Direito Processual Tributário Brasileiro - Ed. 2020

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Lançamento e Fiscalização Tributária - Capítulo 6

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Capítulo 6

1.Noções introdutórias

No terreno do lançamento fiscal reside um dos principais eixos de preocupação da doutrina contemporânea, estrangeira 1 e nacional,2 que tem – progressivamente – registrado maior percepção para a importância da análise do regime jurídico da formalização da relação jurídica tributária em face de suas frequentes transformações práticas, nem sempre precedidas de necessários ajustes no sistema positivado. O formidável volume da atividade econômica privada, marcado pela massificação sem precedentes do consumo de bens e de serviços, impõe novos sistemas de formalização, também em massa (privatização da gestão tributária), mas sem o sacrifício do regime de especial segurança constitucional que se impõe como imperativo jurídico, no Brasil, às atividades tributárias dos entes federativos, seja no âmbito material, formal ou processual. 2

A atividade lançadora está intrinsecamente relacionada com funções de fiscalização e aplicação de penalidades e também com o momento crítico da relação jurídica tributária, em que se verifica a etapa litigiosa. Por isso, o ato de lançamento tributário não pode ser compreendido isoladamente no âmbito da atividade administrativa fiscal. Muito frequentemente será precedido de procedimento fiscal preparatório do ato de lançamento (denominado simplificadamente de procedimento de lançamento, que inclui a fiscalização e apuração) e não raro terá seus efeitos suspensos por força de Processo Administrativo Tributário de julgamento, ou mesmo, já no âmbito judicial, por força de ato jurisdicional.

a. Três momentos no iter tributário. Há três momentos ontologicamente distintos no iter administrativo tributário que devem ser analisados com relação ao seu regime jurídico, suas diferenças e pontos de contato:

i) procedimento fiscal preparatório do ato de lançamento (fiscalização e apuração);

ii) ato de lançamento de tributos e/ou de aplicação de penalidades administrativas (obrigação principal, multa pelo não pagamento, multa de mora, sanção instrumental);

iii) Processo Administrativo Tributário de julgamento (julgamento da impugnação ao lançamento).

Inicialmente examinaremos o regime jurídico do ato de lançamento, suas subespécies, modalidades e relação com a exigibilidade, para, posteriormente, examinarmos os aspectos jurídicos da fiscalização tributária. Em capítulo posterior discorreremos sobre o julgamento administrativo (vide Capítulo 7).

2.Lançamento, processo e procedimento, estática e dinâmica da tributação

O ato administrativo de lançamento aparece em etapa intermediária entre o procedimento e o processo. Pode demarcar, ao mesmo tempo, o fim do procedimento e o início do processo. Processo e procedimento – consoante demonstrado em capítulos anteriores – não podem ser confundidos. O processo administrativo tributário refere-se ao conjunto de normas que disciplina o regime jurídico processual administrativo aplicável às lides tributárias deduzidas perante a Administração Pública. O procedimento fiscal tem caráter “fiscalizatório” ou “apuratório” e tem por finalidade preparar o ato de lançamento.

O processo administrativo tributário é ramo do direito processual tributário, ao lado do processo judicial tributário e ambos compõem a dimensão crítica da tributação, enquanto o procedimento e o ato de lançamento inserem-se no campo do direito tributário formal, também denominado de direito administrativo tributário, corporificando a dimensão dinâmica da tributação. Ambos, procedimento de lançamento e processo administrativo tributário, têm regime jurídico próprio cada qual, identificado pelo conjunto de princípios que presidem sua formulação jurídica; e ambos têm como objetivo dar aplicação in concreto às normas e garantias de direito tributário material que representam a dimensão estática da tributação.

O procedimento preparatório do ato de lançamento é governado por princípios próprios que conferem aos órgãos da Administração fiscal um conjunto de poderes-deveres e também de limitações (sobre o conjunto principiológico para o procedimento, veja-se o Capítulo 5, item 4 e ss.).

