Direito Processual Tributário Brasileiro - Ed. 2020

Direito Processual Tributário Brasileiro - Ed. 2020

Direito Processual Tributário Brasileiro - Ed. 2020

Direito Processual Tributário Brasileiro - Ed. 2020

Processo Administrativo Fiscal (Paf) - Capítulo 7

Processo Administrativo Fiscal (Paf) - Capítulo 7

Entre no Jusbrasil para imprimir o conteúdo do Jusbrasil

Acesse: https://www.jusbrasil.com.br/cadastro

Capítulo 7

1.Noções introdutórias

A legislação ordinária para o procedimento e o Processo Administrativo Tributário federal encontra-se hoje alicerçada em dois diplomas fundamentais, um geral, consubstanciado na Lei 9.784, de 29.01.1999, e outro especial, o Dec. 70.235, de 06.03.1972. O primeiro de mais recente produção e o segundo, sem embargo de seus méritos, já um tanto quanto corroído, menos pelo tempo que pelo mau uso.

O Dec. 70.235/1972 é ato normativo exarado pelo Poder Executivo que, embora sem ter origem congressual, foi recepcionado em nosso sistema como lei ordinária ratione materiae em virtude da norma inserida no art. 22, I, da CF/1988 (competência da União para legislar sobre processo). 1

Enquanto veículo legislativo introdutório de normas gerais às diversas modalidades de Processo Administrativo no âmbito da Administração federal, direta e indireta, a Lei 9.784/1999 (Lei Geral do Processo Administrativo Federal – LGPAF) presta-se seguramente para a colmatação subsidiária de lacunas principiológicas das quais se ressente o Dec. 70.235/1972, tornando sua interpretação e aplicação mais compatíveis com o atual estágio de evolução do Processo Administrativo brasileiro. 2

2.A aplicação conjugada do Dec. 70.235/1972 e da LGPAF

É precisamente a grande abrangência principiológica da LGPAF que determina a extensão de sua aplicação subsidiária ao Dec. 70.235/1972, já que este Decreto do Poder Executivo, que disciplina há cerca de 30 anos o Processo Fiscal federal, não cuidou de elencar explicitamente princípios da atividade administrativa julgadora.

De um modo amplo os dois regimes (geral e especial) não se afiguram inconciliáveis, mas complementares em suas finalidades e devem ser objeto de leitura e interpretação conjugada.

A Lei 9.784/1999 (LGPAF – Lei Geral do Processo Administrativo Federal) encontra variado espectro de atuação, pois informa todo o Processo Administrativo no âmbito da Administração direta e indireta federal, inclusive no que concerne aos Poderes Legislativo e Judiciário no âmbito de suas atribuições administrativas, abrangendo desde matéria disciplinar até licitações e desapropriações.

A estrutura da Lei Geral do Processo Administrativo Federal – LGPAF tem como ponto de partida a inédita proclamação expressa de seu escopo especial apontado para a proteção dos direitos dos administrados e para o melhor cumprimento dos fins da Administração (art. 1.º, caput). Reafirma o legislador, didaticamente, o campo de projeção dos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência, que devem presidir a atuação da Administração Pública (vide Capítulo 5, item 4, em especial os aspectos gerais).

A LGPAF obedece a técnica legislativa bastante utilizada hodiernamente, que consiste na adoção inicial de uma “parte geral”, de escopo principiológico e de grande abrangência. Esta “parte geral” condiciona a interpretação da própria lei em que está inserida e, ainda que sua aplicação seja “subsidiária” aos regimes processuais administrativos em vigor (art. 69 da LGPAF), complementa e conjuga-se com a aplicação de outras leis que toquem com questões processuais administrativas.

Embora o art. 1.º da Lei 9.784/1999 refira-se expressamente ao âmbito processual administrativo federal, sua disciplina jurídica é aplicável também às esferas estaduais, municipais e distrital, como reconhecem a doutrina e a jurisprudência. Assim, em caso de ausência, omissão ou mesmo incompatibilidade com a constituição da lei estadual, municipal ou distrital, deverá ser adotado o parâmetro estabelecido na lei geral federal, que, desse modo, assume verdadeiro foro de lei nacional de processo administrativo. 3 - 4

Para que haja a pretendida uniformidade, e para que o cidadão não fique obstaculizado de apresentar defesa e/ou recurso no âmbito administrativo, conforme comando do art. 5.º, LV, da CF/1988, aplica-se a previsão da Lei 9.784/1999, garantindo, dessa forma, o atendimento aos princípios do Estado Democrático de Direito. O STJ já assentou que a referida lei é aplicável a todos os entes da Administração, tanto em âmbito federal como no estadual e municipal, eis que disciplina situações abrangentes à administração pública. 5

Também na criação de novos textos normativos processuais tributários, a parte geral da LGPAF deve servir como vetor elaborativo, vinculante da validade das novas normas que não podem dispor em sentido contrário às regras cogentes da lei geral federal.

2.1.Critérios, direitos e deveres na LGPAF

Com escopo de formular amplíssima disciplina principiológica para o Processo Administrativo federal, cuidou a LGPAF de relacionar “critérios processuais administrativos”, “direitos e deveres dos administrados”, a serem observados e cumpridos nos processos federais da Administração direta e indireta, no âmbito dos Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário; rol de regras que se constituem verdadeiros princípios gerais de procedimento e Processo Administrativo (vide, sobre o corpo principiológico do processo administrativo, Capítulo 5, item 4, em especial os aspectos gerais).

a. Critérios a serem observados nos Processos Administrativos federais. São os seguintes “critérios” que, de acordo com os incs. I a XIII do parágrafo único do art. 2.º da LGPAF, devem ser observados nos Processos Administrativos e apresentam-se como a irradiação em pormenores de princípios 6 do Processo Administrativo, como legalidade objetiva, oficialidade, informalismo, garantia de defesa e também de princípios gerais da própria atividade administrativa, além de explicitar deveres do administrador público:

I – atuação conforme a lei e o Direito;

II – atendimento a fins de interesse geral, vedada a renúncia total ou parcial de poderes ou competências, salvo autorização em lei;

III – objetividade no atendimento do interesse público, vedada a promoção pessoal de agentes ou autoridades;

IV – atuação segundo padrões éticos de probidade, decoro e boa-fé;

V – divulgação oficial dos atos administrativos, ressalvadas as hipóteses de sigilo previstas na Constituição;

VI – adequação entre meios e fins, vedada a imposição de obrigações, restrições e sanções em medida superior àquelas estritamente necessárias ao atendimento do interesse público;

VII – indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinarem a decisão;

VIII – observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados;

IX – adoção de formas simples, suficientes para propiciar adequado grau de certeza, segurança e respeito aos direitos dos administrados;

