Direito Processual Tributário Brasileiro - Ed. 2020

Processo Administrativo Fiscal (Paf) - Capítulo 7

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Capítulo 7

1.Noções introdutórias

A legislação ordinária para o procedimento e o Processo Administrativo Tributário federal encontra-se hoje alicerçada em dois diplomas fundamentais, um geral, consubstanciado na Lei 9.784, de 29.01.1999, e outro especial, o Dec. 70.235, de 06.03.1972. O primeiro de mais recente produção e o segundo, sem embargo de seus méritos, já um tanto quanto corroído, menos pelo tempo que pelo mau uso.

O Dec. 70.235/1972 é ato normativo exarado pelo Poder Executivo que, embora sem ter origem congressual, foi recepcionado em nosso sistema como lei ordinária ratione materiae em virtude da norma inserida no art. 22, I, da CF/1988 (competência da União para legislar sobre processo). 1

Enquanto veículo legislativo introdutório de normas gerais às diversas modalidades de Processo Administrativo no âmbito da Administração federal, direta e indireta, a Lei 9.784/1999 (Lei Geral do Processo Administrativo Federal – LGPAF) presta-se seguramente para a colmatação subsidiária de lacunas principiológicas das quais se ressente o Dec. 70.235/1972, tornando sua interpretação e aplicação mais compatíveis com o atual estágio de evolução do Processo Administrativo brasileiro. 2

2.A aplicação conjugada do Dec. 70.235/1972 e da LGPAF

É precisamente a grande abrangência principiológica da LGPAF que determina a extensão de sua aplicação subsidiária ao Dec. 70.235/1972, já que este Decreto do Poder Executivo, que disciplina há cerca de 30 anos o Processo Fiscal federal, não cuidou de elencar explicitamente princípios da atividade administrativa julgadora.

De um modo amplo os dois regimes (geral e especial) não se afiguram inconciliáveis, mas complementares em suas finalidades e devem ser objeto de leitura e interpretação conjugada.

A Lei 9.784/1999 (LGPAF – Lei Geral do Processo Administrativo Federal) encontra variado espectro de atuação, pois informa todo o Processo Administrativo no âmbito da Administração direta e indireta federal, inclusive no que concerne aos Poderes Legislativo e Judiciário no âmbito de suas atribuições administrativas, abrangendo desde matéria disciplinar até licitações e desapropriações.

A estrutura da Lei Geral do Processo Administrativo Federal – LGPAF tem como ponto de partida a inédita proclamação expressa de seu escopo especial apontado para a proteção dos direitos dos administrados e para o melhor cumprimento dos fins da Administração (art. 1.º, caput). Reafirma o legislador, didaticamente, o campo de projeção dos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência, que devem presidir a atuação da Administração Pública (vide Capítulo 5, item 4, em especial os aspectos gerais).

A LGPAF obedece a técnica legislativa bastante utilizada hodiernamente, que consiste na adoção inicial de uma “parte geral”, de escopo principiológico e de grande abrangência. Esta “parte geral” condiciona a interpretação da própria lei em que está inserida e, ainda que sua aplicação seja “subsidiária” aos regimes processuais administrativos em vigor (art. 69 da LGPAF), complementa e conjuga-se com a aplicação de outras leis que toquem com questões processuais administrativas.

Embora o art. 1.º da Lei 9.784/1999 refira-se expressamente ao âmbito processual administrativo federal, sua disciplina jurídica é aplicável também às esferas estaduais, municipais e distrital, como reconhecem a doutrina e a jurisprudência. Assim, em caso de ausência, omissão ou mesmo incompatibilidade com a constituição da lei estadual, municipal ou distrital, deverá ser adotado o parâmetro estabelecido na lei geral federal, que, desse modo, assume verdadeiro foro de lei nacional de processo administrativo. 3 - 4

Para que haja a pretendida uniformidade, e para que o cidadão não fique obstaculizado de apresentar defesa e/ou recurso no âmbito administrativo, conforme comando do art. 5.º, LV, da CF/1988, aplica-se a previsão da Lei 9.784/1999, garantindo, dessa forma, o atendimento aos princípios do Estado Democrático de Direito. O STJ já assentou que a referida lei é aplicável a todos os entes da Administração, tanto em âmbito federal como no estadual e municipal, eis que disciplina situações abrangentes à administração pública. 5

Também na criação de novos textos normativos processuais tributários, a parte geral da LGPAF deve servir como vetor elaborativo, vinculante da validade das novas normas que não podem dispor em sentido contrário às regras cogentes da lei geral federal.

2.1.Critérios, direitos e deveres na LGPAF

Com escopo de formular amplíssima disciplina principiológica para o Processo Administrativo federal, cuidou a LGPAF de relacionar “critérios processuais administrativos”, “direitos e deveres dos administrados”, a serem observados e cumpridos nos processos federais da Administração direta e indireta, no âmbito dos Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário; rol de regras que se constituem verdadeiros princípios gerais de procedimento e Processo Administrativo (vide, sobre o corpo principiológico do processo administrativo, Capítulo 5, item 4, em especial os aspectos gerais).

a. Critérios a serem observados nos Processos Administrativos federais. São os seguintes “critérios” que, de acordo com os incs. I a XIII do parágrafo único do art. 2.º da LGPAF, devem ser observados nos Processos Administrativos e apresentam-se como a irradiação em pormenores de princípios 6 do Processo Administrativo, como legalidade objetiva, oficialidade, informalismo, garantia de defesa e também de princípios gerais da própria atividade administrativa, além de explicitar deveres do administrador público:

I – atuação conforme a lei e o Direito;

II – atendimento a fins de interesse geral, vedada a renúncia total ou parcial de poderes ou competências, salvo autorização em lei;

III – objetividade no atendimento do interesse público, vedada a promoção pessoal de agentes ou autoridades;

IV – atuação segundo padrões éticos de probidade, decoro e boa-fé;

V – divulgação oficial dos atos administrativos, ressalvadas as hipóteses de sigilo previstas na Constituição;

VI – adequação entre meios e fins, vedada a imposição de obrigações, restrições e sanções em medida superior àquelas estritamente necessárias ao atendimento do interesse público;

VII – indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinarem a decisão;

VIII – observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados;

IX – adoção de formas simples, suficientes para propiciar adequado grau de certeza, segurança e respeito aos direitos dos administrados;

X – garantia dos direitos à comunicação, à apresentação de alegações finais, à produção de provas e à interposição de recursos, nos processos de que possam resultar sanções e nas situações de litígio;

XI – proibição de cobrança de despesas processuais, ressalvadas as previstas em lei;

XII – impulsão, de ofício, do Processo Administrativo, sem prejuízo da atuação dos interessados;

XIII – interpretação da norma administrativa da forma que melhor garanta o atendimento do fim público a que se dirige, vedada aplicação retroativa de nova interpretação.

b. Direitos dos administrados perante a Administração. Além dos critérios acima enumerados, corporificam ainda o diploma em comento os seguintes direitos dos administrados:

I – ser tratado com respeito pelas autoridades e servidores, que deverão facilitar o exercício de seus direitos e o cumprimento de suas obrigações;

II – ter ciência da tramitação dos Processos Administrativos em que tenha a condição de interessado, ter vista dos autos, obter cópias de documentos neles contidos e conhecer as decisões proferidas;

III – formular alegações e apresentar documentos antes da decisão, os quais serão objeto de consideração pelo órgão competente;

IV – fazer-se assistir, facultativamente, por advogado, salvo quando obrigatória a representação, por força de lei.

c. Deveres dos administrados perante a Administração. Em contrapartida ao rol de garantias explicitadas em favor dos cidadãos no âmbito do Processo Administrativo federal, lista a LGPAF, em seu Capítulo III, art. 4.º, o seguinte conjunto de deveres do administrado, de evidenciado caráter ético, que expressam o princípio do dever de colaboração (vide Capítulo 5, subitem 5.1.f) do indivíduo para com a Administração: I – expor os fatos conforme a verdade; II – proceder com lealdade, urbanidade e boa-fé; III – não agir de modo temerário; IV – prestar as informações que lhe forem suscitadas e colaborar para o esclarecimento dos fatos.

Esses critérios, direitos e deveres da Lei 9.784/1999 são integralmente aplicáveis ao Processo Administrativo Fiscal (PAF), não apenas no âmbito da Secretaria da Receita Federal, 7 como também nos processos sob administração do INSS – Instituto Nacional do Seguro Social, cujos aspectos principais de seu regime específico serão vistos mais abaixo (vide, infra, item 12).

2.2.Aplicação do CPC/2015 aos processos administrativos tributários

Além do Dec. 70.235/1972 e da Lei 9.784/1999, também o Código de Processo Civil deverá servir de fonte supletiva e subsidiária ao processo administrativo tributário, seja Federal, Estadual ou Municipal. Diferentemente do CPC/1973, que não continha previsão nesse sentido, a lei processual civil de 2015 incorporou comando que prevê a possibilidade de aplicação do CPC aos processos administrativos, sempre que houver lacuna. O art. 15 do CPC/2015, topograficamente inserido no Capítulo que cuida da aplicação das normas processuais, prescreve que “Na ausência de normas que regulem processos eleitorais, trabalhistas ou administrativos, as disposições deste Código lhes serão aplicadas supletiva e subsidiariamente”.

A dicção “ausência de normas” não significa que as normas do Código de Processo Civil somente serão aplicadas ao processo administrativo tributário quando não houver norma alguma que dirija o rito processual, mas sim quando houver alguma situação processual ausente de normas – lacuna normativa de natureza processual. Exatamente por isso o dispositivo legal se refere à aplicação supletiva e subsidiária do CPC aos processos administrativos.

Isso já reconhece a doutrina processual civil, ao ensinar que é a aplicação supletiva que supõe a omissão, ao passo que, a seu turno “a aplicação subsidiária ocorre também em situações nas quais não há omissão”. 8

3.O Dec. 70.235/1972: o “procedimento de lançamento” e o processo administrativo fiscal federal

Ocorrem no âmbito administrativo fiscal três momentos ontologicamente distintos: 1. procedimento preparatório do ato de lançamento tributário; 2. ato de lançamento; e 3. processo de julgamento da lide fiscal.

A primeira etapa, sempre que não implique pretensão ou sanção tributária, não tem caráter propriamente processual, senão que regula o procedimento administrativo enquanto iter preparatório para a prática do ato de lançamento. A expressão comumente utilizada – “procedimento de lançamento” – é a contração imperfeita da dicção “procedimento fiscal preparatório do ato de lançamento” e tem origem na defeituosa redação do art. 142 do CTN, que não distingue entre o ato de lançamento e o procedimento administrativo que frequentemente lhe precede. (Ver Item 03, Capítulo 6)

De qualquer forma, o procedimento preparatório do ato de lançamento, enquanto atividade administrativa vinculada, não é atividade litigiosa, mas meramente fiscalizatória.

O procedimento fiscal, nos termos do art. 7.º do Dec. 70.235/1972, tem início nas seguintes hipóteses:

I – o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto;

II – a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;

III – o começo do despacho aduaneiro de mercadoria importada.

Todos os atos administrativos acima descritos (ato de início de fiscalização, apreensão ou aduaneiro) disparam por diversas modalidades a atividade de fiscalização tributária, e, portanto, determinam o início do procedimento administrativo de apuração fiscal. 9 - 10

Convém reparar que o ato de início de fiscalização previsto no inc. I, supratranscrito, não pode ser confundido com “lançamento de ofício” ou com a notificação do lançamento, que está prevista no art. 11 do mesmo Decreto. A cientificação do sujeito passivo, de que trata o inciso, é do início do procedimento e não da pretensão tributária estatal.

Não há, na atividade fiscalizadora (inc. I) ou nos trabalhos de despacho aduaneiro (inc. III), invasão na esfera jurídica do contribuinte que tem o dever de colaborar com a tarefa do Estado.

Na etapa meramente fiscalizatória não há que se falar em contraditório ou ampla defesa 11 , pois não há, ainda, qualquer espécie de pretensão fiscal sendo exigida pela Fazenda Pública em face do contribuinte, mas tão somente o exercício da faculdade da Administração tributária em examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis fiscais ou comerciais e da correspectiva obrigação do contribuinte em exibi-los (art. 195 do CTN).

Nos termos do CTN, a atividade administrativa de lançamento é obrigatória e vinculada, sob pena de responsabilidade funcional, e desde que a atividade investigatória se dê nos limites necessários às finalidades fazendárias 12 e transcorra sem abuso de direito por parte da autoridade ou resistência ilegal por parte do contribuinte, não haverá entrechoque de esferas jurídicas.

Por pretensão fiscal se deve entender tanto a exigência da obrigação principal (decorrente da incidência tributária) como da obrigação acessória relativamente a penalidade pecuniária (art. 113, §§ 1.º, 2.º e 3.º, do CTN). Inocorrendo então exigência de obrigação pecuniária, principal ou acessória, não tem o contribuinte interesse jurídico em formular a impugnação administrativa que instala a relação processual.

Por outro lado, as apreensões de mercadorias, documentos ou livros, embora exprimam atos concretos decorrentes do exercício regular do “poder de polícia” conferido à Administração tributária, implicam, pela sua própria natureza, invasão por meio de força na esfera juridicamente protegida do cidadão-contribuinte (posse e propriedade de bens e documentos).

Nesses casos o contribuinte pode impugnar administrativamente a validade do ato de apreensão submetendo-o ao crivo do Processo Administrativo que será iniciado com fundamento na aplicação conjugada dos arts. 5.º e 6.º da LGPAF e art. 14 do Dec. 70.235/1972. 13

A obrigação tributária principal formaliza-se através do ato administrativo próprio denominado “lançamento”, que ganha exigibilidade através da notificação ao contribuinte. O auto de infração pode conter isoladamente a formalização da exigência de penalidade pecuniária; ou ato de lançamento e a respectiva infração, além de prestar-se para a notificação da exigência ao contribuinte (v. arts. 142 e 145 do CTN e arts. 9.º e 10 do Dec. 70.235/1972). 14

Tanto a notificação de lançamento como o auto de infração devem conter, obrigatoriamente, sob pena de nulidade, além dos requisitos formais prescritos 15 e da determinação da pretensão fiscal, a indicação do prazo para cumprimento ou para a respectiva impugnação (v. arts. 10 e 11 do Dec. 70.235/1972). 16

Com a notificação de lançamento se oportuniza formalmente ao contribuinte a impugnação à pretensão fiscal, com o que se dispara a etapa propriamente litigiosa da relação administrativa, modificando o regime jurídico incidente sobre a atividade do órgão fazendário que passa a laborar sob o influxo das garantias constitucionais do Processo Administrativo de julgamento.

4.As fases do processo administrativo de julgamento

O iter do Processo Administrativo de julgamento reparte-se em quatro etapas sucessivas: (a) fase de instauração; (b) fase de preparação e instrução; (c) fase de julgamento; (d) fase de recurso.

Este percurso sucessivo representa o encadeamento procedimental lógico que deve conter a aptidão mínima para cumprir a modo célere e econômico o objetivo de formalização definitiva do crédito tributário, sem deixar de assegurar a observância das garantias constitucionais elementares concernentes ao procedural due process aplicáveis ao Processo Administrativo de julgamento, isto é: direito de impugnação administrativa à pretensão fiscal (art. 5.º, LIV); direito a autoridade julgadora competente (art. 5.º, LIII); direito ao contraditório (art. 5.º, LV); direito à cognição formal e material ampla (art. 5.º, LV); direito à produção de provas (art. 5.º, LV); direito a recurso hierárquico (art. 5.º, LV).