O ato de lançamento, enquanto espécie do gênero ato administrativo, obedece em seu regime jurídico aos critérios usuais do direito administrativo, mas também aos rigores próprios da atividade tributária; além disso, os eventuais vícios do procedimento de fiscalização e apuração contaminam a validade do ato de lançamento.

3.Aspectos gerais sobre o lançamento

O lançamento tributário no Brasil rege-se pelas disposições do Código Tributário Nacional, especialmente pelos arts. 142 e seguintes, que cuidam, na expressão utilizada pelo Código, da “constituição do crédito tributário” e disciplinam o lançamento e suas modalidades. A competência do CTN (que tem status de lei complementar ratione materiae) obedece à previsão expressa do art. 146, III, b, da CF/1988. 3 Isto significa que o regime jurídico básico do lançamento é o do Código Tributário Nacional que não pode ser validamente modificado nesse campo por lei ordinária, decretos ou qualquer outra espécie de norma infracomplementar ou infralegal.

Embora revestido de finalidade estritamente tributária, o lançamento é ato administrativo. Este ato, como visto, será muitas vezes precedido de procedimento preparatório, que é denominado de procedimento de lançamento. Este ato administrativo tributário reveste-se de vários atributos, como o de estancar a fluência do prazo decadencial, e tem a virtude de ensejar a exigibilidade administrativa e, subsequentemente, uma vez inscrita a obrigação lançada em dívida ativa, propiciar a exequibilidade (que é necessariamente judicial) da obrigação tributária.

A partir do panorama geral do CTN, sugere a doutrina um grande número de questões a serem enfrentadas, como veremos abaixo em apertada síntese.

a. Conceito de lançamento tributário. O lançamento tributário, denominado de liquidación na doutrina espanhola, 4 determinación, na doutrina argentina 5 e de accertamento 6 na italiana, é ato administrativo de aplicação da norma tributária material. 7 Entre nós, consagrou-se o seguinte conceito, cunhado por Paulo de Barros Carvalho: “Lançamento é o ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, modificativos ou assecuratórios e vinculados, mediante o qual se declara o acontecimento do fato jurídico tributário, se identifica o sujeito passivo da obrigação correspondente, se determina a base de cálculo e a alíquota aplicável, formalizando o crédito e estipulando os termos de sua exigibilidade”. 8 - 9

Eurico de Santi qualifica o lançamento como ato-norma administrativo com estrutura hipotético-condicional que opera de modo a associar o evento concreto de relevância tributária ao resultado jurídico esperado. 10

Nos termos do CTN, o lançamento, enquanto principal ato administrativo tributário, corresponde à função vinculada e obrigatória, competindo à autoridade administrativa verificar a ocorrência do evento imponível, procedendo a descrição do conceito do fato e enquadrando-o no conceito da norma jurídica tributária de modo a extrair suas consequências jurídicas que conduzam à determinação do montante da obrigação tributária e da individualização dos sujeitos ativo e passivo da relação jurídica.

Nessa tarefa, o agente administrativo deve colher, em obediência ao princípio do dever de fiscalização, a ocorrência do evento no mundo fenomênico prevista como fato imponível, que representa o evento selecionado pelo legislador como apto a gerar obrigação tributária, e descrevê-lo formalmente para fins de verificar seu encaixe na descrição hipotética contida na norma jurídica tributária – denominada de hipótese de incidência – e daí extrair as consequências obrigacionais previstas na norma jurídica tributária.

b. Ato e procedimento de lançamento: distinção. A locução genérica lançamento oculta duas realidades jurídicas distintas. 11 Ato e procedimento administrativo não se confundem, assim como não se podem confundir o procedimento de lançamento (ou, mais precisamente, procedimento preparatório do ato de lançamento) com o ato de lançamento propriamente dito. O procedimento de lançamento é em muitos casos o pressuposto objetivo do ato de lançamento, e incluirá diligências fiscalizatórias e apuratórias que servirão de suporte ao ato de lançamento. Nem sempre o ato de lançamento será precedido de procedimento, pois há casos em que a autoridade administrativa se serve de elementos prefixados que dispensam procedimento próprio para a individualização da obrigação tributária. Isso ocorre, por exemplo, nos lançamentos ex officio de IPTU – Imposto Predial e Territorial Urbano, em que o agente lançador simplesmente aplica aritmeticamente alíquotas a valores preexistentes em planta de valores, não se podendo, com propriedade, identificar procedimento.

