitos casos o pressuposto objetivo do ato de lançamento, e incluirá diligências fiscalizatórias e apuratórias que servirão de suporte ao ato de lançamento. Nem sempre o ato de lançamento será precedido de procedimento, pois há casos em que a autoridade administrativa se serve de elementos prefixados que dispensam procedimento próprio para a individualização da obrigação tributária. Isso ocorre, por exemplo, nos lançamentos ex officio de IPTU – Imposto Predial e Territorial Urbano, em que o agente lançador simplesmente aplica aritmeticamente alíquotas a valores preexistentes em planta de valores, não se podendo, com propriedade, identificar procedimento.

c. Eficácia declaratória ou constitutiva do lançamento. Desde a célebre oposição entre Giannini e Allorio, 12 a doutrina de Direito Tributário vem alimentando a polêmica referente ao conteúdo declaratório ou constitutivo do lançamento. 13 Paulo de Barros Carvalho 14 adverte que a solução para essa questão somente se dá a partir da adoção de um determinado referencial, isto é, tudo dependerá do sistema de referência com que o cientista opera. 15 O núcleo do problema está na determinação de qual “fato jurídico” constitui a obrigação tributária, se o “fato jurídico” previsto na hipótese normativa ou o “fato jurídico” já contido no ato administrativo de lançamento. 16 Desse modo, se o referencial for a ocorrência do fato descrito hipoteticamente na norma tributária, o lançamento percutirá tão somente efeitos declaratórios; se, ao contrário, o referencial da relação jurídica for o fato plasmado no ato administrativo, seus efeitos serão evidenciadamente constitutivos.

Estamos com a primeira hipótese, no sentido de que o lançamento tributário somente pode surtir eficácia declaratória, já que não pode existir o ato impositivo sem seu suporte fático, colhido no mundo dos fenômenos. Embora se possa argumentar que há um necessário hiato entre a realidade e a formalização e que, inclusive, pode vir a tornar-se definitivo um lançamento sem o respectivo evento, pensamos que o instituto do lançamento foi concebido com a finalidade de tão somente registrar a realidade de modo a declarar-lhe a existência e seus efeitos jurídicos, sempre com atenção ao princípio da verdade material. Defeitos de formalização, como lançamentos sem suporte fático, desafiam a integridade do sistema e devem ser corrigidos através dos mecanismos revisores, administrativos e judiciais de modo a que recuperem sua pertinência fática, o que significa, em última análise, reconduzi-los à estrita legalidade. 17

No entanto, os mais diversos desdobramentos teóricos referentes ao lançamento a partir da dicotomia doutrinária entre declarativistas e constitutivistas permanecem a desafiar o pensamento jurídico contemporâneo, promovendo, inclusive, o florescimento de propostas de manejo conjunto ou conciliatório das duas grandes vertentes doutrinárias 18 (v. infra, subitem i.1 sobre aspectos da doutrina europeia contemporânea e o lançamento tributário).

d. Lançamento, ato sancionatório, auto de infração e NFLD. O ato de lançamento é ato impositivo de caráter não sancionatório que se destina à formalização da obrigação principal. Há, no entanto, várias espécies de atos impositivos sancionatórios a partir dos distintos vínculos patrimoniais que podem ser criados sob o influxo não da regra-matriz da obrigação tributária mas da regra-matriz sancionatória: (i) ato de imposição de multa por não pagamento; (ii) ato de imposição de multa de mora; e (iii) ato de imposição de sanção instrumental. 19

O auto de infração, no âmbito da Receita Federal do Brasil, e a Notificação Fiscal de Lançamento de Débito (NFLD), utilizada pelo Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), são espécies de documentos fiscais elaborados pela Administração para corporificar atos de imposição. O auto de infração ou a NFLD frequentemente englobam no mesmo suporte físico vários atos impositivos referentes a diversas relações jurídicas, ora não sancionatórios, como o lançamento, ora sancionatórios, como a aplicação de multa por inadimplemento.

e. Notificação e eficácia. As normas legais de incidência tributária são gerais e abstratas e reclamam a individualização de seu destinatário e a concreção de sua incidência para que surtam os efeitos fiscais almejados. O lançamento tributário representa a individualização e concreção da norma tributária geral e abstrata, mas somente surte efeitos formalizadores após a notificação ao devedor. A eficácia do lançamento (ou mesmo do ato impositivo sancionatório) decorre da notificação ao contribuinte, nos termos do art. 145 do CTN, que representa o modo através do qual o Estado expressa formalmente sua pretensão (tributária ou sancionatória) em face do cidadão, oportunizando-lhe deduzir, com efeito suspensivo, sua impugnação aos termos da pretensão fiscal e dando início ao processo de julgamento (art. 145, I e art. 151, III). Além da impugnação e dos recursos (“reclamações e recursos” nos termos do art. 151, III), também suspendem a exigibilidade do crédito tributário a moratória (art. 151, I), o parcelamento (art. 151, VI), o depósito (art. 151, II), a liminar em mandado de segurança e a concessão de tutela provisória de urgência em outras espécies de ação judicial (art. 151, IV e V). 20 - 21