Em um plano meramente formal, todo o percurso, em suas quatro etapas, será presidido por regras gerais que estabelecem critérios para a prática de atos e termos processuais e para o cumprimento dos respectivos prazos. São as regras formais gerais do Processo Administrativo Fiscal federal, em cujo terreno o critério ou o princípio predominante é o do informalismo na forma como previsto expressamente na LGPAF e no Dec. 70.235/1972, com alterações posteriores.

4.1.Os atos e termos processuais

O art. 2.º, parágrafo único, da LGPAF, ao mesmo tempo em que prestigia o informalismo e a economia ao adotar como critério a “adoção de formas simples, suficientes para propiciar grau de certeza, segurança e respeito aos direitos dos administrados” (inc. IX), exige, nos Processos Administrativos, a “observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados” (inc. VIII). Além disso, prescreve como norma geral nos Processos Administrativos federais que “os atos do processo administrativo não dependem de forma determinada senão quando a lei expressamente a exigir” (art. 22 da LGPAF).

A seu turno, o regime do Dec. 70.235/1972 busca ajustar as necessidades muitas vezes antagônicas entre o informalismo e a segurança. 17 Assim, em seu art. 2.º adota a regra segundo a qual os atos e termos processuais conterão somente o indispensável à sua finalidade, e prescreve ainda que os atos e termos processuais não devem conter elementos que comprometam a fidelidade e a certeza de seu conteúdo (espaços em branco, entrelinhas, rasuras ou mesmo emendas sem ressalva), e os autos do processo deverão ser organizados em ordem cronológica e ter suas folhas numeradas e rubricadas (art. 22 do Dec. 70.235/1972) ou autenticadas eletronicamente (art. 5.º do Dec. 7574/2011). Além disso, todos os atos do processo devem ser produzidos por escrito e em vernáculo, contendo data, local e assinatura do responsável (art. 22, § 1.º, da LGPAF).

Já o parágrafo único do art. 2.º do Dec. 70.235/1972, incluído pela Lei 11.196/2005 e alterado pela Lei 12.865/2013, estabeleceu a possibilidade da forma eletrônica, ou apresentada em meio magnético ou equivalente, a ser eventualmente disciplinado em ato próprio da Administração Pública.

É o princípio do informalismo que preside a elaboração válida dos atos e termos processuais no processo tributário brasileiro, de modo a que sejam exigidas somente as formalidades essenciais à preservação da segurança jurídica, ensejando que seja apropriadamente denominado de princípio do formalismo moderado (vide Capítulo 5, subitem 6.d). Este princípio, segundo Hely Lopes Meirelles, deve ser aplicado sempre em benefício do administrado e com espírito de benignidade, 18 de modo a que a participação do administrado no processo não seja prejudicada por excesso de formalismos, mas atenda ao indispensável ao seu escopo. 19 Por tal razão este princípio tem sido denominado pela doutrina de princípio do informalismo a favor do administrado ou, mais modernamente, de princípio do formalismo moderado.

4.2.Os prazos no processo administrativo tributário federal

a. Prazos para o contribuinte. Na primeira fase de julgamento administrativo será de 30 (trinta) dias o prazo para o cumprimento dos principais atos processuais a cargo do contribuinte, quais sejam: impugnar a pretensão fiscal e interpor recurso voluntário da decisão de primeira instância (Dec. 70.235/1972, arts. 10, V, e 15, 33, 37) e também será de 30 dias o prazo facultado ao Procurador da Fazenda Nacional para apresentar contrarrazões ao recurso voluntário (art. 48, § 2.º, do Anexo II do RICarf). 20

No âmbito do Carf – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, órgão de julgamento em segunda instância que sucedeu a competência recursal dos antigos Conselhos de Contribuintes, 21 os prazos são os seguintes: 15 (quinze) dias para a interposição do recurso especial para o Conselho Superior de Recursos Fiscais (Dec. 70.235/1972, art. 37, § 2.º) 22 ou para apresentar contrarrazões e 5 dias para a oposição de embargos de declaração (art. 65, § 1.º, do Anexo II do RICarf, alterado pela Portaria MF 153, de 17 de abril de 2018), bem como para interposição do recurso de agravo (art. 71 do Anexo II do RICarf, alterado pela Portaria MF 152, de 3 de maio de 2016 e pela Portaria MF 329, de 4 de junho de 2017).

O prazo para impugnação da pretensão fiscal deve ser formalmente notificado ao contribuinte ao constar obrigatoriamente do auto de infração ou ato de lançamento (arts. 10, V, e 11, II, do Dec. 70.235/1972), sob pena de não se operar contra o contribuinte a preclusão temporal, uma vez que a regular e a expressa notificação do prazo para a impugnação é indispensável para a identificação do dies a quo do lapso temporal (art. 15 do Dec. 70.235/1972). 23 - 24

Quando houver discrepância entre o prazo previsto no Dec. 70.235/1972 e o prazo constante do auto de infração ou ato de lançamento prevalecerá o mais favorável ao contribuinte para que o vício formal não prejudique o exercício pelo administrado do direito à impugnação administrativa. Sem embargo do direito do contribuinte em se utilizar do prazo mais favorável, é prudente, se for possível, realizar o cumprimento do ato no prazo previsto na lei de modo a evitar possível discussão sobre a tempestividade da impugnação.

O prazo para a apresentação da prova documental também é de 30 (trinta) dias a partir da formalização da pretensão fiscal – pois os documentos da defesa do contribuinte devem ser juntados à impugnação –, sob pena de preclusão (art. 16, § 4.º), 25 exceto nos casos excepcionados no próprio dispositivo (ocorrência de força maior, comprovação de fatos referentes a direito superveniente ou contraposição de fatos ou razões trazidas poste­riormente aos autos). No entanto, a jurisprudência administrativa dos Conselhos de Contribuintes (hoje Carf – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais), tem admitido a juntada de documentos essenciais para o julgamento da lide, antes do julgamento, 26 aplicando-se, nesse caso, o art. 38 da Lei 9.784/1999 (vide, infra, item 6).

b. Prazos para a Administração. Dispõe genericamente o Dec. 70.235/1972 que os atos processuais a cargo dos servidores deverão ser realizados no prazo de 8 (oito) dias, exceto nos casos de solicitação por autoridade de outra jurisdição, hipótese em que o prazo se elastece para 30 (trinta) dias (arts. 3.º e 4.º). 27 - 28

É também de 30 (trinta) dias o prazo para cobrança amigável do crédito tributário nas hipóteses em que não tenha havido cumprimento ou impugnação da exigência notificada ao contribuinte (findo o qual haverá a inscrição em dívida ativa para fins da execução forçada do crédito) e para os procedimentos concernentes aos bens que sofreram decreto de perdimento (arts. 21, caput, §§ 2.º e 3.º, e 63 do Dec. 70.235/1972). 29

Na etapa de julgamento de recursos no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o Regimento Interno do órgão estabeleceu diversos prazos que devem ser cumpridos pelos conselheiros. Assim, o prazo máximo para entrega de voto em julgamento no qual o conselheiro foi designado como relator era de 2 (dois) meses, mas foi alterado para 30 (trinta) dias (art. 45, V, do Anexo II do RICarf). Além disso, o conselheiro relator está submetido ao prazo de 6 (seis) meses (art. 45, II, do Anexo II do RICarf) para apresentar o processo para julgamento, a partir do sorteio, lapso que somente poderá ser prorrogado mediante justificativa formal. Embora tais prazos não sejam preclusivos, podem acarretar a perda do mandato.

c. Prazos próprios e impróprios. No processo administrativo federal, os prazos para a Administração são denominados de impróprios, por não gerarem preclusão temporal quando não cumpridos. Inversamente, os prazos para o contribuinte são chamados de prazos próprios, já que uma vez transcorridos implicam preclusão do direito de praticar o ato. Este privilégio da não preclusão para a Administração no curso do processo gera problemas no campo da aplicação do princípio da celeridade processual, hoje elevado à categoria de garantia individual do cidadão (a celeridade é um dos aspectos da duração razoável do processo, princípio contido na CF/1988 art. 5.º, LXXVIII), o que tem gerado importantes discussões sobre a possibilidade de aplicação da prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. Além disso, como visto acima, o incumprimento por parte do conselheiro de alguns prazos, que dizem respeito ao julgamento de recursos no âmbito do Carf, podem ensejar a perda do mandato do julgador administrativo (art. 45 do Anexo II do RICarf).

c.1. O prazo máximo de 360 dias para a decisão administrativa. De modo a instrumentalizar a aplicação, no âmbito administrativo federal, do princípio constitucional da duração razoável do processo, a Lei 11.457/2007 prescreveu o prazo máximo de 360 dias para a decisão administrativa no âmbito da Receita Federal do Brasil: “Art. 24. É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte”.

Tal comando normativo permite ao contribuinte invocar o direito subjetivo público de que suas petições, defesas e recursos administrativos sejam apreciados no prazo máximo de 360 dias. Assim, por exemplo, no âmbito do processo administrativo fiscal federal, a impugnação do contribuinte deverá ser julgada pela Delegacia de Julgamento no prazo de 360 dias a contar de seu protocolo, e, sucessivamente, em havendo recurso voluntário dessa decisão, reinicia-se o prazo de 360 dias a partir do protocolo recursal, o mesmo sucedendo para a hipótese de interposição de recurso especial administrativo. Isto é, o prazo de 360 dias não é o prazo final para o julgamento definitivo do processo administrativo, mas é prazo que se renova em cada nova etapa processual provocada pelo peticionário (impugnação, recurso voluntário, recurso especial).

Como se trata de direito subjetivo público, pode o contribuinte manejar mandado de segurança para, preventivamente ou corretivamente, assegurar a obediência ao lapso temporal fixado pela lei ordinária, regra imperativa que instrumentaliza, como já afirmamos, o princípio constitucional da razoável duração do processo, em sua vertente da celeridade processual.

Ainda, quer nos parecer que mesmo nas hipóteses em que o recurso tenha sido manejado pela Fazenda Pública, como o recurso especial, ou, ainda, no caso da remessa obrigatória (recurso ex officio), o direito ao prazo assistirá igualmente ao contribuinte, que poderá reclamá-lo administrativamente – peticionando no bojo do procedimento ou do processo – ou judicialmente.

A obrigação de atender a este prazo limite de 360 dias, quando não cumprido em trâmites administrativos, procedimentais ou processuais, vem sendo reconhecida uniformemente pela jurisprudência, sobretudo quanto aos pedidos administrativos de restituição, compensação ou ressarcimento de tributos. Nas hipóteses em que o contribuinte afora mandado de segurança após o prazo de 360 dias, com pedido de ordem mandamental liminar que obrigue a administração a decidir de imediato o pedido, há decisões judiciais que concedem à administração prazos variáveis de acordo com cada caso concreto, geralmente fixando lapsos de 30, 60 ou 90 dias, em atenção às peculiaridades dos pedidos formulados, mas deferido com razoabilidade.

Sublinhe-se que a generalização da aplicação imperativa da dilação legal máxima foi preconizada pelo STJ, no julgamento do REsp 1.138.206/RS , submetido ao rito de recursos repetitivos, através do qual pacificou seu entendimento, destacando que o prazo de 360 dias, diante de sua natureza processual tributária, deve ser respeitado em todos os pedidos, defesas ou recursos administrativos pendentes, mesmo que se trate de petições formalizadas em data anterior à vigência da Lei 11.457/2007, obedecendo-se, desse modo, ao princípio da vigência imediata, a todos os processos em curso, da lei processual nova.

Destaque-se, do corpo do voto proferido pelo ministro Luiz Fux, a seguinte passagem, que ilustra o entendimento sedimentado pela Corte “Deveras, ostentando o referido dispositivo legal natureza processual, há de ser aplicado imediatamente aos pedidos, defesas ou recursos administrativos pendentes, inadmitindo-se que a Administração Pública postergue, indefinidamente, a conclusão de procedimento administrativo. Destarte, tanto para os requerimentos efetuados anteriormente à vigência da Lei 11.457/2007, quanto aos pedidos protocolados após o advento do referido diploma legislativo, o prazo aplicável é de 360 dias a partir do protocolo dos pedidos (art. 24 da Lei 11.457/2007)”. 30 - 31

d. Preclusão temporal, lógica e consumativa. Dá-se a preclusão temporal quando o contribuinte deixa de praticar ato processual a seu encargo ou o faz fora do prazo previsto na legislação ou fixado pela Administração, casos em que perde o contribuinte o direito de realizar o ato ou remanesce sem efeito o ato processual praticado extemporaneamente. 32 Ocorre a preclusão lógica quando são praticados pelo contribuinte atos excludentes entre si, como, por exemplo, o sujeito passivo que recolhe no prazo legal a obrigação tributária notificada através de auto de infração (ocorrendo ipso iure a extinção da obrigação, conforme o art. 156, I, do CTN) e, sucessivamente, impugna administrativamente a mesma pretensão fiscal. Nesse caso, então, a extinção da obrigação pelo pagamento espontâneo promovido pelo contribuinte é condição lógica impeditiva do recebimento do recurso pela inexistência de crédito tributário que conduz ao desaparecimento da pretensão tributária e do próprio interesse do contribuinte em formular impugnação.

A preclusão consumativa dá-se quando o ato processual já foi praticado e impede a repetição ou complementação do expediente processual. Assim, uma mesma impugnação fiscal não pode ser deduzida duas vezes nem tampouco pode ser formulada e posteriormente complementada (mesmo que dentro do prazo fixado em lei), pois a formulação inicial exaure, isto é, consuma em definitivo a prática do ato.

e. Contagem dos prazos. Os preceitos do art. 5.º do Dec. 70.235/1972 33 - 34 disciplinam a regra geral para a contagem dos prazos no Processo Administrativo federal, tendo adotado a regra do dies a quo non computator in termino, isto é, “os prazos serão contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia do início e incluindo-se o do vencimento”, iniciando-se ou vencendo-se somente em dia de expediente normal do órgão da Administração em que tenha curso o processo ou deva ser praticado o ato.

Por outras palavras, pode dizer-se que não se inclui na contagem o “dia da intimação” e inclui-se o do vencimento. De qualquer modo, o dies a quo para a contagem dos prazos no Processo Administrativo federal é o primeiro dia de expediente normal seguinte ao dia em que se aperfeiçoou a intimação.

Sempre que as atividades do órgão administrativo no qual deva ser praticado o ato encerrarem-se antes do horário normalmente praticado prorroga-se o vencimento do prazo para o próximo dia de atividade normal.