X – garantia dos direitos à comunicação, à apresentação de alegações finais, à produção de provas e à interposição de recursos, nos processos de que possam resultar sanções e nas situações de litígio;

XI – proibição de cobrança de despesas processuais, ressalvadas as previstas em lei;

XII – impulsão, de ofício, do Processo Administrativo, sem prejuízo da atuação dos interessados;

XIII – interpretação da norma administrativa da forma que melhor garanta o atendimento do fim público a que se dirige, vedada aplicação retroativa de nova interpretação.

b. Direitos dos administrados perante a Administração. Além dos critérios acima enumerados, corporificam ainda o diploma em comento os seguintes direitos dos administrados:

I – ser tratado com respeito pelas autoridades e servidores, que deverão facilitar o exercício de seus direitos e o cumprimento de suas obrigações;

II – ter ciência da tramitação dos Processos Administrativos em que tenha a condição de interessado, ter vista dos autos, obter cópias de documentos neles contidos e conhecer as decisões proferidas;

III – formular alegações e apresentar documentos antes da decisão, os quais serão objeto de consideração pelo órgão competente;

IV – fazer-se assistir, facultativamente, por advogado, salvo quando obrigatória a representação, por força de lei.

c. Deveres dos administrados perante a Administração. Em contrapartida ao rol de garantias explicitadas em favor dos cidadãos no âmbito do Processo Administrativo federal, lista a LGPAF, em seu Capítulo III, art. 4.º, o seguinte conjunto de deveres do administrado, de evidenciado caráter ético, que expressam o princípio do dever de colaboração (vide Capítulo 5, subitem 5.1.f) do indivíduo para com a Administração: I – expor os fatos conforme a verdade; II – proceder com lealdade, urbanidade e boa-fé; III – não agir de modo temerário; IV – prestar as informações que lhe forem suscitadas e colaborar para o esclarecimento dos fatos.

Esses critérios, direitos e deveres da Lei 9.784/1999 são integralmente aplicáveis ao Processo Administrativo Fiscal (PAF), não apenas no âmbito da Secretaria da Receita Federal, 7 como também nos processos sob administração do INSS – Instituto Nacional do Seguro Social, cujos aspectos principais de seu regime específico serão vistos mais abaixo (vide, infra, item 12).

2.2.Aplicação do CPC/2015 aos processos administrativos tributários

Além do Dec. 70.235/1972 e da Lei 9.784/1999, também o Código de Processo Civil deverá servir de fonte supletiva e subsidiária ao processo administrativo tributário, seja Federal, Estadual ou Municipal. Diferentemente do CPC/1973, que não continha previsão nesse sentido, a lei processual civil de 2015 incorporou comando que prevê a possibilidade de aplicação do CPC aos processos administrativos, sempre que houver lacuna. O art. 15 do CPC/2015, topograficamente inserido no Capítulo que cuida da aplicação das normas processuais, prescreve que “Na ausência de normas que regulem processos eleitorais, trabalhistas ou administrativos, as disposições deste Código lhes serão aplicadas supletiva e subsidiariamente”.

A dicção “ausência de normas” não significa que as normas do Código de Processo Civil somente serão aplicadas ao processo administrativo tributário quando não houver norma alguma que dirija o rito processual, mas sim quando houver alguma situação processual ausente de normas – lacuna normativa de natureza processual. Exatamente por isso o dispositivo legal se refere à aplicação supletiva e subsidiária do CPC aos processos administrativos.

Isso já reconhece a doutrina processual civil, ao ensinar que é a aplicação supletiva que supõe a omissão, ao passo que, a seu turno “a aplicação subsidiária ocorre também em situações nas quais não há omissão”. 8

3.O Dec. 70.235/1972: o “procedimento de lançamento” e o processo administrativo fiscal federal

Ocorrem no âmbito administrativo fiscal três momentos ontologicamente distintos: 1. procedimento preparatório do ato de lançamento tributário; 2. ato de lançamento; e 3. processo de julgamento da lide fiscal.

A primeira etapa, sempre que não implique pretensão ou sanção tributária, não tem caráter propriamente processual, senão que regula o procedimento administrativo enquanto iter preparatório para a prática do ato de lançamento. A expressão comumente utilizada – “procedimento de lançamento” – é a contração imperfeita da dicção “procedimento fiscal preparatório do ato de lançamento” e tem origem na defeituosa redação do art. 142 do CTN, que não distingue entre o ato de lançamento e o procedimento administrativo que frequentemente lhe precede. (Ver Item 03, Capítulo 6)

De qualquer forma, o procedimento preparatório do ato de lançamento, enquanto atividade administrativa vinculada, não é atividade litigiosa, mas meramente fiscalizatória.

O procedimento fiscal, nos termos do art. 7.º do Dec. 70.235/1972, tem início nas seguintes hipóteses:

I – o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto;

II – a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;

III – o começo do despacho aduaneiro de mercadoria importada.

Todos os atos administrativos acima descritos (ato de início de fiscalização, apreensão ou aduaneiro) disparam por diversas modalidades a atividade de fiscalização tributária, e, portanto, determinam o início do procedimento administrativo de apuração fiscal. 9 - 10

Convém reparar que o ato de início de fiscalização previsto no inc. I, supratranscrito, não pode ser confundido com “lançamento de ofício” ou com a notificação do lançamento, que está prevista no art. 11 do mesmo Decreto. A cientificação do sujeito passivo, de que trata o inciso, é do início do procedimento e não da pretensão tributária estatal.

Não há, na atividade fiscalizadora (inc. I) ou nos trabalhos de despacho aduaneiro (inc. III), invasão na esfera jurídica do contribuinte que tem o dever de colaborar com a tarefa do Estado.

Na etapa meramente fiscalizatória não há que se falar em contraditório ou ampla defesa 11 , pois não há, ainda, qualquer espécie de pretensão fiscal sendo exigida pela Fazenda Pública em face do contribuinte, mas tão somente o exercício da faculdade da Administração tributária em examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis fiscais ou comerciais e da correspectiva obrigação do contribuinte em exibi-los (art. 195 do CTN).

Nos termos do CTN, a atividade administrativa de lançamento é obrigatória e vinculada, sob pena de responsabilidade funcional, e desde que a atividade investigatória se dê nos limites necessários às finalidades fazendárias 12 e transcorra sem abuso de direito por parte da autoridade ou resistência ilegal por parte do contribuinte, não haverá entrechoque de esferas jurídicas.

Por pretensão fiscal se deve entender tanto a exigência da obrigação principal (decorrente da incidência tributária) como da obrigação acessória relativamente a penalidade pecuniária (art. 113, §§ 1.º, 2.º e 3.º, do CTN). Inocorrendo então exigência de obrigação pecuniária, principal ou acessória, não tem o contribuinte interesse jurídico em formular a impugnação administrativa que instala a relação processual.