c. Eficácia declaratória ou constitutiva do lançamento. Desde a célebre oposição entre Giannini e Allorio, 12 a doutrina de Direito Tributário vem alimentando a polêmica referente ao conteúdo declaratório ou constitutivo do lançamento. 13 Paulo de Barros Carvalho 14 adverte que a solução para essa questão somente se dá a partir da adoção de um determinado referencial, isto é, tudo dependerá do sistema de referência com que o cientista opera. 15 O núcleo do problema está na determinação de qual “fato jurídico” constitui a obrigação tributária, se o “fato jurídico” previsto na hipótese normativa ou o “fato jurídico” já contido no ato administrativo de lançamento. 16 Desse modo, se o referencial for a ocorrência do fato descrito hipoteticamente na norma tributária, o lançamento percutirá tão somente efeitos declaratórios; se, ao contrário, o referencial da relação jurídica for o fato plasmado no ato administrativo, seus efeitos serão evidenciadamente constitutivos.

Estamos com a primeira hipótese, no sentido de que o lançamento tributário somente pode surtir eficácia declaratória, já que não pode existir o ato impositivo sem seu suporte fático, colhido no mundo dos fenômenos. Embora se possa argumentar que há um necessário hiato entre a realidade e a formalização e que, inclusive, pode vir a tornar-se definitivo um lançamento sem o respectivo evento, pensamos que o instituto do lançamento foi concebido com a finalidade de tão somente registrar a realidade de modo a declarar-lhe a existência e seus efeitos jurídicos, sempre com atenção ao princípio da verdade material. Defeitos de formalização, como lançamentos sem suporte fático, desafiam a integridade do sistema e devem ser corrigidos através dos mecanismos revisores, administrativos e judiciais de modo a que recuperem sua pertinência fática, o que significa, em última análise, reconduzi-los à estrita legalidade. 17

No entanto, os mais diversos desdobramentos teóricos referentes ao lançamento a partir da dicotomia doutrinária entre declarativistas e constitutivistas permanecem a desafiar o pensamento jurídico contemporâneo, promovendo, inclusive, o florescimento de propostas de manejo conjunto ou conciliatório das duas grandes vertentes doutrinárias 18 (v. infra, subitem i.1 sobre aspectos da doutrina europeia contemporânea e o lançamento tributário).

d. Lançamento, ato sancionatório, auto de infração e NFLD. O ato de lançamento é ato impositivo de caráter não sancionatório que se destina à formalização da obrigação principal. Há, no entanto, várias espécies de atos impositivos sancionatórios a partir dos distintos vínculos patrimoniais que podem ser criados sob o influxo não da regra-matriz da obrigação tributária mas da regra-matriz sancionatória: (i) ato de imposição de multa por não pagamento; (ii) ato de imposição de multa de mora; e (iii) ato de imposição de sanção instrumental. 19

O auto de infração, no âmbito da Receita Federal do Brasil, e a Notificação Fiscal de Lançamento de Débito (NFLD), utilizada pelo Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), são espécies de documentos fiscais elaborados pela Administração para corporificar atos de imposição. O auto de infração ou a NFLD frequentemente englobam no mesmo suporte físico vários atos impositivos referentes a diversas relações jurídicas, ora não sancionatórios, como o lançamento, ora sancionatórios, como a aplicação de multa por inadimplemento.