4.3.Notificação de lançamento e intimação administrativa 35

A notificação de lançamento é o ato administrativo através do qual o órgão fazendário dá ciência formal ao sujeito passivo do conteúdo da obrigação fiscal que lhe é imputada. Para que possa surtir efeitos deve conter a assinatura 36 e o número da matrícula do agente público competente 37 (exceto nas notificações emitidas por processo eletrônico) e, ainda, sob 38 pena de nulidade, 39 a notificação deve apresentar a qualificação do contribuinte, o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação e, se for o caso de auto de infração, a disposição legal infringida (art. 145 do CTN e art. 11 do Dec. 70.235/1972). 40

As intimações têm por finalidade genérica 41 comunicar o contribuinte ou outros sujeitos dos atos e termos, ocorrências, petições ou decisões do procedimento ou processo, seja para mera ciência; para cumprimento de providência ou determinação e para tornar possível o exercício do contraditório ou a interposição de recurso administrativo. 42

a. Intimação pessoal. A intimação pessoal pode ser realizada “pelo autor do procedimento ou por agente do órgão preparador, na repartição ou fora dela, provada com a assinatura do sujeito passivo, seu mandatário ou preposto”. Em havendo recusa no recebimento da intimação, esta deve ser formalizada através de declaração do agente público competente. Esta declaração do agente é ato administrativo de caráter declaratório e goza de fé pública e presunção de veracidade (presunção relativa, no entanto, que pode ser infirmada por meio de prova em sentido contrário no bojo do próprio processo em que foi realizada). 43

Aperfeiçoa-se a intimação, para efeito da contagem dos prazos administrativos, nos termos dos incs. I a IVdo § 2.º do art. 23 do Dec. 70.235, com as alterações promovidas pela Lei 11.196, de 21.11.2005 e Lei 12.844/2013: I – na data da ciência do intimado ou da declaração de quem fizer a intimação, se pessoal; II – no caso do inc. II do caput deste artigo, na data do recebimento ou, se omitida, 15 (quinze) dias após a data da expedição da intimação; III – se por meio eletrônico, 15 (quinze) dias contados da data registrada no comprovante de entrega no domicílio tributário do sujeito passivo; ou da data em que o sujeito passivo efetuar consulta no meio eletrônico ou equivalente, se efetuado antes do prazo anterior; ou, ainda, na data registrada no meio magnético ou equivalente do sujeito passivo; IV – 15 (quinze) dias após a publicação do edital, se este for o meio utilizado.

Deve o agente administrativo, sob pena de macular irremediavelmente o rito, haver-se com elevado grau de cautela na aplicação das ficções criadas pelo legislador, como aquelas hipóteses previstas para os casos de omissão da data do recebimento postal ou telegráfico ou intimação por edital.

No primeiro caso, não tendo sido expressamente indicada pelo órgão postal a data do recebimento, melhor que a aplicação da regra ficcional, sob o ponto de vista jurídico, é o reenvio da intimação para que se evite posterior alegação de nulidade do procedimento. Assim também a citação por edital não deve ser feita pela forma da simples afixação no órgão, pois – embora se trate de “dependência franqueada ao público” não assegura o mínimo indispensável de publicidade (e portanto de segurança jurídica) para que o ato editalício alcance sua finalidade, propiciando – em ambos os casos – a alegação pelo contribuinte de nulidade da notificação ou intimação com fundamento nas regras cogentes previstas nos §§ 3.º, 4.º e 5.º do art. 26 da LGPAF: (a) os meios utilizados para a intimação devem assegurar a certeza da ciência do interessado; (b) a intimação por edital deve ser efetuada por meio de publicação oficial. 44 Por tal ordem de razões, a Lei 11.196/2005 e, posteriormente, a Lei 12.844 de 2013 cuidou de ajustar o Dec. 70.235/1972 às exigências de segurança jurídica no terreno das intimações ao contribuinte, atribuindo nova redação e acrescentando dispositivos aos parágrafos do art. 23 e seus incisos, que devem ser rigorosamente observados, sob pena de nulidade. 45 - 46

b. Intimação postal, telegráfica, telefônica (fac-símile) e eletrônica (e-mail). Normas inseridas pelas Leis 9.532/1997, 11.196/2005 no Dec. 70.235/1972 e, mais recentemente, pela Lei 12.844/13 cuidam de contemplar os meios eletrônicos no rol de instrumentos hábeis para a realização de intimação do sujeito passivo.

Assim, tanto a notificação de lançamento como a intimação podem ser realizadas, independentemente de ordem de preferência, por meio postal, telegráfico ou mesmo por outras formas, como a telefônica via fac-símile, ou até mesmo eletronicamente por e-mail, 47 desde que se afigure inequívoca a prova de recebimento no domicílio tributário do sujeito passivo conforme declarado em suas informações cadastrais (art. 23, II c/c o § 4.º do Dec. 70.235/1972). 48 - 49

É importante salientar que o endereçamento eletrônico é uma faculdade do contribuinte, que somente terá o seu endereço “atribuído” pela administração tributária (art. 23, § 5.º do Dec. 70.235/1972), 50 desde que consentido expressamente. De qualquer forma, seja qual for o modo de sua realização, o ato de intimação deve conter todas as informações e os elementos que se afigurem indispensáveis para que seu destinatário esteja em condições de compreender sua finalidade e alcance, além da comprovação física (documental) de seu recebimento 51 - 52 - 53

c. Intimação por edital. A intimação ou a notificação de lançamento por edital pode ser utilizada quando – motivada e comprovadamente – os meios próprios não possam ser utilizados 54 . Por se tratar de mecanismo excepcional de comunicação da pretensão fiscal ou de notícia processual, o pressuposto de sua utilização é a demonstração de que os meios ordinários restaram infrutíferos, como, por exemplo, o domicílio do contribuinte for desconhecido ou este se encontrar em local incerto ou mesmo inacessível, ou ainda, caso o sujeito passivo tenha sua inscrição declarada inapta perante o cadastro fiscal (art. 23, § 1.º, do Dec. 70.253/72).

A utilização inapropriada da intimação por edital não se presta para a formalização da pretensão fiscal em face do contribuinte, além de induzir a nulidade do procedimento administrativo. 55

5.Fase de instauração: início do processo de julgamento da lide fiscal

Estando formalizada a pretensão tributária através do ato de lançamento e regularmente notificado o contribuinte, abre-se prazo de 30 dias para pagamento ou impugnação (art. 15 do Dec. 70.235/1972); com o pagamento extingue-se a obrigação tributária (art. 156, I, do CTN) e com a impugnação se “instaura a fase litigiosa do procedimento” (art. 14 do Dec. 70.235/1972). 56 - 57 - 58

A impugnação formaliza a existência da lide tributária no âmbito administrativo (conflito de interesses entre a Fazenda Pública e o contribuinte, deduzido administrativamente) e transmuda o procedimento administrativo preparatório do ato de lançamento em processo administrativo de julgamento da lide fiscal, passando a assistir ao contribuinte as garantias constitucionais e legais do procedural due process. 59

a. Os dez requisitos mínimos à formulação da impugnação. Muito embora a regra geral aplicável aos atos processuais administrativos seja a do informalismo a favor do administrado, a apresentação da impugnação deve atender aos requisitos formais mínimos (indicados nos arts. 15 60 e seguintes do Dec. 70.235/1972) que, em síntese, impõem o seguinte rol ao peticionário: 61

i) formalizar a petição por escrito (em vernáculo);

ii) indicar a autoridade a que é dirigida;

iii) declarar sua qualificação;

iv) instruir a petição com os documentos em que se fundamentar;

v) contestar expressamente toda a matéria controvertida;

vi) expor os motivos de fato e as razões de direito em que se fundamenta e os respectivos pontos de discordância com a pretensão fiscal;

vii) mencionar as provas que possuir;

viii) indicar – motivadamente – as diligências ou perícias que pretenda ver realizadas;

ix) formular os quesitos referentes aos exames solicitados;

x) indicar o nome, endereço e a qualificação profissional de seu perito, se houver pedido de prova pericial.

Por razões de celeridade e economia agregam-se à fase instauratória do Processo Administrativo Fiscal providências de caráter probatório relativas às provas documentais, exames e perícias, que se não cumpridas geram o ônus da preclusão.

Dessarte, se o impugnante tiver interesse na realização de diligências a cargo da Administração tributária e de exames técnicos ou periciais deve – além de requerê-los expressamente em sua peça de impugnação – formular os quesitos pertinentes e na mesma oportunidade indicar seu assistente técnico. Se assim não o fizer o contribuinte poderá sofrer o ônus de não lhe ser deferida a prova desejada, já que o órgão fazendário “considerará não formulado o pedido de diligência ou perícia” (art. 16, § 1.º do Dec. 70.235/1972). 62

Também tem caráter preclusivo a obrigação do contribuinte em apresentar documentos no momento do oferecimento da impugnação, com exceção apenas aos casos em que haja comprovado motivo de força maior ou quando o documento refira-se a fato ou direito superveniente à impugnação ou se destine a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos (§ 4.º do art. 16 do Dec. 70.235/1972). Nessas hipóteses a juntada extemporânea deverá ser requerida fundamentadamente à autoridade julgadora (§ 5.º do art. 16 do Dec. 70.235/1972). 63 - 64

Estas regras concernentes à prova previstas nos §§ 1.º e 4.º do art. 16 do Dec. 70.235/1972 (acrescentadas, respectivamente, pelas Leis 8.748/1993 e 9.532/1997) tornam bastante rígido este mecanismo que promove a fusão parcial entre as etapas instauradora e probatória do Processo Fiscal, e colimam “encurtar” o iter processual objetivando torná-lo mais célere, mesmo que às custas do administrado.

Além disso, também de modo a tornar mais técnica a impugnação fiscal, prescreve a nova redação atribuída ao art. 17 pela Lei 9.532/1997 que a Administração considerará não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo contribuinte, isto é, a regra proíbe ao impugnante a utilização da negativa genérica, sob pena de ineficácia.

Ademais, o Dec. 7.574/2011 referendou os arts. 16 e 17 do Dec. 70.235/1972 e modificações posteriores, reforçando a tendência já manifestada no âmbito legal. 65

Embora alguns comandos dos arts. 16 e 17, como os acima citados, possam representar certo grau de desprestígio ao princípio do informalismo, não ofendem o princípio da ampla defesa, pois, apesar de tornarem mais técnica a apresentação da impugnação, oportunizam a articulação de toda a matéria de defesa e a produção das provas documentais e periciais.

b. Modificação da exigência fiscal e devolução do prazo para impugnação. Originalmente, duas eram as hipóteses legalmente previstas para a devolução do prazo para impugnação. A primeira surgia do agravamento da exigência inicial decorrente da decisão de primeira instância (art. 15, parágrafo único). Porém, essa hipótese foi suprimida pela revogação do parágrafo único do art. 15 pela MedProv 449/08 e, posteriormente, pela Lei 11.941/2009. A segunda, que continua em vigor, foi prevista no § 3.º do art. 18 do Dec. 70.235/1972, segundo o qual poderá se dar “(...) quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de infração ou emitida notificação de lançamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no concernente à matéria modificada”. 66

6.Fase de preparação e instrução: a complementação probatória do processo fiscal

Instaurado o processo fiscal por meio da apresentação de impugnação pelo contribuinte passa-se à sua fase logicamente seguinte, que deverá ser realizada pelas autoridades locais, fase esta destinada à preparação e à complementação da instrução do processo para que esteja apto para ser julgado. Tem esta etapa caráter probatório complementar, pois a prova documental já deve ter sido apresentada pelo contribuinte na etapa instauratória, por ocasião da impugnação, juntamente com a indicação das provas técnicas (diligências e perícias) e respectivos quesitos e assistente técnico. 67

Como o impulso do processo compete à Administração (princípio da impulsão oficial, em conformidade com o art. 29 da LGPAF), cumprirá à autoridade julgadora de primeira instância apreciar os requerimentos de produção de provas, apreciar sua pertinência e determinar a realização daquelas que – seja em virtude de terem sido requeridas ou por deliberação ex officio da autoridade de primeira instância – sejam necessárias para que a instrução se complete.

O juízo de pertinência probatória será feito principalmente com base nos critérios de imprescindibilidade e praticabilidade. Determinada a realização de perícia cumpre à autoridade designar servidor para laborar na qualidade de perito da União, assim como deverá ser intimado o perito do sujeito passivo (indicado por ocasião da impugnação) de modo a que ambos apresentem os respectivos laudos no prazo que será fixado de acordo com o grau de complexidade dos trabalhos a serem executados, e que poderá ser prorrogado pela autoridade (art. 18, §§ 1.º e 2.º, do Dec. 70.235/1972). 68

A juntada de novos documentos deverá ser requerida fundamentadamente à autoridade julgadora (§§ 4.º e 5.º do art. 16 do Dec. 70.235/1972), uma vez que somente poderá ser admitida sua apresentação extemporânea nos casos em que haja comprovado motivo de força maior que tenha impedido seu oferecimento simultâneo à apresentação da impugnação ou, na primeira oportunidade, quando o documento refira-se a fato ou direito superveniente à impugnação, ou ainda quando se destine a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos. 69

Postam-se em sentidos opostos as regras do Dec. 70.235/1972 que disciplinam com bastante rigor a oportunidade para o requerimento de diligências e perícias e a juntada de documentos – que deve se dar com a impugnação – e o permissivo constante do art. 38 da LGPAF que admite que o interessado venha a juntar documentos a qualquer tempo da fase instrutória, desde que antes da “tomada de decisão”. Deve prevalecer, nesse caso de aparente antinomia, o regime do Dec. 70.235/1972. Isso se dá não apenas porque a norma especial deve prevalecer sobre a geral, mas sobretudo porque a mera disciplina mais rigorosa e estanque da oportunidade de produção de provas não representa óbice à instrução do Processo Administrativo. Apenas se houvesse na lei especial a proibição de produção de prova lícita – o que não ocorre – é que deveria prevalecer o regime geral da LGPAF. Além disso, cumpre-nos anotar a regra do art. 38 que ao permitir que requerimentos probatórios possam ser feitos a qualquer tempo antes da decisão, não contribui para a celeridade e economia do Processo Administrativo. Na mesma esteira de raciocínio, de se considerar equivocada, como regra geral, a prática que foi adotada pelo extinto Conselho de Contribuintes em apreciar provas produzidas em grau de recurso. 70 Tal prática somente pode ser admitida quando comprovada pelo contribuinte a existência de uma das causas previstas no § 4.º do art. 16 do Dec. 70.235/1972, 71 que autorizam a produção extemporânea de prova, isto é: (i) impedimento decorrente de força maior; (ii) prova referente a fato ou direito superveniente à impugnação; (iii) contraposição de fatos ou razões novas trazidos aos autos. A flexibilização generalizada do regime de fases e de preclusões processuais fragiliza a segurança do processo e não pode ser admitida mesmo sob a invocação do princípio da formalidade moderada, por atingir axioma ínsito ao conceito ontológico do procedimento e do processo entendido cedere pro. É de se notar, ademais, que a Câmara de Recursos Fiscais já decidiu que configura cerceamento de defesa a juntada por parte do Fisco de documentos após a impugnação e antes da decisão. 72

7.Fase de julgamento: as delegacias de julgamento

Encerrada a fase preparatória e instrutória do processo administrativo, dá-se início a sua fase de julgamento em primeira instância, que será realizada no âmbito das Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento 73 assessoradas por suas Divisões de Julgamento, instaladas em todo o País em suas respectivas Regiões Fiscais, que abrangem todas as unidades federativas. O julgamento dos processos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil 74 não mais se dá pelos Delegados, monocraticamente, 75 mas sim por órgãos colegiados, conforme alteração promovida pela MedProv 2.113-31, de 24.05.2001 (hoje consolidada na MedProv 2.158-35, de 24 de agosto de 2001) que alterou a redação do art. 25 do Dec. 70.235/1972. 76 - 77

Os processos devidamente preparados, isto é, que se encontrem em condições de julgamento, serão encaminhados para as Delegacias de Julgamento, devendo receber prioridade aqueles de elevado valor (consoante definido em ato do Ministro da Fazenda) ou os que contiverem circunstâncias de crime contra a ordem tributária (art. 27 do Dec. 70.235/1972). Importante contribuição trouxe o art. 62 do Dec. 7.574/2011, ao acrescentar entre as hipóteses de prioridade no julgamento as seguintes: “I – pessoa com idade igual ou superior a sessenta anos; II – pessoa portadora de deficiência, física ou mental; e III – pessoa portadora de tuberculose ativa, esclerose múltipla, neoplasia maligna, hanseníase, paralisia irreversível e incapacitante, cardiopatia grave, doença de Parkinson, espondiloartrose anquilosante, nefropatia grave, hepatopatia grave, estados avançados da doença de Paget (osteíte deformante), contaminação por radiação, síndrome de imunodeficiência adquirida, ou outra doença grave, com base em conclusão da medicina especializada, mesmo que a doença tenha sido contraída após o início do processo”.