Por outro lado, as apreensões de mercadorias, documentos ou livros, embora exprimam atos concretos decorrentes do exercício regular do “poder de polícia” conferido à Administração tributária, implicam, pela sua própria natureza, invasão por meio de força na esfera juridicamente protegida do cidadão-contribuinte (posse e propriedade de bens e documentos).

Nesses casos o contribuinte pode impugnar administrativamente a validade do ato de apreensão submetendo-o ao crivo do Processo Administrativo que será iniciado com fundamento na aplicação conjugada dos arts. 5.º e 6.º da LGPAF e art. 14 do Dec. 70.235/1972. 13

A obrigação tributária principal formaliza-se através do ato administrativo próprio denominado “lançamento”, que ganha exigibilidade através da notificação ao contribuinte. O auto de infração pode conter isoladamente a formalização da exigência de penalidade pecuniária; ou ato de lançamento e a respectiva infração, além de prestar-se para a notificação da exigência ao contribuinte (v. arts. 142 e 145 do CTN e arts. 9.º e 10 do Dec. 70.235/1972). 14

Tanto a notificação de lançamento como o auto de infração devem conter, obrigatoriamente, sob pena de nulidade, além dos requisitos formais prescritos 15 e da determinação da pretensão fiscal, a indicação do prazo para cumprimento ou para a respectiva impugnação (v. arts. 10 e 11 do Dec. 70.235/1972). 16

Com a notificação de lançamento se oportuniza formalmente ao contribuinte a impugnação à pretensão fiscal, com o que se dispara a etapa propriamente litigiosa da relação administrativa, modificando o regime jurídico incidente sobre a atividade do órgão fazendário que passa a laborar sob o influxo das garantias constitucionais do Processo Administrativo de julgamento.

4.As fases do processo administrativo de julgamento

O iter do Processo Administrativo de julgamento reparte-se em quatro etapas sucessivas: (a) fase de instauração; (b) fase de preparação e instrução; (c) fase de julgamento; (d) fase de recurso.

Este percurso sucessivo representa o encadeamento procedimental lógico que deve conter a aptidão mínima para cumprir a modo célere e econômico o objetivo de formalização definitiva do crédito tributário, sem deixar de assegurar a observância das garantias constitucionais elementares concernentes ao procedural due process aplicáveis ao Processo Administrativo de julgamento, isto é: direito de impugnação administrativa à pretensão fiscal (art. 5.º, LIV); direito a autoridade julgadora competente (art. 5.º, LIII); direito ao contraditório (art. 5.º, LV); direito à cognição formal e material ampla (art. 5.º, LV); direito à produção de provas (art. 5.º, LV); direito a recurso hierárquico (art. 5.º, LV).

Em um plano meramente formal, todo o percurso, em suas quatro etapas, será presidido por regras gerais que estabelecem critérios para a prática de atos e termos processuais e para o cumprimento dos respectivos prazos. São as regras formais gerais do Processo Administrativo Fiscal federal, em cujo terreno o critério ou o princípio predominante é o do informalismo na forma como previsto expressamente na LGPAF e no Dec. 70.235/1972, com alterações posteriores.

4.1.Os atos e termos processuais

O art. 2.º, parágrafo único, da LGPAF, ao mesmo tempo em que prestigia o informalismo e a economia ao adotar como critério a “adoção de formas simples, suficientes para propiciar grau de certeza, segurança e respeito aos direitos dos administrados” (inc. IX), exige, nos Processos Administrativos, a “observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados” (inc. VIII). Além disso, prescreve como norma geral nos Processos Administrativos federais que “os atos do processo administrativo não dependem de forma determinada senão quando a lei expressamente a exigir” (art. 22 da LGPAF).

A seu turno, o regime do Dec. 70.235/1972 busca ajustar as necessidades muitas vezes antagônicas entre o informalismo e a segurança. 17 Assim, em seu art. 2.º adota a regra segundo a qual os atos e termos processuais conterão somente o indispensável à sua finalidade, e prescreve ainda que os atos e termos processuais não devem conter elementos que comprometam a fidelidade e a certeza de seu conteúdo (espaços em branco, entrelinhas, rasuras ou mesmo emendas sem ressalva), e os autos do processo deverão ser organizados em ordem cronológica e ter suas folhas numeradas e rubricadas (art. 22 do Dec. 70.235/1972) ou autenticadas eletronicamente (art. 5.º do Dec. 7574/2011). Além disso, todos os atos do processo devem ser produzidos por escrito e em vernáculo, contendo data, local e assinatura do responsável (art. 22, § 1.º, da LGPAF).

Já o parágrafo único do art. 2.º do Dec. 70.235/1972, incluído pela Lei 11.196/2005 e alterado pela Lei 12.865/2013, estabeleceu a possibilidade da forma eletrônica, ou apresentada em meio magnético ou equivalente, a ser eventualmente disciplinado em ato próprio da Administração Pública.

É o princípio do informalismo que preside a elaboração válida dos atos e termos processuais no processo tributário brasileiro, de modo a que sejam exigidas somente as formalidades essenciais à preservação da segurança jurídica, ensejando que seja apropriadamente denominado de princípio do formalismo moderado (vide Capítulo 5, subitem 6.d). Este princípio, segundo Hely Lopes Meirelles, deve ser aplicado sempre em benefício do administrado e com espírito de benignidade, 18 de modo a que a participação do administrado no processo não seja prejudicada por excesso de formalismos, mas atenda ao indispensável ao seu escopo. 19 Por tal razão este princípio tem sido denominado pela doutrina de princípio do informalismo a favor do administrado ou, mais modernamente, de princípio do formalismo moderado.

4.2.Os prazos no processo administrativo tributário federal

a. Prazos para o contribuinte. Na primeira fase de julgamento administrativo será de 30 (trinta) dias o prazo para o cumprimento dos principais atos processuais a cargo do contribuinte, quais sejam: impugnar a pretensão fiscal e interpor recurso voluntário da decisão de primeira instância (Dec. 70.235/1972, arts. 10, V, e 15, 33, 37) e também será de 30 dias o prazo facultado ao Procurador da Fazenda Nacional para apresentar contrarrazões ao recurso voluntário (art. 48, § 2.º, do Anexo II do RICarf). 20

No âmbito do Carf – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, órgão de julgamento em segunda instância que sucedeu a competência recursal dos antigos Conselhos de Contribuintes, 21 os prazos são os seguintes: 15 (quinze) dias para a interposição do recurso especial para o Conselho Superior de Recursos Fiscais (Dec. 70.235/1972, art. 37, § 2.º) 22 ou para apresentar contrarrazões e 5 dias para a oposição de embargos de declaração (art. 65, § 1.º, do Anexo II do RICarf, alterado pela Portaria MF 153, de 17 de abril de 2018), bem como para interposição do recurso de agravo (art. 71 do Anexo II do RICarf, alterado pela Portaria MF 152, de 3 de maio de 2016 e pela Portaria MF 329, de 4 de junho de 2017).