f. Lançamento de ofício, por declaração e autolançamento. Nos arts. 147 a 150 do CTN, cuidou o legislador de descrever, sinteticamente, as modalidades de lançamento. Com base nesses dispositivos, a doutrina tradicionalmente classifica o lançamento em três espécies: (i) lançamento de ofício (ou direto); (ii) lançamento por declaração (ou misto); (iii) lançamento por homologação (ou autolançamento). O lançamento de ofício ou lançamento direto corresponde ao ato formalizador que é realizado por iniciativa da autoridade administrativa, independentemente da colaboração do contribuinte (art. 149 do CTN); o denominado lançamento por declaração (também conhecido por lançamento misto) tem como condição o oferecimento de informações prestadas para fins de formalização tributária pelo sujeito passivo ou por terceiro (art. 147 do CTN); e o lançamento por homologação (denominado pela doutrina de autolançamento) equivale à antecipação de pagamento, isto é, somente se dá o autolançamento quando o contribuinte tem o dever de antecipar o pagamento que estará sujeito à condição resolutória concernente à posterior homologação (art. 150 do CTN).

A primeira observação a ser feita refere-se à ideia já sedimentada de que a diferença entre as espécies de lançamento está no grau de efetiva contribuição do sujeito passivo para a sua realização. Tanto no lançamento por declaração como no lançamento por homologação quem de regra cumpre o encargo de registrar detalhadamente as condições da incidência tributária minudenciando seus efeitos é o próprio cidadão-contribuinte (em fenômeno nomeado de autolançamento nos casos em que há antecipação de pagamento).

Através de formulação exemplificativa essa proposição é facilmente assimilável. No caso do Imposto sobre a Propriedade Territorial RuralITR, a norma de regência é de rara clareza, como se vê do preceituado no caput do art. 10 da Lei 9.393, de 19.12.1996: “A apuração e o pagamento do ITR serão efetuados pelo contribuinte, independentemente de prévio procedimento da Administração tributária, nos prazos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal, sujeitando-se a homologação posterior”. Como se vê do exemplo acima, e em casos que tais, compete compulsoriamente ao contribuinte apresentar na forma e prazos legais suas informações referentes à posse ou propriedade de área rural. Entretanto, independentemente da aferição que a autoridade fazendária faça de sua regularidade material e formal (homologação), já está o contribuinte obrigado a cumprir com as parcelas de recolhimento que lhe competirem (exigibilidade e antecipação de pagamento). Isso quer significar que o crédito tributário já se afigura como exigível em face do contribuinte, independentemente de lançamento, ainda que não se revista de exequibilidade, esta sim, ainda dependente do posterior lançamento, que nesse caso se fará necessariamente através do ato denominado autuação fiscal.

No bojo das críticas de variada ordem formuladas à classificação ensaiada pelo Código, 22 é no terreno do autolançamento que se localizam, atualmente, os principais desafios teóricos da formalização tributária, especialmente quando confrontado o regime do art. 150 do CTN com os sistemas práticos – nem sempre jurídicos – utilizados pela Administração em prol das necessidades de arrecadação tributária, sobretudo em se tratando dos efeitos formalizadores de guias ou formulários como a DCTF (Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais), a GFIP (Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social) 23 , ou a GIA/ICMS (Guia de Informação e Apuração do ICMS).

f.1. A DCTF – Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais. O documento fiscal denominado DCTF é a sigla para “Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais” (figurando originalmente na IN n. 129, de 19.11.1986). Seu regime foi idealizado, em um primeiro momento, para facilitar a comunicação entre o contribuinte e a Receita Federal, revestindo-se de natureza meramente declaratória e sintetizadora da realidade espelhada nos livros e demais documentos fiscais. Ao contrário de outros documentos (como a Nota Fiscal, por exemplo), não tem existência autônoma, isto é, seu conteúdo não expressa formalização da existência de negócios jurídicos tributáveis (como a Nota Fiscal que formaliza e corporifica a compra e venda de produto industrializado).

Também não tem a mesma natureza jurídica dos livros fiscais, aos quais, como é cediço, a legislação comercial empresta eficácia probante para diversos fins legais (art. 100 da Lei das Sociedades Anonimas), embora sirva para comunicar à Administração Tributária o resultado plasmado nesses livros, que foram substituídos pela Escrituração Contábil Fiscal (ECF).