O respectivo ato decisório deverá, acima de tudo, atender ao princípio da fundamentação, 78 - 79 devendo obrigatoriamente conter o seguinte (art. 31 do Dec. 70.235/1972):

a) relatório resumido do processo;

b) fundamentação expressa (apreciação de todos os elementos de fato e de direito constantes dos autos) 80 ;

c) conclusão (dispositivo da decisão com a apreciação das questões preliminares e de mérito 81 e com a indicação expressa de todos os autos de infração ou notificações de lançamento objeto do processo);

d) ordem de intimação.

8.Fase recursal

Com o escopo de conferir qualidade e atribuir segurança aos julgamentos administrativos, o princípio do duplo grau de cognição afigura-se como imperativo jurídico expresso no art. 5.º, LV, da CF/1988 e o direito ao recurso representa importante desdobramento do princípio da ampla defesa (vide Capítulo 5, infra, subitem 7.c).

Intimado o contribuinte do conteúdo do ato decisório final realizado pela Delegacia de Julgamento, abre-se a etapa recursal para o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – Carf (que corresponde à estrutura que sucedeu os extintos Conselhos de Contribuintes – CC e a Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF). Nesse sistema, o Carf controla as decisões das Delegacias de Julgamento.

Examinaremos a seguir, as características deste tribunal administrativo fiscal e as mais significativas particularidades dos recursos e seu trâmite processual.

8.1.O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) e a extinção dos Conselhos de Contribuintes

As modificações produzidas pela Lei 11.941/2009 no Dec. 70.235/1972 – recepcionado pela CF/1988 como lei ordinária –, não constituem mera implementação do novo organismo de julgamento administrativo do Ministério da Fazenda, mas conduzem a implicações mais profundas. 82

A extinção dos Conselhos de Contribuintes teve por escopo atribuir racionalidade administrativa para a estrutura de julgamento de recursos fiscais. A Lei 11.941/2009, ao alterar o Dec. 70.235/1972, reduziu os quatro órgãos recursais de julgamento administrativo (1.º CC, 2.º CC, 3.º CC e CSRF) para apenas um (Carf).

Nesse quadro normativo, onde operavam três Conselhos e mais a Câmara Superior de Recursos Fiscais 83 – quatro distintos organismos – passou a existir somente uma estrutura, agora integrada por diversos órgãos de julgamento. 84 Onde havia Conselhos de Contribuintes, cada qual com seu aparelho administrativo e funcional próprio e independente, passaram a existir três Seções, especializadas por matéria, cada qual constituída por quatro Câmaras de julgamento. Além disso, a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) deixou de ser órgão recursal administrativamente autônomo e passou a integrar a estrutura do Carf, compondo-se por três Turmas de julgamento e o Pleno.

As alterações mais visíveis referem-se à constituição orgânica recursal, substituindo aquela anterior por outra, mais centralizada e racional – e, espera-se, menos onerosa. Mas, além disso, o “jogo executivo-parlamentar”, de alterações entre a Med­Prov 449/08, a Lei 11.941/2009 e os vetos do Executivo, produziu significativa redução da competência cognitiva da Câmara Superior de Recursos Fiscais – severamente reduzida em sua importância.

A vedação para o conhecimento de questões de constitucionalidade normativa foi novamente objeto de disciplina, renovando a necessidade de discussão sobre a compatibilidade com a Constituição Federal de 1988 de qualquer espécie de restrições materiais na cognição de recursos, notadamente diante da extensão da garantia constitucional do devido processo legal e, em especial, sob o ponto de vista da intangibilidade do direito fundamental à ampla defesa nos processos administrativos. 85

Em resumo, no âmbito dos tributos administrados pela Receita Federal do Brasil, os recursos são julgados por órgãos administrativos de função exclusivamente julgadora anteriormente denominados de Conselhos de Contribuintes e que foram substituídos pelo Carf – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. São compostos paritariamente, isto é, cada um dos colegiados de julgamento é formado em igual número por especialistas em assuntos tributários, divididos entre representantes da Fazenda Nacional (Auditores-Fiscais) e representantes dos contribuintes (indicados por entidades de classe de nível nacional representativas do setor produtivo e também dos trabalhadores). 86

Compete ao Carf – na qualidade de órgão julgador de segunda instância – o conhecimento do recurso voluntário e da remessa ex officio, observada a divisão ratione materiae 87 constante do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICarf, que é aprovado por portaria do Ministro de Estado da Fazenda. 88 Também compete ao Carf o julgamento do recurso especial, através de sua Câmara Superior de Recursos Fiscais.

Assim, tem o Carf competência para apreciar os seguintes recursos relativos a decisões de primeira instância:

a) recurso de ofício, que é a remessa obrigatória que as Delegacias de Julgamento devem promover de todas as decisões contrárias à Fazenda Pública para que sejam reapreciadas pelo Carf; e

b) recurso voluntário, que é o meio processual utilizado pelo contribuinte para submeter à revisão do Carf as decisões das Delegacias de Julgamento que lhes foram contrárias.

8.1.a.A estrutura, a duração razoável do processo e a celeridade

A significativa alteração na estrutura administrativa de julgamento das lides fiscais federais dá-se, justamente, em tempos nos quais profundas intervenções estão sendo implementadas no sistema processual brasileiro.

A tônica dessas intervenções está na celeridade, aspecto parcial do princípio constitucional da razoável duração do processo. De fato, diversos fatores político-econômicos, tecnológicos e socioambientais contribuíram para instalar, em nossa sociedade, generalizado sentido de urgência. A Fazenda Pública, igualmente, aprimorou-se, investiu em grandes sistemas de processamentos de dados, reclama declarações pela internet, escrituração digital e nota fiscal virtual. Em 15 (quinze) anos a arrecadação tributária cresceu de 25,73% para 36,80% do PIB – Produto Interno Bruto. 89

Na mesma vertiginosa velocidade, a produção normativa cresceu, a insegurança jurídica aumentou, os conflitos de interesse dispararam e a litigiosidade explodiu. Nessa dinâmica litigiosa o processo foi instado e buscou seus ajustes. Processos coletivos, cautelares e antecipações de tutela foram ferramentas dos anos 1980 e 1990, mas a morosidade dos julgamentos passou a ser considerada grave estorvo para o esperado desenvolvimento socioeconômico.

Foi sob tal ordem de injunções, que, no ano de 2004, por via de emenda constitucional, criou-se o “princípio da duração razoável do processo”, que erroneamente muitos entenderam, estreitando-o simplisticamente, como “direito à celeridade processual”. Súmulas vinculantes, bloqueio de recursos, julgamentos em massa e providências executórias eletrônicas, instantâneas, passaram a ser a marca dos anos 2000.

Por isso, a leitura que se faça do texto da EC 45/2004, que inseriu no nosso ordenamento jurídico o princípio da duração razoável do processo (CF, art. 5.º, LXXVIII), com status de garantia individual, deve ser muito cuidadosa, tanto no processo judicial como no processo administrativo, sobretudo no processo administrativo fiscal. Essa leitura deve levar em consideração três premissas elementares: (a) o princípio da duração razoável do processo é dúplice, pois tanto a abreviação processual indevida como o alongamento excessivo são potencialmente danosos ao indivíduo; (b) o princípio da duração razoável do processo é garantia do indivíduo (ser biológico cuja linha vital é limitada no tempo) e não garantia do Estado (ente cultural permanente), sobretudo quando houver sacrifício do indivíduo; (c) o contribuinte, enquanto indivíduo, é particularmente vulnerável às implicações do tempo no processo, quer em razão de sua solução prematura, parcial ou total, quer em razão da morosidade excessiva de seu trâmite. 90

Inspirado por esse contexto, a nova fisionomia do processo administrativo fiscal, busca, a qualquer preço, a celeridade. Mas há que se ter cautela, pois nem sempre a generalização, a standartização ou a massificação das decisões atendem harmonicamente ao indivíduo. Do mesmo modo, raramente o imediato, o célere, o instantâneo, o eletrônico ou digital se coadunam inteiramente com os valores humanos que permeiam as relações, materiais ou processuais. Em ambos os territórios, judicial ou administrativo, a celeridade desprovida de razoabilidade conspira contra a Constituição e amplia a vulnerabilidade do contribuinte em face do Estado.

No Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, as principais inovações processuais – assim como no CPC – concentram-se na celeridade: julgamento em massa de recursos repetitivos, súmulas vinculantes, prazos rigorosos para julgamentos, vedação de apreciação de inconstitucionalidade etc., muitas vezes prestigiando a forma dos julgamentos sobre seu conteúdo – a celeridade sobre a segurança –, ou mesmo preferindo a Portaria à lei, com intolerável risco para o due process of law e para a legalidade.

8.1.b.As Seções de Julgamento, suas Câmaras e Turmas ordinárias e extraordinárias

Os Conselhos de Contribuintes foram substituídos pelas 1.ª, 2.ª, e 3.ª Seções de Julgamento do Carf. As Seções do Carf são órgãos colegiados de julgamento administrativo fiscal de segunda instância, de natureza recursal, aos quais compete o conhecimento dos recursos voluntários e das remessas obrigatórias (denominadas regimentalmente de “recursos de ofício”) relativos aos julgamentos procedidos em primeira instância pelas Delegacias de Julgamento.

Na atual estrutura do CARF, disposta no art. 2º do Anexo II do RICarf/15 91 , cada uma das três Seções é composta por 4 (quatro) câmaras, denominadas regimentalmente de Câmaras das Seções. 92 Cada uma das respectivas Câmaras será composta por até 5 (cinco) Turmas ordinárias. Além dessas, cada seção poderá conter turmas extraordinárias de julgamento. Essa foi uma inovação trazida pela Portaria MF 329/2017, que incluiu os artigos 23-A e 23-B no RICarf/15 e estabeleceu a criação de turmas extraordinárias, cujo objetivo é o julgamento de recursos voluntários relativos à exigência de créditos tributários ou de reconhecimento de direito creditório, até o valor de 60 (sessenta) salários mínimos 93 . Desde o ano de 2018, cada uma das seções possui 3 (três) turmas extraordinárias.

De acordo com o RICarf/15, cada Câmara, anteriormente formada por turmas ordinárias e turmas especiais, será composta de até 5 (cinco) turmas – apenas ordinárias – integradas por 8 (oito) conselheiros titulares, contra 6 (seis) do RICarf/2009, sempre constituindo representação paritária, ou seja, 4 (quatro) representantes da Fazenda Nacional e 4 (quatro) representantes dos contribuintes. Determinou, ainda, que cada Seção deverá contar com 6 (seis) suplentes de conselheiros representantes da Fazenda Nacional, bem como 6 (seis) suplentes de conselheiros representantes dos Contribuintes para que, ausente o Colegiado, haja substituição (art. 24). As Turmas extraordinárias, de acordo com o art. 23-A, são compostas de 4 (quatro) conselheiros, também com composição paritária, sendo 2 (dois) representantes da Fazenda Nacional e 2 (dois) representantes dos contribuintes. Importa destacar, também, que o artigo subsequente (art. 25) dispõe que afastamentos legais, superiores a 30 dias, implicam na autorização para abertura de nova vaga de suplente, enquanto perdurar o afastamento.

Em cada órgão colegiado do Carf a presidência caberá sempre a representante da Fazenda Nacional e a vice-presidência a representante dos contribuintes (art. 14). As decisões colegiadas são adotadas por unanimidade (8x0) ou maioria de votos para cada uma das matérias, preliminares ou de mérito suscitadas. Em ocorrendo o empate na contagem de votos (4x4) para alguma das matérias, o voto de desempate – também denominado de “voto de qualidade” ou “voto de Minerva” – será sempre do Presidente do órgão, que será titular da Fazenda Nacional.

Nesse aspecto, convém registrar a discussão sobre a isonomia do denominado voto de qualidade. Ficou conhecida a decisão liminar proferida no Mandado de Segurança n. 1005300.81.2016.4.01.3400, em trâmite perante a 13ª Vara Federal do Distrito Federal, na qual houve a determinação da suspensão da exigibilidade de multa mantida em julgamento de Recurso Especial pelo CARF.

Argumentou a magistrada que a multa se manteve em razão do voto de qualidade proferido pelo presidente da 2ª Turma de Julgamento e que referido voto teria sido dado duplamente, em violação à legalidade prevista constitucionalmente. Veja-se, nesse sentido, a reprodução da decisão:

“De outro lado, vê-se também que, a construção da “maioria” necessária à proclamação do resultado pela manutenção da multa deu-se em decorrência de uma indevida interpretação, por parte do CARF, do que seria o voto de qualidade, conferido aos presidentes das turmas. No caso, entendeu-se que o voto de qualidade seria uma espécie de voto dúplice, que conferiria ao presidente o poder de, após votar e, restado empatado, votar novamente, promovendo o desempate. Todavia tal interpretação não pode ser mantida, por violar frontalmente os mais basilares princípios democráticos de direito. O Estado Democrático, cuja instituição foi um dos principais objetivos visados pelos Constituintes de 1988, que o elevou à condição de pedra fundamental da República Federativa do Brasil, com referência inclusive no preâmbulo da Carta Magna, tem como fundamento básico a igualdade. Tal princípio, por óbvio, se propaga para os órgãos colegiados de decisão, nos quais não se pode admitir que um dos membros tenha o poder de voto maior que dos outros, com aptidão até mesmo para modificar completamente o resultado da opinião expressa pela maioria. Ora, o voto de qualidade, ou voto de Minerva é reservado para aquelas situações em que, não tendo votado o presidente do órgão, o resultado da votação esteja empatado. Nestas condições, cabe ao presidente desempatar, através de seu único voto, pois nem de longe tal faculdade pode significar o poder do presidente votar duas vezes, induzindo o empate (já que sem sua intervenção a orientação por ele escolhida não seria vitoriosa) e, após, garantir a prevalência do seu entendimento pelo uso do “voto de qualidade”. Aceitar tal entendimento, significa, na prática, que quase todas as questões polêmicas, que gerem entendimentos divergentes, sejam decididas unicamente pelo Presidente, já que este somente não teria o poder de decidir, inclusive modificando o resultado do julgamento quando a diferença de votos fosse superior a dois votos. Numa diferença de apenas um voto, o que não é difícil num colegiado pequeno, especialmente nos casos mais polêmicos, acabaria sempre prevalecendo a posição do Presidente, num rematado e claro descumprimento do princípio democrático, tanto mais quando se nota que, no caso em tela, havia um conselheiro ausente, de sorte que nada obstava que o julgamento, pelo menos quanto às restrições em que não se alcançou maioria absoluta, pudesse ser adiado para colher o voto dele e, assim, definir a questão ou então que fosse resolvida a questão com apenas 5 dos Conselheiros presentes, abstendo-se o Presidente de votar, o que, por outra via, evitaria o empate.” (grifo nosso)

A despeito da questão de fundo discutida, tem-se aqui relevante discussão acerca do voto de qualidade previsto no art. 54 do RICarf. Isso porque, em qualquer hipótese de empate entre os conselheiros da Turma, caberá ao Presidente – que necessariamente é representante da Fazenda Nacional – o voto de qualidade.