O prazo para impugnação da pretensão fiscal deve ser formalmente notificado ao contribuinte ao constar obrigatoriamente do auto de infração ou ato de lançamento (arts. 10, V, e 11, II, do Dec. 70.235/1972), sob pena de não se operar contra o contribuinte a preclusão temporal, uma vez que a regular e a expressa notificação do prazo para a impugnação é indispensável para a identificação do dies a quo do lapso temporal (art. 15 do Dec. 70.235/1972). 23 - 24

Quando houver discrepância entre o prazo previsto no Dec. 70.235/1972 e o prazo constante do auto de infração ou ato de lançamento prevalecerá o mais favorável ao contribuinte para que o vício formal não prejudique o exercício pelo administrado do direito à impugnação administrativa. Sem embargo do direito do contribuinte em se utilizar do prazo mais favorável, é prudente, se for possível, realizar o cumprimento do ato no prazo previsto na lei de modo a evitar possível discussão sobre a tempestividade da impugnação.

O prazo para a apresentação da prova documental também é de 30 (trinta) dias a partir da formalização da pretensão fiscal – pois os documentos da defesa do contribuinte devem ser juntados à impugnação –, sob pena de preclusão (art. 16, § 4.º), 25 exceto nos casos excepcionados no próprio dispositivo (ocorrência de força maior, comprovação de fatos referentes a direito superveniente ou contraposição de fatos ou razões trazidas poste­riormente aos autos). No entanto, a jurisprudência administrativa dos Conselhos de Contribuintes (hoje Carf – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais), tem admitido a juntada de documentos essenciais para o julgamento da lide, antes do julgamento, 26 aplicando-se, nesse caso, o art. 38 da Lei 9.784/1999 (vide, infra, item 6).

b. Prazos para a Administração. Dispõe genericamente o Dec. 70.235/1972 que os atos processuais a cargo dos servidores deverão ser realizados no prazo de 8 (oito) dias, exceto nos casos de solicitação por autoridade de outra jurisdição, hipótese em que o prazo se elastece para 30 (trinta) dias (arts. 3.º e 4.º). 27 - 28

É também de 30 (trinta) dias o prazo para cobrança amigável do crédito tributário nas hipóteses em que não tenha havido cumprimento ou impugnação da exigência notificada ao contribuinte (findo o qual haverá a inscrição em dívida ativa para fins da execução forçada do crédito) e para os procedimentos concernentes aos bens que sofreram decreto de perdimento (arts. 21, caput, §§ 2.º e 3.º, e 63 do Dec. 70.235/1972). 29

Na etapa de julgamento de recursos no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o Regimento Interno do órgão estabeleceu diversos prazos que devem ser cumpridos pelos conselheiros. Assim, o prazo máximo para entrega de voto em julgamento no qual o conselheiro foi designado como relator era de 2 (dois) meses, mas foi alterado para 30 (trinta) dias (art. 45, V, do Anexo II do RICarf). Além disso, o conselheiro relator está submetido ao prazo de 6 (seis) meses (art. 45, II, do Anexo II do RICarf) para apresentar o processo para julgamento, a partir do sorteio, lapso que somente poderá ser prorrogado mediante justificativa formal. Embora tais prazos não sejam preclusivos, podem acarretar a perda do mandato.

c. Prazos próprios e impróprios. No processo administrativo federal, os prazos para a Administração são denominados de impróprios, por não gerarem preclusão temporal quando não cumpridos. Inversamente, os prazos para o contribuinte são chamados de prazos próprios, já que uma vez transcorridos implicam preclusão do direito de praticar o ato. Este privilégio da não preclusão para a Administração no curso do processo gera problemas no campo da aplicação do princípio da celeridade processual, hoje elevado à categoria de garantia individual do cidadão (a celeridade é um dos aspectos da duração razoável do processo, princípio contido na CF/1988 art. 5.º, LXXVIII), o que tem gerado importantes discussões sobre a possibilidade de aplicação da prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. Além disso, como visto acima, o incumprimento por parte do conselheiro de alguns prazos, que dizem respeito ao julgamento de recursos no âmbito do Carf, podem ensejar a perda do mandato do julgador administrativo (art. 45 do Anexo II do RICarf).

c.1. O prazo máximo de 360 dias para a decisão administrativa. De modo a instrumentalizar a aplicação, no âmbito administrativo federal, do princípio constitucional da duração razoável do processo, a Lei 11.457/2007 prescreveu o prazo máximo de 360 dias para a decisão administrativa no âmbito da Receita Federal do Brasil: “Art. 24. É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte”.

Tal comando normativo permite ao contribuinte invocar o direito subjetivo público de que suas petições, defesas e recursos administrativos sejam apreciados no prazo máximo de 360 dias. Assim, por exemplo, no âmbito do processo administrativo fiscal federal, a impugnação do contribuinte deverá ser julgada pela Delegacia de Julgamento no prazo de 360 dias a contar de seu protocolo, e, sucessivamente, em havendo recurso voluntário dessa decisão, reinicia-se o prazo de 360 dias a partir do protocolo recursal, o mesmo sucedendo para a hipótese de interposição de recurso especial administrativo. Isto é, o prazo de 360 dias não é o prazo final para o julgamento definitivo do processo administrativo, mas é prazo que se renova em cada nova etapa processual provocada pelo peticionário (impugnação, recurso voluntário, recurso especial).

Como se trata de direito subjetivo público, pode o contribuinte manejar mandado de segurança para, preventivamente ou corretivamente, assegurar a obediência ao lapso temporal fixado pela lei ordinária, regra imperativa que instrumentaliza, como já afirmamos, o princípio constitucional da razoável duração do processo, em sua vertente da celeridade processual.

Ainda, quer nos parecer que mesmo nas hipóteses em que o recurso tenha sido manejado pela Fazenda Pública, como o recurso especial, ou, ainda, no caso da remessa obrigatória (recurso ex officio), o direito ao prazo assistirá igualmente ao contribuinte, que poderá reclamá-lo administrativamente – peticionando no bojo do procedimento ou do processo – ou judicialmente.

A obrigação de atender a este prazo limite de 360 dias, quando não cumprido em trâmites administrativos, procedimentais ou processuais, vem sendo reconhecida uniformemente pela jurisprudência, sobretudo quanto aos pedidos administrativos de restituição, compensação ou ressarcimento de tributos. Nas hipóteses em que o contribuinte afora mandado de segurança após o prazo de 360 dias, com pedido de ordem mandamental liminar que obrigue a administração a decidir de imediato o pedido, há decisões judiciais que concedem à administração prazos variáveis de acordo com cada caso concreto, geralmente fixando lapsos de 30, 60 ou 90 dias, em atenção às peculiaridades dos pedidos formulados, mas deferido com razoabilidade.