Logo, pelas suas próprias limitações estruturais, de reduzido conteúdo, a DCTF foi concebida apenas como forma pela qual o contribuinte apresenta à Receita Federal o resultado final de seus créditos e débitos devidamente apurados em seus livros. Não se constitui, portanto, em espécie autônoma de autolançamento, o que ocorreria somente quando se dá o pagamento do tributo (veja-se infra, subitem g). Também não nasceu a DCTF – embora assim o pretendesse a Receita Federal – como instrumento de confissão de dívida, o que induziu numerosos litígios perante o Poder Judiciário, tendo o STJ assentado o entendimento de que somente o campo “Saldo a pagar” pode ser objeto de inscrição em dívida ativa, sendo vedado à Administração Tributária desconsiderar créditos declarados pelo contribuinte sem que, para tanto, seja feito o respectivo lançamento que fica exposto ao crivo do devido processo legal administrativo. 24

Todavia, a partir de 31 de outubro de 2003, com a adoção da MedProv 135/03 (convertida, sem alterações nesse particular, na Lei 10.833/2003) a legislação expressamente atribui a todo o conteúdo da DCTF a natureza jurídica de “confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados”.

f.2. Efeitos jurídico-tributários das DCTFs retificadoras. As DCTFs retificadoras (art. 147, § 1º, do CTN e art. 9º, § 1º, da IN 1.599/15 25 ) se constituem no mesmíssimo documento e tem natureza jurídica idêntica à das DCTFs originárias. São denominadas de retificadoras porque têm a finalidade de comunicar à Administração Tributária eventuais alterações havidas nos livros contábeis do contribuinte. Tais alterações, usualmente, advêm de revisões ou auditorias que podem apontar falhas em lançamentos anteriores, como, por exemplo, a detecção de créditos tributários que, embora não tenham sido lançados em primeira hora, podem vir a ser verificados posteriormente, implicando alterações contábeis relevantes para fins fiscais.

Muito comumente, no entanto, tais DCTFs são, a um só tempo, retificadoras e ratificadoras (em verdade, poderiam se denominar DCTFs rerratificadoras). Isso porque, uma vez que consolidem diversos tributos distintos, é frequente a necessidade de retificar algum e não retificar outro que, nesse caso, é meramente ratificado, ou seja, confirmado pela nova DCTF.

Por isso mesmo o STJ alinhou inteligência no sentido de que, quando as DCTFs se afigurem meramente confirmatórias de informações adredemente apresentadas, não operam qualquer efeito jurídico novo, ou seja, não renovam qualquer obrigação tributária e tampouco ensejam nova abertura de prazo prescricional ou decadencial. 26 Por outro modo de dizer, as DCTFs retificadoras, naquilo que tão somente ratifiquem, confirmem, ou seja, apenas repitam informações já prestadas na DCTF originária não geram nenhum tipo de inovação no quadro fático-jurídico original.

Frise-se, por derradeiro, que, tendo em vista a pacificação da jurisprudência no STJ, a PGFN incluiu o tema em sua “Lista de Dispensa de Contestar e Recorrer” (art. 2º, inciso VII, da Portaria PGFN n. 502, de 2016), com o seguinte enunciado: “Prescrição e decadência: Apresentação de declaração retificadora para correção de vícios formais. Não alteração dos valores declarados. Não interrupção da prescrição. Não aplicação do art. 174, parágrafo único, inciso IV, do CTN”. 27

f.3. Efeitos originários das DCTFs e irretroatividade. Como vimos, em seu regime original as DCTFs tão somente operavam efeitos constitutivos à declaração contida no campo “saldo a pagar”. Nesse modelo todos os demais campos preenchidos pelo contribuinte não assumiam natureza constitutiva, mas meramente informativa. Posteriormente, a norma contida no art. 18 da MedProv 135/03 atribuiu efeitos de confissão de dívida à toda declaração contida na DCTF. Tais efeitos confessionais, porém, não podem ser aplicados a DCTFs apresentadas antes da entrada em vigor desta legislação porque a norma em tela não pode operar efeitos retroativos 28 . Isso porque se afigura inadmissível – à luz de nosso ordenamento – que a lei nova “requalifique” fatos já ocorridos ou atos jurídicos adredemente praticados (ato jurídico perfeito, art. , XXXVI, da CF), emprestando-lhes novo significado. E, nesse caso específico, a requalificação é substancial. O art. 18 da MedProv 135/03 alterou o regime jurídico das DCTFs para que todas as informações nelas contidas, que antes tinham valor jurídico de mera “declaração”, passem a ser qualificadas como “confissão”. A requalificação legal do ato praticado pelo contribuinte é substancial justamente porque altera a natureza do ato, modificando-lhe a própria essência, isto é, transformando-lhe a natureza jurídica original. E essa “transubstanciação retroativa” gera efeitos materiais no passado precisamente ao converter declaração em confissão, incidindo no passado para mudar a essência jurídica do ato. Logo, não é lícito à Fazenda Pública alterar a natureza jurídica de atos validamente praticados pelo contribuinte sob a lei da época. Ao pretender que o novo marco legal do regime das DCTFs retroaja, para atingir e alterar a substância de ato validamente praticado sob a égide da lei anterior, a Fazenda Pública conspira contra o primado da legalidade, da irretroatividade e da segurança jurídica. Não lhe socorre o art. 144 do CTN, que proíbe expressamente a aplicação retroativa da lei modificada (o lançamento rege-se pela lei então vigente). As exceções, previstas no § 1º, referem-se unicamente a novos critérios de apuração ou novos processos de fiscalização, inexistentes no caso. Por isso a doutrina afirma que somente alterações de natureza “formal” podem ser objeto de retroatividade para fins de procedimento, mas jamais a lei pode atingir aspectos substanciais.