A discussão ganha maior relevo se considerada a pesquisa realizada pela Fundação Getúlio Vargas, sob a liderança de Eurico Marcos Diniz de Santi, na qual restou evidente, em números, o reflexo do denominado “voto de qualidade”. Veja-se, nesse sentido, a análise feita dos julgamentos realizados pela Câmara Superior de Recursos Fiscais. 94

Sem embargo da necessária análise quanto ao mérito discutido, fato é que as decisões favoráveis à Fazenda Nacional são em número extremamente elevado, o que, via de consequência, ocasiona a busca pela tutela do direito na via judicial, colaborando com a judicialização das questões envolvendo a Fazenda Nacional e evidenciando – estatística e juridicamente – a existência de vulnerabilidade processual do contribuinte no terreno administrativo.

Colocadas essas questões críticas, passamos a análise do RICarf – Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – quanto à competência material das Seções de Julgamento, no que estabelece a seguinte repartição:

a) 1.ª Seção de Julgamento: “I – Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ); II – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); III – Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF), quando se tratar de antecipação do IRPJ, ou se referir a litígio que verse sobre pagamento a beneficiário não identificado ou sem comprovação da operação ou da causa; (Redação dada pela Portaria MF 329, de 2017); IV – CSLL, IRRF, Contribuição para o PIS/Pasep ou Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), quando reflexos do IRPJ, formalizados com base nos mesmos elementos de prova em um mesmo Processo Administrativo Fiscal; (Redação dada pela Portaria MF 343, de 09.06.2015 e posteriores alterações); V – exclusão, inclusão e exigência de tributos decorrentes da aplicação da legislação referente ao Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (Simples) e ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, na apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação (Simples-Nacional); VI – penalidades pelo descumprimento de obrigações acessórias pelas pessoas jurídicas, relativamente aos tributos de que trata este artigo; e VII – tributos, empréstimos compulsórios e matéria correlata não incluídos na competência julgadora das demais Seções”. 95

b) 2.ª Seção de Julgamento: “I – Imposto sobre a Renda de Pessoa Física (IRPF); II – Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF); III – Imposto Territorial Rural (ITR); IV – Contribuições Previdenciárias, inclusive as instituídas a título de substituição e as devidas a terceiros, definidas no art. 3.º da Lei 11.457, de 16.03.2007; e V – penalidades pelo descumprimento de obrigações acessórias pelas pessoas físicas e jurídicas, relativamente aos tributos incluídos em sua competência”. 96

c) 3.ª Seção de Julgamento: “I – Contribuição para o PIS/Pasep e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), inclusive as incidentes na importação de bens e serviços; II – Contribuição para o Fundo de Investimento Social (Finsocial); III – Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); IV – Crédito Presumido de IPI para ressarcimento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins; V – Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira (CPMF); VI – Imposto Provisório sobre a Movimentação Financeira (IPMF); VII – Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro e sobre Operações relativas a Títulos e Valores Mobiliários (IOF); VIII – Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE); IX – Imposto sobre a Importação (II); X – Imposto sobre a Exportação (IE); XI – contribuições, taxas e infrações cambiais e administrativas relacionadas com a importação e a exportação; XII – classificação tarifária de mercadorias; XIII – isenção, redução e suspensão de tributos incidentes na importação e na exportação; XIV – vistoria aduaneira, dano ou avaria, falta ou extravio de mercadoria; XV – omissão, incorreção, falta de manifesto ou documento equivalente, bem como falta de volume manifestado; XVI – infração relativa à fatura comercial e a outros documentos exigidos na importação e na exportação; XVII – trânsito aduaneiro e demais regimes aduaneiros especiais, e dos regimes aplicados em áreas especiais, salvo a hipótese prevista no inciso XVII do art. 105 do Decreto-Lei 37, de 18.11.1966; XVIII – remessa postal internacional, salvo as hipóteses previstas nos incs. XV e XVI, do art. 105, do Decreto-Lei 37, de 1966; XIX – valor aduaneiro; XX – bagagem; e XXI – penalidades pelo descumprimento de obrigações acessórias pelas pessoas físicas e jurídicas, relativamente aos tributos incluídos em sua competência”. 97

Ainda, estabelece complementarmente o RICarf que cabe à Terceira Seção processar e julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de primeira instância relativos aos lançamentos decorrentes do descumprimento de normas antidumping ou de medidas compensatórias, 98 bem como que cabe às Seções, em geral, o julgamento do recurso voluntário interposto contra decisão de primeira instância, em processo administrativo de compensação, ressarcimento, restituição e reembolso, bem como de reconhecimento de isenção ou de imunidade tributária. 99

É importante ressaltar que embora cumpra ao contribuinte indicar em sua peça recursal o órgão ao qual é dirigido o apelo administrativo, o mero equívoco de indicação de Seção de Julgamento não pode representar óbice ao conhecimento do recurso voluntário, pois semelhante erro material deve ser corrigido de ofício no ato de seu processamento, em homenagem ao princípio do formalismo moderado.

8.1.c.A Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) e suas Turmas

A Câmara Superior de Recursos Fiscais é órgão colegiado que opera o controle das decisões do próprio Conselho Administrativo. A CSRF complementa a estrutura administrativa do próprio Carf e seu funcionamento é disciplinado pelo Regimento Interno do Carf (RICarf), aprovado por portaria do Ministro de Estado da Fazenda.

A CSRF é integrada por 3 (três) Turmas de Julgamento, que são compostas exclusivamente pelos Presidentes e Vice-Presidentes das Câmaras da respectiva Seção.

Consoante veremos abaixo, o RICarf disciplina também as hipóteses específicas de cabimento de outros recursos, de caráter incidental, como “embargos de declaração” e “recurso de agravo”.

8.1.d.O Pleno da Câmara Superior de Recursos Fiscais

O terceiro órgão de natureza judicante que completa a estrutura do Carf é o Pleno da Câmara Superior de Recursos Fiscais. Este órgão colegiado é composto pelos Presidente e Vice-Presidente do Carf e pelos demais integrantes das turmas da CSRF.

O Pleno será convocado pelo Presidente do Carf para apreciar matéria previamente indicada, e tem competência para a expedição de “resoluções” 100 destinadas à uniformização de entendimentos divergentes entre as turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais. Importa mencionar, contudo, que as disposições anteriormente contidas nos §§ 1.º e 2.º do RICarf/2009 foram revogadas pelo novo Regimento, deixando de existir supostos efeitos vinculantes então atribuídos às resoluções do Pleno.

Correta a modificação regimental, pois, como temos sustentado, é muito controvertida a natureza jurídica de tais “resoluções” do Pleno. Tais atos colegiados não têm conteúdo de julgamento de lide (individual e concreta), mas tão somente de “divergência em tese” (geral e abstrata). Em nosso sentir, tais resoluções, assim como as súmulas vinculantes, geram obliquamente efeito “geral e abstrato”, ao produzir eficácia de caráter pseudolegislativo, extrapolando a competência constitucional para o julgamento administrativo, que deve se limitar a lides concretas, individualizáveis.

A estrutura judicante – comportando as modificações trazidas pelo RICarf/2015, alterado pela Portaria MF 329/2017 – se estabelece da seguinte forma:

8.2.Seleção e designação de conselheiros, impedimento e suspeição

a. O Comitê de Seleção de Conselheiros. A formação do colegiado parital, através da nomeação técnico-política entre Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil e representantes dos contribuintes indicados pelas confederações representativas de categorias econômicas de nível nacional e centrais sindicais, gera, em alguns casos, indesejada vinculação entre superiores hierárquicos fazendários ou entidades privadas ou sindicais apoiadoras. Existem outros modelos mais apropriados. Na Alemanha, por exemplo, a Finanzgerichtordenung criou autêntica jurisdição tributária, dotando seus juízes fiscais de garantias quanto à independência de sua atuação enquanto que em nosso País prevalece a injunção hierárquico-política, altamente susceptível a interferências, tanto no âmbito da representação estatal como no âmbito da representação privada com assento no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Sem sombra de dúvida, o melhor sistema seria o da realização de rigorosos concursos públicos para a função de julgador administrativo, garantindo-se a completa independência funcional dos membros dos colegiados fiscais, dotando-lhes de garantias equivalentes às dos juízes togados, como independência hierárquica para julgar, inamovibilidade e irredutibilidade de vencimentos. A exemplo do que ocorre no Tribunal Administrativo Estadual de Pernambuco, no qual a seleção dos julgadores ocorrer por meio de concurso público, nos termos das Lei 11.904/2000 e Lei 15.683/2015.

De qualquer modo, o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais prevê mecanismos que, embora não resolvam o problema da independência dos julgadores, propiciam maior controle sobre os critérios de ingresso e a atividade dos integrantes do Carf. Tais mecanismos referem-se à seleção e designação de conselheiros (arts. 28 e seguintes do Anexo II do RICarf). É necessário destacar, com a entrada em vigor do RICarf/15, foram adicionados inovadores mecanismos, com a pretensão de coibir qualquer interferência indevida na atuação dos conselheiros. 101 Ainda, em busca da independência dos conselheiros, há critérios de impedimento e suspeição a serem observados para o exercício do cargo (arts. 42 e 43 do Anexo II do RICarf). Referidos critérios, ressalte-se, já demonstram considerável repercussão nos julgamentos. Segundo relatório publicado pelo próprio CARF, após as alterações promovidas pelo Regimento Interno, dos 5.996 recursos julgados pelo órgão, 52% foram favoráveis ao contribuinte. Coincidência ou não, fato é que após as modificações realizadas parece que, ao menos a partir de análise quantitativa, os resultados se mostram mais paritários. 102

A escolha de integrantes do Carf será realizada por Comitê de Seleção de Conselheiros (CSC), órgão vinculado à Secretaria Executiva do Ministério da Fazenda, no qual não apenas terão assento representantes do Carf, da Secretaria da Receita Federal e da Procuradoria da Fazenda, como também representantes dos contribuintes e da sociedade civil. Este Comitê – espécie de “banca examinadora” dos candidatos a integrarem os colegiados do Carf – tem como missão assegurar que o ingresso em tão relevante órgão seja acompanhado pela sociedade civil.

Para além dos pontos destacados, há que se registrar importante disciplina incorporada pelo RICarf/15. Os §§ 2.º, 3.º e 4.º do art. 29 (Anexo II) do Regimento dispõem acerca dos compromissos a serem assumidos pelos candidatos às vagas de representantes dos Contribuintes.

Determina que: (i) seja possível autorizar sindicância na vida pregressa do candidato, da mesma forma como ocorre nos cargos da alta administração; (ii) a posse no conselho esteja condicionada à apresentação de documento que comprove o pedido de licença do exercício da advocacia; (iii) na posse será firmado compromisso de que, durante o mandato, o conselheiro observara as restrições contidas no Dec. 8.441/2015, sob pena de estar sujeito às sanções legais.

b. Causas de impedimento. Também as prescrições legais sobre suspeição e impedimento contribuem para o controle da atividade dos julgadores administrativos. Dispõe o art. 42 do Anexo II do RICarf que o Conselheiro estará impedido de participar do julgamento quando tenha: I – atuado como autoridade lançadora ou praticado ato decisório monocrático; II – interesse econômico ou financeiro, direto ou indireto; III – como parte, cônjuge, companheiro, parentes consanguíneos ou afins até o terceiro grau.

Estas hipóteses de impedimento também poderão ser invocadas em face dos conselheiros membros da Câmara Superior de Recursos Fiscais (art. 44 do Anexo II do RICarf).

Ademais disso, o § 1.º do art. 42 complementa a vedação ao determinar que estará impedido de atuar no julgamento o conselheiro que “preste ou tenha prestado consultoria, assessoria, assistência jurídica ou contábil ou perceba remuneração do interessado, ou empresa do mesmo grupo econômico, sob qualquer título, no período compreendido entre o primeiro dia do fato gerador objeto do processo administrativo fiscal até a data da sessão em que for concluído o julgamento”. Tais restrições aplicam-se igualmente ao conselheiro que “faça ou tenha feito parte como empregado, sócio ou prestador de serviço, de escritório de advocacia que preste consultoria, assessoria, assistência jurídica ou contábil ao interessado, bem como tenha atuado como seu advogado, nos últimos cinco anos. (Redação dada pela Portaria MF 152, de 2016)” (conforme § 2.º). Tais dispositivos reforçam o disposto no art. 29 do RICarf, que exige a formalização de licença do exercício da advocacia como condição sine qua non para a candidatura ao cargo de conselheiro.

As limitações acima mencionadas são adjuvadas pelo Dec. 8.441, de 29 de abril de 2015, que estabeleceu restrições ao exercício de atividades profissionais pelos representantes dos contribuintes no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, de modo a coibir a existência de conflito de interesses no exercício de cargo do Poder Executivo federal e também a ocorrência de impedimentos posteriores ao exercício do cargo e o resguardo de informação privilegiada. Nesse sentido, importa destacar a inserção – já mencionada – do § 4.º no art. 29 do RICarf/15, que determina que na posse do conselheiro seja firmado compromisso de observação às restrições dispostas no referido Decreto.

Problema de semelhante natureza contribuiu para expor à luz a questão da independência dos julgadores administrativos – já mencionado acima – tanto nos quadros da Fazenda quanto nos quadros dos representantes dos contribuintes. O princípio do julgador competente, sobre o qual já nos referimos, inclui, necessariamente – por injunção constitucional – o dever de imparcialidade, que amiúde é posto em evidência em virtude das dificuldades naturais de atuação de um tribunal em que agentes fiscais de um lado e advogados tributaristas de outro são convertidos, temporariamente, em juízes. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais é o principal tribunal administrativo tributário do País e sua consolidação como Corte Fiscal irá depender da qualidade e da imparcialidade de seus julgadores, atributos que serão conquistados somente através da profissionalização de seus quadros. Solução adequada somente ocorrerá com o paulatino avanço do nível real de independência dos julgadores, a exemplo do que ocorreu em países europeus, sobretudo através da adoção de concursos públicos específicos para a função de julgador administrativo.

c. Causas de suspeição. Prescreve o art. 43 do RICarf que “Incorre em suspeição o conselheiro que tenha amizade íntima ou inimizade notória com o sujeito passivo ou com pessoa interessada no resultado do processo administrativo, ou com seus respectivos cônjuges, companheiros, parentes e afins até o terceiro grau”.

Do ponto de vista procedimental, o art. 44 do RICarf preceitua que “o impedimento ou a suspeição será declarado por conselheiro ou suscitado por qualquer interessado, cabendo ao arguido, neste caso, pronunciar-se por escrito sobre a alegação, o qual, se não for por ele reconhecido, será submetido à deliberação do colegiado”.