e. Notificação e eficácia. As normas legais de incidência tributária são gerais e abstratas e reclamam a individualização de seu destinatário e a concreção de sua incidência para que surtam os efeitos fiscais almejados. O lançamento tributário representa a individualização e concreção da norma tributária geral e abstrata, mas somente surte efeitos formalizadores após a notificação ao devedor. A eficácia do lançamento (ou mesmo do ato impositivo sancionatório) decorre da notificação ao contribuinte, nos termos do art. 145 do CTN, que representa o modo através do qual o Estado expressa formalmente sua pretensão (tributária ou sancionatória) em face do cidadão, oportunizando-lhe deduzir, com efeito suspensivo, sua impugnação aos termos da pretensão fiscal e dando início ao processo de julgamento (art. 145, I e art. 151, III). Além da impugnação e dos recursos (“reclamações e recursos” nos termos do art. 151, III), também suspendem a exigibilidade do crédito tributário a moratória (art. 151, I), o parcelamento (art. 151, VI), o depósito (art. 151, II), a liminar em mandado de segurança e a concessão de tutela provisória de urgência em outras espécies de ação judicial (art. 151, IV e V). 20 - 21

f. Lançamento de ofício, por declaração e autolançamento. Nos arts. 147 a 150 do CTN, cuidou o legislador de descrever, sinteticamente, as modalidades de lançamento. Com base nesses dispositivos, a doutrina tradicionalmente classifica o lançamento em três espécies: (i) lançamento de ofício (ou direto); (ii) lançamento por declaração (ou misto); (iii) lançamento por homologação (ou autolançamento). O lançamento de ofício ou lançamento direto corresponde ao ato formalizador que é realizado por iniciativa da autoridade administrativa, independentemente da colaboração do contribuinte (art. 149 do CTN); o denominado lançamento por declaração (também conhecido por lançamento misto) tem como condição o oferecimento de informações prestadas para fins de formalização tributária pelo sujeito passivo ou por terceiro (art. 147 do CTN); e o lançamento por homologação (denominado pela doutrina de autolançamento) equivale à antecipação de pagamento, isto é, somente se dá o autolançamento quando o contribuinte tem o dever de antecipar o pagamento que estará sujeito à condição resolutória concernente à posterior homologação (art. 150 do CTN).

A primeira observação a ser feita refere-se à ideia já sedimentada de que a diferença entre as espécies de lançamento está no grau de efetiva contribuição do sujeito passivo para a sua realização. Tanto no lançamento por declaração como no lançamento por homologação quem de regra cumpre o encargo de registrar detalhadamente as condições da incidência tributária minudenciando seus efeitos é o próprio cidadão-contribuinte (em fenômeno nomeado de autolançamento nos casos em que há antecipação de pagamento).

Através de formulação exemplificativa essa proposição é facilmente assimilável. No caso do Imposto sobre a Propriedade Territorial RuralITR, a norma de regência é de rara clareza, como se vê do preceituado no caput do art. 10 da Lei 9.393, de 19.12.1996: “A apuração e o pagamento do ITR serão efetuados pelo contribuinte, independentemente de prévio procedimento da Administração tributária, nos prazos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal, sujeitando-se a homologação posterior”. Como se vê do exemplo acima, e em casos que tais, compete compulsoriamente ao contribuinte apresentar na forma e prazos legais suas informações referentes à posse ou propriedade de área rural. Entretanto, independentemente da aferição que a autoridade fazendária faça de sua regularidade material e formal (homologação), já está o contribuinte obrigado a cumprir com as parcelas de recolhimento que lhe competirem (exigibilidade e antecipação de pagamento). Isso quer significar que o crédito tributário já se afigura como exigível em face do contribuinte, independentemente de lançamento, ainda que não se revista de exequibilidade, esta sim, ainda dependente do posterior lançamento, que nesse caso se fará necessariamente através do ato denominado autuação fiscal.