Sublinhe-se que a generalização da aplicação imperativa da dilação legal máxima foi preconizada pelo STJ, no julgamento do REsp 1.138.206/RS , submetido ao rito de recursos repetitivos, através do qual pacificou seu entendimento, destacando que o prazo de 360 dias, diante de sua natureza processual tributária, deve ser respeitado em todos os pedidos, defesas ou recursos administrativos pendentes, mesmo que se trate de petições formalizadas em data anterior à vigência da Lei 11.457/2007, obedecendo-se, desse modo, ao princípio da vigência imediata, a todos os processos em curso, da lei processual nova.

Destaque-se, do corpo do voto proferido pelo ministro Luiz Fux, a seguinte passagem, que ilustra o entendimento sedimentado pela Corte “Deveras, ostentando o referido dispositivo legal natureza processual, há de ser aplicado imediatamente aos pedidos, defesas ou recursos administrativos pendentes, inadmitindo-se que a Administração Pública postergue, indefinidamente, a conclusão de procedimento administrativo. Destarte, tanto para os requerimentos efetuados anteriormente à vigência da Lei 11.457/2007, quanto aos pedidos protocolados após o advento do referido diploma legislativo, o prazo aplicável é de 360 dias a partir do protocolo dos pedidos (art. 24 da Lei 11.457/2007)”. 30 - 31

d. Preclusão temporal, lógica e consumativa. Dá-se a preclusão temporal quando o contribuinte deixa de praticar ato processual a seu encargo ou o faz fora do prazo previsto na legislação ou fixado pela Administração, casos em que perde o contribuinte o direito de realizar o ato ou remanesce sem efeito o ato processual praticado extemporaneamente. 32 Ocorre a preclusão lógica quando são praticados pelo contribuinte atos excludentes entre si, como, por exemplo, o sujeito passivo que recolhe no prazo legal a obrigação tributária notificada através de auto de infração (ocorrendo ipso iure a extinção da obrigação, conforme o art. 156, I, do CTN) e, sucessivamente, impugna administrativamente a mesma pretensão fiscal. Nesse caso, então, a extinção da obrigação pelo pagamento espontâneo promovido pelo contribuinte é condição lógica impeditiva do recebimento do recurso pela inexistência de crédito tributário que conduz ao desaparecimento da pretensão tributária e do próprio interesse do contribuinte em formular impugnação.

A preclusão consumativa dá-se quando o ato processual já foi praticado e impede a repetição ou complementação do expediente processual. Assim, uma mesma impugnação fiscal não pode ser deduzida duas vezes nem tampouco pode ser formulada e posteriormente complementada (mesmo que dentro do prazo fixado em lei), pois a formulação inicial exaure, isto é, consuma em definitivo a prática do ato.

e. Contagem dos prazos. Os preceitos do art. 5.º do Dec. 70.235/1972 33 - 34 disciplinam a regra geral para a contagem dos prazos no Processo Administrativo federal, tendo adotado a regra do dies a quo non computator in termino, isto é, “os prazos serão contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia do início e incluindo-se o do vencimento”, iniciando-se ou vencendo-se somente em dia de expediente normal do órgão da Administração em que tenha curso o processo ou deva ser praticado o ato.

Por outras palavras, pode dizer-se que não se inclui na contagem o “dia da intimação” e inclui-se o do vencimento. De qualquer modo, o dies a quo para a contagem dos prazos no Processo Administrativo federal é o primeiro dia de expediente normal seguinte ao dia em que se aperfeiçoou a intimação.

Sempre que as atividades do órgão administrativo no qual deva ser praticado o ato encerrarem-se antes do horário normalmente praticado prorroga-se o vencimento do prazo para o próximo dia de atividade normal.

4.3.Notificação de lançamento e intimação administrativa 35

A notificação de lançamento é o ato administrativo através do qual o órgão fazendário dá ciência formal ao sujeito passivo do conteúdo da obrigação fiscal que lhe é imputada. Para que possa surtir efeitos deve conter a assinatura 36 e o número da matrícula do agente público competente 37 (exceto nas notificações emitidas por processo eletrônico) e, ainda, sob 38 pena de nulidade, 39 a notificação deve apresentar a qualificação do contribuinte, o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação e, se for o caso de auto de infração, a disposição legal infringida (art. 145 do CTN e art. 11 do Dec. 70.235/1972). 40

As intimações têm por finalidade genérica 41 comunicar o contribuinte ou outros sujeitos dos atos e termos, ocorrências, petições ou decisões do procedimento ou processo, seja para mera ciência; para cumprimento de providência ou determinação e para tornar possível o exercício do contraditório ou a interposição de recurso administrativo. 42

a. Intimação pessoal. A intimação pessoal pode ser realizada “pelo autor do procedimento ou por agente do órgão preparador, na repartição ou fora dela, provada com a assinatura do sujeito passivo, seu mandatário ou preposto”. Em havendo recusa no recebimento da intimação, esta deve ser formalizada através de declaração do agente público competente. Esta declaração do agente é ato administrativo de caráter declaratório e goza de fé pública e presunção de veracidade (presunção relativa, no entanto, que pode ser infirmada por meio de prova em sentido contrário no bojo do próprio processo em que foi realizada). 43

Aperfeiçoa-se a intimação, para efeito da contagem dos prazos administrativos, nos termos dos incs. I a IV do § 2.º do art. 23 do Dec. 70.235, com as alterações promovidas pela Lei 11.196, de 21.11.2005 e Lei 12.844/2013: I – na data da ciência do intimado ou da declaração de quem fizer a intimação, se pessoal; II – no caso do inc. II do caput deste artigo, na data do recebimento ou, se omitida, 15 (quinze) dias após a data da expedição da intimação; III – se por meio eletrônico, 15 (quinze) dias contados da data registrada no comprovante de entrega no domicílio tributário do sujeito passivo; ou da data em que o sujeito passivo efetuar consulta no meio eletrônico ou equivalente, se efetuado antes do prazo anterior; ou, ainda, na data registrada no meio magnético ou equivalente do sujeito passivo; IV – 15 (quinze) dias após a publicação do edital, se este for o meio utilizado.

Deve o agente administrativo, sob pena de macular irremediavelmente o rito, haver-se com elevado grau de cautela na aplicação das ficções criadas pelo legislador, como aquelas hipóteses previstas para os casos de omissão da data do recebimento postal ou telegráfico ou intimação por edital.