Na hipótese de impedimento ou suspeição do relator, o processo será devolvido à Cegap para novo sorteio no âmbito das Turmas competentes de uma mesma Seção de Julgamento, exceto quando se tratar de turma da CSRF, em que o novo sorteio dar-se-á no âmbito da mesma Turma. 103

Consta, ainda, no § 2.º do art. 44, prazo, de até 5 (cinco) dias da sessão de julgamento, para que seja declarada ou arguida a suspeição ou o impedimento do conselheiro. Trata-se de inovação trazida pelo RICarf/15, que também havia determinado, no parágrafo seguinte, que o suplente que for convocado não poderia atuar em outra turma, durante toda a sessão. Esta última já revogada pela Portaria MF 152, de 3 de maio de 2016.

Embora, para fins de autodeclaração ou deliberação colegiada da suspeição, a caracterização de amizade íntima ou inimizade notória não seja tarefa simples, a possibilidade indiciária de sua existência deve ser suficiente para que o julgador administrativo não participe da sessão. Assim deve ser em homenagem ao princípio da imparcialidade e da transparência que devem ser protegidos com elevado grau de rigor, a bem do próprio Carf.

8.3.Os recursos e outros meios de revisão das decisões

No âmbito das espécies recursais, a disciplina legal da Lei 11.941/2009, que alterou substancialmente o Dec. 70.235/1972, 104 designa a estrutura de julgamento em segunda instância e indica os tipos de recursos que serão apreciados pelo Carf no âmbito de suas 3 (três) Seções de julgamento e da CSRF. Ou seja, recursos voluntário e de ofício (remessa obrigatória) de decisão de primeira instância para as Seções e recurso especial das decisões das Seções para a CSRF. 105

Sobre esses meios recursais cabem algumas observações. O recurso voluntário não tem fundamentação vinculada, de modo que o único juízo de admissibilidade cabível é de natureza formal, como, por exemplo, quanto ao prazo de interposição ou regularidade da representação processual. É o recurso por excelência, de revisão geral, no qual o contribuinte pode deduzir, novamente se for o caso, toda sua matéria de defesa, processual, fática ou estritamente material.

A sua vez, o recurso especial tem natureza mais restrita, de recurso de fundamentação vinculada, o que significa que seu manejo somente pode se dar quando ocorre alguma das hipóteses previstas em lei. Como a lei prevê hipóteses materiais específicas para seu cabimento, o conhecimento deste recurso está sujeito a juízo prévio de admissibilidade, como será examinado mais adiante em tópico específico (vide subitem f, infra).

a. Recurso voluntário para o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – Carf. O recurso voluntário para o Carf é o meio processual utilizado pelo contribuinte para pedir a revisão do julgamento administrativo desfavorável, de primeira instância, realizado nas Delegacias de Julgamento, ou seja, se a decisão final de primeira instância (monocrática) for integral ou parcialmente desfavorável ao contribuinte faculta-se-lhe a interposição de recurso voluntário no prazo de 30 (trinta) dias da ciência da decisão para que a lide seja reapreciada pelo órgão colegiado competente.

b. Recurso voluntário, depósito e arrolamento de bens. O sistema de Processo Administrativo Fiscal deve ser apto para promover sem obstáculos a fruição do direito fundamental ao recurso, como meio inerente à garantia da ampla defesa, na exata medida de sua consagração constitucional no art. 5.º, LV, da CF/1988. Por essa razão, a exigência de depósito ou de arrolamento de bens como requisito de procedibilidade de recurso administrativo fiscal é tema que toca profundamente com a qualidade e a higidez constitucional do Processo Administrativo. Esse tópico, a partir das alterações promovidas no Dec. 70.235/1972, foi objeto de longa controvérsia na comunidade jurídica e conduziu a algumas mutações legais e infralegais, permitindo, por fim, que o STF fosse por diversas vezes chamado a se pronunciar. E o fez, com a devida vênia, equivocadamente em um primeiro momento, para, finalmente se pronunciar pela incompatibilidade com a Constituição de qualquer obstáculo material que o legislador possa antepor ao direito de recurso.

Pelo relevo que emblematicamente toca esta matéria no âmbito do Processo Administrativo, convém revisitar o histórico dessa discussão e atribuir o devido realce às conclusões a que chegou nossa Corte Suprema. O Dec. 70.235/1972, em sua redação original, apenas previa a possibilidade de interposição de recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, no prazo de 30 (trinta) dias contados da ciência de decisão. 106 Este regime prevaleceu até a edição da MedProv 1.621-30, de 12.12.1997, que em seu art. 32 alterou o art. 33 do Dec. 70.235/1972. A alteração promovida pela medida provisória incluiu dois parágrafos ao art. 33 do Decreto, tratando o § 1.º do início do prazo para interposição de recurso voluntário caso provido recurso de ofício interposto, e o § 2.º exigindo, para o seguimento do recurso voluntário, sua instrução com prova do depósito correspondente a, no mínimo, 30% (trinta por cento) da exigência fiscal definida na decisão. 107

A medida provisória em comento instituiu a necessidade de depósito de 30% (trinta por cento) do valor da autuação como requisito essencial para seguimento do recurso administrativo.

Em sua 66.ª edição, transfigurada pela alteração em seu número (agora de n. 1.973-66, de 27 de setembro de 2000), novamente foi alterado o sistema recursal administrativo ao se proporcionar, alternativamente ao depósito de 30% (trinta por cento), a prestação de garantias ou arrolamento de bens e direitos, sendo incluídos mais três parágrafos ao art. 33 do Dec. 70.235/1972. Com a EC 32, de 11 de setembro de 2001, estes dispositivos consolidaram-se na MedProv 2.176-79, de 23.08.2001 e, finalmente, foram incorporados pela Lei 10.522/2002.

b.1. A discussão sobre a ilegalidade do depósito recursal. Em dado momento, dois fatores contribuíram para o esvaziamento parcial das questões referentes à constitucionalidade do depósito recursal.

O primeiro foi o julgamento do STF no sentido da constitucionalidade das regras que obrigam o depósito de 30% (trinta por cento) do valor do débito tributário como condição de admissibilidade do recurso administrativo.

O segundo, como visto acima, foi a flexibilização normativa que permitiu a opção entre o depósito ou o arrolamento de bens. No entanto, mesmo diante do criticável posicionamento do STF, 108 em que figurou como relator o Min. Moreira Alves e se quedou vencido o Min. Marco Aurélio, remanesceu acesa importante linha de discussão que concerne ao exame da compatibilidade da nova redação do art. 33 do Dec. 70.235/1972 com o art. 151, III, do CTN. Relevante corrente jurisprudencial tem entendido – acertadamente segundo pensamos – que a lei infracomplementar não pode modificar validamente o regime do CTN, que não autoriza a criação de requisito material (depósito) como pressuposto de admissibilidade de recurso ou reclamação administrativa enquanto causas suspensivas da exigibilidade do tributo. 109 - 110 - 111 - 112

Além disso, o depósito recursal permaneceu sendo exigido no âmbito do INSS, até a criação da Super-Receita em abril de 2007 (veja-se abaixo subitem específico).

No entanto, o STF teve a oportunidade de pronunciar-se diretamente sobre as implicações constitucionais da criação de obstáculos materiais para o exercício do direito ao recurso administrativo no bojo da ADIn 1.976-7, proposta pela Confederação Nacional da Indústria. Nesse fundamental julgamento, o Ministro relator, Joaquim Barbosa, correlacionou corretamente o Processo Administrativo com “o princípio democrático, o princípio da legalidade e os direitos fundamentais”. 113 Nessa linha, o depósito recursal afronta o princípio democrático porque “a consecução da democracia, de último modo, depende de ação do Estado na promoção de um procedimento administrativo que seja: (a) sujeito a controle, (b) transparente e, (c) amplamente acessível”. Desafia o princípio da legalidade, pois a “impossibilidade ou inviabilidade de se recorrer administrativamente equivale a impedir que a própria Administração Pública revise um ato administrativo porventura ilícito”. E fratura direitos fundamentais vez que “inúmeras vezes, a infração ao princípio da legalidade e, mais especificadamente, à legalidade em matéria de procedimento, leva à violação de direitos fundamentais”.

Entendeu ainda o Ministro relator que o adequado tratamento à lide no âmbito administrativo reclama a possibilidade de se recorrer dentro do próprio procedimento. O direito ao recurso em Processo Administrativo é princípio geral de direito e, sobretudo, direito fundamental. Este direito goza de dupla proteção constitucional e manifesta-se por meio dos princípios do contraditório e o de peticionar independente do pagamento de taxa.

A extensão da inteligência atribuída pelo STF às garantias constitucionais inerentes ao processo valoriza e promove ao adequado patamar de garantia individual do contribuinte a atividade do Estado quando exerce no âmbito administrativo função julgadora de conflitos fiscais. A criação, pela Fazenda Pública, de quaisquer espécies de obstáculos materiais ao recurso administrativo, seja sob a veste de depósito ou mesmo com a feição de mero arrolamento de bens, transgride a norma constitucional na exata medida em que opera como fator de inibição ou impedimento à fruição da garantia constitucional, fraturando a integridade conceitual do direito democrático à ampla defesa no Processo Administrativo Fiscal, além de violar o procedural due process protetor do princípio republicano da propriedade. Como bem conclui o Min. Joaquim Barbosa: “a ampliação do acesso ao procedimento administrativo reforça, para usar os termos de Jürgen Habermas, um ‘patriotismo constitucional’ que desobstrui os canais representativos – sendo a Administração um deles – e, assim, fomenta a construção de um republicanismo fundado num civismo político balizador do Estado de Direito”.

Finalmente, diante da expressão da matéria e da insusceptibilidade a que possa vir a ser requestionado seu valor constitucional, o STF adotou o seguinte enunciado sumular vinculante: “é inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo”. 114 - 115

b.2. A nulidade das decisões administrativas que negaram seguimento ao recurso por falta de depósito ou de arrolamento. Considerando os efeitos ex tunc da declaração de inconstitucionalidade do art. 32 da Lei 10.522, de 19.07.2002, proferida pelo STF na ADIn 1.976-7, citada acima, a Receita Federal do Brasil passou a declarar, mediante requerimento do contribuinte, a nulidade das decisões que não tenham admitido recurso voluntário de contribuintes, por descumprimento do requisito do arrolamento de bens e direitos, ensejando, desse modo, a reapreciação da admissibilidade do recurso voluntário, desde que, da data ciência da decisão que indeferiu o seguimento do recurso, não tenha transcorrido o prazo prescricional de 5 (cinco) anos. Este prazo, porém, pode ser objeto de discussão na medida em que o pronunciamento da inconstitucionalidade pelo STF criou situação jurídica nova para o contribuinte (sobre esse tema vide Capítulo 7, subitem 9.1.f.1).

Afigura-se importante anotar que embora o ato declaratório da Receita somente se refira às hipóteses de arrolamento de bens, deve-se reconhecer que é inafastável a conclusão de que padecem da mesma nulidade as decisões que tenham indeferido o seguimento do recurso por falta de depósito recursal, já que, substancialmente, a inconstitucionalidade em tela tem a mesma natureza e foi reconhecida expressamente pelo STF, devendo, nesse caso, ser aplicada a Súmula Vinculante n. 21 do STF.

Uma vez declarada a nulidade do ato que indeferiu o seguimento do recurso, deve ser proferida nova decisão administrativa sobre o juízo de admissibilidade recursal, e, não havendo outra causa autônoma que impeça o seguimento do recurso, este deve ser processado normalmente. Caso o débito objeto do recurso esteja em fase de execução fiscal, esta deve ser extinta por falta de exigibilidade do título executivo extrajudicial que aparelha a execução, pois, retomando-se o curso do Processo Administrativo, falece exequibilidade à Certidão de Dívida Ativa – CDA, que passa a estar contaminada pela nulidade ocorrida no bojo do Processo Administrativo. Caso o débito já tenha sido pago, pode ser objeto de repetição ou de compensação.

c. Remessa ex officio (“recurso de ofício”) para o Carf. A remessa ex officio (imprecisamente denominada pelo Dec. 70.235/1972 de “recurso de ofício”) 116 é o expediente utilizado pelo Delegado de Julgamento com a finalidade de remeter para reapreciação obrigatória pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – Carf a decisão monocrática favorável ao contribuinte, isto é, que exonere o sujeito passivo do pagamento de tributo ou encargos de multa ou deixe de aplicar pena de perdimento de mercadorias. 117

Por outro modo de dizer, é obrigação funcional do Delegado de Julgamento, diante de decisão no todo ou em parte desfavorável à Fazenda Pública, providenciar a remessa do processo para reapreciação pelo órgão superior.

Cumpre registrar que a nova redação do art. 27 da Lei 10.522/2002, dada pela Lei 12.788/13, inseriu diferentes hipóteses em que não cabe recurso de ofício das decisões prolatadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, além daquelas que já constavam na redação anterior, quais sejam: (a) quando se tratar de pedido de restituição de tributos; (b) quando se tratar de ressarcimento de créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS; (c) quando se tratar de reembolso do salário-família e do salário-maternidade; (d) quando se tratar de homologação de compensação; (e) nos casos de redução de penalidade por retroatividade benigna; e (f) nas hipóteses em que a decisão estiver fundamentada em decisão proferida em ação direta de inconstitucionalidade, em súmula vinculante proferida pelo STF e no disposto no § 6.º do art. 19, essa última a depender de norma regulamentadora, cuja essência certamente seguirá a sorte da Lei 12.844/13.

d. O pedido de reconsideração. O art. 36 do Dec. 70.235/1972 veda expressamente a apresentação de pedido de reconsideração da decisão de primeira instância. No âmbito dos julgamentos dos Conselhos de Contribuintes, por outro lado, embora o pedido de reconsideração tenha constado expressamente do § 3.º do art. 37 do Dec. 70.235/1972, esta espécie recursal foi retirada do sistema pelo art. 50 da Lei 8.541, de 23.12.1992, e, finalmente, foi afastada do próprio Decreto por força da redação final da Lei 11.941/2009, de modo que este pedido também não pode ser utilizado no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. 118 - 119

e. Extinção do recurso voluntário para a Câmara Superior de Recursos Fiscais. A Lei 11.941/2009 promoveu importante alteração no regime do recurso voluntário para a CSRF. No sistema anterior, na hipótese de julgamento proferido pelas Câmaras do Conselho de Contribuintes em que se tenha dado provimento à remessa de ofício, o recurso voluntário do contribuinte poderia ser apresentado, no prazo de 30 (trinta) dias, junto à unidade de administração tributária da jurisdição do sujeito passivo. 120 Esta disciplina também constou originalmente na MedProv 449/08, para os recursos de competência da CSRF, mas foi modificada em dois momentos, desfigurando a função histórica da Câmara Superior. Em um primeiro momento, quando a previsão de recurso para a CSRF da decisão de provimento de “remessa ex officio”, embora salutar, foi simplesmente suprimida no projeto de lei de conversão da MedProv 449/08, que também aproveitou para revogar os incs. II e III do 3.º parágrafo que, embora tacitamente derrogados pela Lei 8.541/1992, ainda mencionavam hipóteses de cabimento de “pedido de reconsideração”. Em um segundo momento, porque o inc. I e o § 3.º da nova redação do art. 37 do Dec. 70.235/1972 121 foram objeto de veto presidencial. Nas razões de veto, afirmou-se que “justamente diante da necessidade de reduzir o tempo do trâmite dos processos, é necessário restringir a função da CSRF à apreciação apenas do recurso de decisão que der à lei tributária interpretação divergente”. Além disso, prossegue o arrazoado presidencial, “a CRSF terá como único foco a unificação da interpretação das normas tributárias, o que poderá ter como efeito a maior pacificação dos litígios administrativos, com redução da litigiosidade”.