g. Autolançamento e guias de recolhimento – críticas ao sistema diante do CTN. O preenchimento pelo contribuinte de guias de recolhimento oferecidas à Administração tributária não se configura em autolançamento. Nos termos do CTN, art. 150, somente se dá o lançamento por homologação quando o contribuinte procede ao pagamento do tributo sem prévio exame da autoridade administrativa; isto é, onde não há “pagamento antecipado” (em relação ao ato de lançamento) não há que se falar em autolançamento. A própria legislação tributária de regência do sistema de “guias” deixa entrever que existem duas hipóteses distintas:

i) preenchimento da guia com pagamento do tributo (autolançamento);

ii) preenchimento da guia sem pagamento do tributo (mera declaração).

No âmbito da Receita Federal do Brasil e seu sistema de DCTF (Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais) é visível a duplicidade de regimes. Examine-se, a título exemplificativo, o dispositivo infralegal 29 que estabeleceu em seu regime inicial: “Todos os valores informados na DCTF serão objeto de procedimento de auditoria interna. § 1º Os saldos a pagar relativos a cada imposto ou contribuição, informados na DCTF, bem assim os valores das diferenças apuradas em procedimentos de auditoria interna, relativos às informações indevidas ou não comprovadas prestadas na DCTF, sobre pagamento, parcelamento, compensação ou suspensão de exigibilidade, serão enviados para inscrição em Dívida Ativa da União, com os acréscimos moratórios devidos. § 2º Os saldos a pagar relativos ao IRPJ e à CSLL das pessoas jurídicas sujeitas à tributação com base no lucro real, apurados anualmente, serão objeto de auditoria interna, abrangendo as informações prestadas na DCTF e na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ), antes do envio para inscrição em Dívida Ativa da União”.

Afigura-se evidente que a DCTF preenchida e paga opera os efeitos previstos no art. 150 do CTN, pois preenche integralmente a condição para existência do autolançamento. No entanto, quando o contribuinte apresenta sua DCTF mas não realiza o pagamento, o regime aplicável será necessariamente o do art. 147, isto é, lançamento por declaração. Nesse caso, a auditoria interna prevista no regime infralegal da DCTF é procedimento de fiscalização que visa verificar as informações prestadas colimando a realização do lançamento por declaração na forma do art. 147 do CTN, que, naturalmente, para adquirir eficácia depende da notificação ao contribuinte nos termos do art. 145 do mesmo Código. Não é lícito à Administração tributária estabelecer exigências tributárias de ofício, pois semelhante regime, além de disciplinado por norma infralegal, conspira contra o sistema do CTN.

A ilegalidade consiste no desrespeito ao regime do Código Tributário Nacional, tratando-se como autolançamento ou confissão de dívida o que se trata de lançamento por declaração.

g.1. A conversibilidade do autolançamento em lançamento por declaração. O discrímen promovido acima entre o preenchimento de guia sem adimplemento de tributo e o preenchimento de guia com pagamento do débito implica importantes consequências jurídicas e, naturalmente, expressivos efeitos práticos. A chamada conversibilidade eventual (Souto Maior Borges) 30 das modalidades de lançamento não se dá apenas no campo do lançamento de ofício, mas também no campo do lançamento por declaração. Ainda que a adoção pela Administração tributária desta ou daquela modalidade de lançamento possa obedecer tão somente a conveniências técnicas, essa circunstância não autoriza a deformação dos regimes consolidados no CTN para as técnicas de lançamento, seus métodos lógico-operativos e requisitos eficaciais.

Duas singelas técnicas de lançamento podem ser descritas com o escopo de demonstrar as sutilezas que muitas vezes são ignoradas pelo intérprete na tarefa de compreensão dos modos operacionais formalizadores e suas consequências diante do regime do CTN.

A primeira hipótese (A): o contribuinte registra no corpo de seus livros fiscais (que permanecem em seu estabelecimento à disposição da fiscalização tributária) a materialização de hipóteses tributárias e apura o valor do débito tributário para, com base nessa informação, realizar o pagamento através, por exemplo, de guia de recolhimento (GRF – Guia de Recolhimento de Tributos Federais).

A segunda hipótese (B), igualmente prosaica: o contribuinte registra no bojo de seus livros fiscais (que permanecem em seu estabelecimento à disposição da fiscalização tributária) a materialização de hipóteses tributárias e apura o valor do débito tributário para, com base nessas informações, apresentar sua declaração de débitos e créditos tributários através, por exemplo, de DCTF (Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais), e pagar ou não o débito declarado.