No primeiro caso, não tendo sido expressamente indicada pelo órgão postal a data do recebimento, melhor que a aplicação da regra ficcional, sob o ponto de vista jurídico, é o reenvio da intimação para que se evite posterior alegação de nulidade do procedimento. Assim também a citação por edital não deve ser feita pela forma da simples afixação no órgão, pois – embora se trate de “dependência franqueada ao público” não assegura o mínimo indispensável de publicidade (e portanto de segurança jurídica) para que o ato editalício alcance sua finalidade, propiciando – em ambos os casos – a alegação pelo contribuinte de nulidade da notificação ou intimação com fundamento nas regras cogentes previstas nos §§ 3.º, 4.º e 5.º do art. 26 da LGPAF: (a) os meios utilizados para a intimação devem assegurar a certeza da ciência do interessado; (b) a intimação por edital deve ser efetuada por meio de publicação oficial. 44 Por tal ordem de razões, a Lei 11.196/2005 e, posteriormente, a Lei 12.844 de 2013 cuidou de ajustar o Dec. 70.235/1972 às exigências de segurança jurídica no terreno das intimações ao contribuinte, atribuindo nova redação e acrescentando dispositivos aos parágrafos do art. 23 e seus incisos, que devem ser rigorosamente observados, sob pena de nulidade. 45 - 46

b. Intimação postal, telegráfica, telefônica (fac-símile) e eletrônica (e-mail). Normas inseridas pelas Leis 9.532/1997, 11.196/2005 no Dec. 70.235/1972 e, mais recentemente, pela Lei 12.844/13 cuidam de contemplar os meios eletrônicos no rol de instrumentos hábeis para a realização de intimação do sujeito passivo.

Assim, tanto a notificação de lançamento como a intimação podem ser realizadas, independentemente de ordem de preferência, por meio postal, telegráfico ou mesmo por outras formas, como a telefônica via fac-símile, ou até mesmo eletronicamente por e-mail, 47 desde que se afigure inequívoca a prova de recebimento no domicílio tributário do sujeito passivo conforme declarado em suas informações cadastrais (art. 23, II c/c o § 4.º do Dec. 70.235/1972). 48 - 49

É importante salientar que o endereçamento eletrônico é uma faculdade do contribuinte, que somente terá o seu endereço “atribuído” pela administração tributária (art. 23, § 5.º do Dec. 70.235/1972), 50 desde que consentido expressamente. De qualquer forma, seja qual for o modo de sua realização, o ato de intimação deve conter todas as informações e os elementos que se afigurem indispensáveis para que seu destinatário esteja em condições de compreender sua finalidade e alcance, além da comprovação física (documental) de seu recebimento 51 - 52 - 53

c. Intimação por edital. A intimação ou a notificação de lançamento por edital pode ser utilizada quando – motivada e comprovadamente – os meios próprios não possam ser utilizados 54 . Por se tratar de mecanismo excepcional de comunicação da pretensão fiscal ou de notícia processual, o pressuposto de sua utilização é a demonstração de que os meios ordinários restaram infrutíferos, como, por exemplo, o domicílio do contribuinte for desconhecido ou este se encontrar em local incerto ou mesmo inacessível, ou ainda, caso o sujeito passivo tenha sua inscrição declarada inapta perante o cadastro fiscal (art. 23, § 1.º, do Dec. 70.253/72).

A utilização inapropriada da intimação por edital não se presta para a formalização da pretensão fiscal em face do contribuinte, além de induzir a nulidade do procedimento administrativo. 55

5.Fase de instauração: início do processo de julgamento da lide fiscal

Estando formalizada a pretensão tributária através do ato de lançamento e regularmente notificado o contribuinte, abre-se prazo de 30 dias para pagamento ou impugnação (art. 15 do Dec. 70.235/1972); com o pagamento extingue-se a obrigação tributária (art. 156, I, do CTN) e com a impugnação se “instaura a fase litigiosa do procedimento” (art. 14 do Dec. 70.235/1972). 56 - 57 - 58

A impugnação formaliza a existência da lide tributária no âmbito administrativo (conflito de interesses entre a Fazenda Pública e o contribuinte, deduzido administrativamente) e transmuda o procedimento administrativo preparatório do ato de lançamento em processo administrativo de julgamento da lide fiscal, passando a assistir ao contribuinte as garantias constitucionais e legais do procedural due process. 59

a. Os dez requisitos mínimos à formulação da impugnação. Muito embora a regra geral aplicável aos atos processuais administrativos seja a do informalismo a favor do administrado, a apresentação da impugnação deve atender aos requisitos formais mínimos (indicados nos arts. 15 60 e seguintes do Dec. 70.235/1972) que, em síntese, impõem o seguinte rol ao peticionário: 61

i) formalizar a petição por escrito (em vernáculo);

ii) indicar a autoridade a que é dirigida;

iii) declarar sua qualificação;

iv) instruir a petição com os documentos em que se fundamentar;

v) contestar expressamente toda a matéria controvertida;

vi) expor os motivos de fato e as razões de direito em que se fundamenta e os respectivos pontos de discordância com a pretensão fiscal;

vii) mencionar as provas que possuir;

viii) indicar – motivadamente – as diligências ou perícias que pretenda ver realizadas;

ix) formular os quesitos referentes aos exames solicitados;

x) indicar o nome, endereço e a qualificação profissional de seu perito, se houver pedido de prova pericial.

Por razões de celeridade e economia agregam-se à fase instauratória do Processo Administrativo Fiscal providências de caráter probatório relativas às provas documentais, exames e perícias, que se não cumpridas geram o ônus da preclusão.

Dessarte, se o impugnante tiver interesse na realização de diligências a cargo da Administração tributária e de exames técnicos ou periciais deve – além de requerê-los expressamente em sua peça de impugnação – formular os quesitos pertinentes e na mesma oportunidade indicar seu assistente técnico. Se assim não o fizer o contribuinte poderá sofrer o ônus de não lhe ser deferida a prova desejada, já que o órgão fazendário “considerará não formulado o pedido de diligência ou perícia” (art. 16, § 1.º do Dec. 70.235/1972). 62

Também tem caráter preclusivo a obrigação do contribuinte em apresentar documentos no momento do oferecimento da impugnação, com exceção apenas aos casos em que haja comprovado motivo de força maior ou quando o documento refira-se a fato ou direito superveniente à impugnação ou se destine a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos ( § 4.º do art. 16 do Dec. 70.235/1972). Nessas hipóteses a juntada extemporânea deverá ser requerida fundamentadamente à autoridade julgadora ( § 5.º do art. 16 do Dec. 70.235/1972). 63 - 64

Estas regras concernentes à prova previstas nos §§ 1.º e 4.º do art. 16 do Dec. 70.235/1972 (acrescentadas, respectivamente, pelas Leis 8.748/1993 e 9.532/1997) tornam bastante rígido este mecanismo que promove a fusão parcial entre as etapas instauradora e probatória do Processo Fiscal, e colimam “encurtar” o iter processual objetivando torná-lo mais célere, mesmo que às custas do administrado.