Portanto, no regime atual, deixa de existir o recurso voluntário para a CSRF em face de decisão de provimento de remessa obrigatória (provimento de recurso de ofício). Isso não significa que essa decisão seja irrecorrível, uma vez que remanesce ao contribuinte vencido na remessa oficial o direito de promover o recurso especial sempre que houver matéria de divergência. A diferença é que o extinto “recurso voluntário para a CSRF” não exigia fundamentação vinculada, já que o contribuinte poderia invocar toda a matéria processual ou de mérito cabível no próprio recurso voluntário, enquanto que a atual configuração legal do recurso especial apenas permite a interposição diante da existência de divergência (fundamentação vinculada, como se explicará, detidamente, abaixo).

f. Recurso especial (administrativo) para a Câmara Superior de Recursos Fiscais – juízo de admissibilidade. Delimitar o âmbito de conhecimento dos recursos de fundamentação vinculada é tarefa delicada e, pela inegável importância do tema, convém dedicarmos algumas linhas ao histórico do recurso especial no âmbito administrativo federal.

Originariamente, o Dec. 70.235/1972 previa, em seu art. 37, que os Procuradores da Fazenda poderiam recorrer ao Ministro da Fazenda de decisão não unânime dos Conselhos de Contribuintes, quando fosse entendida como contrária à lei ou à evidência da prova. Esse recurso, exclusivamente fazendário, era conhecido como “recurso hierárquico” porque remetia o julgamento da controvérsia para o plano político do maior nível hierárquico do órgão. Semelhante instrumento recursal, no entanto, padecia de evidente vício de inconstitucionalidade em sua concepção, pois criava anômala função julgadora para o Ministro – modelo típico de regime totalitário. Poucos anos depois, felizmente, o dispositivo foi revogado pelo Dec. 83.304/79, que, em seu lugar instituiu a Câmara Superior de Recursos Fiscais, órgão para o qual poderia ser direcionado recurso especial administrativo. 122 Abria-se esta via recursal quando: (i) a decisão não unânime de Câmara se afigurasse contrária à lei ou à evidência da prova, hipótese em que o recurso somente poderia ser manejado pelo Procurador da Fazenda (“recurso privativo”); e (ii) a decisão atribuísse à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais, recurso que poderia ser interposto tanto pela Fazenda como pelo contribuinte (“recurso de divergência”).

Como é perceptível, ainda que a criação da Câmara Superior – em substituição ao anômalo recurso hierárquico – tenha representado notável aprimoramento ao processo administrativo fiscal, remanesceu o resquício de arbítrio consistente no “recurso privativo da Fazenda”, hoje inexistente. Evidentemente, esta modalidade recursal privativa afigurava-se nitidamente contrária à isonomia, e, logo – como sempre sustentamos – a melhor interpretação seria no sentido de que suas hipóteses de cabimento aproveitariam não apenas à Fazenda, mas também ao contribuinte, sob pena de flagrante inconstitucionalidade. Além disso, por conta de variados e complexos lances do “jogo executivo-parlamentar”, como veremos adiante, remanesceu no Dec. 70.235/1972, em seu art. 26, a previsão de competência ministerial para julgar recursos de decisões dos Conselhos de Contribuintes, interpostos pelos Procuradores da Fazenda e para decidir sobre as propostas de aplicação de equidade apresentadas pelos Conselhos de Contribuintes. Tal competência já havia sido implicitamente derrogada pelo Dec. 83.304/79 e, além disso, diante da extinção dos Conselhos de Contribuintes, restou claro que suas disposições não integram o sistema administrativo. 123

Ademais, o recurso especial administrativo é instrumento final de revisão de julgados proferidos pelas Câmaras que integram as 3 (três) Seções do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais; é recurso de fundamentação vinculada às hipóteses de cabimento previstas nas normas do RICarf e será apreciado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais. 124

No atual regime do Carf a possibilidade de utilização do recurso especial foi severamente reduzida. O comando legal final que define a competência da Câmara Superior de Recursos Fiscais pela Lei 11.941/2009 limita-se a autorizar o conhecimento de recurso especial, no prazo de 15 (quinze) dias, “de decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, turma de Câmara, turma especial ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais”. Esse comando converte esta modalidade recursal em mero “recurso de divergência”, que tem por escopo unificar a jurisprudência do Carf. De fato, nesse regime, a atribuição legal da CSRF restou legalmente estreitada, materialmente diminuída, limitada a tão somente exercer função uniformizadora da dissidência jurisprudencial do Carf.

Nessa esteira, são apenas 2 (dois) os pressupostos de admissibilidade do recurso especial administrativo, isto é, (i) tempestividade da apresentação e (ii) existência da divergência. Tais pressupostos conduzem à necessidade do exame dos requisitos formais e materiais que se constituirão em conditio sine qua non para o conhecimento do recurso. A apreciação que se faça desses requisitos se constitui no juízo de admissibilidade do recurso especial administrativo.

Como a lei sistematizadora do processo administrativo federal – Dec. Lei 70.235/1972 com as alterações da Lei 11.941/2009 125 – não contém quaisquer regras sobre o processamento do recurso especial, cumpre-nos examinar o conteúdo de sua regulamentação infralegal, contida no Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICarf), aprovado pela Portaria do Ministério da Fazenda 343, de 09.06.2015, alterado pelas Portarias MF 39/2016, MF 329/2017, MF 153/2018 e MF 314/2019.

As normas do RICarf, dedicam especificamente ao recurso especial os arts. 67 a 71, ou seja, 5 (cinco) artigos que contém 21 (vinte e um) parágrafos, contemplando numerosos comandos regimentais sobre cabimento e admissibilidade do recurso de divergência. Naturalmente, em sua condição regulamentar infralegal, os dispositivos estão limitados à disciplina lógico-procedimental necessária para a apreciação dos pressupostos legais de admissibilidade, não podendo inovar, sob pena de ilegalidade.

Convém sublinhar que, a competência da portaria-regulamento que aprova o RICarf, enquanto norma de disciplina administrativo-funcional, é mais ampla nas matérias que se encaixam na esfera competencial administrativa do Ministro da Fazenda, mas é restritíssima na esfera processual, campo que não prescinde de lei em sentido estrito, votada pelo Parlamento. Assim, o Ministro tem alargada liberdade para regular toda a disciplina funcional, organizacional concernente a toda a estrutura administrativa do Carf, referente a órgãos, cargos, funções, secretarias, gestão, sistemas, modernização, infraestrutura, tecnologia, segurança, atendimento, arquivo, documentação, protocolo, apresentando, dessa maneira, grande e relevante plexo competencial administrativo; mas não tem liberdade alguma para regular sobre processo, não lhe cumprindo, em nenhuma hipótese – por absoluta carência de competência constitucional – expedir regulamento sobre qualquer matéria processual que não esteja prévia e expressamente prevista em lei, incluindo-se nesse tema os aspectos referentes a critérios de admissibilidade de recursos, impedimento a seguimento de recursos, julgamentos coletivos ou eficácia de súmulas. A matéria que a Constituição reserva à competência legislativa privativa da União – como a processual, conforme o art. 22, I 126 – não pode ser delegada ou usurpada pelo administrador. A atribuição regulamentar ao Ministro é estrita e limitadamente de caráter funcional e administrativo, pois permite a atuação regulamentar nos limites da competência administrativa ministerial, e, por razões de lógica estrutural do sistema jurídico, não poderia delegar matéria que a Constituição reserva à lei.

Desse modo, o exame que faremos de dispositivos do RICarf que cuidam da matéria recursal, terá como ponto de partida sua estrita adstrição material à lei, de modo a verificar a existência do fundamento de validade de seus preceitos. Abaixo veremos alguns problemas decorrentes do extravasamento da atribuição regulamentar contida no Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, diante da lei.

O art. 67 estabelece a competência da CSRF para o recurso especial administrativo, e seu parágrafo segundo define o que se considera como “outra câmara ou turma” para fins da caracterização da divergência, ou seja, “as Turmas e Câmaras, mesmos as já extintas (como as dos antigos Conselhos de Contribuintes) são consideradas distintas daquelas compostas a partir do RICarf/15. Isso significa que todo e qualquer acórdão prolatado em data anterior à entrada em vigor do RICarf/15, seja qual for sua Turma ou Câmara de origem, extinta ou não, será considerado como originado de outra Turma ou Câmara e, desse modo, estará apto para configurar a divergência como qualquer Turma ou Câmara instituída a partir do RICarf/15. 127

Os demais parágrafos do artigo estabelecem requisitos que dizem respeito ao cabimento e ao conhecimento do recurso. Tais exigências podem ser classificadas em formais e materiais, como veremos abaixo.

– Requisitos formais do recurso especial. Os requisitos formais para a interposição do recurso especial dizem respeito ao modo como o apelo deve ser apresentado, corporificando exigências referentes à sua formulação perante o órgão julgador, como direcionamento, prazo, apresentação da divergência e respectiva documentação.

Estas condições formais, são as seguintes:

i) deve ser interposto no prazo de 15 (quinze) dias, em petição escrita dirigida ao presidente da câmara à qual esteja vinculada a turma que prolatou a decisão recorrida;

ii) será inadmitida emenda fora do prazo de interposição do recurso especial (preclusão temporal e não consumativa);

iii) o recorrente deve apontar a legislação que está sendo interpretada de forma divergente;

iv) deve haver comprovação formal da existência da divergência com indicação de até duas divergências por matéria;

v) exige-se demonstração analítica do teor da divergência;

vi) deve haver prequestionamento da matéria recorrida (requisito positivo);

vii) o recurso deve ser instruído com cópia de inteiro teor dos acórdãos paradigma.

viii) não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição do recurso tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao recorrente. (Incluído pela Portaria MF 39, de 2016).

Os requisitos regimentais formais como exigência de prequestionamento, comprovação da divergência, demonstração analítica e atualidade do dissídio jurisprudencial não são regras de processo. Com efeito não são propriamente processuais porque não estabelecem nem definem o direito ao recurso (natureza jurídica processual); têm conteúdo procedimental-lógico ou procedimental-formal (natureza jurídica procedimental), de tal modo que a disciplina dessas matérias dispensa a existência de lei em sentido estrito, votada pelo Parlamento, e se encaixa perfeitamente dentro da competência regulamentar da portaria que aprovou o RICarf. A exigência regimental de prequestionamento, por exemplo, embora não prevista na lei, é requisito procedimental-lógico para o conhecimento do recurso, pois a Câmara Superior não pode – por razões lógicas – apreciar, em sede recursal especial, matéria que não tenha sido sequer ventilada e analisada na decisão recorrida (o que, aliás, será de improvável ocorrência em sede estrita de recurso de divergência). No entanto, do ponto de vista regimental o prequestionamento somente é exigido do recurso especial interposto pelo contribuinte e não daquele manejado pela Fazenda Pública. Ora, por razões de isonomia processual, esta regra, contida no § 5.º do art. 67 do RICarf, deve ser aplicada integralmente à Fazenda Pública que não pode ser dispensada do requisito lógico-processual do prequestionamento.

Também de natureza lógica é a exigência de atualidade da divergência, na medida em que a apreciação de divergência já superada no tempo carece de sentido e de valor prático.

A seu turno, as minúcias e formalidades referentes ao modo como o recorrente irá se desincumbir de sua tarefa de demonstrar a divergência, enquanto não configurem óbices intransponíveis ao direito recursal, são meramente procedimentais-formais, pois designam e regulam a forma de apresentação dos paradigmas para a comprovação da dissidência (fontes dos acórdãos, transcrição das ementas, articulação analítica etc.). Assemelham-se, por exemplo, à exigência formal de protocolo do recurso para comprovar sua tempestividade. Injunções regimentais dessa natureza não interferem no campo material de cabimento do recurso, e por isso podem – e devem – ser objeto de precisa disciplina regimental, independentemente de previsão anterior na lei. De todo modo, tais exigências regimentais não podem ofender o princípio do formalismo moderando, criando desnecessários óbices à efetiva garantia jurisdicional ao recorrente.

– Requisitos materiais do recurso especial. Os requisitos materiais para a interposição do recurso especial se constituem nas exigências de conteúdo para a apreciação do recurso. Podem requisitos materiais positivos, isto é, quando determinados conteúdos que são indispensáveis para a apreciação do apelo, ou requisitos materiais negativos, para as hipóteses materiais expressas no Regimento que, quando presentes, impedem a apreciação da divergência.

Os requisitos materiais são os seguintes:

i) existência de divergência entre diferentes órgãos julgadores (requisito positivo);

ii) não cabimento de julgado que contenha anulação da decisão de primeira instância (requisito negativo);

iii) não cabimento se houver contrariedade do recurso à súmula administrativa da CSRF ou do Carf, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso (requisito negativo);

iv) não cabimento de decisão que anular decisão de primeira instância por vício da própria decisão (requisito negativo);

v) não contenha acórdão paradigma que contrarie Súmula Vinculante do STF, decisão judicial transitada em julgado nos termos do regime de julgamento de recursos repetitivos do STJ ou do STF e decisão definitiva plenária do STF que declare inconstitucional tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo. 128 (requisito negativo);

vi) não contenha acórdão paradigma que contrarie Súmula ou Resolução do Pleno do Carf (requisito negativo);

vii) não cabimento de utilização de paradigma que tenha sido objeto de reforma pelo CSRF.

Condições materiais, diferentemente das lógico-formais, não tem raiz meramente procedimental e, por esse motivo, tem o potencial de atingir o próprio direito ao recurso. Por isso o problema de ausência de fundamento de validade, manifesta-se nas limitações de natureza material, que estreitam a matéria recursal onde a lei não estreitou, e reduzem significativamente a competência da Câmara Superior onde a lei não reduziu.

São as hipóteses de proibição de conhecimento do recurso quando houver contrariedade à súmula administrativa ou da vedação de pedido de reforma de decisão que anulou julgamento de primeira instância. Estas prescrições regimentais proibitivas, ao angustiarem o direito ao recurso, extrapolam claramente a função regulamentar do Regimento Interno e escapam da competência administrativa do Ministro, afigurando-se ilegais. De fato, nos termos regimentais, havendo a ocorrência de tais hipóteses o recurso especial sequer será conhecido, isto é, mesmo que tenha sido interposto tempestivamente e mesmo que claramente demonstrada a existência de divergência jurisprudencial no âmbito do Carf, o recurso especial não será objeto de apreciação pela Câmara Superior de Recursos Fiscais.