Na hipótese A existe exclusivamente uma obrigação: pagar. Quando o contribuinte não pretende recolher o tributo, simplesmente não preenche guia nenhuma, pois o dever instrumental está vinculado tão somente à ideia de pagamento. Há apenas a obrigação de pagar o tributo e a guia é instrumento dessa obrigação, não tem valor jurídico se descolada do efetivo recolhimento. Logo se afigura indiferente o conteúdo material da guia de recolhimento – que é mínimo – pois contém tão somente o valor pago e o respectivo período de apuração. Eventual fiscalização – que se dará no estabelecimento do contribuinte – verificará, por intermédio de agente fiscal, primeiramente, se o valor do débito apurado nos livros corresponde ao respectivo pagamento, depois verificará se a escrita fiscal alinha-se com a documentação arquivada (notas fiscais, p. ex.) e se concluir que o valor pago corresponde exatamente ao valor exigível, “homologa” expressamente o “pagamento antecipado” nos termos do art. 150 do CTN.

Na hipótese B, existem duas obrigações: uma instrumental (preencher a guia que tem conteúdo de “declaração” – DCTF) e outra material (recolher o tributo). Nesse caso mesmo que o contribuinte não pretenda pagar o débito, remanesce com o dever instrumental de protocolar a respectiva guia preenchida, sob as penas da legislação tributária, pois esse documento tem valor de “declaração” ou “informação sobre matéria de fato indispensável para a efetivação do lançamento” (art. 147 do CTN). Se o contribuinte apresentar a guia e pagar subsume-se ao regime do art. 150 do CTN (dá-se, então, um único fenômeno: antecipação de pagamento, ou o que tem o mesmo conteúdo doutrinário “lançamento por homologação”, ou o impropriamente denominado “autolançamento”). Se o contribuinte apresentar a guia e não recolher o tributo ou mesmo adimpli-lo parcialmente, naquilo que foi “não pago” a Administração tributária deve utilizar das declarações ou informações para promover autêntico lançamento por declaração e notificar o contribuinte do débito e das penalidades aplicadas referentes a exigibilidade incondicionada ao lançamento (v. infra, subitem i).

Embora aparentemente símiles, as hipóteses acima desenhadas expressam duas técnicas lançadoras completamente diferentes: no primeiro caso cuida-se de típico modelo de lançamento por homologação, mas na segunda figura agregam-se elementos de lançamento por declaração e elementos de lançamento por homologação, a depender da existência ou não de pagamento.

Mas o que sucede nas Administrações tributárias é exatamente contrário ao regime do CTN, pois se tomam as guias de declaração/informação como suficientes para a materialização da certidão de dívida ativa e sua respectiva inscrição, que dá prazo à propositura da execução fiscal, sem lançamento administrativo tributário.

Essa prática é lamentável. Territórios dogmáticos como aquele relativo aos efeitos do lançamento enquanto título executivo extrajudicial não podem ser tratados com falta de zelo e desapego ao direito posto. Não é função jurisprudencial chancelar interpretações da Administração tributária que derrogam o Código Tributário Nacional, como vem ocorrendo no Brasil. Estamos certos de que nosso atual sistema requer necessárias atualizações – que devem ser promovidas sem demora – mas os caminhos próprios dos sistemas normativos de alteração e produção legislativa não podem ser olvidados ou meramente superados em tema tributário enraizado em lei complementar, simplesmente através de hermenêutica administrativa “criadora”.

Na Espanha, diante do impasse criado por sobre exatamente o mesmo problema, procedeu-se corretamente através da alteração de dispositivos da LGT – Ley General Tributária. A nova redação dos arts. 160 e 161 da nova LGT (Ley 58/2003), que trata do início do “período ejecutivo” da arrecadação de tributos, diz o seguinte: “160: 1. La recaudación tributária consiste en el ejercicio de las funciones administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias. 2. La recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse: (a) En periodo voluntario, mediante el pago o cumpli­miento del obligado tributário en los plazos previstos en el art. 62 de esta ley. (b) En período ejecutivo, mediante al pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributário o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo de apremio. 161. 1. El periodo ejecutivo se inicia: (a) En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributária, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el art. 62 de esta ley. (b) En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, sí éste ya hubiera concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación”.

Esta é a norma faltante em nosso Código Tributário Nacional, indispensável para tornar autenticamente válidas as frequentes execuções fiscais promovidas com base em títulos executivos, certidões de dívida ativa, corporificados sem lançamento e sem notificação ao contribuinte (arts. 142, 145,147,201 e 202 do CTN). A formação de título executivo tributário, hábil para autorizar o aforamento da execução fiscal e, se necessário, a constrição judicial dos bens dos contribuintes, é matéria que deve ser cercada das mais rigorosas garantias formais e não permite mitigações ou inapropriados elastecimentos hermenêuticos.

h. Exigibilidade do crédito tributário e lançamento. Lançamento e exigibilidade afiguram-se como fenômenos jurídicos distintos e devem ser examinados no âmbito do percurso formalizador da relação jurídica tributária, isto é, em seu momento dinâmico. 31 Há hipóteses cada vez mais frequentes na legislação tributária em que a exigibilidade do crédito tributário dá-se independentemente do labor da autoridade fiscal em realizar a formalização da obrigação, pois nesses casos a própria norma tributária alberga o plexo de elementos necessários à perfeita individualização da obrigação (critérios material, espacial e temporal), seus sujeitos ativo e passivo, sua quantificação (base de cálculo e alíquota) e modo de adimplemento, sobretudo quanto aos prazos de declaração e vencimento da obrigação (prazo certo de vencimento) 32 que, em verdade, conferem exigibilidade ao crédito independentemente de qualquer notificação fazendária, ou, em outras palavras, é o especial conteúdo da norma tributária disciplinadora dos tributos que sujeita o contribuinte ao lançamento por homologação ou por declaração que atribui exigibilidade ao crédito tributário.