Além disso, também de modo a tornar mais técnica a impugnação fiscal, prescreve a nova redação atribuída ao art. 17 pela Lei 9.532/1997 que a Administração considerará não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo contribuinte, isto é, a regra proíbe ao impugnante a utilização da negativa genérica, sob pena de ineficácia.

Ademais, o Dec. 7.574/2011 referendou os arts. 16 e 17 do Dec. 70.235/1972 e modificações posteriores, reforçando a tendência já manifestada no âmbito legal. 65

Embora alguns comandos dos arts. 16 e 17, como os acima citados, possam representar certo grau de desprestígio ao princípio do informalismo, não ofendem o princípio da ampla defesa, pois, apesar de tornarem mais técnica a apresentação da impugnação, oportunizam a articulação de toda a matéria de defesa e a produção das provas documentais e periciais.

b. Modificação da exigência fiscal e devolução do prazo para impugnação. Originalmente, duas eram as hipóteses legalmente previstas para a devolução do prazo para impugnação. A primeira surgia do agravamento da exigência inicial decorrente da decisão de primeira instância (art. 15, parágrafo único). Porém, essa hipótese foi suprimida pela revogação do parágrafo único do art. 15 pela MedProv 449/08 e, posteriormente, pela Lei 11.941/2009. A segunda, que continua em vigor, foi prevista no § 3.º do art. 18 do Dec. 70.235/1972, segundo o qual poderá se dar “(...) quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de infração ou emitida notificação de lançamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no concernente à matéria modificada”. 66

6.Fase de preparação e instrução: a complementação probatória do processo fiscal

Instaurado o processo fiscal por meio da apresentação de impugnação pelo contribuinte passa-se à sua fase logicamente seguinte, que deverá ser realizada pelas autoridades locais, fase esta destinada à preparação e à complementação da instrução do processo para que esteja apto para ser julgado. Tem esta etapa caráter probatório complementar, pois a prova documental já deve ter sido apresentada pelo contribuinte na etapa instauratória, por ocasião da impugnação, juntamente com a indicação das provas técnicas (diligências e perícias) e respectivos quesitos e assistente técnico. 67

Como o impulso do processo compete à Administração (princípio da impulsão oficial, em conformidade com o art. 29 da LGPAF), cumprirá à autoridade julgadora de primeira instância apreciar os requerimentos de produção de provas, apreciar sua pertinência e determinar a realização daquelas que – seja em virtude de terem sido requeridas ou por deliberação ex officio da autoridade de primeira instância – sejam necessárias para que a instrução se complete.

O juízo de pertinência probatória será feito principalmente com base nos critérios de imprescindibilidade e praticabilidade. Determinada a realização de perícia cumpre à autoridade designar servidor para laborar na qualidade de perito da União, assim como deverá ser intimado o perito do sujeito passivo (indicado por ocasião da impugnação) de modo a que ambos apresentem os respectivos laudos no prazo que será fixado de acordo com o grau de complexidade dos trabalhos a serem executados, e que poderá ser prorrogado pela autoridade (art. 18, §§ 1.º e 2.º, do Dec. 70.235/1972). 68

A juntada de novos documentos deverá ser requerida fundamentadamente à autoridade julgadora ( §§ 4.º e 5.º do art. 16 do Dec. 70.235/1972), uma vez que somente poderá ser admitida sua apresentação extemporânea nos casos em que haja comprovado motivo de força maior que tenha impedido seu oferecimento simultâneo à apresentação da impugnação ou, na primeira oportunidade, quando o documento refira-se a fato ou direito superveniente à impugnação, ou ainda quando se destine a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos. 69

Postam-se em sentidos opostos as regras do Dec. 70.235/1972 que disciplinam com bastante rigor a oportunidade para o requerimento de diligências e perícias e a juntada de documentos – que deve se dar com a impugnação – e o permissivo constante do art. 38 da LGPAF que admite que o interessado venha a juntar documentos a qualquer tempo da fase instrutória, desde que antes da “tomada de decisão”. Deve prevalecer, nesse caso de aparente antinomia, o regime do Dec. 70.235/1972. Isso se dá não apenas porque a norma especial deve prevalecer sobre a geral, mas sobretudo porque a mera disciplina mais rigorosa e estanque da oportunidade de produção de provas não representa óbice à instrução do Processo Administrativo. Apenas se houvesse na lei especial a proibição de produção de prova lícita – o que não ocorre – é que deveria prevalecer o regime geral da LGPAF. Além disso, cumpre-nos anotar a regra do art. 38 que ao permitir que requerimentos probatórios possam ser feitos a qualquer tempo antes da decisão, não contribui para a celeridade e economia do Processo Administrativo. Na mesma esteira de raciocínio, de se considerar equivocada, como regra geral, a prática que foi adotada pelo extinto Conselho de Contribuintes em apreciar provas produzidas em grau de recurso. 70 Tal prática somente pode ser admitida quando comprovada pelo contribuinte a existência de uma das causas previstas no § 4.º do art. 16 do Dec. 70.235/1972, 71 que autorizam a produção extemporânea de prova, isto é: (i) impedimento decorrente de força maior; (ii) prova referente a fato ou direito superveniente à impugnação; (iii) contraposição de fatos ou razões novas trazidos aos autos. A flexibilização generalizada do regime de fases e de preclusões processuais fragiliza a segurança do processo e não pode ser admitida mesmo sob a invocação do princípio da formalidade moderada, por atingir axioma ínsito ao conceito ontológico do procedimento e do processo entendido cedere pro. É de se notar, ademais, que a Câmara de Recursos Fiscais já decidiu que configura cerceamento de defesa a juntada por parte do Fisco de documentos após a impugnação e antes da decisão. 72

7.Fase de julgamento: as delegacias de julgamento

Encerrada a fase preparatória e instrutória do processo administrativo, dá-se início a sua fase de julgamento em primeira instância, que será realizada no âmbito das Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento 73 assessoradas por suas Divisões de Julgamento, instaladas em todo o País em suas respectivas Regiões Fiscais, que abrangem todas as unidades federativas. O julgamento dos processos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil 74 não mais se dá pelos Delegados, monocraticamente, 75 mas sim por órgãos colegiados, conforme alteração promovida pela MedProv 2.113-31, de 24.05.2001 (hoje consolidada na MedProv 2.158-35, de 24 de agosto de 2001) que alterou a redação do art. 25 do Dec. 70.235/1972. 76 - 77