Analisemos, exemplificativamente, estas 2 (duas) hipóteses de vedação regimental ao recurso, iniciando pela proibição de recorrer à Câmara Superior quando a decisão seja de anulação do julgamento de primeiro grau. Nesse caso, para que seja cabível o recurso especial, nos termos do Dec. 70.235/1972 com a alteração promovida pela Lei 11.941/2009, basta que se comprove a divergência quanto à interpretação atribuída pelo Carf ao mérito da anulação. É perfeitamente possível que câmaras ou turmas distintas adotem diferentes interpretações sobre causas de anulabilidade de julgamentos de primeira instância. Assim, o mesmo fato pode, em idênticas situações, conduzir a 2 (dois) diferentes resultados, sendo compreendido como suficiente para a anulação do julgamento de primeira instância por uma turma e insuficiente por outra, configurando a dissidência jurisprudencial que é, precisa e exatamente, a hipótese legal de cabimento do recurso especial para a CSRF. Ao vedar o conhecimento de recurso sobre esse conteúdo o RICarf/2009 – da mesma forma que o RICarf 2015 (art. 67) – limitou onde a lei não limita, o que conduz à ilegalidade da vedação recursal.

Do mesmo vício padece a proibição de interposição de recurso especial de decisão, de qualquer das câmaras ou turmas, que aplique súmula de jurisprudência administrativa. Em primeiro lugar, porque adoção de súmula como fundamento de decidir não é impedimento válido ao manejo do recurso; não há previsão legal nesse sentido e a portaria-regulamento – RICarf – não tem competência para inovar nessa matéria.

Em segundo lugar, porque mesmo a aplicação de súmula pode se dar de forma divergente para fatos idênticos, o que configuraria, sem sombra de dúvidas, o dissídio jurisprudencial: fatos conceitualmente idênticos; mesma súmula; resultados diferentes. Então, ainda que seja de se esperar que, na maioria das hipóteses, a aplicação de súmula projete efeito harmonizador da jurisprudência das câmaras ou turmas, o fato incontestável é que, concretamente, a simples existência do enunciado sumular, por si só, não é capaz de assegurar a inexistência de divergência.

E em terceiro lugar, ainda, porque determinada câmara ou turma pode decidir pela não aplicação da súmula e assim, a contrario sensu, estabelecer divergência de entendimento jurisprudencial. Logo, diante de fatos conceitualmente idênticos, o acórdão que aplicou a súmula será divergente em relação a acórdão que não aplicou a súmula e assim dar ensejo ao recurso especial – que é direito do litigante que não pode ser regimentalmente suprimido. Aliás, o mesmo ocorreria no campo da denominada “súmula administrativa vinculante” – que foi, felizmente, suprimida do atual Regulamento. A uma, porque, mesmo que se pretenda “vinculante”, poderá ser desrespeitada, particularmente em razão da inexistência de fundamento de validade para a imperatividade de sua adoção, já que carece de previsão em lei a norma regimental que determina a produção de efeitos vinculantes para súmula administrativa (vejam-se nossas considerações abaixo). Desse modo, igualmente, afigura-se ilegal o preceito limitativo contido na primeira parte do § 3.º do art. 67, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.

Nessa esteira, pode-se afirmar que sendo a interposição tempestiva e demonstrada satisfatoriamente a divergência jurisprudencial, não poderá o Presidente da câmara recorrida negar seguimento ao recurso especial, em sede de juízo de admissibilidade, com base no § 3.º do art. 67 do RICarf, por ausência de fundamento de validade em lei processual em sentido estrito, ferindo, portanto, o art. 22, I, da CF/1988 que prescreve a competência legislativa privativa da União para essa matéria.

f.1. Recurso especial adesivo. Embora o prazo de 15 (quinze) dias para interposição do recurso especial seja comum tanto para o contribuinte como para a Fazenda Pública, pode aquele se utilizar do chamado “recurso adesivo” no mesmo prazo das contrarrazões.

De fato, o art. 69 do RICarf contém a seguinte previsão: “Admitido o recurso especial interposto pelo Procurador da Fazenda Nacional, dele será dada ciência ao sujeito passivo, assegurando-lhe o prazo de 15 (quinze) dias para oferecer contrarrazões e, se for o caso, apresentar recurso especial relativo à parte do acórdão que lhe foi desfavorável”.

Isso significa que é facultado ao contribuinte aguardar o recurso da Procuradoria da Fazenda Nacional para decidir – no mesmo prazo para as contrarrazões – se recorre da parte do acórdão que eventualmente lhe tenha sido desfavorável. A mesma prerrogativa não tem a procuradoria, uma vez que o art. 70 do RICarf não contém previsão normativa para o recurso adesivo da Fazenda Nacional.

f.2. O juízo de admissibilidade do recurso especial. Os arts. 67 a 70 do RICarf/15 disciplinam a interposição do recurso especial e estabelecem o rito a ser seguido quando da apreciação de sua admissibilidade. De acordo com os dispositivos regimentais, cumprirá ao presidente da câmara recorrida – em despacho fundamentado – admitir ou negar seguimento ao recurso.

Prevê o Regimento que a admissibilidade poderá ser total ou parcial, quando houver matérias autônomas. Quando o juízo de admissibilidade for negativo, a decisão que negou total ou parcialmente o seguimento ao recurso especial poderá ser objeto de Agravo por meio de petição dirigida ao Presidente da Câmara Superior de Recursos Fiscais, no prazo de cinco dias (art. 71).

Assim, é imprescindível e obrigatório que haja a intimação do contribuinte da decisão que tenha negado parcial ou totalmente seguimento ao recurso especial, para que este possa exercer o seu direito constitucional da ampla defesa (arts. 27 e 28 da Lei 9.784/1999). Ou seja, essa intimação permite que tanto a Fazenda como o contribuinte formulem arrazoado por escrito no qual explicitem os motivos pelo qual entendem que deve ser revisto o despacho que negou seguimento ao recurso.

No entanto, há casos em que o Despacho proferido será definitivo, não ensejando, portanto, a interposição do Agravo. Tais casos ocorrem quando a fundamentação do despacho se embasa na (i) intempestividade do recurso; (ii) absoluta falta de indicação do acórdão paradigma proferido pelos Conselhos de Contribuintes ou pelo CARF; (iii) utilização de acórdão da própria Câmara do Conselho de Contribuintes; (iv) utilização de acórdão que já tenha sido reformado; (v) falta de pré-questionamento da matéria, no caso de recurso interposto pelo sujeito passivo; (vi) observância, pelo acórdão recorrido, de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, bem como das decisões de que tratam os incisos I a IVdo § 12 do art. 67, salvo nos casos em que o recurso especial verse sobre a não aplicação, ao caso concreto, dos enunciados ou dessas decisões; (vii) rejeição de acórdão indicado como paradigma por enquadrar-se nas hipóteses do § 12 do art. 67 do RICarf.

Em tais situações – de ostensiva imprestabilidade recursal – o despacho será definitivo, conforme determina o § 3.º do art. 68 c/c com o art. 71, ambos do RICarf. Ainda assim, inaplicável a exceção mencionada nas hipóteses de “tempestividade prequestionada”. Naturalmente o aqui impropriamente denominado prequestionamento da tempestividade não fará parte do acórdão recorrido, o que não seria possível, bastando para tanto que a própria peça recursal contenha expressamente as razões da tempestividade (conforme determinação do § 4.º do art. 68).

Todavia, mesmo nas hipóteses em que o Regulamento taxativamente determina que não haja o exame de admissibilidade, entendemos que este deve ocorrer obrigatoriamente, independentemente de petição do contribuinte ou da Procuradoria Fazendária. No entanto, algumas considerações devem ser feitas sobre o seu trâmite.

Em primeiro lugar, é imprescindível e obrigatório que haja a intimação do contribuinte da decisão que tenha negado parcial ou totalmente seguimento ao recurso especial, para que este possa acompanhar o trâmite do reexame (arts. 27 e 28 da Lei 9.784/1999). Em segundo lugar, essa intimação deve permitir que tanto a Fazenda Pública como o contribuinte formulem arrazoado por escrito a fim de explicitar os motivos pelo qual entendem que deve ser revisto o despacho que negou seguimento ao recurso.

Essa providência processual garante ao recorrente o direito de se manifestar sobre a inadmissibilidade do Recurso Especial, evitando, assim, o grave e nefasto erro do processo que ensejaria a existência de nulidade processual. Como consequência, esta providência também favorece o julgador, vez que o permite decidir com maior fundamento sobre o qual a parte não teve a oportunidade de se pronunciar. Acrescente-se também a regra processual civil que proíbe ao julgador decidir com base em fundamento sobre o qual não foi oportunizada à parte o direito de se manifestar. Vejamos a clareza da norma processual do art. 10: “O juiz não pode decidir, em grau algum de jurisdição, com base em fundamento a respeito do qual não se tenha dado às partes oportunidade de se manifestar, ainda que se trate de matéria sobre a qual deva decidir de ofício”.

Esta regra é aplicável desde a entrada em vigor do CPC/2015, que prevê aplicação supletiva e subsidiária ao processo administrativo das normas de processo civil (art. 15 do CPC). A aplicação supletiva do CPC/2015 ao RICarf/15 deverá ocorrer sempre que houver omissão do sistema processual administrativo que possa ser suprida pelo diploma processual civil. Já a aplicação subsidiária vai mais além, pois enseja que, mesmo não havendo omissão da lei processual administrativa, possa servir o CPC como vetor capaz de subsidiar o processo administrativo complementando ou mesmo se sobrepondo à norma existente, inclusive de modo a enriquecer seu sentido com o escopo a ajustá-la aos melhores cânones constitucionais do processo.

Isso já, aliás, reconhece a doutrina processual civil, ao ensinar que é a aplicação supletiva que supõe a omissão, ao passo que, a seu turno “a aplicação subsidiária ocorre também em situações nas quais não há omissão”. 129

No caso do RICarf, ora em comento, há tanto a necessidade de aplicação supletiva como subsidiária do CPC em diversas questões que tocam com a disciplina do juízo de admissibilidade do recurso especial. Isso se justifica porque decisões administrativas que impliquem cerceamento do direito ao recurso não podem se afigurar insusceptíveis de manifestação da parte e, muito menos, irrecorríveis, pois – nunca é excessivo lembrar – o tema toca com garantia individual prevista no art. 5.º da Constituição Federal de 1988, que assegura aos litigantes, tanto no processo judicial como no administrativo, o direito ao recurso. Tal ordem de argumentação torna-se ainda mais evidente quando a norma processual administrativa tem caráter meramente infralegal, como é o caso do RICarf.

Por isso o CPC cuida de assegurar o direito ao recurso para a decisão que inadmite o seguimento do apelo especial no âmbito do processo civil. Tais regras referentes à recorribilidade da decisão de admissibilidade, previstas no caput, incisos, letras e parágrafos do art. 1030 do CPC devem, mutatis mutandis, informar o RICarf para fins de permitir a interposição do recurso de agravo.

Atentos a essa questão, em linha convergente com a crítica que fizemos, vimos a criação da previsão do recurso de agravo na última alteração do RICarf, processada por meio da Portaria MF 152 de 3 de maio de 2016. Dessa forma, o art. 71 passa a prever que, sempre que o juízo de admissibilidade for negativo, a decisão que negou total ou parcialmente o seguimento ao recurso especial será recorrível por meio de agravo, no prazo de 05 dias (art. 71).

Contudo, ainda assim, no § 2º do art. 71, permanece a previsão de que não é cabível o referido recurso nas hipóteses em que a fundamentação do despacho se assente na (i) intempestividade do recurso; (ii) falta de juntada do inteiro teor do acórdão ou cópia da publicação da ementa que comprove a divergência; (iii) utilização de acórdão da própria Câmara do Conselho de Contribuintes, de Turma de Câmaras e de Turma Especial do CARF que apreciou o recurso; (iv) utilização de acórdão que já tenha sido reformado; (v) falta de pré-questionamento da matéria, no caso de recurso interposto pelo sujeito passivo; (vi) observância, pelo acórdão recorrido, de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, bem como das decisões de que tratam os incisos I a IVdo § 12 do art. 67, salvo nos casos em que o recurso especial verse sobre a não aplicação, ao caso concreto, dos enunciados ou dessas decisões; (vii) rejeição de acórdão indicado como paradigma por enquadrar-se nas hipóteses do § 12 do art. 67; ou na (viii) absoluta falta de indicação de acórdão paradigma

Em nosso sentir referidas vedações estabelecidas no Regimento são ilegais e ainda não solucionam por completo a questão. O reexame da inadmissibilidade deve ser oportunizado obrigatoriamente.

Caso ao contribuinte não seja concedida a oportunidade de se manifestar sobre o reexame da decisão que negou seguimento ao recurso especial – intimando-o do despacho e conferindo-lhe prazo de 5 (cinco) dias – aquela deverá ser considerada nula, por incidir em cerceamento de defesa a decisão de reexame que mantenha o despacho de inadmissibilidade.

Ademais, de acordo com o § 3.º do art. 68 c/c com o art. 71 do Regimento, a decisão (despacho) do Presidente da CSRF que negar seguimento ao recurso especial será definitiva, dela não cabendo qualquer recurso administrativo. No entanto, poderá o recorrente, quando configurada ilegalidade ou abuso de autoridade, impetrar mandado de segurança para que seja suspensa a decisão que impede a apreciação do recurso especial e, conforme o caso, seja determinado o prosseguimento de seu julgamento pela CSRF. Como se observa, existe aqui direito líquido e certo do recorrente em se pronunciar sobre os fundamentos da decisão de inadmissibilidade do recurso especial administrativo, como decorrência da aplicação conjugada do art. 5.º, LV da CF/1988 com parágrafo único do art. 27 da Lei 9.784/1999 e os arts. 15 e 10 do CPC/2015.

g. A extinção do Recurso Extraordinário e as resoluções do Pleno da CSRF. No regimento do antigo Conselho de Contribuintes (Portaria MF 147/2007) cumpria ao Pleno da Câmara Superior de Recursos Fiscais julgar o “recurso extraordinário” de decisão de Turma da própria CSRF que atribua à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Turma ou mesmo o próprio Pleno da CSRF. O Regimento de 2009 (Portaria MF 256/2009), 130 no entanto, suprimiu o denominado recurso extraordinário mas disciplinou o regime das “resoluções do Pleno” com o escopo de uniformizar as decisões divergentes das turmas da CSRF. Disciplina que se mantém no Regimento de 2015, mas agora sem qualquer efeito vinculante como equivocadamente constava do regimento anterior. A edição de tais resoluções pode ser provocada tanto pelo Presidente e pelo Vice-Presidente do Carf, como pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou pelo Secretário da Receita Federal do Brasil. Também os Presidentes de confederações representativas de categorias econômicas de nível nacional ou de central sindical, habilitados à indicação de conselheiros, podem formular proposta de uniformização.

Conforme já afirmamos, parece-nos altamente controvertida a natureza jurídica de tais “resoluções”. Sucede que atos colegiados com esta função não têm conteúdo de julgamento de lide, já que o conflito entre o contribuinte e a Fazenda Pública é sempre individual e concreto, de forma que a decisão que o julga deve assumir a mesma natureza. No caso das resoluções, o Pleno da CSRF examina tão somente a “divergência em tese”, que desse modo é geral e abstrata.

No entanto, inexiste competência para o Carf expedir normas “gerais e abstratas”, que é função privativa do Poder Legislativo e, excepcionalmente, do STF com fundamento em previsão constitucional expressa (súmulas vinculantes).

h. Recurso de embargos de declaração de acórdão administrativo. Os embargos de declaração afiguram-se...

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3 de Dezembro de 2021
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1222126079/processo-administrativo-fiscal-paf-capitulo-7-direito-processual-tributario-brasileiro-ed-2020