Muito embora a tônica do nosso Código Tributário Nacional esteja na relação entre lançamento e exigibilidade, não é apenas o ato formal do lançamento que atribui exigibilidade à obrigação tributária, ainda que o ato administrativo lhe seja essencial à exequibilidade. Tais predicados de exigibilidade e exequibilidade são, contudo, insuscetíveis de serem confundidos, recomendando que se faça análise mais minudente dos diversos contextos da exigibilidade.

Quer nos parecer, em verdade, que a exigibilidade condicionada ao lançamento sequer pode ser considerada a regra geral, pois no caso do largamente utilizado lançamento por homologação ou autolançamento a obrigação tributária já é exigível mesmo antes da formalização da obrigação por obra da autoridade fazendária sob a forma de antecipação de pagamento. Somente nos casos em que a lei prevê unicamente o lançamento de ofício para a formalização da obrigação é que o ato da autoridade afigurar-se-á como essencial à exigibilidade.

Mais amplamente, podemos afirmar que em havendo previsão jurídica para o autolançamento, é o mero vencimento da obrigação que implica a exigibilidade do crédito tributário (pagamento antecipado), independentemente do ato formal de lançamento propriamente dito ou mesmo de qualquer registro formal por parte do contribuinte.

Assim, por exemplo, vencem-se os prazos de entrega de declaração e pagamento do imposto sobre a renda (exigibilidade) independentemente de o contribuinte formalizar qualquer registro ou declaração concernente à aquisição de disponibilidade econômica ou financeira com a finalidade de submetê-la ao Fisco federal (lançamento por homologação). Caso o contribuinte atingido pela regra não declare nem pague o tributo, sofrerá a incidência da regra-matriz sancionatória e estará em mora independentemente de autolançamento ou lançamento de ofício.

Tal circunstância – mora – poderá vir a ser devidamente formalizada por meio de autuação fiscal que, ademais do registro da obrigação tributária e respectivo crédito, aplicará desde logo as penalidades resultantes do inadimplemento, insista-se, inadimplemento que jamais dependeu de qualquer espécie de notificação, senão que decorreu exclusivamente do próprio fenômeno de incidência tributária.

Entendimento contrário autorizaria a teratológica conclusão de que não havendo lançamento (nem mesmo autolançamento), isto é, permanecendo inertes tanto o Fisco como o contribuinte, não estaria o sujeito passivo da obrigação exposto aos prazos para cumprimento da mesma, pois onde não há exigibilidade não há mora.

No outro extremo, se a lei prevê unicamente o chamado lançamento de ofício como condição de exigibilidade da obrigação tributária, somente após a notificação do lançamento de ofício que o sujeito ativo faça ao sujeito passivo (abrindo-lhe, inclusive prazo para cumprimento), é que poderão se registrar os efeitos de eventual mora.

Assim, por exemplo, no caso do Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU, se a Fazenda municipal não lançar e notificar o contribuinte durante um determinado período (e naturalmente se o contribuinte não realizar qualquer recolhimento), poderá fazê-lo mais tarde (se ainda não caducou) mas sem a aplicação de qualquer penalidade, pois a mora somente poderia ter decorrido da notificação de lançamento de ofício. Já no caso do ICMS, diferentemente, mesmo que não tenha havido lançamento em um determinado exercício poderá a Fazenda estadual fazer-lhe tardiamente (dentro do prazo decadencial), através de autuação fiscal em que estarão registradas também as penalidades decorrentes da mora.

Vale aqui reproduzir, por sua inegável força persuasiva e como autorizada fonte de reflexão, o magistério de Becker: 33 “A incidência da regra jurídica é infalível (automática) e ocorre no instante lógico posterior à realização da hipótese de incidência. A regra jurídica incide independentemente de qualquer ação da autoridade pública incumbida do lançamento ou do órgão judiciário ou do contribuinte. O órgão executivo e o órgão judiciário, na verdade, não aplicam a lei, mas apenas fiscalizam e constatam a sua incidência, assegurando o respeito e a obediência às consequências (eficácia ou efeito jurídico) da incidência da regra jurídica”.

i. Exigibilidade condicionada, incondicionada, exigibilidade e exequibilidade. O efeito jurídico da norma ou sua eficácia exteriorizar-se-á como resultado lógico do fenômeno da incidência, mas não de forma prática idêntica em todos os tributos, pois podem ser focados diversos níveis de exigibilidade. Para alguns tributos, um dos efeitos é sujeitar imediatamente o contribuinte aos riscos moratórios do incumprimento obrigacional (exigibilidade incondicionada), o que poderá ser constatado através da fiscalização que lavrará o competente auto de infração (de lançamento e imposição sancionatória). Para outros, como no exemplo do IPTU, apesar da infalível incidência da regra jurídica tributária, a mora somente poderá se dar após a formalização por via de lançamento de ofício (exigibilidade condicionada ao lançamento).