Os processos devidamente preparados, isto é, que se encontrem em condições de julgamento, serão encaminhados para as Delegacias de Julgamento, devendo receber prioridade aqueles de elevado valor (consoante definido em ato do Ministro da Fazenda) ou os que contiverem circunstâncias de crime contra a ordem tributária (art. 27 do Dec. 70.235/1972). Importante contribuição trouxe o art. 62 do Dec. 7.574/2011, ao acrescentar entre as hipóteses de prioridade no julgamento as seguintes: “I – pessoa com idade igual ou superior a sessenta anos; II – pessoa portadora de deficiência, física ou mental; e III – pessoa portadora de tuberculose ativa, esclerose múltipla, neoplasia maligna, hanseníase, paralisia irreversível e incapacitante, cardiopatia grave, doença de Parkinson, espondiloartrose anquilosante, nefropatia grave, hepatopatia grave, estados avançados da doença de Paget (osteíte deformante), contaminação por radiação, síndrome de imunodeficiência adquirida, ou outra doença grave, com base em conclusão da medicina especializada, mesmo que a doença tenha sido contraída após o início do processo”.

O respectivo ato decisório deverá, acima de tudo, atender ao princípio da fundamentação, 78 - 79 devendo obrigatoriamente conter o seguinte (art. 31 do Dec. 70.235/1972):

a) relatório resumido do processo;

b) fundamentação expressa (apreciação de todos os elementos de fato e de direito constantes dos autos) 80 ;

c) conclusão (dispositivo da decisão com a apreciação das questões preliminares e de mérito 81 e com a indicação expressa de todos os autos de infração ou notificações de lançamento objeto do processo);

d) ordem de intimação.

8.Fase recursal

Com o escopo de conferir qualidade e atribuir segurança aos julgamentos administrativos, o princípio do duplo grau de cognição afigura-se como imperativo jurídico expresso no art. 5.º, LV, da CF/1988 e o direito ao recurso representa importante desdobramento do princípio da ampla defesa (vide Capítulo 5, infra, subitem 7.c).

Intimado o contribuinte do conteúdo do ato decisório final realizado pela Delegacia de Julgamento, abre-se a etapa recursal para o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – Carf (que corresponde à estrutura que sucedeu os extintos Conselhos de Contribuintes – CC e a Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF). Nesse sistema, o Carf controla as decisões das Delegacias de Julgamento.

Examinaremos a seguir, as características deste tribunal administrativo fiscal e as mais significativas particularidades dos recursos e seu trâmite processual.

8.1.O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) e a extinção dos Conselhos de Contribuintes

As modificações produzidas pela Lei 11.941/2009 no Dec. 70.235/1972 – recepcionado pela CF/1988 como lei ordinária –, não constituem mera implementação do novo organismo de julgamento administrativo do Ministério da Fazenda, mas conduzem a implicações mais profundas. 82

A extinção dos Conselhos de Contribuintes teve por escopo atribuir racionalidade administrativa para a estrutura de julgamento de recursos fiscais. A Lei 11.941/2009, ao alterar o Dec. 70.235/1972, reduziu os quatro órgãos recursais de julgamento administrativo (1.º CC, 2.º CC, 3.º CC e CSRF) para apenas um (Carf).

Nesse quadro normativo, onde operavam três Conselhos e mais a Câmara Superior de Recursos Fiscais 83 – quatro distintos organismos – passou a existir somente uma estrutura, agora integrada por diversos órgãos de julgamento. 84 Onde havia Conselhos de Contribuintes, cada qual com seu aparelho administrativo e funcional próprio e independente, passaram a existir três Seções, especializadas por matéria, cada qual constituída por quatro Câmaras de julgamento. Além disso, a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) deixou de ser órgão recursal administrativamente autônomo e passou a integrar a estrutura do Carf, compondo-se por três Turmas de julgamento e o Pleno.

As alterações mais visíveis referem-se à constituição orgânica recursal, substituindo aquela anterior por outra, mais centralizada e racional – e, espera-se, menos onerosa. Mas, além disso, o “jogo executivo-parlamentar”, de alterações entre a Med­Prov 449/08, a Lei 11.941/2009 e os vetos do Executivo, produziu significativa redução da competência cognitiva da Câmara Superior de Recursos Fiscais – severamente reduzida em sua importância.

A vedação para o conhecimento de questões de constitucionalidade normativa foi novamente objeto de disciplina, renovando a necessidade de discussão sobre a compatibilidade com a Constituição Federal de 1988 de qualquer espécie de restrições materiais na cognição de recursos, notadamente diante da extensão da garantia constitucional do devido processo legal e, em especial, sob o ponto de vista da intangibilidade do direito fundamental à ampla defesa nos processos administrativos. 85

Em resumo, no âmbito dos tributos administrados pela Receita Federal do Brasil, os recursos são julgados por órgãos administrativos de função exclusivamente julgadora anteriormente denominados de Conselhos de Contribuintes e que foram substituídos pelo Carf – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. São compostos paritariamente, isto é, cada um dos colegiados de julgamento é formado em igual número por especialistas em assuntos tributários, divididos entre representantes da Fazenda Nacional (Auditores-Fiscais) e representantes dos contribuintes (indicados por entidades de classe de nível nacional representativas do setor produtivo e também dos trabalhadores). 86

Compete ao Carf – na qualidade de órgão julgador de segunda instância – o conhecimento do recurso voluntário e da remessa ex officio, observada a divisão ratione materiae 87 constante do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICarf, que é aprovado por portaria do Ministro de Estado da Fazenda. 88 Também compete ao Carf o julgamento do recurso especial, através de sua Câmara Superior de Recursos Fiscais.

Assim, tem o Carf competência para apreciar os seguintes recursos relativos a decisões de primeira instância:

a) recurso de ofício, que é a remessa obrigatória que as Delegacias de Julgamento devem promover de todas as decisões contrárias à Fazenda Pública para que sejam reapreciadas pelo Carf; e

b) recurso voluntário, que é o meio processual utilizado pelo contribuinte para submeter à revisão do Carf as decisões das Delegacias de Julgamento que lhes foram contrárias.

8.1.a.A estrutura, a duração razoável do processo e a celeridade

A significativa alteração na estrutura administrativa de julgamento das lides fiscais …

Uma experiência inovadora de pesquisa jurídica em doutrina, a um clique e em um só lugar.

No Jusbrasil Doutrina você acessa o acervo da Revista dos Tribunais e busca rapidamente o conteúdo que precisa, dentro de cada obra.

  • 3 acessos grátis às seções de obras.
  • Busca por conteúdo dentro das obras.
Ilustração de computador e livro
jusbrasil.com.br
6 de Julho de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1222126079/processo-administrativo-fiscal-paf-capitulo-7-direito-processual-tributario-brasileiro-ed-2020