No bojo das críticas de variada ordem formuladas à classificação ensaiada pelo Código, 22 é no terreno do autolançamento que se localizam, atualmente, os principais desafios teóricos da formalização tributária, especialmente quando confrontado o regime do art. 150 do CTN com os sistemas práticos – nem sempre jurídicos – utilizados pela Administração em prol das necessidades de arrecadação tributária, sobretudo em se tratando dos efeitos formalizadores de guias ou formulários como a DCTF (Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais), a GFIP (Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social) 23 , ou a GIA/ICMS (Guia de Informação e Apuração do ICMS).

f.1. A DCTF – Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais. O documento fiscal denominado DCTF é a sigla para “Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais” (figurando originalmente na IN n. 129, de 19.11.1986). Seu regime foi idealizado, em um primeiro momento, para facilitar a comunicação entre o contribuinte e a Receita Federal, revestindo-se de natureza meramente declaratória e sintetizadora da realidade espelhada nos livros e demais documentos fiscais. Ao contrário de outros documentos (como a Nota Fiscal, por exemplo), não tem existência autônoma, isto é, seu conteúdo não expressa formalização da existência de negócios jurídicos tributáveis (como a Nota Fiscal que formaliza e corporifica a compra e venda de produto industrializado).

Também não tem a mesma natureza jurídica dos livros fiscais, aos quais, como é cediço, a legislação comercial empresta eficácia probante para diversos fins legais (art. 100 da Lei das Sociedades Anonimas), embora sirva para comunicar à Administração Tributária o resultado plasmado nesses livros, que foram substituídos pela Escrituração Contábil Fiscal (ECF).

Logo, pelas suas próprias limitações estruturais, de reduzido conteúdo, a DCTF foi concebida apenas como forma pela qual o contribuinte apresenta à Receita Federal o resultado final de seus créditos e débitos devidamente apurados em seus livros. Não se constitui, portanto, em espécie autônoma de autolançamento, o que ocorreria somente quando se dá o pagamento do tributo (veja-se infra, subitem g). Também não nasceu a DCTF – embora assim o pretendesse a Receita Federal – como instrumento de confissão de dívida, o que induziu numerosos litígios perante o Poder Judiciário, tendo o STJ assentado o entendimento de que somente o campo “Saldo a pagar” pode ser objeto de inscrição em dívida ativa, sendo vedado à Administração Tributária desconsiderar créditos declarados pelo contribuinte sem que, para tanto, seja feito o respectivo lançamento que fica exposto ao crivo do devido processo legal administrativo. 24

Todavia, a partir de 31 de outubro de 2003, com a adoção da MedProv 135/03 (convertida, sem alterações nesse particular, na Lei 10.833/2003) a legislação expressamente atribui a todo o conteúdo da DCTF a natureza jurídica de “confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados”.

f.2. Efeitos jurídico-tributários das DCTFs retificadoras. As DCTFs retificadoras (art. 147, § 1º, do CTN e art. 9º, § 1º, da IN 1.599/15 25 ) se constituem no mesmíssimo documento e tem natureza jurídica idêntica à das DCTFs originárias. São denominadas de retificadoras porque têm a finalidade de comunicar à Administração Tributária eventuais alterações havidas nos livros contábeis do contribuinte. Tais alterações, usualmente, advêm de revisões ou auditorias que podem apontar falhas em lançamentos anteriores, como, por exemplo, a detecção de créditos tributários que, embora não tenham sido lançados em primeira hora, podem vir a ser verificados posteriormente, implicando alterações contábeis relevantes para fins fiscais.

Muito comumente, no entanto, tais DCTFs são, a um só tempo, retificadoras e ratificadoras (em verdade, poderiam se denominar DCTFs rerratificadoras). Isso porque, uma vez que consolidem diversos tributos distintos, é frequente a necessidade de retificar algum e não retificar outro que, nesse caso, é meramente ratificado, ou seja, confirmado pela nova DCTF.

Por isso mesmo o STJ alinhou inteligência no sentido de que, quando as DCTFs se afigurem meramente confirmatórias de informações adredemente …

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7 de Julho de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1222126077/lancamento-e-fiscalizacao-tributaria-capitulo-6-direito-processual-tributario-brasileiro-ed-2020