Ainda assim, cumpre finalmente ressaltar que a exigibilidade que decorra unicamente da incidência não formalizada (exigibilidade incondicionada a lançamento) não se afigura como idêntica à exigibilidade decorrente do lançamento formal efetivado pela autoridade fiscal (exigibilidade condicionada), pois que apenas deste ato administrativo pode decorrer a exequibilidade judicial do crédito (após, naturalmente, a adequada inscrição em dívida ativa, que é sempre condicionada à formalização).

Na esteira das considerações anteriores podemos identificar quatro diferentes contextos para a noção jurídica de exigibilidade: (i) exigibilidade incondicionada; (ii) exigibilidade condicionada; (iii) exigibilidade administrativa; e (iv) exigibilidade judicial (ou exequibilidade).

Esta classificação atende, como se demonstrou, às peculiaridades do nosso sistema e leva em conta que existem realmente diferentes níveis, contextos, ou diferentes condições de exigibilidade tributária que não podem ser reunidas apenas sob uma única e genérica rubrica exigibilidade.

Destes diferentes contextos de exigibilidade resultam algumas diferenciações com relação ao pagamento do tributo. Paulo de Barros Carvalho inova sua obra doutrinária para apresentar nova descrição do que denominava genericamente de pagamento espontâneo: “No Curso de direito tributário, 8ª edição, Saraiva, 1996, ao tratar do assunto do pagamento indevido, referi-me à extinção do crédito pelo ‘pagamento espontâneo’, asseverando que de sua realização se operava o início do fluxo decadencial do direito de reivindicar a devolução do tributo indevidamente recolhido. Ao manifestar-me nesses termos, queria aludir ao que denomino, hoje, de pagamento stricto sensu, quer significar, o pagamento de tributo já lançado, recolhido no período determinado na notificação ou anteriormente a ela (pagamento espontâneo). Não me acudiu, àquele momento, atribuir nomes diferentes às duas formas de pagamento. Nada impede, porém, que o faça agora, no caminho de distinguir com clareza as duas situações: uma, carregada de juridicidade, a ponto de suscitar a extinção do crédito (pagamento em acepção estrita); outra, feita em termos jurídicos precários, permanecendo à espera de um ato administrativo para outorgar-lhe força extintiva (pagamento antecipado). Agora, bem, nos tributos subordinados à modalidade do lançamento por homologação, como se trata de pagamento antecipado, a extinção do crédito proceder-se-á com a homologação, expressa ou tácita”. 34

Veja-se que o pagamento denominado de stricto sensu é aquele feito, por exemplo, em atenção à exigibilidade administrativa, enquanto o pagamento antecipado é justamente o que atende à exigibilidade incondicionada, realçando ainda mais as dissimilitudes que podem ser percebidas nos diversos contextos da exigibilidade.

i.1. Lançamento, exigibilidade e a doutrina europeia contemporânea. Em sentido que se harmoniza com nossa proposta de identificação de diversos níveis de exigibilidade, alcançam realce também na doutrina espanhola e italiana as teorias que se encaminham para a superação da distinção histórica entre declarativistas e constitutivistas. Péres de Ayala, em valiosa síntese do estágio atual dos debates teóricos que orbitam as situações jurídicas subjetivas passivas no direito tributário, parte da polarização entre declarativistas (predominantemente na doutrina italiana e alemã e abrindo passos na espanhola) e constitutivistas (especialmente na doutrina francesa e brasileira) para identificar o setor doutrinário que tende a manejar conjunta e conciliatoriamente ambas as teorias, 35 e examina a distinção entre nascimento, eficácia e vencimento ope legis da obrigação tributária como via de superação deste debate doutrinário.

Com efeito, na Itália, Pasquale Russo denuncia que o instante de nascimento de uma obrigação tributária (existência da obrigação) não tem necessariamente que estar atado com o momento de cumprimento da mesma, e que a concreta atuação da cobrança tributária implica três distintos momentos, logicamente distinguíveis: 1) identificação da base de cálculo (“quantificazione della base imponibile”); 2) aplicação da alíquota à base de cálculo (“liquidazione dell’imposta medesima”); 3) adimplemento espontâneo ou coativo da prestação. Diz Russo: “si deve in primo luogo richiamare l’attenzione sulla circostanza che, per alcuni tributi, i tre momenti sopra individuati si atteggiano como altrettante mere operazioni preordinate al soddisfacimento della pretesa creditoria, senza, pertanto, che i medesimi si traducano nel compimento di atti formale; mentre, per altri tributi, la legge prevede che a siffatto risultato si debba pervenire a seguito e per il tramite di una serie di atti, promananti dalle parti del rapporto d’imposta, che conferiscono un’impronta di esteriorizzazione formale a uno o più dei momenti suddetti”. 36

Para Pasquale Russo pode-se, então, ter-se como correta a contraposição entre esses dois fenômenos como: tributi con e senza rilevanza formale della relativa fase di attuazione. Explica o eminente autor que mais que mera questão terminológica, a fórmula promove um modo de avaliação teórica da prática que vem avançando de modo a deslocar importantes tributos com lançamento para o campo de tributos sem lançamento. Adverte, porém, que a paulatina dispensa da necessidade do ato formal da Administração tributária não é suficiente para a qualquer momento mudar uma categoria em outra. 37

Pérez Royo também identifica a origem no fenômeno de “generalización das autoliquidaciones” nas recentes discussões acerca do problema da relação entre lançamento e exigibilidade: “Es evidente, sin embargo, que a raiz de la generalizacción de las autoliquidaciones de la que hemos hablado repetidamente, este carácter de la liquidación administrativa como presupuesto de exigibilidad debe ser matizado... La exigibilidad se produce en estos casos por ministério de la ley, sin necesidad de requerimiento expreso”.

Esclarece Perez Royo que embora tenha sido levada aos tribunais a questão relativa à necessidade ou não do ato de lançamento tributário como pressuposto legal para exequibilidade do crédito tributário, o problema resolveu-se através da reforma da legislação tributária que estabeleceu, então de modo expresso, que são exigíveis na via executiva não somente as dívidas formalizadas pela própria Administração tributária mediante o ato de lançamento, mas também aquelas obrigações reconhecidas pelo próprio sujeito passivo através de suas declarações.

4. Lançamento e interferência judicial

Ausência de norma específica disciplinadora é exatamente o punctum saliens da questão ora sob foco, concernente à autuação fiscal posterior e concomitante ao Processo Judicial suspensivo da exigibilidade do tributo, seja por conter depósito ou em virtude de ter sido promanada decisão liminar (em mandado de segurança, medida cautelar ou tutela antecipatória) suspensiva da exigibilidade do tributo.

Aliás, um dos poucos casos em que há norma disciplinadora de questão atinente ao processo tributário, é especificamente o parágrafo único do art. 38 da Lei 6.830/1980, que prevê, acertadamente, ateste-se, a insuscetibilidade de convivência entre o Processo Judicial e o Administrativo. Nesses casos a solução aos problemas torna-se menos tormentosa. 38

Muitas outras questões peculiares ao processo tributário remanescem e outras tantas ganham vida por absoluta ausência de sistema normativo hábil a solucioná-las.

O poder-dever que imprime aos órgãos administrativos tributários a obrigação de realizar o lançamento por meio da autuação tem como motor a necessidade de paralisação da fluência do prazo decadencial previsto no Código Tributário Nacional e em outras leis esparsas, que corre contra o espaço de tempo hábil conferido à autoridade fazendária para que exerça seu poder-dever de formalizar a obrigação tributária com seu correspectivo crédito. Ademais disso, se se tratar de discussão judicial de crédito já formalizado (lançado), aponta-se o risco de prescrição que milita contra o direito da Fazenda Pública em lançar mão dos instrumentos processuais previstos para o exercício judicial do crédito tributário exequível. 39

Nesse tema hão de ser adequadamente relevadas as lições clássicas do grande mestre Aliomar Baleeiro: “corre o prazo de decadência da obrigação tributária, insuscetível de interrupção, desde qualquer das duas hipóteses do art. 173, mas, se for constituído o crédito tributário correspondente a tal obrigação, passa a correr, daí por diante, o prazo de prescrição, já agora desse crédito. Desde sua constituição definitiva (art. 141) é que passará a marcar os dias contra o fisco, salvo se for interrompido por uma das quatro causas eficientes e taxativas, já vistas no parágrafo único do mesmo art. 174”. 40

Com efeito, no nosso regime de Direito positivo consubstanciado no Código Tributário Nacional faz-se impostergável o poder-dever da Administração Fazendária em formalizar o crédito tributário, impondo imperativamente à autoridade fiscal (sob pena de responsabilidade funcional) a obrigação de observar o prazo decadencial previsto em lei para a realização do lançamento (dever de não perpetuar dúvidas ou inseguranças), 41 sob pena de que venha a não mais poder realizá-lo validamente por padecer de caducidade.

Assim, não só a Administração Fazendária pode como deve formalizar o crédito em discussão (lançar), sob pena de decadência do direito de fazê-lo, mesmo estando em curso a ação judicial de natureza preventiva (anterior ao lançamento) com o condão de suspender a exigibilidade do crédito (seja por depósito 42 , caução, ou por qualquer decisão judicial para tanto eficiente, liminar, sentença ou acórdão). Note-se que a questão foi regulada, no âmbito federal, pelo art. 63 da Lei 9.430/96 43 , que dispõe sobre o denominado "lançamento para prevenir a decadência". Deve formalizá-lo, porém, apenas e unicamente para a precípua finalidade de obstar a decadência....

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22 de Janeiro de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1222126077/lancamento-e-fiscalizacao-tributaria-capitulo-6-direito-processual-tributario-brasileiro-ed-2020